Conclusie
Nr. 40.241
Mr. De Wit
Derde Kamer, afdeling A
Afvalstoffenbelasting Oktober 2000
22 december 2004
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Procesverloop, feiten, geschil voor het hof en de bestreden uitspraak
A: Procesverloop
1.1. X B.V. (belanghebbende) heeft op 24 november 2000 onder nummer 003 aangifte gedaan voor de afvalstoffenbelasting over de maand oktober 2000 tot een bedrag van f 741.841. Zij heeft het bedrag op 27 november 2000 betaald.
1.2. Nadat belanghebbende op 29 december 2000 bezwaar had gemaakt tegen het op aangite voldane bedrag, heeft de Inspecteur(1) dat bezwaar bij uitspraak van 2 april 2001 afgewezen.
1.3. Belanghebbende is vervolgens tijdig tegen deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem. Het Hof heeft bij uitspraak van 17 juli 2003 en nummer 01/01337 belanghebbendes beroep ongegrond verklaard en de bestreden uitspraak van de Inspecteur bevestigd. 's Hofs uitspraak is op 28 juli 2003 aangetekend aan partijen verzonden.
1.4. Belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs uitspraak. Het pro forma beroepschrift is door belanghebbende tijdig van een motivering voorzien.
1.5. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend
1.6. Belanghebbende heeft vervolgens tijdig een conclusie van repliek ingediend.
1.7. De Staatssecretaris heeft bij brief van 14 april 2004 te kennen gegeven geen gebruik te maken van de mogelijkheid te dupliceren.
B: Feiten
1.8. B BV (B), C BV (C) en D BV (D) exploiteren allen een in Z gevestigde papierfabriek. Deze papierfabrieken zijn gezamenlijk 100% aandeelhouder van A BV (A). A exploiteerde ten behoeve van de drie papierfabrieken tot 4 juli 1995 zowel een - aan de b-straat te Z gelegen - (bedrijfs)afvalwaterzuiveringsinstallatie als een - aan de a-straat te Z gelegen - (bedrijfs)afvalverwijderingsinrichting (hierna ook: stortplaats of afvalverwerkingsinrichting).
1.9. In de loop van het jaar 1995 hebben B en C de besloten vennootschap X opgericht (belanghebbende). B en C beschikten beide over 50% van de door belanghebbende uitgereikte aandelen. Per 4 juli 1995 heeft X BV de exploitatie van de afvalverwijderingsinrichting van A overgenomen. Ná overdracht van deze inrichting is A wel het beheer over de stortplaats blijven voeren. Op de stortplaats mogen uitsluitend afvalstoffen worden gestort welke afkomstig zijn van A en/of één van de drie papierfabrieken.
1.10. De hiervoor beschreven verhoudingen tussen de verschillende rechtspersonen laten zich per 4 juli 1995 als volgt weergeven:
1.11. Op 19 maart 1985 hadden Gedeputeerde Staten van R (hierna: GS) besloten ten name van A een tienjarige vergunning te verlenen in het kader van de afvalstoffenwet. Aan de daarvoor door GS afgegeven beschikking ontleen ik dat het ging om een:(2)
"Beschikking op de aanvraag (...) van A B.V., b-straat 1, Z, om een (...) de gehele inrichting omvattende hinderwetvergunning (thans afvalstoffenwetvergunning) voor een stortplaats van residu, vrijkomend bij de papierproduktie en afvalwaterreiniging, gelegen aan de a-straat te Z, op het perceel kadastraal bekend gemeente Q, sectie a, nummer 001."
1.12. In afwachting van de afgifte van een nieuwe vergunning, heeft GS op 8 maart 1995 een gedoogverklaring afgegeven betreffende de door A geëxploiteerde afvalverwijderingsinrichting. De later afgegeven vergunning in het kader van de Wet milieubeheer vermeldt daarover het volgende:(3)
"Op 19 maart 1995 is de geldigheid van de vigerende Afvalstoffenwetvergunning voor de stortplaats, van 19 maart 1985, die voor een periode van tien jaar is verleend, verstreken. Te voorzien was dat een nieuwe vergunning vóór die datum nog niet zal zijn verleend en in ieder geval pas na die datum van kracht zal worden.
Anvraagster heeft dan ook bij het indienen van zijn vergunningaanvraag op 13 oktober 1994 verzocht, gelet op het belang dat hij heeft bij het doorstorten op deze locatie, het storten van afval te gedogen vanaf 19 maart 1995 tot het moment waarop de aangevraagde milieuvergunning onherroepelijk is.
Bij besluit van 8 maart 1995 worden de stortactiviteiten vanaf 19 maart 1995 gedoogd."
Deze gedoogsituatie is ná overname van de stortplaats door belanghebbende op 4 juli 1995 overigens gehandhaafd.
1.13. Op 22 februari 1996 is aan belanghebbende de nieuwe vergunning verleend en wel op grond van de Wet milieubeheer (Wm). Aan de afgegeven beschikking valt te ontlenen dat GS hadden besloten:(4)
"X B.V., b-straat 1 in Z voor een periode van tien jaar (...) een nieuwe de gehele inrichting omvattende vergunning te verlenen als bedoeld in artikel 8.4, eerste lid van de Wet milieubeheer voor het veranderen, inclusief het uitbreiden in de hoogte van een inrichting voor het op of in de bodem brengen van bedrijfsafvalstoffen (...) op het perceel kadastraal bekend gemeente Q, sectie a, nummer 001, aan de a-straat te Z."
1.14. Wat betreft het productieproces van papier, in het bijzonder het gebruik van oud papier daarbij, heeft het Hof feitelijk het navolgende vastgesteld. Het oud papier moet, alvorens schone pulp ten behoeve van het productieproces wordt verkregen, globaal een tweetal bewerkingen ondergaan, te weten (a) het na toevoeging van water vermalen van het oud papier en het verwijderen van grove verontreinigingen zoals plastic, nietjes en paperclips (de zogenoemde 'grove rejects') en (b) het flotatie- en wasproces. Tijdens het laatstgenoemde proces wordt de nog sterker met water verdunde pulp gereinigd en ontdaan van inkt, vulstoffen zoals klei en krijt, en kleine niet bruikbare of niet terug te winnen vezels. Het slib dat tijdens dit proces ontstaat wordt opgevangen in tanks, ontwaterd en in containers afgevoerd naar de stortplaats als steekvast ontinktingsslib.
1.15. Bij een oriënterend bedrijfsbezoek op 2 mei 1995 in het kader van de heffing van grondwaterbelasting is gebleken dat A voor wat betreft de stortplaats uitging van storten in eigen beheer. Na besprekingen tussen de adviseur van belanghebbende en de Inspecteur is met ingang van 1 oktober 1995 door belanghebbende aangifte gedaan voor de afvalstoffenbelasting. In de loop van 1996 is door de Inspecteur een boekenonderzoek voor de afvalstoffenbelasting ingesteld bij belanghebbende en A. De bevindingen tijdens het onderzoek en de gevolgen voor de belastingheffing zijn in een rapport van 30 september 1997 aan de Inspecteur gerapporteerd. Op grond van voornoemd boekenonderzoek is de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd.
1.16. Tussen partijen is niet in geschil dat het gedeelte van de naheffingsaanslag dat betrekking heeft op het vochtgewicht van de zogenaamde grove rejects ƒ 1.050.353 bedraagt.(5)
C: Geschil voor het Hof, hofuitspraak, geschil in cassatie
1.17. Voor het Hof hield partijen allereerst verdeeld het antwoord op de vraag of ten aanzien van de door A en de drie papierfabrieken bij belanghebbende afgegeven stoffen sprake was van het verwerken van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze zijn ontstaan. Voor dit geschilpunt was met name van belang de vraag of belanghebbende met A en deze papierfabrieken tezamen als één inrichting in de zin van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) konden worden beschouwd. Het Hof heeft geoordeeld dat in casu geen sprake is geweest van het storten van afvalstoffen in eigen beheer, omdat voor de afbakeningen van de inrichting voor de Wbm bepalend zijn de grenzen zoals deze voor de toepassing van de Wm onherroepelijk zijn komen vast te staan.
1.18. Ingeval de bij belanghebbende afgegeven afvalstoffen niet konden worden geacht te zijn verwerkt in eigen beheer, dan was voorts in geschil de vraag of de naheffingsaanslag was opgelegd in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Ten aanzien daarvan heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende feitelijk en rechtens niet vergelijkbaar is met gevallen waarin ondernemingen afvalstoffen in eigen beheer kunnen storten. Voorzover dat overigens wel het geval zou zijn, heeft het Hof voorts geoordeeld dat voor de alsdan ongelijke behandeling een objectieve en redelijke bestaat.
1.19. Belanghebbendes beroepschrift in cassatie bevat een tweetal middelen. De middelen zijn gericht tegen de hiervoor vermelde oordelen van het Hof.
2. Het begrip inrichting (cassatiemiddel I)
A: Inleiding
2.1. Ingevolge de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) wordt onder meer een belasting geheven op afvalstoffen (artikel 1, aanhef en onderdeel b, Wbm). De regelgeving rondom de afvalstoffenbelasting is neergelegd in Hoofdstuk III van deze wet. Deze wet is in werking getreden op 1 januari 1995.
2.2. Voor de heffing van afvalstoffenbelasting vormt de term 'inrichting' een belangrijk begrip. Zowel de subjectieve belastingplicht als het belastbare feit is van de aan dit begrip gegeven uitleg afhankelijk.
2.2.1. De wetgever heeft het begrip inrichting nader gedefinieerd in artikel 12, aanhef en onderdeel c, Wbm. Zoals blijkt uit deze bepaling hield het begrip 'inrichting' voor de toepassing van de afvalstoffenbelasting in (tekst tot 1 januari 2000):(6)
"een inrichting als bedoeld in de Wet Milieubeheer (Wm), werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen die van buiten de inrichting afkomstig zijn, worden verwerkt."
2.2.2. Bij de inwerkingtreding van het zogenaamde belastingplan 2000 kwam artikel 12, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wbm, als volgt te luiden (tekst vanaf 1 januari 2000):(7)
"1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
(...);
c. inrichting: een inrichting als bedoeld in de Wet milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen definitief worden verwijderd;"
2.2.3. Over deze wijziging ontleen ik aan de memorie van toelichting:(8)
"Bij de in 1996/1997 uitgevoerde evaluatie van de bepalingen van (...) de afvalstoffenbelasting is geconstateerd dat een aantal bepalingen in de afvalstoffenbelasting aanpassing behoefde. In verband daarmee wordt (...) in het Belastingplan 2000 (...) overgegaan op nieuwere terminologie uit de milieuregelgeving en zal voortaan het begrip "definitieve verwijdering" worden gebruikt in plaats van verwerking."
2.3. Artikel 13, eerste lid, Wbm - waarin het belastbare feit is geregeld - hield ingevolge de Wet belastingen op milieugrondslag in:(9)
"Onder de naam afvalstoffenbelasting wordt een belasting geheven ter zake van de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan inrichtingen."
Daarnaast bevat de Wbm nog een vrijstellingsregeling. Deze regeling, welke is neergelegd in artikel 17 Wbm Pro, had aanvankelijk uitsluitend betrekking op een tweetal ter verwerking aan een inrichting afgegeven afvalstoffen, namelijk niet-reinigbare verontreinigde baggerspecie en niet-reinigbare verontreinigde grond.
2.3.1. Al bij de zogenaamde 'Invoeringswet Wet belastingen op milieugrondslag' werd voorzien in een uitbreiding van de reikwijdte van bovengenoemd artikel 13, eerste lid, Wbm. Daarmee hield tevens verband een uitbreiding van de vrijstellingsregeling in artikel 17 Wbm Pro. De wijzigingen waren het gevolg van de aanvaarding van de amendementen van de leden Van der Vaart en Van Houwelingen.(10)
2.3.2. Naar aanleiding daarvan kwam de Invoeringswet - voorzover van belang - te luiden:(11)
"ARTIKEL VII
In de Wet belastingen op milieugrondslag(12) worden de volgende wijzigingen aangebracht:
(...).
A.2. Artikel 13, eerste lid, wordt vervangen door:
1. Onder de naam afvalstoffenbelasting wordt een belasting wordt geheven ter zake van:
a. de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan inrichtingen;
b. de verwerking van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze stoffen zijn ontstaan."
2.3.3. Voorts werd beoogd artikel 17 van Pro de Wbm te wijzigen als volgt:
"A.5. Aan artikel 17 wordt Pro, onder vervanging van een punt aan het slot van onderdeel b door een puntkomma, toegevoegd:
c. afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze stoffen zijn ontstaan indien de te verwerken hoeveelheid afvalstoffen niet meer bedraagt dan 1 000 000 kilogram per jaar."
2.3.4. Aan de toelichting op de bovengenoemde amendementen ontleen ik:(13)
"Deze wijziging strekt ertoe de verwerking van afvalstoffen in eigen beheer op een nog nader te bepalen datum onder de afvalstoffenbelasting te laten vallen.
Om de uitvoeringsproblemen zo veel als mogelijk is te beperken is aangesloten bij de terminologie zoals deze wordt gehanteerd bij de vergunningverlening volgens de (toekomstige) afvalstoffenwetgeving.
Vanwege de toch nog te verwachten uitvoeringsproblemen is gekozen voor een ondergrens van 1 000 000 kilogram; hierdoor zullen de kleinere stortplaatsen - die overigens op termijn als gevolg van de toekomstige strengere milieuwetgeving zullen verdwijnen - niet worden betrokken in de belastingheffing."
2.3.5. Artikel XIII van de Invoeringswet Wet belastingen op milieugrondslag bepaalde echter:
"ARTIKEL XIII
1. (...).
(...).
4. Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 1994 met uitzondering van:
a. artikel VII dat in werking treedt op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip;
(...)."
2.3.6. In afwijking van de overige bepalingen van de Invoeringswet, trad artikel VII daarom pas in werking op een bij koninklijk besluit nader te bepalen tijdstip. Dat koninklijk besluit is echter nooit genomen(14), zodat de bij de Invoeringswet Wbm voorgestelde wijzigingen ook nooit kracht van wet hebben verkregen.
2.4. Bij de zogenaamde 'Wet fiscale milieuversterking' werd artikel 13, eerste lid, Wbm alsnog gewijzigd. Deze bepaling kwam als volgt te luiden:(15)
"1. Onder de naam afvalstoffenbelasting wordt een belasting geheven ter zake van:
a. de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan een inrichting;
b. de verwerking van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze zijn ontstaan."
2.4.1. Ook artikel 17, aanhef en onderdeel c, Wbm, werd ingevolge deze wet gewijzigd. Deze bepaling hield sindsdien in:(16)
"Vrijgesteld is de verwerking(17) van:
(...);
c. afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze stoffen zijn ontstaan indien de inrichting een andere is dan een afvalverbrandingsinstallatie."
2.4.2. Aan de artikelsgewijze toelichting ontleen ik het volgende:(18)
"Deze wijzigingen strekken ertoe de heffing op afvalstoffen die worden verwerkt in de inrichting waar ze zijn ontstaan, te effectueren. De wijziging van artikel (...) 13 is overgenomen uit artikel VII van de Invoeringswet Wet belastingen op milieugrondslag.(19) De wijziging van artikel 17 beperkt Pro de heffing vooralsnog tot de verwerking van afvalstoffen die zijn ontstaan in het verwerkingsproces van de afvalverbrandingsinstallaties (de zogenoemde verbrandingsresten)."
2.5. Uit voorgaande volgt dat de wetgever ten aanzien van het inrichtingenbegrip aansluiting heeft gezocht bij de Wet milieubeheer. In onderhavige zaak is de vraag aan de orde hoe deze bepaling moet worden uitgelegd.
B: Is het Wbm-inrichtingenbegrip een onzelfstandig begrip?
2.6. In de bestreden uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat de omstandigheid dat een binnen zekere begrenzing verrichte bedrijvigheid, welke voor de toepassing van de Wet milieubeheer onherroepelijk is aangemerkt als inrichting, meebrengt dat de daarbij vastgestelde fysieke afbakeningen van het activiteitencomplex tevens gelden voor de toepassing van de Wbm. Dienaangaande heeft het overwogen:
"4.1. Op grond van artikel 12, aanhef en onderdeel c, van de Wbm wordt onder inrichting verstaan: een inrichting als bedoeld in de Wmb, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen die van buiten de inrichting afkomstig zijn, worden verwerkt. Artikel 1.1, eerste lid, van de Wmb(20) definieert een inrichting als: elke door de mens bedrijfsmatig of in een omvang alsof zij bedrijfsmatig was, ondernomen bedrijvigheid die binnen een zekere begrenzing pleegt te worden verricht. Op grond van het derde lid van dat artikel kunnen bij algemene maatregel van bestuur categorieën van inrichtingen worden aangewezen, die nadelige gevolgen voor het milieu kunnen veroorzaken. Op grond van het vierde lid van dat artikel wordt onder inrichting verstaan een inrichting, behorende tot een categorie die krachtens het derde lid is aangewezen. Op grond van artikel 13, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wbm wordt een afvalstoffenbelasting geheven ter zake van de definitieve verwijdering van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze zijn ontstaan.(21) Op grond van artikel 17, aanhef en onderdeel c van de Wbm is vrijgesteld de definitieve verwijdering van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze stoffen zijn ontstaan indien de inrichting een andere is dan een afvalverbrandingsinstallatie.
4.2. Gelet op de verwijzing in artikel 12, eerste lid, onderdeel c, van de Wbm naar de definitie in de Wmb moet als uitgangspunt gelden dat het primaat van de invulling van het begrip inrichting is voorbehouden aan de Wmb en de uitvoering daarvan. Het is niet in geschil dat belanghebbende voor de toepassing van de Wmb is aangemerkt als een afzonderlijke inrichting. Aan haar is een afzonderlijke vergunning in verband met de toepassing van die wetgeving afgegeven in welke vergunning zij is aangemerkt als een afvalverwijderingsinrichting (categorie 28.4 onder f van bijlage I, behorende bij het inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer). In de vergunning is een nauwkeurige locatiebeschrijving opgenomen."
Het door belanghebbende voorgestelde eerste cassatiemiddel bevat een rechtsklacht tegen 's Hofs oordeel dat, nu belanghebbendes afvalverwijderingsinrichting als zelfstandige inrichting in de zin van de Wm is aangemerkt, de daarbij vastgestelde grenzen doorwerken naar de Wbm (door mij hierna ook wel aangeduid als een 'onzelfstandig inrichtingenbegrip').
2.7. Over de bedoeling van belanghebbendes betoog kan geen onduidelijkheid bestaan. Met een van de Wm afwijkende begrenzing van de inrichting kunnen wellicht (een deel van) de bij haar afgegeven afvalstoffen onder de vrijstelling voor 'afvalverwerking in eigen beheer' worden gebracht. In het bijzonder stelt belanghebbende dan ook dat zij gezamenlijk met A en de papierfabrieken B, C en D (de drie papierfabrieken) één Wbm-inrichting vormt. Opgemerkt moet overigens worden dat de vrijstelling voor afvalverwerking in eigen beheer met de inwerkingtreding van het zogenaamde Belastingplan 2001(22) geheel is komen te vervallen.
2.8. Op grond van de tekst van artikel 12, aanhef en onderdeel c, Wbm, komt het mij voor dat er in beginsel (zie onderdeel 2.12) weinig goede argumenten bestaan voor een zelfstandig Wbm-inrichtingenbegrip. Bovendien heeft een onzelfstandige Wbm-inrichting praktische voordelen voor zowel de uitvoerende instanties als de belastingplichtigen. Ook het rechtszekerheidsbeginsel lijkt ermee te zijn gediend indien de onherroepelijk vastgestelde begrenzingen van een Wm-inrichting doorwerken naar de afvalstoffenbelasting. Verder wordt met een onzelfstandige Wbm-inrichting recht gedaan aan de Wet milieubeheer. Althans, dat is meer het geval dan wanneer activiteiten, zoals belanghebbende betoogt, aan de hand van de in de Wm vastgestelde criteria (nogmaals) zelfstandig moet worden afgebakend. De wetgever heeft met de Wm ook beoogd een 'algemene milieukaderwet'(23) te introduceren.
2.9. Niet onbelangrijk acht ik ten slotte het rechtseenheidargument. In dat kader plaats ik ook het arrest HR 2 november 2001, nr. 35.348, BNB 2002/207, met noot van IJzerman.(24) In dit arrest was onder meer de vraag aan de orde hoe het begrip 'afvalstoffen' in de Wbm moest worden uitgelegd. De Hoge Raad overwoog dienaangaande (cursivering door mij toegevoegd):
"3.3.3. (...). (...) uit het voorgaande [volgt] dat het begrip 'afvalstoffen' in de Wet milieubeheer en dus ook in de Wbm naar de bedoeling van de wetgever geen andere inhoud heeft dan dat begrip heeft voor de toepassing van de (...) Kaderrichtlijn afvalstoffen."
De Hoge Raad besliste derhalve dat de Wbm uitgaat van een onzelfstandig afvalstoffenbegrip. Voor de goede orde: daarmee week de Hoge Raad af van het pleidooi van mijn ambtsvoorganger A-G Ilsink. In zijn conclusie van 29 augustus 2001(25) werd - op praktische gronden - immers verdedigd dat aan het Wbm-afvalstoffenbegrip een zelfstandige betekenis toekwam.
2.10. In de richting van een onzelfstandig Wbm-inrichtingenbegrip lijken verder een tweetal passages uit de wetsgeschiedenis van de Wbm te wijzen.
2.10.1. Zo ontleen ik aan de memorie van toelichting onder meer de volgende passage (cursivering van mij):(26)
"Overeenkomstig de in hoofdstuk 4 van deze memorie gegeven toelichting, brengt artikel 13, eerste lid, tot uitdrukking dat de grondslag van de afvalstoffenbelasting uitsluitend bestaat uit de afvalstoffen die ter verwerking worden afgegeven aan een inrichting in de zin van dit hoofdstuk. Praktisch betekent het laatste een met een vergunning van de overheid geëxploiteerde (...) stortplaats. (...)."
2.10.2. In de memorie van antwoord werd door de regering verder opgemerkt:(27)
"De vraag van de leden van de PvdA-fractie naar de betekenis van de vrijstelling van eindverwerking in eigen beheer voor ondernemingen of een groep van ondernemingen die uit een aantal inrichtingen in de zin van de Wet milieubeheer bestaan, wordt als volgt beantwoord.
De genoemde leden vragen in het bijzonder naar de situatie waarin een centrale verbrandingseenheid binnen een onderneming of een groep van ondernemingen afval verwijdert dat afkomstig is van alle inrichtingen die tot die onderneming of groep ondernemingen behoren. Daarnaast kan worden gedacht aan één onderneming die zelf stort maar op terrein dat juridisch een afzonderlijke inrichting vormt.
In het wetsvoorstel wordt het begrip inrichting omschreven als "een inrichting als bedoeld in de Wet milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen die van buiten de inrichting afkomstig zijn, worden verwerkt". Van verwerking in eigen beheer is sprake indien in een inrichting afvalstoffen worden verwerkt die niet van buiten de inrichting afkomstig zijn. De vrijstelling van deze laatste categorie inrichtingen vloeit voort uit artikel 13, eerste lid. Ingevolge dit artikel wordt de belasting geheven ter zake van de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan inrichtingen. Bij verwerking in eigen beheer is geen sprake van afgifte van afvalstoffen.
Indien in een inrichting afvalstoffen worden verwerkt die afkomstig zijn uit een andere inrichting die tot dezelfde onderneming of groep ondernemingen behoort, is er sprake van het verwerken van afvalstoffen die van buiten de inrichting afkomstig zijn. Er is in dat geval dus niet van verwerking in eigen beheer sprake. De vraag is vervolgens of er tevens sprake is van de afgifte van afvalstoffen in de zin van artikel 13, eerste lid. Deze vraag beantwoorden wij bevestigend. Er is dus sprake van belastingplichtigheid.
Wij merken overigens op dat ons vrijwel geen voorbeelden bekend zijn van situaties als hier bedoeld. Het enige voorbeeld dat ons bekend is, is de stort van slakken en vliegas van de draaitrommelovens van de AVR op een afzonderlijk terrein."
2.11. Gelet op het voorgaande is mijns inziens niet zozeer de vraag waarom onherroepelijk vastgestelde grenzen van een Wm-inrichting wèl, maar veeleer waarom deze eigenlijk níet zouden moeten doorwerken naar de Wbm.(28) Dat geldt temeer nu met een zelfstandige afbakening van de Wbm-inrichting na 1 januari 2001 geen redelijk belang meer is gediend, omdat, zoals ik hiervoor reeds vaststelde, de vrijstelling voor afvalverwerking in eigen beheer vanaf dat tijdstip is komen te vervallen.
2.12. Als ik het goed zie, is het enige argument dat eventueel zou pleiten vóór een zelfstandig Wbm-inrichtingenbegrip, dat de tekst van artikel 12, aanhef en onderdeel c, Wbm tevens de zinsnede bevat 'werken daaronder niet begrepen'. Uit deze zinsnede volgt immers dat de kwalificatie als Wm-inrichting niet in alle gevallen doorwerkt naar de Wbm. Ingeval een bedrijvigheid voor de toepassing van de Wm geldt als inrichting, dan heeft deze omstandigheid geen gevolgen voor de Wbm indien het gaat om zogenaamde 'werken'.(29) De ratio daarvan is overigens de volgende:(30)
"Tot het begrip inrichting (in de zin van de Wet milieubeheer; WdW) (...) worden ook 'werken' gerekend. Het gaat hier om activiteiten als het ophogen van terreinen (...) en het aanleggen van wallen (...) waartoe gebruik wordt gemaakt van een hoeveelheid afvalstoffen die op of in de bodem wordt gebracht. Het is uiteraard ook de bedoeling dat een en ander daar blijft. Deze werken zijn (...) in de tekst van artikel 12, eerste lid, onderdeel c, van het onderhavige wetsvoorstel weer buiten het bereik van de afvalstoffenbelasting gebracht. Omdat (...) de onderhavige belasting zich alleen richt op eindverwerking van afvalstoffen - en aldus alle vormen van hergebruik en nuttige toepassing buiten aanmerking laat - dient afvalverwijdering annex nuttige toepassing in het kader van werken buiten het bereik van deze belasting te blijven."
2.13. Deze voor 'werken' gemaakte uitzondering noopt echter niet tot de conclusie dat de grenzen van de Wbm-inrichting zelfstandig bepaald moeten worden. De uitzondering zegt namelijk niet zozeer iets over de fysieke begrenzingen van de Wbm-inrichting, maar bepaalt alleen dat een - voor de Wm - van de omgeving afgegrensde bedrijvigheid niet als Wbm-inrichting zal worden aangemerkt.
2.14. Voorzover het gaat om de afbakening van een inrichting, ben ik daarom van mening dat de positie van de Wbm-inrichting in beginsel een afhankelijke is. Indien de begrenzingen van een Wm-inrichting onherroepelijk zijn komen vast te staan, dan dient mijns inziens hoofdregel te zijn dat deze grenzen voor de toepassing van de Wbm worden gevolgd. Daarmee is overigens niet gezegd dat uitsluitend van een Wbm-inrichting kan worden gesproken indien sprake is van een Wm-inrichting. Een dergelijke benadering zou in wezen immers op een vergunningvereiste neerkomen, maar die benadering is door de wetgever - op begrijpelijke gronden - expliciet van de hand is gewezen:(31)
"De ervaring met de inmiddels vervallen heffing op grond van de Wet chemische afvalstoffen (...) is, dat er gevallen [zijn] geweest waarin bedrijven geen vergunning meer aanvroegen om zich zo buiten het bereik van de belasting te stellen.
(...).
De leden (...) vragen naar de mogelijkheid om in de (op voet van de Wet milieubeheer verleende; WdW) vergunning voor te schrijven dat informatie moet worden verschaft over de hoeveelheid te verwerken afval. (...). (...) [wij] merken op dat een vergunningvoorschrift (...) de kans op ontwijkingsgedrag (...) onverlet [laat]. (...) het [is] geen oplossing ten opzichte van degenen die geen vergunning (meer) aanvragen."
2.15. Dat de wetgever geen vergunningvereiste heeft willen introduceren, raakt overigens niet alleen die gevallen waarbij sprake is van ontwijkingsgedrag van de afvalstoffenbelasting. Ook andere omstandigheden kunnen er mijns inziens toe leiden dat de grenzen van de Wbm-inrichting afzonderlijk moeten worden vastgesteld. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het aflopen van de vergunningtermijn voordat en nieuwe Wm-vergunning is afgegeven.(32) In gevallen waarbij geen sprake is van een Wm-inrichting, zullen de grenzen van de Wbm-inrichting zelfstandig moeten worden bepaald. Een dergelijke omstandigheid doet zich in onderhavige zaak echter niet voor, zodat voor de Wbm-inrichting kan worden aangesloten bij de begrenzingen van de Wm-inrichting.
C: Wie is houder van de inrichting?
2.16. Hiervoor heb ik - onder meer op wettekstuele, wethistorische en praktische gronden - primair de opvatting verdedigd dat hoofdregel dient te zijn, dat bij de afbakening van de Wbm-inrichting moet worden aangesloten bij de onherroepelijk vaststaande grenzen van de Wm-inrichting. Deze opvatting mijnerzijds noopt wel tot een een aanvullende opmerking. Hoewel het slechts gaat om uitzonderingssituaties, volgt uit de jurisprudentie en literatuur betreffende het Wm-inrichtingenbegrip dat onder omstandigheden meerdere, door verschillende rechtspersonen verrichte activiteiten tezamen één inrichting kunnen vormen.
2.17. Deze jurisprudentie van de Wm-rechter levert mogelijk knelpunten op wanneer de vraag speelt wie alsdan kwalificeert als houder van de inrichting ex artikel 14 Wbm Pro.(33) Ingeval bedrijfsonderdelen van verschillende rechtspersonen tot één inrichting worden gerekend, dan lijkt mij de vraag gerechtvaardigd wie in dat geval door de fiscus ter voldoening van de belastingschuld kan wordeen aangesproken. Hoewel het antwoord op deze vraag mijns inziens verre van zonneklaar is, geeft die omstandigheid mij geen aanleiding bij de interpretatie van artikel 12, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wbm te kiezen voor een andere uitleg dan hiervoor door mij is beschreven. Volledigheidshalve wilde ik deze potentiële problemen echter ook niet onvermeld laten.
D: Bespreking van het eerste cassatiemiddel
2.18. Het eerste cassatiemiddel bevat uitsluitend een rechtsklacht, welke is gericht tegen het oordeel van het Hof dat, nu niet in geschil is dat de door belanghebbende geëxploiteerde stortplaats voor de Wm is aangemerkt als afzonderlijke inrichting, die omstandigheid meebrengt dat de betreffende afvalverwijderingsinrichting ook voor de toepassing van de Wbm als een afzonderlijke inrichting is aangemerkt. Gelet op hetgeen ik betoogde in onderdeel B faalt het middel.
3: Gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving (cassatiemiddel II)
3.1. Nu ik hiervoor heb betoogd dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat belanghebbendes stortplaats zelfstandig kwalificeert als Wbm-inrichting, is - voorzover in cassatie nog van belang - voorts in geschil de vraag of in casu sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving.
3.2. Het Hof heeft dienaangaande overwogen:
"4.3. Belanghebbende stelt dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden. Zij moet afvalstoffenbelasting betalen voor stoffen waarvoor C die diezelfde stoffen op eigen terrein stort, geen afvalstoffenbelasting hoeft te betalen. Ter zitting heeft belanghebbende haar stelling uitgebreid in die zin dat zij nader stelt dat zij in het geheel geen afvalstoffenbelasting verschuldigd is. Voor de toepassing van de afvalstoffenbelasting is haar situatie gelijk aan die van bedrijven die afval binnen de eigen inrichting verwerken.
4.4. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving (belanghebbende verwijst in de stukken naar bepalingen in het EVRM) kan haar niet baten. Belanghebbende exploiteert een afvalverwijderingsinrichting. Zij heeft als doel de verwerking van bedrijfsafval van verschillende aard (zij het dat het afval slechts afkomstig is uit de papierindustrie) dat haar ook door meerdere ondernemingen van buiten haar inrichting wordt aangeboden. Aan haar is een milieuvergunning als afvalverwerker afgegeven voor een als zodanig gekarakteriseerde inrichting. Het is aannemelijk dat aan bedrijven die als inrichting in de zin van de Wmb zijn aangemerkt en die geen afvalverwijderingsinrichting zijn, bij of krachtens de Wmb andere regels worden gesteld. Het geval van belanghebbende is niet gelijk aan gevallen waarin ondernemingen afval van het eigen bedrijf in eigen beheer storten nu die gevallen feitelijk en rechtens niet gelijk zijn.
4.5. Ook indien moet worden aangenomen dat wel sprake is van gelijke gevallen kan het beroep van belanghebbende niet slagen. De regering heeft bij de behandeling van het wetsvoorstel nummer 22 849 dat heeft geleid tot de Wbm toegelicht waarom (vooralsnog) werd afgezien van belastingheffing over eindverwerking van afvalstoffen in eigen beheer. In de Memorie van Toelichting is daarover opgenomen (MvT blz. 10):
"(...) Het is echter niet eenvoudig om in de praktijk bij verwerking in eigen beheer een duidelijk onderscheid te maken tussen enerzijds bewerking of verwerking van grond- of hulpstoffen en anderzijds verwerking van afval.
Los daarvan is bij een zeer groot deel van de bedrijven die vergunningplichtig zijn, de administratie in het geheel niet ingericht op nauwkeurige vastlegging van de voortbrenging en de verwerking van afvalstoffen. (...) Anderzijds beseffen wij dat een groot deel van het midden- en kleinbedrijf tot de hinderwetplichtige inrichtingen behoort en dat de mogelijkheden tot verfijnde administratie bij deze bedrijven veelal zeer beperkt zijn. Vooralsnog gaan wij er daarom vanuit dat de controle op de voortbrenging en verwerking van afvalstoffen in eigen beheer niet goed mogelijk is."
Deze stellingname is door de regering, na daarop door leden van de Tweede Kamer geuite kritiek, uitgebreid toegelicht in de Memorie van Antwoord, blz. 31 en volgende. Daarbij is er op gewezen dat de opbrengst van een belasting op het storten en verbranden in eigen beheer relatief gering zou zijn en dat een dergelijk storten in de toekomst verder af zou nemen ten gevolge van het inwerkingtreden van het Stortbesluit bodembescherming (blz. 33). In de Nota naar aanleiding van het eindverslag, blz. 16 en 17 is een en ander nader toegelicht. De beraadslagingen hebben uiteindelijk geleid tot het in de wet opnemen van enerzijds een heffing ter zake van de verwerking van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze zijn ontstaan en anderzijds een vrijstelling (artikel 17, aanhef en onderdeel c van de Wbm, toegevoegd bij wet van 23 december 1994, Stb. 1994, 924) van de verwerking van afvalstoffen binnen de inrichting waarin deze stoffen zijn ontstaan indien de te verwerken hoeveelheid afvalstoffen niet meer bedraagt dan 1 000 000 kilogram per jaar. Deze bepalingen zijn echter niet in werking getreden in verband met vorenbedoelde uitvoeringsproblemen.
4.6. Naar het oordeel van het Hof moet, temeer nu in het kader van de fiscale regelgeving aan de wetgever ter zake een ruime beoordelingsvrijheid toekomt, worden aangenomen dat van een door verdragsbepalingen verboden ongelijke behandeling geen sprake is nu voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat."
3.3. Met een rechts- en onbegrijpelijkheidsklacht strekt belanghebbendes tweede middel tot cassatie ten betoge dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat in onderhavig geval van een verboden ongelijke behandeling geen sprake is. Wellicht ten overvloede zij over het middel opgemerkt dat gegrondverklaring daarvan feitelijk ten gevolge zal hebben dat de heffing van afvalstoffenbelasting tot 1 januari 2001 onrechtmatig is geweest, omdat eerst op dat moment de vrijstelling voor afvalverwerking in eigen beheer is komen te vervallen (Belastingplan 2001).
3.4. Het Hof heeft allereerst geoordeeld dat in casu géén sprake is van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen. Het antwoord op deze vraag zou ik echter in het midden willen laten, al was het maar omdat - zoals belanghebbende terecht opmerkt(34) - de vermeende rechtsongelijkheid in de totstandkomingsgeschiedenis van de Wbm ook door de wetgever is erkend. Toen de Raad van State in zijn advies schreef:(35)
"16. (...). Om louter praktische redenen is als object van de belasting gekozen voor de aanbieding van afvalstoffen voor eindverwerking aan een stort- of verbrandingsinrichting. Evenzeer op praktische gronden blijken belangrijke uitzonderingen te moeten gelden voor eindverwerking in eigen beheer en de export voor eindverwerking in andere landen. Zulks leidt niet alleen tot een uit een oogpunt van milieubeleid onbevredigende situatie, doch leidt ook tot rechtsongelijkheid."
Werd daarover in het Nader rapport immers opgemerkt:(36)
"16. (...). De Raad merkt op dat op praktische gronden belangrijke uitzonderingen worden gemaakt voor eindverwerking in eigen beheer en de export voor eindverwerking in andere landen. Wij zijn het tot op zekere hoogte eens met de opvatting van de Raad dat dit leidt tot een uit oogpunt van milieubeleid onbevredigende situatie en tot rechtsongelijkheid.
Naar ons oordeel wordt dit nadeel echter beperkt, doordat degenen die zich ontdoen van afval in alle gevallen gebonden zijn aan regels en vergunningen. Verder hebben wij (...) aangegeven dat in de toekomst nadere studie zal plaatsvinden om te beoordelen of en, zo ja, in hoeverre het mogelijk is de uitgezonderde vormen van eindverwerking in de belasting te betrekken."
3.5. Ik zal hierna uitsluitend ingaan op de vraag of in onderhavig geval een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de vermeende schending van het gelijkheidsbeginsel.(37) Daarbij moet worden vooropgesteld dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of voor de (vermeend) ongelijke behandeling van gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.(38)
3.6. Aan de wetsgeschiedenis valt over de in de Wbm vervatte exeptie voor afvalverwerking in eigen beheer het volgende te ontlenen.
3.6.1. De memorie van toelichting vermeldt:(39)
"Buiten de heffing blijven eindverwerking in eigen beheer en export voor eindverwerking in andere landen, omdat het niet mogelijk is deze op verantwoorde wijze in de heffing te betrekken. In ieder geval is dit niet op korte termijn mogelijk.
Vanuit het oogpunt van milieubeleid is er voor deze beperking op zichzelf bezien geen reden. In de toekomst zal daarom nadere studie plaatsvinden om te beoordelen of, en zo ja, in hoeverre het mogelijk is ook deze vormen van eindverwerking in de belasting te betrekken.
In beginsel zijn daarvoor aanknopingspunten aanwezig in de milieuwetgeving. Voor eindverwerking in eigen beheer bestaat thans namelijk een vergunningplicht op grond van de Hinderwet (...) of de Wet inzake de luchtverontreiniging (...). Deze zal in de toekomst worden vervangen door een vergunningplicht op grond van de (...) "Wet milieubeheer" (...). (...).
Het is echter niet eenvoudig om in de praktijk bij verwerking in eigen beheer een duidelijk onderscheid te maken tussen enerzijds bewerking of verwerking van grond- of hulpstoffen en anderzijds verwerking van afval.
Los daarvan is bij een zeer groot deel van de bedrijven die vergunningplichtig zijn, de administratie in het geheel niet ingericht op nauwkeurige vastlegging van de voortbrenging en de verwerking van afvalstoffen. Na de inwerkingtreding van het (...) hoofdstuk Inrichtingen van de toekomstige Wet milieubeheer worden de mogelijkheden om de eis van een dergelijke administratie in de vergunning op te nemen, overigens vergroot. Anderzijds beseffen wij dat een groot deel van het midden- en kleinbedrijf tot de hinderwetplichtige inrichtingen behoort en dat de mogelijkheden tot verfijnde administratie bij deze bedrijven veelal zeer beperkt zijn. Vooralsnog gaan wij er daarom vanuit dat de controle op de voortbrenging en verwerking van afvalstoffen in eigen beheer niet goed mogelijk is.
(...).
Een vrijstelling stellen wij eveneens voor met betrekking tot verbrandingsresten die overblijven na verbranding in een afvalverwerkingsinrichting, indien deze door de exploitant van de verbrandingsinrichting aan een stortplaats worden aangeboden. Deze vrijstelling is bedoeld om dubbele belastingheffing te voorkomen. Verbrandingsresten afkomstig van verbranding in eigen beheer vallen niet onder deze vrijstelling, omdat in dat geval geen dubbele heffing kan optreden."
3.6.2. In het voorlopig verslag werd opgemerkt:(40)
"1. Algemeen
(...).
De leden (...) hadden zelden zo'n slecht gefundeerde en willekeurige belastingmaatregel onder ogen gekregen als het onderhavige voorstel tot invoering van een verbruiksbelasting op (...) afvalstoffen. Ze vonden het onbegrijpelijk dat de regering tot indiening is overgegaan ondanks fundamentele kritiek van de Raad van State. Als de Raad van State (...) de regering voorhoudt - op grond van rechtsgelijkheid en wegens het afbreuk doen aan milieubeleid - de verbruiksbelasting op afvalstoffen te heroverwegen, kan de regering daar toch niet omheen?
(...).
3. De belasting op afvalstoffen
3.1. Algemeen
(...).
De leden (...) hadden ernstige bezwaren tegen de vrijstelling van de belasting van eindverwerking in eigen beheer. Vanuit milieuoogpunt, dus de rechtsgrondslag van de belasting, zagen zij hiervoor geen enkele reden. Zij konden niet inzien waarom een ton afval die in een nutsbedrijf volgens de scherpste milieuregels wordt verbrand met f 14 zou moeten worden belast, terwijl dezelfde ton in een nabijgelegen industriële installatie binnen een bedrijf vrij van belastingen kan worden verstookt. Zij achten dit onredelijk. Zij konden hierin bovendien slechts een uitnodiging zien tot minder verantwoorde eigen verwerking, terwijl de exploitatie van de nutsbedrijven nadelig wordt beïnvloed. In de memorie van toelichting wordt ook met zoveel woorden erkend dat voor deze vrijstelling geen reden is en wordt een studie aangekondigd om te beoordelen of, en zo ja, in hoeverre het mogelijk is ook deze vorm van eindverwerking in de belasting te betrekken.
(...).
Om louter uitvoeringstechnische redenen heeft de regering gekozen voor de aanbieding van afvalstoffen voor eindverwerking aan een stort- of verbrandingsinrichting als grondslag voor de onderhavige heffing. Om diezelfde redenen worden belangrijke uitzonderingen gemaakt voor eindverwerking in eigen beheer en de export voor eindverwerking in andere landen. Dit leidt (...) tot grote rechtsongelijkheid."
3.6.3. Aan de memorie van antwoord ontleen ik:(41)
"4. De belasting op afvalstoffen
(...).
4.1.2. De vrijstelling van eindverwerking in eigen beheer
De leden (achten het niet erg logisch dat de eindverwerking in eigen beheer van belasting is vrijgesteld. De leden (...) hebben daartegen ernstige bezwaren. De leden (...) achten dit eveneens onbevredigend. (...). In reactie hierop merken wij het volgende op. In de memorie van toelichting is aangegeven dat deze vrijstelling vooral door overwegingen van praktische aard is ingegeven. Ter nadere toelichting wordt hierna aangegeven welke praktische overwegingen aan de vrijstelling ten grondslag hebben gelegen.
In de eerste plaats is van belang de mogelijkheid om te komen tot een eenvoudige en goed te controleren heffing. De ervaring met de inmiddels vervallen heffing op grond van de Wet chemische afvalstoffen (...) heeft aangetoond hoe belangrijk het is, dat een heffingstelsel helder en eenvoudig is. Juist het gemis hiervan is een belangrijk motief geweest om die heffing af te schaffen. De discussie over het onderscheid tussen afvalstoffen en grondstoffen is mede door die heffing geïnitieerd. Wij memoreren voorts de discussies over het verschil tussen storten en tijdelijke opslag. (...).
De leden (...) vragen naar voorbeelden van dergelijke probleempunten. (...). Wij noemen (...) de discussies bij het op of in de bodem brengen van afvalstoffen over de vraag of dat definitieve stort is of slechts tijdelijke opslag in afwachting van een verwerkingsmethode.
Bij het belasten van de afgifte van afvalstoffen aan de houder van een inrichting in de zin van deze belastingwet doen deze vraagstukken zich niet voor. In de eerste plaats geldt daar altijd dat het om afvalstoffen gaat. In de tweede plaats betreft het een klein aantal belastingplichtigen die eenvoudig zijn te identificeren.
Daarbij is mede van belang dat een heffing ter zake van de afgifte van afvalstoffen voor eindverwerking aan inrichtingen "checks and balances" doet ontstaan, omdat er meer dan een partij in het geding is. Bij een heffing ter zake van eindverwerking in eigen beheer zou daarentegen geheel moeten moeten worden gevaren op de aangifte door het bedrijf. Controle aan de hand van de administratie lijkt uiterst moeilijk, omdat de administratie vooralsnog geen informatie bevat over de "produktie" en de wijze van verwerking van afvalstromen.
In de tweede plaats is er het probleem van de onbekendheid met de potentiële belastingplichtigen. Voor het storten en verbranden van niet-chemisch afval in eigen beheer en voor het verbranden van chemisch afval in eigen beheer is in beginsel een vergunning vereist uit hoofde van de Hinderwet. Deze wordt als regel afgegeven door de gemeente. De gemeente behoort er dan ook op toe te zien dat bedrijven zich gedragen in overeenstemming met de Hinderwet en de uit hoofde daarvan verleende vergunningen.
Een landelijk overzicht van de bedrijven die zo'n vergunning hebben, is niet beschikbaar. (...).
De beschikbare onderzoeken geven slechts een indicatie van de aantallen mogelijke belastingplichtigen. Van een groot deel van het midden- en kleinbedrijf is niets bekend. Gezien het grote aantal vergunningverlenende instanties (alle gemeenten) en de handhavingsproblematiek van de Hinderwet is het, zeker op korte termijn, niet goed mogelijk alle potentiële belastingplichtigen te achterhalen.
In de derde plaats willen wij wijzen op het probleem dat verwerking in eigen beheer geen goed aanknopingspunt geeft voor de bepaling van het belastbare feit. Het aanknopen bij het feitelijk storten of verbranden, los van de aanwezigheid van een vergunning, zou tot gevolg hebben dat de controle voor de belastingdienst veel moeilijker zou worden en dat deze de controle op basis van de Hinderwet zou kunnen overlappen.
Tenslotte kan er nog op worden gewezen dat de opbrengst van een belasting op het storten en verbranden in eigen beheer relatief gering zou zijn. Bovendien zal het storten in eigen beheer relatief gering zou zijn. Bovendien zal het storten in eigen beheer in de komende jaren naar verwachting verder afnemen ten gevolge van het inwerkingtreden van het Stortbesluit bodembescherming dat mede op het storten in eigen beheer betrekking zal hebben."
3.7. De vraag is of voormelde, door de fiscale wetgever gegeven motivering een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormt voor het gemaakte onderscheid tussen afvalverwerking in eigen beheer en de afgifte ter verwerking van de afvalstoffen aan een inrichting. Ik beantwoord deze vraag bevestigend, omdat de wetgever met de (tijdelijke) uitsluiting van afvalverwerking in eigen beheer mijns inziens is gebleven binnen de aan hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid.
3.8. Daaraan zij ten overvloede nog toegevoegd dat de Hoge Raad in het arrest HR 2 november 2001, nr. 35.348, BNB 2002/207, met noot van R.L.H. IJzerman - in een verwijzingsopdracht - heeft overwogen:
"-3.5. (...). Voor het geval het verwijzingshof tot het oordeel komt dat de onderwerpelijke stoffen moeten worden aangemerkt als afvalstoffen in de zin van de Wet milieubeheer, in welk geval de door het Hof onbehandeld gelaten overige stellingen van belanghebbende aan de orde komen, verdient het volgende opmerking. (...).
(...) de stelling [van belanghebbende] dat het wél in de heffing betrekken van de afgifte van afvalstoffen aan inrichtingen ten opzichte van het niet in de heffing betrekken van de afgifte van afvalstoffen aan werken als bedoeld in artikel 12, letter c, van de Wbm (in de tot 1 januari 1998 geldende tekst) een verboden ongelijke behandeling inhoudt, is ongegrond. De wetgever heeft, zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wbm (Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 10), bij het maken van dit onderscheid in aanmerking genomen dat het bij een werk - waarbij in ieder geval sprake moet zijn van hergebruik of nuttige toepassing van afvalstoffen op een 'speciale afzonderlijke locatie', waar alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt - uitvoeringstechnisch geen probleem is de afgegeven afvalstoffen buiten de heffing te laten, terwijl het bij een inrichting niet eenvoudig is om onderscheid aan te brengen tussen wat wel en wat niet binnen de inrichting als een nuttige toepassing kan worden aangemerkt, en het uitvoeringstechnisch lastig is om na te gaan welke afvalstromen voor een nuttige toepassing mogen worden aangewend en ook daadwerkelijk daarvoor worden aangewend. Dit vormt een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het verschil in behandeling. (...)."
Hoewel dit arrest niet zonder meer toepasbaar is bij onderhavige zaak - de voor 'werken' gemaakte uitzondering raakt immers aan het subject van heffing, terwijl de voor verwerking van afvalstoffen in eigen beheer gemaakte exceptie betrekking heeft op het object van heffing -, maar de door de wetgever gehanteerde motivering voor de beide uitzonderingen is overigens gelijkluidend. Daaraan voeg ik toe dat de omstandigheid dat Hof 's-Gravenhage
3.9. Ten slotte merk ik op dat het feit dat de - vóór het arrest BNB 2002/207 gegeven - beslissing van Hof 's-Gravenhage(42), waarin werd geoordeeld dat sprake was van een ongerechtvaardigde ongelijke behandeling van enerzijds exploitanten van afvalverbrandingsinrichtingen waar de verbrandingsresten binnen de inrichting worden verbrand en anderzijds exploitanten van afvalverbrandingsinrichtingen waar de verbrandingsresten worden gestort in een door dezelfde exploitant gedreven stortinrichting, mij geen aanleiding geeft tot een andere opvatting dan voormeld.
Bespreking van het tweede cassatiemiddel
3.10. Het tweede cassatiemiddel is gericht tegen 's Hofs oordeel dat de vrijstellingsregeling voor afvalverwerking in eigen beheer niet in strrijd is met het gelijkheidsbeginseel als beginsel van behoorlijke wetgeving. Op de gronden vermeld hiervoor meen ik dat het middel faalt.
4. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging belanghebbendes beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P, Centraal milieubelastingenteam.
2 Verweerschrift Inspecteur, bijlage 6.
3 Verweerschrift Inspecteur, bijlage 7.
4 Verweerschrift Inspecteur, bijlage 7.
5 Voor de cijfermatige onderbouwing zij verwezen naar de recapitulerende correctietabel, zoals opgenomen op bladzijde 20 van eerdergenoemd controlerapport. Dit rapport is als bijlage 13 aan het verweerschrift van de Inspecteur toegevoegd.
6 Wet van 23 december 1994, houdende vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag, Stb. 923. Bij meergenoemde Wet fiscale milieuversterking is de zinsnede 'die van buiten de inrichting afkomstig zijn' komen te vervallen. Overigens hanteert Kluwer pocket belastingwetten ook hier ten onrechte de bepalingen uit de Invoeringswet Wbm welke nooit in werking zijn getreden.
7 Wet van 22 december 1999, houdende wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2000), Stb. 579.
8 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999 - 2000, 26.820, nr. 3, blz. 24.
9 Wet van 23 december 1994, houdende vaststelling van de Wet belastingen op milieugrondslag, Stb. 923.
10 Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 22 851, nr. 11, blz. 1 en 2.
11 Wet van 23 december 1994, houdende invoering van en aanpassing van een aantal wetten aan de Wet belastingen op milieugrondslag (Invoeringswet Wet belastingen op milieugrondslag), Stb. 924.
12 Originele voetnoot: Stb. 1994, 923.
13 Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 22 851, nr. 11, blz. 2.
14 Anders: Kluwer pocket belastingwetten (jaren 1995 - 1997).
15 Wet van 18 december 1997, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. 1998 (fiscale milieuversterking), Stb. 732.
16 Wet van 18 december 1997, Stb. 732.
17 De term 'verwerking' werd bij Wet van 22 december 1999, houdende wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2000), Stb. 579, overigens vervangen door de term 'definitieve verwijdering'. Deze wijziging, die niet inhoudelijk was van aard, had ten doel aan te sluiten bij de in de Wet milieubeheer gebruikte terminologie.
18 Tweede Kamer, vergaderjaar 1997 - 1998, 25 689, nr. 5, blz. 7.
19 Mijn noot: dit overigens afgezien van een kleine afwijking van redactionele aard.
20 Mijn noot: bedoeld is Wet milieubeheer (Wm).
21 Abusievelijk heeft het Hof niet vermeld dat ingevolge artikel 13, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wbm tevens een belasting wordt geheven ter zake van de afgifte ter verwijdering van afvalstoffen aan een inrichting.
22 Wet van 14 december 2000 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2001), Stb. 569.
23 Met het vergunningenstelsel van de Wet milieubeheer is een einde gekomen aan de sectorale vergunningenstelsels op grond van onder meer de Hinderwet, de Wet inzake de luchtverontreiniging, de Wet geluidhinder, de Afvalstoffenwet, de Wet chemische afvalstoffen en het op de Mijnwet gebaseerde Mijnreglement 1964. Vgl. in dit verband § 1.2 van de Nota van Toelichting bij het Besluit van 5 januari 1993, houdende uitvoering van de hoofdstukken 1 en 8 van de Wet milieubeheer en hoofdstuk V van de Wet geluidhinder (Inrichtingen- en vergunningwenbesluit milieubeheer), Stb. 50, blz. 32.
24 Al kan ik mij niet aan de indruk onttrekken dat de Hoge Raad in dit arrest tevens de anticiperende rechtsvindingsmethode heeft toegepast. Dit met name gelet op de wijziging van de definitie van het begrip 'afvalstoffen', zoals deze - eerst bij het belastingplan 2000 - in de Wbm werd aangebracht.
25 Bedoeld wordt zijn eerste conclusie voor de op dat moment nog bij de Hoge Raad aanhangige zaak HR 8 maart 2002, nr. 35.525, BNB 2002/254, met noot van Meussen.
26 Tweede Kamer, vergaderjaar 1993 - 1994, 22.849, nr. 3, blz. 27.
27 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992 - 1993, 22.849, nr. 6, blz. 61.
28 Als ik het goed zie anders: Hof Leeuwarden in zijn uitspraak van 9 mei 2003, nr. 01/0171, VN 2003/38.1.13. Overwogen werd (cursivering door mij toegevoegd): "5.9 Dat binnen de onderhavige inrichting (voor de toepassing van de Wm; WdW) sprake zou zijn van afzonderlijke inrichtingen (...) is gesteld maar niet aannemelijk geworden. (...)."
29 Voor de goede orde zij opgemerkt dat het begrip 'werken', welk begrip voortkomt uit de - door inwerkingtreding van hoofdstuk 10 van de Wm, met ingang van 1 januari vervallen - Afvalstoffenwet, onder de Wet milieubeheer géén zelfstandige betekenis meer heeft naast het inrichtingenbegrip. Vgl. Drupsteen in Drupsteen/Koeman e.a., Wet milieubeheer, Tekst & Commentaar, Kluwer, 1996, Deventer, aant. 2 bij art. 13.4.
30 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992-1993, 22 849, nr 3, blz. 25. Zie hierover ook IJzerman in onderdeel 2 van zijn noot onder het arrest HR 2 november 2001, nr. 35.348, BNB 2002/207.
31 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992 - 1993, 22.849, nr. 6, blz. 31 en 32.
32 Zie daarvoor de eveneens bij de Hoge Raad aanhangige zaak met nummer 40.240. In deze zaak zal ik eveneens een conclusie nemen.
33 Een dergelijk probleem speelt mutatis mutandis overigens ook bij de vraag wie vergunninghouder is voor de Wm. Zie hiervoor o.m. Vz. ABRvS 30 juli 1996, BR 1997, blz. 49 en ABRvS 31 juli 1998, AB 1999/45. Zie voorts Uylenburg, a.w., blz. 56-59.
34 Beroepschrift in cassatie, blz. 4.
35 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992 - 1993, 22.849, nr. B (Advies), blz. 19, l.k.
36 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992 - 1993, 22.849, nr. B (Nader rapport), blz. 19, r.k.
37 Ik laat derhalve ook buiten beschouwing dat de vermeende ongelijke behandeling inmiddels is weggenomen door gewijzigde wetgeving. Een omstandigheid welke de Hoge Raad wel aanleiding geeft om een vermeende schending van het gelijkheidsbeginsel in het midden te laten. Zie bijv. HR 27 september 1989, 24.297, BNB 1990/61 en HR 1 maart 1995, nr. 28.866, BNB 1995/174.
38 Vgl. HR 12 juli 2002, nr. 36.254, BNB 2002/400, zich baserend op EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99 (Della Ciaja/Italië), Hudoc REF00004769.
39 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992 - 1993, 22.849, nr. 3, blz. 10-11.
40 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992 - 1993, 22.849, nr. 5, blz. 1, 3, 21, 23 en 24.
41 Tweede Kamer, vergaderjaar 1992 - 1993, 22.849, nr. 6, blz. 31-33.
42 Gerechtshof 's-Gravenhage 8 november 2000, nr. 98/1541, V-N 2001/19.39.