Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 41 412
Derde Kamer (A)
Omzetbelasting 2003
Conclusie van 19 mei 2005 inzake:
FISCALE EENHEID X N.V. C.S.
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en loop van het geding
1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten. Tot de fiscale eenheid X N.V. c.s. (hierna: belanghebbende), een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968), behoort de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X-1 B.V. Deze vennootschap exploiteert een aantal supermarkten van waaruit zij een detailhandel drijft in levensmiddelen en tot het normale supermarktassortiment behorende non-food producten.
1.2 Normaliter berekent belanghebbende de door haar ter zake van bedoelde supermarktverkopen verschuldigde omzetbelasting door de totale aankopen per klant ('winkelwagentje' of 'mandje') uit te splitsen in leveringen van laagbelaste goederen, leveringen van naar het algemene tarief belaste goederen, en leveringen van goederen ter zake waarvan een bijzondere regeling geldt (zoals tabaksproducten), en de aldus verkregen subtotalen te vermenigvuldigen met 6/106, 19/119 en 0(2). De uit deze berekening resulterende omzetbelasting wordt vervolgens rekenkundig afgerond tot op hele eurocenten.
1.3 Nieuwe kassasystemen stellen belanghebbende echter ook in staat om de verschuldigde omzetbelasting per verkocht product te berekenen. Gedurende het aangiftetijdvak oktober 2003 (hierna ook: het tijdvak) is in twee filialen van X-1 B.V. omzetbelasting berekend door van elk afzonderlijk product in de winkelwagen of het mandje van de klant 6/106, 19/119 dan wel nihil vast te stellen en het aldus verkregen resultaat, voorzover bestaande in een getal met meer dan twee cijfers achter de komma, in alle gevallen af te ronden tot op de lagere eurocent. Zo werd een berekening van bijvoorbeeld 0,288 afgerond naar een bedrag van € 0,28, terwijl een rekenkundige afronding zou hebben geleid tot een bedrag van € 0,29. Deze handelwijze in bedoelde twee filialen heeft geleid tot de berekening van een minder in het tijdvak verschuldigd bedrag aan omzetbelasting van € 1.414.
1.4 Belanghebbende heeft over het tijdvak oktober 2003 op 28 november 2003 een bedrag van € 3.898.491 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, waarbij de omzetbelasting is berekend volgens de in onderdeel 1.2 beschreven methode. Vervolgens heeft belanghebbende daartegen bezwaar gemaakt. In haar bezwaarschrift stelt belanghebbende dat de in onderdeel 1.3 vermelde berekeningswijze juist is, zodat recht bestaat op restitutie van een bedrag van € 1.414. De Inspecteur heeft het bezwaarschrift ongegrond verklaard in zijn uitspraak van 11 december 2003, kenmerk 001. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep aangetekend bij het Hof.
1.5 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
'Tussen partijen is in geschil of de omstandigheid dat bij de rekenkundige methode van afronden getallen van 0,005 of hoger worden afgerond tot op de hogere eurocent in strijd is met het Europese recht en/of de Grondwet, indien toepassing van bedoelde methode ertoe leidt dat een hoger bedrag aan omzetbelasting verschuldigd is dan exact 6% dan wel exact 19% van de vergoeding.'
Belanghebbende is het niet eens met de geschilomschrijving van het Hof en geeft het geschil als volgt weer:
'Tussen partijen is in geschil of in de situatie waar een BTW-berekening leidt tot een BTW-bedrag waarvan de derde decimaal 5 of hoger is, afronding conform de rekenkundige methode moet worden toegepast, niettegenstaande het feit dat deze afronding er altijd toe leidt dat méér BTW berekend wordt dan de in de Wet op de omzetbelasting 1968 neergelegde tarieven (...).'(3)
1.6 Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt:
'5.2. Gelet op het bepaalde in artikel 2, eerste en tweede alinea van de Eerste richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lid-staten inzake omzetbelasting van 11 april 1967, nr. 67/227/EEG (PbEG nr. L71), moet worden vastgesteld dat het huidige stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een belasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten. De verschuldigde belasting wordt daarbij berekend over de prijs van het goed of de dienst volgens het tarief dat voor het desbetreffende goed of voor de dienst geldt.
(...)
5.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de verschuldigde omzetbelasting per levering van een goed respectievelijk per dienst moet worden bepaald. Het Hof acht dit uitgangspunt, gelet op het bepaalde in artikel 8, tweede lid, van de Wet, juist.
5.5. Het bedrag van de ter zake van een levering of dienst verschuldigde omzetbelasting dient, zo volgt uit artikel 11, C, tweede lid, van de Zesde richtlijn, te worden uitgedrukt in de in de desbetreffende lidstaat geldende valuta. In Nederland is de kleinst mogelijke eenheid, waarin een belastingschuld kan worden uitgedrukt, de eurocent.
5.6. Wanneer het tarief van de heffing is uitgedrukt in een percentage van de maatstaf van heffing voor de levering van een goed of voor de dienst, is onontkoombaar dat in veel gevallen het resultaat van de berekening uitkomt op een deel van een eurocent. De vaststelling van de verschuldigde belasting is in die gevallen alleen mogelijk door afronding van het resultaat tot op gehele eurocenten.
5.7. Tussen partijen is niet in geschil dat voor afronding op gehele eurocenten de zogenoemde rekenkundige methode de meest aangewezen methode is. (...) Het Hof onderschrijft deze opvatting van partijen omtrent de toepasselijkheid van de rekenkundige methode. In dit verband merkt het Hof op dat de afrondingsregels die zijn opgenomen in de fiscale wetgeving steeds afwijkingen van de rekenkundige methode behelzen, hetzij voor wat betreft de eenheid waarop moet worden afgerond, hetzij voor [wat] betreft de afronding naar boven of naar beneden, hetzij voor wat betreft beide. Aannemelijk is dan ook dat de fiscale wetgever uitgaat van de toepassing van de rekenkundige methode.
(...)
5.10. (...) Vooropgesteld zij dat in de Europese richtlijnen inzake omzetbelasting geen regels zijn gegeven voor een afronding van de belastingschuld.
5.11. In aanmerking nemende dat als uitgangspunt bij de heffing van belasting heeft te gelden dat deze gebaseerd is op een regeling welke het doel van de belasting zoveel mogelijk eerbiedigt, komt het Hof (...) tot het oordeel dat de rekenkundige methode van afronding, óók indien de toepassing daarvan leidt tot een afronding tot op de hogere eurocent, per saldo beter beantwoordt aan het beginsel dat de belasting strikt evenredig moet zijn aan de prijs dan een methode waarin in alle gevallen berekeningen die niet uitkomen op gehele eurocenten, tot op de eurocent naar beneden worden afgerond. Dit klemt temeer nu zich bij laatstbedoelde methode bij berekening van een prijs inclusief omzetbelasting gevallen zullen voordoen, waarin bij het als vergoeding resterende bedrag een bedrag aan omzetbelasting past dat (meer dan) een volle eurocent hoger is [dan het] uit meerbedoelde methode volgende bedrag. Het Hof acht dan ook niet aannemelijk dat de richtlijngever een afronding als door belanghebbende bepleit voor ogen heeft gestaan.
5.12. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het bedrag dat ontstaat uit een rekenkundige afronding van getallen die uitkomen op een halve eurocent of meer, het in de communautaire en nationale regelgeving bedoelde verschuldigde bedrag is. Het beroep is mitsdien ongegrond.'
1.7 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarop gereageerd met een verweerschrift. Vervolgens zijn een conclusie van repliek en dupliek ingediend.
1.8 Belanghebbende draagt in cassatie als middel aan dat het Hof in zijn uitspraak het recht heeft geschonden, althans vormen heeft verzuimd waarvan de niet-inachtneming nietigheid met zich brengt, door te overwegen en op grond daarvan recht te doen als in zijn uitspraak is weergegeven, waarbij belanghebbende dit in een toelichting op het cassatiemiddel onder andere als volgt motiveert:
* De rekenkundige methode is in geval van afronding op de hogere eurocent niet acceptabel, omdat deze tot gevolg heeft dat meer omzetbelasting is verschuldigd dan de in de Wet OB 1968 neergelegde tarieven;
* Uit HR 1 maart 2002, nr. 37 201, BNB 2002/144c*, blijkt dat een afronding op de hogere eurocent er niet toe kan leiden dat de heffing de wettelijke tarieven overschrijdt, ook niet als die overschrijding miniem is;
* De bepaling van de omzetbelasting per levering van een goed respectievelijk dienst brengt met zich dat de berekening per levering van een goed respectievelijk per dienst niet kan leiden tot een overschrijding van de wettelijke tarieven;
* Het uitgangspunt bij de heffing van belastingen is dat deze plaats vindt op basis van de betreffende heffingswet en met inachtneming van die wet. Dit leidt er toe dat niet méér belasting wordt geheven dan de betreffende wet toestaat;
* Met de overweging van het Hof dat de rekenkundige methode 'per saldo' beter beantwoordt aan het beginsel dat de belasting strikt evenredig moet zijn met de prijs, miskent het Hof dat niet in geschil is dat de omzetbelasting een heffing per levering van een goed dan wel dienst is, waarbij geldt dat per levering niet meer kan worden geheven dan de wettelijke tarieven;
* Het is onbegrijpelijk hoe het Hof zich in rechtsoverweging 5.11 een oordeel heeft kunnen vormen over hetgeen de richtlijngever voor ogen heeft gestaan, nu in de Europese richtlijnen geen regels zijn gegeven voor de afronding van de belastingschuld;
* De door de Inspecteur voorgestane methode verhoudt zich niet met het Europese recht, zoals blijkt uit de uitspraken van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: EG) van 20 oktober 1993, nr. C-10/92 (Maurizio Balocchi)(4), en 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs)(5).
2. Beschouwing
Inleiding en indeling conclusie
2.1 Op grond van het in onderdeel 1.8 beschreven cassatiemiddel van belanghebbende moet de vraag worden beantwoord op welke wijze de afronding van de verschuldigde omzetbelasting dient plaats te vinden: rekenkundig of naar beneden c.q. in het voordeel van de belastingplichtige?(6)
2.2 Zowel het Hof als belanghebbende nemen als uitgangspunt voor de beantwoording van de in geschil zijnde vraag dat de omzetbelasting per levering van een goed of verrichting van een dienst mag worden afgerond (zie ook hierna in onderdeel 3.1). Alvorens op het cassatiemiddel in te gaan, ga ik ambtshalve in op dit uitgangspunt, nu dit - hoewel niet in geschil - bepalend is voor het (kwantitatieve) belang van de wijze van afronding.
2.3 In dit onderdeel geef ik een overzicht van wat de Wet OB 1968, de Zesde richtlijn, de jurisprudentie en de literatuur op de genoemde kwesties bieden. Daarna ga ik in onderdeel 3 ambtshalve in op het tijdstip van afronding. In onderdeel 4 behandel ik het cassatiemiddel over de wijze van afronding. Tot slot volgt in onderdeel 5 de conclusie.
Wet OB 1968
2.4 De verschuldigde omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding. Dit is - als hoofdregel - het totale bedrag dat ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht (artikel 8, tweede lid, Wet OB 1968). De vergoeding wordt uitgedrukt in euro's (artikel 8, zesde lid, Wet OB 1968). Het wettelijke tarief is uitgedrukt in een percentage en bedraagt 19 percent, 6 percent of nihil. Vermenigvuldiging van de vergoeding per levering of dienst met het tarief zal in veel gevallen een bedrag aan omzetbelasting in euro's opleveren met méér dan twee decimalen achter de komma. Daar het kleinst mogelijke wettelijke betaalmiddel de eurocent is(7), zal dan - op enig moment - afronding van de omzetbelasting dienen plaats te vinden.
2.5 De omzetbelasting is verschuldigd op het tijdstip van de uitreiking van de factuur - indien uitreiking van een factuur verplicht is - dan wel op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht, maar uiterlijk op het tijdstip waarop de vergoeding wordt ontvangen (artikel 13 Wet Pro OB 1968). Op de eventuele factuur wordt het te betalen bedrag aan belasting vermeld, uitgedrukt in euro's (artikel 35, eerste lid, aanhef en onderdeel j, en vanaf 1 januari 2004 artikel 35a, eerste lid, aanhef en onderdeel j, en tweede lid, Wet OB 1968).
2.6 Een factureringsverplichting geldt - kort gezegd - bij leveringen en diensten door ondernemers aan andere ondernemers en rechtspersonen/niet-ondernemers, tenzij ontheffing van de factureringsverplichting is verleend (zie artikel 35 Wet Pro OB 1968). Per 1 januari 2004 is artikel 35 gewijzigd Pro in verband met de implementatie van de richtlijn facturering(8). Hier relevant is dat ten aanzien van vrijgestelde prestaties onder voorwaarden ontheffing van de factureringsverplichting wordt verleend. Daarnaast zijn (groepen van) ondernemers - die daartoe kunnen worden aangewezen bij ministeriële regeling - die doorgaans leveren aan andere ondernemers verplicht ter zake van al hun leveringen een factuur uit te reiken.
Uit de letterlijke tekst van artikel 35 Wet Pro OB 1968 zou kunnen worden afgeleid dat voor elke levering of dienst een afzonderlijke factuur moet worden uitgereikt, ook als meerdere leveringen en/of diensten op hetzelfde tijdstip worden verricht. Goedgekeurd is - tot 12 augustus 2004 - dat in het laatste geval ter zake van meerdere leveringen en/of diensten één factuur wordt uitgereikt(9). Vanaf 1 januari 2004 is in artikel 35 de Pro mogelijkheid van het uitreiken van verzamelfacturen opgenomen, waarbij als voorwaarde wordt gesteld dat de leveringen of diensten gelijksoortig zijn.
2.7 Op grond van artikel 38 Wet Pro OB 1968 dienen goederen en diensten aan particulieren te worden aangeboden tegen prijzen inclusief omzetbelasting:
'Het is de ondernemer verboden aan anderen dan ondernemers en publiekrechtelijke lichamen goederen en diensten aan te bieden tegen prijzen met zodanige aanduidingen dat de omzetbelasting niet in de prijzen zou zijn begrepen.'
2.8 Deze bepaling is destijds in de Wet OB 1968 opgenomen na een ingediend amendement(10), om te voorkomen dat de consument in verwarring kan komen omtrent de prijzen door het al of niet inclusief omzetbelasting aanbieden(11). In artikel 36 Wet Pro op de Omzetbelasting 1954 was het - als hoofdregel - ondernemers verboden ter zake van het verrichten van leveringen en diensten aan anderen dan ondernemers en publiekrechtelijke lichamen de omzetbelasting geheel of gedeeltelijk afzonderlijk in rekening te brengen(12). In de wetsgeschiedenis is geen aandacht besteed aan de mogelijke invloed van dit voorschrift op de afrondingsproblematiek, zoals deze in casu speelt. In de Zesde richtlijn is geen vergelijkbare bepaling opgenomen.
2.9 De in een tijdvak verschuldigde belasting moet op aangifte worden voldaan (artikel 14 Wet Pro OB 1968). De belasting moet binnen één maand na het einde van het tijdvak overeenkomstig de aangifte aan de fiscus worden betaald (artikel 19, eerste lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen).
2.10 Op grond van het voorgaande kan onderscheid worden gemaakt tussen het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd (zie onderdeel 2.5) en het tijdstip waarop de belasting moet worden voldaan (zie onderdeel 2.9). Op het moment van verschuldigd worden, wordt de omzetbelasting wel berekend, maar vindt nog geen betaling plaats. Het tijdstip waarop betaling van omzetbelasting plaatsvindt, is voor de leverancier het tijdstip van voldoening aan de fiscus en voor de afnemer het tijdstip van betaling aan de leverancier. Het te betalen bedrag moet uiterlijk vast komen te staan op het tijdstip van indiening van de aangifte omzetbelasting dan wel op het tijdstip van facturering c.q. in rekening brengen door de leverancier. Pas op het moment dat betaling van de belasting aan de orde is, krijgt de euro (ook) de functie van betaalmiddel (vergelijk onderdeel 2.4), terwijl daarvóór meer sprake is van een rekengrootheid.
2.11 In de Wet OB 1968 is niet bepaald op welk moment en op welke wijze afronding van het bedrag aan omzetbelasting moet of mag plaatsvinden.
2.12 Op grond van beleid mogen in de aangifte alle bedragen worden afgerond in het voordeel van de belastingplichtige op hele euro's(13). Op het aangiftebiljet - vastgesteld bij Besluit van 5 november 2004, nr. CPP2004/2142M(14) - is opgenomen dat alle bedragen op hele euro's moeten worden afgerond. In de toelichting staat:
'De bedragen moet u afronden op hele euro's. Dit mag u in uw voordeel doen. Gaat het om BTW die u aan de Belastingdienst moet voldoen, dan rondt u naar beneden af, dus € 1.045,60 aan verschuldigde BTW wordt € 1.045. Gaat het om aftrekbare BTW dan rondt u naar boven af, dus € 1.045,60 aan aftrekbare BTW wordt € 1.046.'
2.13 Daarnaast is per 1 juli 2004 aan het Uitvoeringsbesluit - gebaseerd op artikel 39 Wet Pro OB 1968 - een nieuw artikel 5a toegevoegd:
'Bij de berekening van de belasting over de vergoeding en over de douanewaarde overeenkomstig de artikelen 8, eerste lid, en 17c, eerste lid, respectievelijk artikel 19, eerste lid, van de wet, wordt het bedrag van de verschuldigde belasting rekenkundig afgerond op centen. Deze rekenkundige afronding op centen wordt zodanig toegepast dat bij bedragen waarbij de derde decimaal het cijfer 5 of een hoger cijfer bereikt omhoog wordt afgerond, en dat in geval de derde decimaal dit cijfer niet bereikt omlaag wordt afgerond.'(15)
Deze bepaling is niet van toepassing in het onderhavige tijdvak, maar vanwege het verband met de onderhavige procedure besteed ik er toch aandacht aan. Daarbij wijs ik erop dat belanghebbende ook een procedure voert over het tijdvak juli 2004, waarin zij betoogt dat artikel 5a van het Uitvoeringsbesluit onverbindend is(16).
2.14 De wijziging van het Uitvoeringsbesluit is in een persbericht aangekondigd onder verwijzing naar de onderhavige procedure:
'Enkele ondernemingen in de grootwinkelsector en de telecom zijn bij het bepalen van de door hen verschuldigde BTW sinds eind 2003 een afrondingssysteem gaan gebruiken dat afwijkt van de algemeen aanvaarde en toegepaste rekenkundige afrondingsmethode. Zij berekenen per geleverd artikel de BTW en ronden daarbij consequent naar beneden (dus in hun voordeel) af.
De Belastingdienst gaat met deze afwijkende afrondingssystematiek niet akkoord. Inmiddels lopen er juridische procedures.
In verband met het verwachte uitstralingseffect wordt de uitkomst van deze procedures niet afgewacht. De ministerraad heeft op voorstel van staatssecretaris Wijn van Financiën ingestemd met een Algemene Maatregel van Bestuur (AMvB) die regelt dat voor de bepaling van de verschuldigde BTW de rekenkundige methode moet worden toegepast. De AMvB gaat op 1 juli 2004 in. Bij de ondernemingen die de afwijkende afrondingssystematiek hanteren, gaat het om een nadeel voor de schatkist van € 50 mln per onderneming.
De rekenkundige methode houdt in dat bedragen op twee decimalen naar beneden of naar boven worden afgerond op de dichtstbijzijnde cent. Bedragen kleiner dan € 0,005 worden naar beneden afgerond en bedragen van € 0,005 of hoger naar boven.
De Europese Commissie heeft aangegeven dat Nederland op nationaal niveau deze maatregel mag treffen.
De ministerraad heeft ermee ingestemd dat het conceptbesluit voor advies aan de Raad van State zal worden gezonden. De tekst van het besluit wordt openbaar bij publicatie in het Staatsblad.'(17)
2.15 In de nota van toelichting bij de wijziging van het Uitvoeringsbesluit is onder andere opgenomen:
'Recent zijn enkele ondernemers met een grootwinkelbedrijf of een telecombedrijf bij het bepalen van de door hen verschuldigde omzetbelasting een bijzondere afrondingsmethode gaan toepassen waarbij, met als doel een reductie van die verschuldigde BTW, consequent naar beneden wordt afgerond. Het is wenselijk buiten twijfel te stellen dat bij afronding de rekenkundige methode dient te worden toegepast.
(...)
Recent is met betrekking tot de toepassing van deze rekenkundige afrondingsmethode enige discussie ontstaan. Gebleken is dat een, tot nu toe zeer beperkt, aantal ondernemers zich, in weerwil van deze algemeen maatschappelijk gebruikelijke methode, op het standpunt stelt dat de algemene regelgeving ter zake van omzetbelasting toestaat om altijd, ten eigen gunste, per afzonderlijke levering of dienst naar beneden af te ronden. Hierdoor kan de particuliere klant meer BTW voor zijn "mandje met inclusief BTW aangeboden boodschappen" betalen dan de ondernemer volgens deze door hem toegepaste afwijkende bijzondere afrondingsmethode aan BTW verschuldigd is. Daarbij wordt een beroep gedaan op het, vanwege de algemeen geaccepteerde toepassing van de rekenkundige methode, ontbreken van afrondingsregelgeving in de nationale wetgeving ter zake van de omzetbelasting en in de zogenoemde Zesde BTW-richtlijn (hierna: de richtlijn). Thans lopen hierover enkele procedures, waarbij door de Belastingdienst is aangegeven dat ondernemers, gegeven de algemeen maatschappelijk gebruikelijke rekenkundige afrondingsmethode, uitdrukkelijk gehouden zijn deze methode toe te passen.
Deze procedures kunnen veel tijd vergen, waardoor, ondanks de door de Belastingdienst nagestreefde uitkomst, bij het bedrijfsleven verwarring kan ontstaan en concurrentieverstoring tussen bedrijven onderling; tussen de ondernemers die menen toch het onterechte voordeel van de toepassing van de afwijkende bijzondere afrondingsmethode te willen behalen en degenen die vinden dat de rekenkundige methode de enige juiste is. Daarbij speelt ook een rol dat bedrijven die op grond van concurrentieoverwegingen over willen gaan op de door de Belastingdienst bestreden afrondingsmethode een vanuit administratief oogpunt bezien toch niet eenvoudige aanpassing in de kassaprogrammatuur moeten doorvoeren.
De recent opgekomen afrondingsproblematiek is in het BTW-Comité, als bedoeld in artikel 29 van Pro de richtlijn, aan de orde geweest en besproken. Ook in een aantal andere lidstaten is sprake van ondernemers die een andere afrondingsmethode willen toepassen; anderzijds heeft een aantal lidstaten reeds wetgeving waarbij de rekenkundige methode wordt voorgeschreven. De richtlijn zelf bevat als zodanig geen regels voor een afrondingsmethode. Dit is op grond van de algemeen in de EU lidstaten maatschappelijk aanvaarde en toegepaste rekenkundige methode historisch verklaarbaar. In het BTW-Comité, waarin alle lidstaten onder voorzitterschap van de EU Commissie zijn vertegenwoordigd, wordt de rekenkundige afronding de meest voor de hand liggende en meest redelijke methode geacht. De Commissie heeft zich terzake op het standpunt gesteld dat het, nu de richtlijn terzake geen bepalingen kent, op grond van het subsidiariteitsbeginsel aan de lidstaten is toegestaan, zelf op nationaal niveau maatregelen te treffen.
Gelet op vorenstaande is het wenselijk door middel van wetgeving helderheid en éénduidigheid te scheppen en terzake van de afronding de rekenkundige methode voor te schrijven. Dit besluit - dat is gebaseerd op artikel 39 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (Stb. 329) - strekt daartoe. Genoemd artikel 39 geeft Pro de mogelijkheid bij algemene maatregel van bestuur "andere in het kader van de wet passende nadere regels te stellen ter aanvulling van in de wet geregelde onderwerpen", zoals in dit geval ten aanzien van de berekening van de verschuldigde belasting.
De in het nieuwe artikel 5a voorgeschreven afrondingsmethodiek beperkt zich tot een enkele aanwijzing terzake van de afronding: deze moet rekenkundig met een afronding op hele centen plaatsvinden. Het staat daarbij vrij per levering van een goed, of per verrichte dienst de belasting te berekenen en rekenkundig af te ronden, óf de afronding toe te passen op het totaalbedrag van een aantal leveringen tezamen. De ondernemer kan derhalve zelf bepalen wanneer hij wil afronden - bij voorbeeld per goed, per tariefgroep of op het eindbedrag van de factuur c.q. kassabon - mits deze afronding maar rekenkundig plaatsvindt. Door terzake geen verdere voorschriften te geven, worden administratieve lasten voorkomen. De bepaling geldt ook indien de verschuldigde BTW wordt berekend uit een prijs inclusief BTW. De voorgestelde afrondingsregel leidt echter niet tot wijziging van de bestaande wijze van afronding op de aangifte omzetbelasting (afronding naar keuze op hele euro's).
(...)'(18)
In de nota van toelichting wordt dus expliciet aangegeven dat de belastingplichtige zelf kan kiezen welk bedrag hij afrondt: per levering van een goed of verrichting van een dienst of voor een aantal leveringen tezamen. Als voorbeelden worden genoemd afronding per goed, per tariefgroep of op het eindbedrag van de factuur c.q. kassabon.
Zesde richtlijn
2.16 Voordat ik inga op relevante bepalingen uit de Zesde richtlijn, vermeld ik - het ook door het Hof aangehaalde - artikel 2, eerste en tweede alinea, van de Eerste richtlijn(19), waarin het beginsel is opgenomen dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs:
'Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvonden.
Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.'(20)
2.17 Van de Zesde richtlijn(21) lijken mij de volgende bepalingen relevant voor de onderhavige zaak. In artikel 10 is Pro het belastbare feit gedefinieerd en de verschuldigdheid van de belasting geregeld:
'1. a. Als 'belastbaar feit' wordt beschouwd het feit waardoor voldaan wordt aan de wettelijke voorwaarden, vereist voor het verschuldigd worden van de belasting;
b. De belasting wordt geacht 'verschuldigd te zijn' wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van de belastingplichtige kan vorderen, ook al kan de betaling daarvan worden uitgesteld.
2. Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden geleverd of de diensten worden verricht. (...)
In afwijking van het voorgaande kunnen de Lid-Staten bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen verschuldigd wordt:
- uiterlijk bij de uitreiking van de factuur, of
- uiterlijk bij ontvangst van de prijs, of,
- wanneer de factuur niet of niet tijdig wordt uitgereikt, binnen een bepaalde termijn te rekenen vanaf de datum van het belastbare feit.'
Artikel 11 gaat Pro over de maatstaf van heffing:
'A. 1. De maatstaf van heffing is:
a. voor andere goederenleveringen en diensten dan hierna bedoeld sub b, c en d: alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden;
(...)
C. (...)
2. (...)
Indien gegevens voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor een andere handeling dan een invoer van goederen zijn uitgedrukt in een andere munteenheid dan die van de Lid-Staat waar de maatstaf van heffing wordt bepaald, is de toepasselijke wisselkoers de laatste verkoopkoers die op het moment waarop de belasting verschuldigd wordt, op de meest representatieve wisselmarkt(en) van de betrokken Lid-Staat wordt geregistreerd, of een koers die wordt vastgesteld onder verwijzing naar die markt(en), op een door die Lid-Staat vastgestelde wijze. (...)
(...)'
In artikel 12, derde lid, onderdeel a, is bepaald over het tarief:
'Het normale tarief van de belasting over de toegevoegde waarde wordt door elke Lid-Staat vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing, dat voor leveringen van goederen en voor diensten gelijk is. Vanaf 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 mag dit percentage niet lager zijn dan 15%.
Op voorstel van de Commissie en na raadpleging van het Europees Parlement en van het Economisch en Sociaal Comité, besluit de Raad met eenparigheid van stemmen over de hoogte van de na 31 december 2005 geldende normale tarieven.
De Lid-Staten kunnen bovendien een of twee verlaagde tarieven toepassen. Deze tarieven worden vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing dat niet lager mag zijn dan 5% en zijn uitsluitend van toepassing op de in bijlage H genoemde categorieën goederen en diensten.'
Over de indiening van een aangifte en de voldoening van de belasting is onder andere opgenomen in artikel 22:
'(...)
4.a. Iedere belastingplichtige moet binnen een door elke Lid-Staat vast te stellen termijn een aangifte indienen. (...)
(...)
5. Iedere belastingplichtige moet het nettobedrag van de belasting over de toegevoegde waarde bij de indiening van de periodieke aangifte voldoen. De Lid-Staten kunnen echter een ander tijdstip voor de betaling van dit bedrag vaststellen of bepalen dat voorlopige vooruitbetalingen moeten worden gedaan.
(...)'
In artikel 22, achtste lid, is bepaald onder welke voorwaarden de lidstaten andere verplichtingen mogen voorschrijven:
'De Lid-Staten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de Lid-Staten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de Lid-Staten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met het overschrijden van een grens.
De in de eerste alinea geboden mogelijkheid mag slechts worden benut voor het opleggen van verplichtingen die een aanvulling zijn op de bij lid 3 vastgestelde verplichtingen.'(22)
Tot slot noem ik artikel 27, eerste lid, met het oog op de voorwaarden waaronder de lidstaten vereenvoudigingsmaatregelen mogen treffen:
'De Raad kan op voorstel van de Commissie met eenparigheid van stemmen elke Lid-Staat machtigen, bijzondere, van de bepalingen van deze richtlijn afwijkende maatregelen te treffen ten einde de belastingheffing te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of
-ontwijking te voorkomen. De maatregelen tot vereenvoudiging van de belastingheffing mogen geen noemenswaardige invloed hebben op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik.'(23)
De voorwaarde van het geen noemenswaardige invloed hebben op de verschuldigde belasting in het stadium van het eindverbruik, is naar mijn mening ook in algemene zin bruikbaar als een randvoorwaarde, die richtinggevend kan zijn bij de interpretatie van de Zesde richtlijn wanneer deze op een bepaald punt geen duidelijkheid biedt.
2.18 In de Zesde richtlijn is geen bepaling opgenomen over de afronding van de verschuldigde belasting. Wel is in artikel 19, eerste lid, van de Zesde richtlijn bepaald dat bij gemengde prestaties het percentage waarvoor recht op aftrek bestaat (het pro rata) 'op de hogere eenheid', dus in het voordeel van de belastingplichtige, wordt afgerond.
Andere lidstaten
2.19 In een artikel in BTW-bulletin(24) over de onderhavige problematiek noemt Mekke een (nationale) procedure in Engeland:
'In Engeland werd een procedure gewonnen op het gebied van afronding van verschuldigde BTW. Door per eenheid product het BTW-bedrag af te ronden in plaats van per groep producten werd een voordelig verschil gerealiseerd (...).'
Het 'mandjessysteem', waarbij de belasting over de totale aankopen van een klant per tariefcategorie wordt afgerond, wordt volgens de auteur niet in alle lidstaten toegepast:
'(...) dat onze buurlanden Engeland en België dit mandjessysteem niet op dezelfde wijze hanteren, maar werken met afronding op decimalen.'
Over de in andere lidstaten toegepaste afronding in de BTW-aangifte schrijft de auteur:
'In Nederland mogen de totaalbedragen aan verschuldigde BTW per omzetcategorie naar beneden op hele getallen worden afgerond. Het bedrag aan af te trekken voorbelasting mag naar boven op een heel getal worden afgerond. Hetzelfde geldt voor de BTW-aangiften in Engeland. In België en Duitsland bijvoorbeeld mag daarentegen alleen het totaal terug te vragen of te betalen saldobedrag naar boven dan wel naar beneden worden afgerond.'
2.20 Met betrekking tot de afronding van de verschuldigde omzetbelasting in andere lidstaten heb ik geen wettelijke regelingen noch gepubliceerd beleid kunnen achterhalen. Evenmin heb ik een publicatie van de door Mekke genoemde procedure in Engeland kunnen vinden(25).
Literatuur
2.21 Reugebrink en Van Hilten geven aan hoe de omzetbelasting uit de kleinhandelsprijs wordt berekend en leggen het verband tussen de beginselen van strikte evenredigheid (zie onderdeel 2.16) en neutraliteit:
'Het aftrekmechanisme (...) brengt mede dat de kleinhandelsprijs van de goederen en diensten aan 17,5% (17,5/117,5 van de prijs inclusief BTW) is onderworpen. De belasting voldoet dan ook aan de eis van juridische neutraliteit: zij is recht evenredig aan de prijs van de prestaties, ongeacht de lengte van de produktie- of distributieketen en ongeacht het karakter van de prestatie.
(...)
Door de aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat de belastingdruk op goederen en diensten 'strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten' zoals artikel 2 van Pro de Eerste richtlijn het uitdrukt. De aftrek waarborgt derhalve de neutraliteit van de belasting.'(26)
2.22 In de literatuur wordt ervan uitgegaan dat artikel 38 Wet Pro OB 1968 - het verbod om aan bepaalde afnemers goederen en diensten aan te bieden tegen prijzen exclusief omzetbelasting (zie onderdeel 2.7) - is gebaseerd op de in artikel 22, achtste lid, Zesde richtlijn aan de lidstaten gegeven bevoegdheid andere verplichtingen voor te schrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste heffing van belastingen en ter voorkoming van fraude (zie onderdeel 2.17)(27).
2.23 De Redactie van Vakstudie Nieuws merkt naar aanleiding van het persbericht over de wijziging van het Uitvoeringsbesluit (zie onderdeel 2.14) op:
'De in het persbericht genoemde afrondingsproblematiek heeft iets geheimzinnigs. Velen praten erover en hopen op de voordelen, maar weinigen geven helder aan waarom zij recht zouden hebben op dat voordeel. Dat het hier wel gaat om grote bedragen moge overigens ook blijken uit het persbericht. Het bericht maakt melding van een bedrag van € 50 mln per onderneming. In dat kader achten wij het getuigen van een goed overheidsbeleid om voor de toekomst te trachten de (financiële) risico's in dezen uit te sluiten. Ook het overige in het persbericht gestelde roept vragen op. Blijkbaar heeft Nederland in dezen de Commissie van de EU geraadpleegd. De Commissie zou geen bezwaar hebben tegen de voorziene maatregel. Over de positie van de afronding in de EU-regelgeving, de Zesde richtlijn, en de macht van de Commissie in dezen wordt echter met geen woord gerept.
In "Afronding verschuldigde BTW: fout geprijsd", BTW-bulletin 2004, nr. 3, gaat mevrouw mr. G.B. Mekke heel voorzichtig nader in op die afrondingproblematiek. In het artikel geeft zij een cijfermatig inzicht in de gevolgen van de BTW-berekening per artikel en met toepassing van het zogenoemde mandjessysteem. Voor een oordeel in de thans aanhangige procedures zal acht moeten worden geslagen op de systematiek van de Zesde richtlijn en de wet. Beide kennen thans overigens geen bijzondere regels voor de afronding. Voorzover ons bekend is alleen in de toelichting bij de aangifte OB iets opgenomen over de afronding. In die toelichting is gemeld dat de bedragen op de aangifte mogen worden afgerond. Dat betekent ons inziens derhalve dat er geen expliciete goedkeuring is om de verschuldigde omzetbelasting per prestatie, per levering of per dienst af te ronden. De uitkomst is dus afhankelijk van de visie over de uitwerking van de desbetreffende bepalingen. Wij zien met spanning de hofuitspraken tegemoet. Gelet op de in geding zijnde bedragen zal men ongetwijfeld de Hoge Raad om een oordeel vragen. Niet uit te sluiten is dat ook het Hof van Justitie van de EG zijn rol zal moeten spelen.'(28)
2.24 In de aantekening onder het Koninklijk Besluit waarbij het nieuwe artikel 5a Uitvoeringsbesluit is ingevoerd, schrijft de Redactie van Vakstudie Nieuws:
'(...) De nieuwe regeling lijkt een veiligheidsklep te zijn voor het geval de rechter in de aanhangige procedures zou beslissen dat afronding van de verschuldigde omzetbelasting per prestatie mogelijk is. Of we er met een aanpassing van het Uitv.besl. OB 1968 op de voet van art. 39 Wet Pro OB 1968 zijn, is echter maar de vraag. Gelet op de in voormeld persbericht vermelde belangen van wel € 50 miljoen per onderneming mag worden verwacht dat men ook de rechtmatigheid van de nieuwe regeling in het Uitvoeringsbesluit (in overeenstemming met de bepalingen van de Zesde richtlijn?) ter discussie zal stellen. Overigens blijven wij sympathie hebben voor de gedachte, zie ook onze aantekening bij het persbericht, dat bij gebrek aan regelgeving niet aan afronden, in elk geval niet telkens naar beneden, wordt toegekomen. Alsdan doet zich ook niet het probleem voor dat meer omzetbelasting zou moeten worden afgedragen dan volgens het van toepassing zijnde tarief geboden is. Eerst bij de afdracht van de verschuldigde omzetbelasting doet zich de vraag naar betaling van de verschuldigde omzetbelasting en dus naar eurocenten voor. De zaak ligt iets ingewikkelder als de ondernemer verplicht is om een factuur uit te reiken. Op die factuur moet dan immers de verschuldigde omzetbelasting worden vermeld. In zo'n geval zal er echter (meestal) een evenwicht ontstaan van de verschuldigde omzetbelasting en de in aftrek te brengen omzetbelasting. Overigens moet worden vastgesteld dat bij stelselmatige toepassing van de methode van afronding naar beneden per prestatie niet aan het basisprincipe van doorberekening van de BTW aan de afnemer wordt voldaan. De afnemer betaalt dan immers eigenlijk altijd meer BTW aan zijn leverancier dan door deze wordt afgedragen aan de fiscus. De diverse uitspraken van de hoven zullen ons nader inzicht moeten geven in de door partijen naar voren gebrachte argumenten. Een definitieve uitkomst zal zonder meer aan de Hoge Raad (wellicht met hulp van antwoorden van het Hof in Luxemburg) zijn. Wij zijn echter toch zeer benieuwd naar een tussenstand bij de hoven.
Uitgaande van de afronding naar beneden per prestatie doet zich de vraag voor wanneer er nu precies sprake is van een levering van een goed of het verrichten van een dienst. De levering van een doos Pampers lijkt wel levering van één goed te zijn. Maar hoe zit dat met een krat bier en een doos wijn. Hoe moeten we overigens telecomdiensten duiden? Het lijkt erop dat de normale telefoondiensten per gesprek, het transport van de signalen, moeten worden bezien. Het idee dat elke tik het verrichten van een dienst zou zijn, doet denken aan de stelling dat bij vervoer van goederen bij elke afgelegde meter (decimeter, centimeter??) telkens een dienst wordt verricht. Ook doet zich de vraag voor of sprake is van doorlopende diensten, met de daarbij behorende problematiek. Zie in dat kader het besluit van 24 november 2000, nr. CPP 2000/2738 M, V-N 2001/2.19, inzake de wijziging van het tarief van omzetbelasting. Het zou ons niet verbazen als de Belastingdienst dit soort vraagstukken in de procedures aan de orde stelt.
Administratieve lasten zijn op dit moment een zeer gevoelig punt. In dat verband wekt het geen verbazing dat daar in de toelichting op het wijzigingsbesluit op wordt ingegaan. De ondernemer krijgt in dit kader de ruimte om niet alleen per afzonderlijke prestatie rekenkundig af te ronden (ons inziens de nieuwe wettelijke regel), maar dat ook per tariefgroep of factuur te doen. (...)'(29)
2.25 In het al aangehaalde artikel in BTW-bulletin besteedt Mekke met name aandacht aan het moment van afronding c.q. het af te ronden bedrag. Over de wijze van afronding (rekenkundig dan wel naar beneden) zegt zij alleen het volgende:
'Over afronding van verschuldigde BTW of voorbelasting zijn geen bepalingen opgenomen [in de Wet OB 1968; JO]. Toch hanteert de belastingdienst als vast beleid dat te betalen BTW-bedragen naar beneden worden afgerond en terug te vragen bedragen naar boven. Dit beleid geldt ook voor opgelegde naheffingsaanslagen en verzoeken om teruggave van BTW.'(30)
Mekke vergelijkt de verschuldigde omzetbelasting bij afronding van de belasting over de totale aankopen van een klant met de afronding per afzonderlijk product, waarbij beide naar beneden worden afgerond. Zij constateert naar aanleiding daarvan:
'Nemen we de BTW-afdracht na afronding per product, dan is € 1,53 geen 6%, maar ruim 5,5%! Dit zou in strijd zijn met de Wet op de omzetbelasting (verlaagd tarief van 6%). Het percentage zou door afronding zelfs onder de 5% kunnen uitkomen, wat weer strijdig zou zijn met de Zesde richtlijn. Hetzelfde geldt voor producten die belast zijn met 19%, echter minder snel.
Voor een geavanceerde supermarktadministratie is het overigens goed mogelijk om deze ondergrenzen bij afronding in te bouwen, waarmee dit bezwaar zou kunnen worden weggenomen.'(31)
In het slot van het artikel merkt de auteur op dat de belastingdienst voorlopig het mandjessysteem als het enige juiste beschouwt.
2.26 Naar aanleiding van de wijziging van het Uitvoeringsbesluit schrijven De Moor en Mekke:
'In de nota van toelichting wordt opgemerkt, dat de wettelijke regeling alleen bepaalt dat de verschuldigde BTW rekenkundig moet worden afgerond. De staatssecretaris geeft formeel niet aan of de afronding per producteenheid of per 'mandje' dient te gebeuren, maar vindt afronding per mandje vanuit maatschappelijk perspectief en dat van de particuliere consument de enige juiste. Zou de ondernemer naar beneden afronden, maar dezelfde prijzen blijven hanteren, dan betaalt de consument immers meer BTW dan de ondernemer aan de fiscus afdraagt. Het voordelig verschil komt in het mandje van de ondernemer. (...)
Zoals opgemerkt, was het duidelijker geweest als de staatssecretaris in de wettelijke regeling ook had laten opnemen, dat de BTW niet per eenheid product mag worden afgerond, maar per 'mandje'. Het Ministerie van Financiën stelt zich vooralsnog op het standpunt dat de BTW per 'mandje' moet worden beschouwd. Indien de juistheid van dit beleidsstandpunt ook uit de procedures blijkt, dan kan de ondernemer worden geconfronteerd met een veel hogere BTW-afdracht, dan aanvankelijk was aangenomen.'(32)
De auteurs geven aan dat de Staatssecretaris van Financiën zich op het standpunt stelt dat per 'mandje' moet worden afgerond. Dat lijkt op gespannen voet te staan met de in onderdeel 2.15 aangehaalde nota van toelichting, waarin dit aan de keuze van de belastingplichtige wordt overgelaten. Over de wijze van afronding merken de auteurs nog op dat 'in de algemeen aanvaarde praktijk de verschuldigde BTW naar beneden [wordt] afgerond'. Verder gaan zij niet op de wijze van afronding in.
3. Ambtshalve: tijdstip c.q. bedrag van afronding
3.1 Het Hof heeft overwogen dat niet in geschil is dat de verschuldigde omzetbelasting per levering van een goed respectievelijk per dienst dient te worden bepaald en acht dit uitgangspunt - gelet op artikel 8, tweede lid, Wet OB 1968 - juist (rechtsoverweging 5.4). Belanghebbende onderschrijft dit in onderdeel II.10 van het beroepschrift in cassatie. De Staatssecretaris van Financiën gaat niet inhoudelijk op dit punt in, maar geeft wel aan dat hij de in rechtsoverweging 5.4 vermelde rechtsopvatting juist acht.
3.2 Het Hof trekt het hiervoor vermelde uit rechtsoverweging 5.4 vervolgens door in rechtsoverwegingen 5.5 en 5.6: het bedrag van de verschuldigde omzetbelasting dient te worden uitgedrukt in de in de desbetreffende lidstaat geldende valuta (artikel 11, C, tweede lid, Zesde richtlijn). Nu in Nederland de kleinst mogelijke eenheid, waarin de belastingschuld kan worden uitgedrukt, de eurocent is, dient - zo lees ik de genoemde overwegingen van het Hof - per levering van een goed c.q. per dienst te worden afgerond op hele eurocenten.
3.3 De omzetbelasting wordt berekend over c.q. het tarief wordt toegepast op het bedrag dat ter zake van een levering of dienst in rekening wordt gebracht (zie onderdeel 2.4). Ik vraag mij echter af of daaruit kan worden afgeleid dat uit het wettelijke systeem voortvloeit dat de belasting per levering van een goed of dienst moet worden afgerond. Mijns inziens leiden de door het Hof aangehaalde wets- en richtlijnbepaling niet (evident) tot de door het Hof gebezigde opvatting. Dat het bedrag van de verschuldigde omzetbelasting - berekend over het ter zake van een levering of een dienst in rekening gebrachte bedrag - moet worden vastgesteld in de juiste valuta, betekent niet dat ook per levering c.q. dienst afronding moet plaatsvinden.
3.4 De noodzaak tot afronding vloeit voort uit het uitdrukken van het tarief in procenten - dat na vermenigvuldiging met de vergoeding veelal een belastingbedrag van meer dan twee decimalen oplevert - in combinatie met de beperking van het geldstelsel dat als kleinste betaaleenheid de eurocent kent.
3.5 Afronding leidt - logischerwijs - tot een bedrag aan belasting dat niet exact overeenkomt met het procentuele tarief en daardoor niet strikt evenredig is met de vergoeding (zie ook onderdeel 2.16 over dit beginsel). Zo bepleit belanghebbende de afronding naar beneden, met het argument dat rekenkundige afronding, die leidt tot afronding op de hogere eurocent, ertoe kan leiden dat een - naar de mening van belanghebbende niet toegestaan - hoger bedrag aan belasting wordt berekend dan (op grond van) de wettelijke tarieven (zie onderdeel II.1 en verder van het beroepschrift in cassatie). Aan de andere kant wijst Mekke er in BTW-bulletin op dat bij afronding per levering naar beneden de verschuldigde belasting uitkomt onder het wettelijke tarief en zelfs kan uitkomen onder het in de Zesde richtlijn voorgeschreven minimumtarief (zie onderdeel 2.25). Aan het beginsel dat de belasting strikt evenredig moet zijn aan de prijs kent ook het Hof een belangrijke plaats toe (zie rechtsoverweging 5.11).
3.6 Enerzijds is afronding dus - op enig moment - noodzakelijk, anderzijds leidt het tot onzuiverheid. Aangezien de onzuiverheid kleiner is naarmate op een later tijdstip - en dus over een groter aantal leveringen c.q. diensten tezamen - wordt afgerond en dan beter wordt beantwoord aan het beginsel van strikte evenredigheid, dient afronding naar mijn mening pas plaats te vinden wanneer daartoe noodzaak bestaat. Die noodzaak ontstaat op het moment waarop de belasting moet worden betaald c.q. het te betalen bedrag moet worden vastgesteld, want dan loopt men daadwerkelijk aan tegen de beperking van het geldstelsel dat de kleinste eenheid de eurocent is(33). Bovendien heeft de afronding dan geen noemenswaardige invloed op de verschuldigde belasting in het stadium van het eindgebruik (vergelijk artikel 27, eerste lid, Zesde richtlijn in onderdeel 2.17 en zie ook hierna).
3.7 Op grond van het voorgaande is afronding van de verschuldigde belasting (in laatste instantie) aan de orde in de periodieke aangifte omzetbelasting, zodat het (uiterste) afrondingstijdstip het moment is waarop het aan de fiscus te betalen belastingbedrag wordt vastgesteld; het tijdstip van indiening van de aangifte.
3.8 Een eerder afrondingsmoment dan in de aangifte is het tijdstip van het uitreiken van een factuur, indien daartoe de verplichting bestaat. Op de factuur moet het belastingbedrag worden vermeld. Ook hier doet zich een situatie voor waarin de - in casu door de afnemer aan de leverancier - te betalen belasting wordt vastgesteld(34). Afronding van het belastingbedrag op de factuur dient plaats te vinden over het totale bedrag per tariefcategorie. De op de facturen afgeronde bedragen worden getotaliseerd opgenomen in de periodieke aangifte omzetbelasting.
3.9 Als uitreiking van een factuur niet verplicht is (zie onderdeel 2.6), is afronding mijns inziens strikt genomen niet eerder aan de orde dan in de aangifte. Dit geldt met name als het gaat om kleinhandelsprijzen. De goederen en diensten worden in de kleinhandel aangeboden tegen prijzen inclusief omzetbelasting op grond van artikel 38 Wet Pro OB 1968 (zie onderdeel 2.7)(35). Uit deze prijs wordt vervolgens de omzetbelasting afgeleid door vermenigvuldiging met 6/106 of 19/119 (zie ook onderdeel 2.21). Afronding van dit bedrag aan omzetbelasting is voor de ondernemer niet eerder nodig dan (getotaliseerd) in de aangifte. Ook de afnemer heeft geen belang bij afronding van het bedrag aan omzetbelasting op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht, nu hij een totaalprijs inclusief omzetbelasting - en niet de omzetbelasting als afzonderlijk bedrag - betaalt.
3.10 Laten wij ons een ondernemer in de kleinhandel voor ogen nemen zonder geavanceerde kassa, die de omzet in een aangiftetijdvak inclusief omzetbelasting registreert naar het toepasselijke tarief en vervolgens vermenigvuldigt met 6/106 of 19/119. Moeten we nu aannemen dat dit systeem, hoewel het voldoet aan het beginsel van strikte evenredigheid en de minste invloed heeft op het verschuldigde belastingbedrag in het stadium van het eindverbruik, eigenlijk onjuist is en niet in overeenstemming is met de bedoeling van de richtlijngever? Ik meen van niet. Het ligt mijns inziens niet in de rede dat de richtlijngever afronding per levering voor ogen had, met alle administratieve problemen van dien. En als dat wel zo zou zijn, dan heeft de richtlijngever in artikel 22, achtste lid, van de Zesde richtlijn in ieder geval de mogelijkheid geschapen voor een regeling als artikel 38 (zie de onderdelen 2.7, 2.8 en 2.22), die ertoe leidt dat de belasting via vermenigvuldiging met 6/106 of 19/119 uit de verkoopprijs inclusief BTW moet worden afgeleid. Daardoor wordt in mijn visie (zie hiervoor) - in de terminologie van artikel 22, achtste lid, Zesde richtlijn - een juiste heffing van de belasting in de laatste schakel gewaarborgd.
3.11 Resumerend is afronding van de belasting naar mijn mening pas aan de orde op het moment van het indienen van de aangifte omzetbelasting dan wel - indien dat verplicht is - bij het uitreiken van een factuur. Want hoe later afronding plaatsvindt (hoe groter de eenheid die wordt afgerond), hoe beter wordt voldaan aan het beginsel van strikte evenredigheid met de prijs en hoe kleiner de invloed is op de verschuldigde belasting in het stadium van het eindverbruik.
3.12 Daarbij komt dat afronding per levering van een goed of dienst - als dat de wettelijke hoofdregel zou zijn - diverse nadelige consequenties heeft. In de eerste plaats is, zoals gezegd, het vastgestelde bedrag aan belasting minder zuiver dan bij toepassing van de door mij voorgestelde methode. En ten tweede kan de opvatting van het Hof - als geen tegemoetkoming wordt verleend - problemen in de uitvoeringssfeer opleveren. Iedere ondernemer moet vaststellen wat als afzonderlijke levering van een goed c.q. dienst is aan te merken en per geleverd goed en per verrichte dienst de belasting berekenen (en afronden). Voor veel (kleinere) ondernemers is dat administratief niet haalbaar. Bovendien kan discussie ontstaan over wanneer iets als afzonderlijke levering van een goed c.q. dienst kwalificeert, zoals ook de Redactie van Vakstudie Nieuws signaleert (zie onderdeel 2.24).
3.13 Kortom, het uitgangspunt van partijen en het Hof leidt tot onzuivere uitkomsten en hoge administratieve lasten (al dan niet versluierd in kostbare geavanceerde kassasystemen), louter omdat de beperkingen van het geldstelsel in aanmerking worden genomen op tijdstippen waarop die beperkingen zich in feite niet voordoen.
3.14 Toepassing van de door mij bepleite methode leidt niet tot dergelijke uitvoeringsproblemen. In de administratie wordt de omzet voor de verschillende tarieven apart geregistreerd. Aan het eind van het aangiftetijdvak kan uit de omzet per tariefcategorie over dat tijdvak de omzetbelasting worden berekend door de omzet te vermenigvuldigen met 6/106, 19/119 dan wel nihil. Wel moet onderscheid worden gemaakt tussen prestaties waarbij wel en waarbij geen verplichte factuur is uitgereikt. Voor zover facturen zijn uitgereikt, wordt de op de facturen vermelde afgeronde omzetbelasting over het aangiftetijdvak getotaliseerd en opgenomen in de aangifte.
3.15 Ik realiseer mij dat de afronding op het moment van facturering tot enige onzuiverheid kan leiden in de bedrijfskolom(36). Bedacht moet echter worden dat deze onzuiverheid in de meeste gevallen de eindverbruiker niet raakt. Immers, als de afnemer recht op aftrek van voorbelasting heeft(37) - hetgeen ingeval er een factureringsverplichting is meestal het geval zal zijn(38) - vallen afdracht en aftrek van de belasting tegen elkaar weg. Afronding in de bedrijfskolom heeft aldus geen noemenswaardige invloed op de in het stadium van het eindverbruik verschuldigde belasting (vergelijk artikel 27, eerste lid, Zesde richtlijn in onderdeel 2.17).
3.16 Aan het voorgaande doet niet af dat de fiscus in de uitvoeringssfeer een ander moment van afronding toestaat. Belanghebbende berekent normaliter - blijkbaar met instemming van de Inspecteur - de omzetbelasting door de totale aankopen per klant uit te splitsen naar tarief en vervolgens af te ronden (zie onderdeel 1.2). Uit de in onderdeel 2.15 aangehaalde nota van toelichting bij de wijziging van het Uitvoeringsbesluit per 1 juli 2004 blijkt dat ondernemers zelf het tijdstip van afronding mogen bepalen: per levering van een goed of dienst of voor een aantal leveringen tezamen. Het staat belanghebbende vanzelfsprekend vrij hiervan gebruik te maken als dit voor haar gunstiger is. Ik lees de (impliciete) goedkeuring in de nota van toelichting wel zó, dat daaraan de voorwaarde is verbonden dat afronding rekenkundig plaatsvindt. Het tot 1 juli 2004 geldende beleid zal ook in die lijn kunnen worden opgevat.
3.17 Als afronding van de verschuldigde omzetbelasting - zoals hiervoor door mij is bepleit - plaatsvindt op het tijdstip van uitreiking van de factuur dan wel op het tijdstip van het indienen van de aangifte, is de wijze van afronding minder relevant. Voor- of nadelen door de afronding van omzetbelasting zijn met de door mij voorgestane methode - ongeacht de wijze van afronding - marginaal (of, in de teneur van artikel 27 Zesde Pro richtlijn, niet noemenswaardig) en lopen zeker niet in de miljoenen euro's (zie ook onderdeel 3.15).
3.18 Op de consequenties van de door mij bepleite opvatting over het tijdstip van afronding van de verschuldigde omzetbelasting voor de onderhavige zaak kom ik na de behandeling van het cassatiemiddel - in onderdeel 4.10 - terug.
4. Behandeling van het cassatiemiddel: wijze van afronding
4.1 In het cassatiemiddel betoogt belanghebbende dat de verschuldigde omzetbelasting per levering of dienst naar beneden dient te worden afgerond (zie onderdeel 1.8), waarbij zij aangeeft dat niet in geschil is dat de verschuldigde omzetbelasting per levering van een goed respectievelijk per dienst moet worden bepaald.
4.2 Belanghebbende neemt in haar argumentatie als uitgangspunt dat afronding van de verschuldigde belasting dient plaats te vinden per levering van een goed dan wel dienst. Zoals ik hiervoor heb betoogd, is dit uitgangspunt naar mijn mening niet juist. In onderdeel 3.17 heb ik reeds aangegeven dat bij toepassing van het door mij bepleite tijdstip van afronding de wijze van afronding veel minder relevant wordt. Voor het geval Uw Raad mijn opvatting over het moment van afronding niet deelt, zal ik bij de behandeling van het cassatiemiddel de wijze van afronding zoveel mogelijk als afzonderlijk punt bespreken.
4.3 Vooropgesteld moet worden dat zowel de Wet OB 1968 als de Zesde richtlijn niet bepalen op welke wijze afronding van het verschuldigde bedrag aan omzetbelasting dient plaats te vinden.
4.4 In onderdeel 3.5 heb ik reeds argumenten vóór en tegen de afronding naar beneden genoemd die verband houden met het tarief. Bij rekenkundige afronding komt, in geval van afronding tot op de hogere eurocent, de feitelijk verschuldigde belasting uit boven het wettelijke tarief. Bij afronding naar beneden daalt de feitelijk verschuldigde belasting onder het wettelijke tarief en kan het (zelfs) dalen onder het in de Zesde richtlijn voorgeschreven minimumtarief. Wat beide argumenten betreft ben ik van mening dat het nadeel dat de feitelijk geheven belasting niet geheel overeenkomt met het wettelijke tarief inherent is aan het uitdrukken van het tarief in procenten, in combinatie met de beperkingen van het geldstelsel (zie onderdeel 3.4), zoals ook de Staatssecretaris van Financiën betoogt in de conclusie van dupliek. Enerzijds ben ik geneigd bij een keuze tussen twee 'kwaden' te kiezen voor de methode van afronding die de wettelijk verschuldigde belasting het dichtst benadert en die daardoor het meest voldoet aan het beginsel van evenredigheid tussen belasting en prijs: de rekenkundige methode. De rekenkundige afronding leidt, als de derde decimaal hoger dan vijf is, namelijk tot een kleinere afwijking dan de afronding naar beneden(39). Anderzijds is er wat voor te zeggen het nadeel van afronding voor de belastingplichtige weg te nemen door een afronding naar beneden toe te staan. In elk geval leidt de afronding er naar mijn mening niet toe dat een te hoog of te laag tarief is gehanteerd of dat een tarief is gehanteerd dat lager is dan het minimumtarief in de Zesde richtlijn. Het juiste, wettelijke tarief is toegepast.
4.5 Belanghebbende leidt uit HR 1 maart 2002, nr. 37 201, BNB 2002/144c*, af dat een afronding op de hogere eurocent er niet toe kan leiden dat de heffing de wettelijke tarieven overschrijdt. In deze zaak over de onroerendezaakbelasting oordeelde de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.1 als volgt:
'In de Verordening onroerende zaakbelasting 1997 van de gemeente Harderwijk zijn in artikel 6, lid 1, met betrekking tot onroerende zaken als de onderwerpelijke, die niet in hoofdzaak tot woning dienen, de tarieven van de zogenoemde gebruikersbelasting en de eigenarenbelasting vastgesteld op ƒ 5,31 respectievelijk ƒ 6,64 voor elke volle ƒ 5000 van de waarde in het economische verkeer. Daarmee is het tarief van de eigenarenbelasting op een hoger bedrag vastgesteld dan ingevolge artikel 220g, tweede volzin, van de Gemeentewet is toegestaan. Zulks brengt, anders dan het Hof heeft aangenomen, niet mee dat het bepaalde in artikel 6 met Pro betrekking tot de eigenarenbelasting in zijn geheel onverbindend is, maar slechts dat de tariefstelling voor de eigenarenbelasting onverbindend is, voorzover deze het in voormeld artikel van de Gemeentewet gestelde maximum overtreft. De sanctie op overschrijding van dat maximum dient immers niet verder te gaan dan nodig is om de in de tweede volzin van artikel 220g gelegen waarborg tot zijn recht te doen komen.'
Met de Staatssecretaris van Financiën(40) ben ik van mening dat het in alle gevallen hanteren van een hoger tarief dan op basis van een wettelijke norm is toegestaan, een ander geval is dan, zoals in de onderhavige zaak speelt, het toepassen van het wettelijke tarief, waarbij door afronding de feitelijk verschuldigde belasting in bepaalde gevallen het wettelijke tarief overschrijdt. Daarom geeft dit arrest geen antwoord op de vraag op welke wijze de verschuldigde omzetbelasting moet worden afgerond.
4.6 Om aan te geven dat de rekenkundige afronding algemeen bij diverse disciplines wordt toegepast, noemt de Staatssecretaris van Financiën(41) Verordening (EG) nr. 1103/97 over de invoering van de euro, waarin de rekenkundige methode is voorgeschreven(42). Daartegenover kan echter de afronding van het 'pro rata', die plaatsvindt in het voordeel van de belastingplichtige, worden genoemd (zie onderdeel 2.18). Beide voorbeelden zijn onvoldoende om een conclusie ten aanzien van de onderhavige zaak te trekken.
4.7 Gepoogd kan worden uit de aanwezigheid van bepaalde afrondingsregels in de belastingwetgeving of juist uit de afwezigheid daarvan af te leiden wat de bedoeling van de wetgever c.q. richtlijngever is geweest(43). Het Hof heeft dit gedaan in rechtsoverweging 5.7, maar uit de reactie van belanghebbende in het beroepschrift in cassatie blijkt dat dit voor betwisting vatbaar is. Nu in de Wet OB 1968 en in de Zesde richtlijn - en ook in bijvoorbeeld de Algemene wet inzake rijksbelastingen - geen algemene regel over afronden is geformuleerd, lijkt het voor de hand te liggen de in het maatschappelijke verkeer meest gangbare methode - en dat lijkt mij de rekenkundige afronding - als hoofdregel te nemen. Aan de andere kant is het verdedigbaar dat in het voordeel van de belastingplichtige mag worden afgerond, als een wettelijke regeling ontbreekt en uit het stelsel van de wet geen (objectief verantwoorde) andere conclusie kan worden getrokken(44).
4.8 Ter onderbouwing van haar standpunt dat rekenkundige afronding tot de heffing van een te hoog (bovenwettelijk) bedrag aan belasting leidt en daarom niet is toegestaan, noemt belanghebbende nog de uitspraken van het Hof van Justitie van de EG van 20 oktober 1993, nr. C-10/92 (Maurizio Balocchi), en 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), (zie onderdeel 1.8). In de zaak Maurizio Balocchi oordeelde het Hof van Justitie de verplichting een voorschot van 65% van het totale verschuldigde bedrag over een nog niet verstreken periode aan omzetbelasting te betalen, in strijd met de Zesde richtlijn. De zaak Elida Gibbs gaat over de vraag in hoeverre door een fabrikant uitgegeven kortingsbonnen dan wel op de verpakking van de goederen opgenomen 'geld terug'-bonnen van invloed zijn op de hoogte van de maatstaf van heffing. In beide arresten komen wel algemene uitgangspunten over de BTW naar voren - zoals door belanghebbende aangehaald over het begrip 'verschuldigdheid' en het beginsel dat de fiscus niet meer kan ontvangen dan de eindverbruiker betaalt(45) - maar hieruit kan mijns inziens geen conclusie worden getrokken voor (het specifieke geval van) de rekenkundige afronding. Het gaat in casu om de vraag hoe moet worden omgegaan met de beperkingen van het geldstelsel. Het beginsel van de strikte evenredigheid met de prijs en de mate van invloed op de verschuldigde belasting ('geen noemenswaardige') lijken mij daarbij leidend te moeten zijn. Toetsing van de methode van rekenkundige afronding aan deze criteria leidt naar mijn mening niet tot het afwijzen daarvan.
4.9 Concluderend is niet volstrekt duidelijk welke methode voor de afronding van de verschuldigde omzetbelasting dient te worden gehanteerd, zodat niet kan worden gezegd dat dit redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is.
4.10 Indien Uw Raad mij volgt in de opvatting dat afronding pas aan de orde is op het moment van uitreiking van de factuur dan wel - als geen factureringsverplichting bestaat - in de periodieke aangifte omzetbelasting, is dit punt echter van zo gering belang (zie onderdeel 3.17), dat ik het voorleggen van vragen aan het Hof van Justitie van de EG niet zinvol acht. Aangezien afronding in de aangifte op grond van beleid in het voordeel van de belastingplichtige geschiedt, behoeft de keuze tussen de afronding naar beneden en de rekenkundige afronding dan nog slechts te worden gemaakt voor de afronding op de factuur. Omdat de rekenkundige methode het meeste recht doet aan het beginsel van strikte evenredigheid en in dit geval niet of nauwelijks de door belanghebbende geschetste nadelen oplevert - alleen voor zover de afnemer geen recht op aftrek heeft, kan een (in de visie van belanghebbende) 'te hoog' bedrag aan belasting drukken - gaat mijn voorkeur uit naar de rekenkundige methode.
In deze situatie is gegrondverklaring van het cassatieberoep alleen aan de orde, indien de door belanghebbende in haar aangifte toegepaste afrondingsmethodiek een voor haar nadeliger resultaat oplevert dan afronding in de aangifte (op hele euro's naar beneden) dan wel op de factuur (rekenkundig in twee decimalen). Nu belanghebbende dit niet heeft gesteld en van een dergelijk nadeel ook niet is gebleken, geef ik u in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
4.11 Deelt Uw Raad mijn opvatting over het tijdstip van afronding niet, dan geef ik in overweging - gezien het belang dat de afronding in dat geval heeft en de onduidelijkheid over de methode van afronding - om de zaak aan te houden en, alvorens deze te beslissen, aan het Hof van Justitie van de EG de vragen voor te leggen over zowel het tijdstip als de wijze van afronding.
5. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Amsterdam 16 augustus 2004, nr. P04/00224. De uitspraak is niet gepubliceerd, ook niet op rechtspraak.nl. Wel heeft de procedure aandacht gekregen in een artikel van G. Bulk in het Financieele Dagblad van 20 november 2003 met als kop 'Miljoenenbesparingen door btw-afronding'.
Op dit moment is een tweede zaak van belanghebbende, over het jaar 2004, in behandeling bij Hof Amsterdam met nr. BK-04/04954. Belanghebbende noemt deze procedure in noot 2 op p. 3 van het beroepschrift in cassatie en in noot 1 op p. 1 van de conclusie van repliek.
Zie ook de beschrijving van beide procedures en de benadering van de problematiek vanuit Europeesrechtelijk perspectief in de scriptie van mr. R. Nikken, werkzaam bij belanghebbende, die kan worden geraadpleegd op de website www.europesefiscalestudies.nl.
2 Tot 2002 berekende belanghebbende de verschuldigde omzetbelasting aan de hand van één van de forfaitaire berekeningsmethoden van artikel 39 Wet Pro OB 1968 juncto artikel 16 Uitvoeringsbesluit Pro omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) (zie de onderdelen I.2-I.3 van het beroepschrift in cassatie).
3 Zie onderdeel II.1 van het beroepschrift in cassatie.
4 Zie V-N 1994, p. 593, punt 37.
5 V-N 1996, p. 4573, punt 25.
6 Belanghebbende klaagt over de geschilomschrijving van het Hof (zie onderdeel 1.5). De vraagstelling omvat (ook) het geschil zoals dat is weergegeven door belanghebbende.
7 Ingevolge Verordening (EG) nr. 974/98 van de Raad van 3 mei 1998 over de invoering van de euro, Pb nr. L139 p. 1. is de euro de munteenheid en is één euro onderverdeeld in honderd cent.
8 Kamerstukken II, 2002-2003, 29 036. Stb. 2003, 530.
9 Resolutie van 17 december 1968, nr. D68/8606, § 5 van de toelichting. Zie Fiscale Encyclopedie de Vakstudie deel II, Omzetbelasting, artikel 35, aantekening 47 (versie 2005.03). Deze resolutie is ingetrokken bij Besluit van 12 augustus 2004, nr. CPP 2004/1537 M, V-N 2004/45.17. In dit besluit is geen overeenkomstige goedkeuring opgenomen.
10 Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, amendementen van de heer Scholten c.s., nr. 50. Zie Fiscale Encyclopedie de Vakstudie deel II, Omzetbelasting, artikel 38, aantekening 2 (versie 2005.03) voor een overzicht van de beraadslaging in de Tweede Kamer over deze bepaling.
11 Aldus de indiener van het amendement, de heer Scholten, tijdens de beraadslaging in de Tweede Kamer. Zie Handelingen II, 1967-1968, p. 2090.
12 Zie Fiscale Encyclopedie de Vakstudie deel II, Omzetbelasting, artikel 38, aantekening 3 (versie 2005.03).
13 Met ingang van 1 januari 2001 worden de modellen voor de uitnodiging tot het doen van aangifte niet meer vastgesteld bij ministeriële regeling, maar aangewezen bij besluit.
14 Het Besluit en de bijbehorende bijlage zijn gepubliceerd in Stcrt. 2004, 224 en V-N 2004/63.4. Het vindt toepassing vanaf 1 januari 2004 respectievelijk 1 januari 2003 voor zover het modellen betreft die in de loop van het jaar 2003 in gebruik zijn genomen. Een voorbeeldformulier voor de aangifte omzetbelasting is te vinden op de website van de Belastingdienst: www.belastingdienst.nl.
15 Besluit van 11 juni 2004 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Stb. 2004, 267.
16 Zie noot 1.
17 Persbericht Ministerie van Financiën van 29 april 2004, nr. 2004/069, V-N 2004/24.18. De Raad van State heeft op 25 mei 2004 onder nr. W06.04.0178/IV een zogenoemd 'advies conform' uitgebracht, waarvan openbaarmaking achterwege blijft.
18 Nota van toelichting bij het Besluit van 11 juni 2004 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Stb. 2004, 267.
19 Eerste richtlijn van de Raad van de EG van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, nr. 67/227/EEG, Pb. EG van 14 april 1967, nr. L 71, p. 1301.
20 Ook in recente jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG - over de vraag of een bepaalde belasting kwalificeert als een belasting over de toegevoegde waarde - wordt het in artikel 2 van Pro de Eerste richtlijn geformuleerde beginsel aangehaald, als grondslag waarop het gemeenschappelijke BTW-stelsel berust. Zie HvJ EG 19 februari 1998, nr. C-318/96, overweging 23, V-N 1998/28.23 (samenvatting), HvJ EG 8 juni 1999, nrs. C-338/97, C-344/97 en C-390/97, overweging 16, V-N 1999/37.31, en (door verwijzing naar eerdere arresten) HvJ EG 19 september 2002, nr. C-101/00, overweging 99, V-N 2002/57.18.
21 Zesde richtlijn van de Raad van de EG van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, nr. 77/388/EEG, Pb. EG van 13 juni 1977, nr. L 145, p. 1. Opgenomen is de in 2003 geldende tekst.
22 In het derde lid, waarnaar wordt verwezen, is de factureringsverplichting geregeld.
23 De slotzin van deze bepaling is per 19 februari 2004 vervangen door het volgende: 'De maatregelen tot vereenvoudiging van de belastingheffing mogen geen noemenswaardige invloed hebben op de totale belastingopbrengst van de lidstaat in het stadium van het eindverbruik.' Blijkens onderdeel 6 van de considerans van Richtlijn 2004/7/EG van de Raad van 20 januari 2004, waarbij de Zesde richtlijn is gewijzigd, wordt door verwijzing naar macro-economische vooruitzichten benadrukt, dat de beoordeling van de invloed op de hoogte van de tijdens de laatste verbruiksfase verschuldigde belasting op omvattende wijze dient te geschieden in verband met de waarschijnlijke gevolgen van de maatregel voor de eigen middelen van de EG. Zie Pb. EG van 30 januari 2004, nr. L 27, p. 44-45.
24 G.B. Mekke, Afronding verschuldigde BTW: fout geprijsd?, BTW-bulletin 2004, nr. 3, p. 1-3.
25 In het aangehaalde artikel zijn geen bronvermeldingen opgenomen. Met de beperkte aanduidingen in het artikel heb ik de desbetreffende uitspraak niet kunnen vinden, ook niet in de rubriek 'Decisions' op de site www.financeandtaxtribunals.gov.uk.
26 J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Fiscale Studieserie nr. 6, Omzetbelasting, p. 216 en p. 228, FED b.v., Deventer 1997 (negende druk). Zie ook p. 69 van de zesde druk (uit 1990): 'Aangezien de omzetbelasting wordt berekend over een bedrag waarin de omzetbelasting zelf niet is begrepen, bedraagt de druk op de kleinhandelsprijs geen 18,5 resp. 6%, doch 18,5/118,5, resp. 6/106 van die prijs.'
27 Zie S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt, D.G. van Vliet, Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, 6.0.8 (versie 2005.2), A. van Dongen, M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren (redactie), O.L. Mobach en R. Vos (auteur van het aangehaalde onderdeel), Fiscaal commentaar, Omzetbelasting, p. 756, Kluwer, Deventer 2003, en Fiscale Encyclopedie de Vakstudie deel II, Omzetbelasting, artikel 38, aantekening 2 (versie 2005.03). In de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie blijkt uit het in het artikelsgewijze commentaar op artikel 38 onder Pro 'wettekst' als nadere regelgeving opnemen van artikel 22, achtste lid, Zesde richtlijn, dat dit standpunt wordt ingenomen.
28 Aantekening in V-N 2004/24.18.
29 Aantekening in V-N 2004/33.19.
30 G.B. Mekke, Afronding verschuldigde BTW: fout geprijsd?, BTW-bulletin 2004, nr. 3, p. 2.
31 G.B. Mekke, Afronding verschuldigde BTW: fout geprijsd?, BTW-bulletin 2004, nr. 3, p. 2.
32 K.M.E. de Moor en G.B. Mekke, Afronding verschuldigde BTW: wettelijk geregeld?, BTW-bulletin 2004, nr. 7/8, p. 2-3.
33 Zie ook de Redactie van Vakstudie Nieuws, zoals aangehaald in onderdeel 2.24: 'Eerst bij de afdracht van de verschuldigde omzetbelasting doet zich de vraag naar betaling van de verschuldigde omzetbelasting en dus naar eurocenten voor'.
34 En tevens het bedrag van de in aftrek te brengen voorbelasting, voor zover de afnemer daar recht op heeft (zie artikel 15, eerste lid, Wet OB 1968).
35 De factureringsverplichting - waarbij hier aansluiting wordt gezocht - en de verplichting goederen en diensten aan te bieden tegen een prijs inclusief omzetbelasting sluiten overigens niet naadloos op elkaar aan. Een factureringsverplichting bestaat bij levering van goederen c.q. dienstverrichting aan ondernemers en rechtspersonen/niet-ondernemers (en vanaf 1 januari 2004 voor bepaalde ondernemers ter zake van al hun leveringen). Artikel 38 Wet Pro OB 1968 geldt bij aanbieding aan anderen dan ondernemers en publiekrechtelijke lichamen.
36 Doordat (in geval van factureringsplicht) wordt afgerond op de factuur, is de verschuldigde omzetbelasting - hoewel marginaal - afhankelijk van (1) het al dan niet hebben van een factureringsverplichting, en (2) de keuze voor het uitreiken van een factuur per levering of dienst dan wel voor een aantal leveringen of diensten gezamenlijk (zie onderdeel 2.6).
37 Een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur is daarvoor een vereiste (zie artikel 15, eerste lid, Wet OB 1968).
38 Maar bijvoorbeeld niet als de afnemer een rechtspersoon/niet-ondernemer is of een ondernemer is die (gedeeltelijk) vrijgestelde leveringen of diensten verricht.
39 Dit betoogt de Staatssecretaris van Financiën in dezelfde zin op p. 5 van het verweerschrift in cassatie. Belanghebbende reageert in de onderdelen II.16 en II.17 van het beroepschrift in cassatie op de overweging van het Hof dat de rekenkundige methode per saldo beter beantwoordt aan het beginsel van strikte evenredigheid (zie r.o. 5.11). De rekenkundige afronding levert echter - hoe de overweging van het Hof ook wordt gelezen - per toepassing een zuiverder resultaat op.
40 Zie p. 2-3 van het verweerschrift in cassatie.
41 Zie p. 2 van het verweerschrift in cassatie.
42 Verordening (EG) nr. 1103/97 van de Raad van 17 juni 1997 over enkele bepalingen betreffende de invoering van de euro. Pb. EG van 19 juni 1997, nr. L 162, p. 1.
43 Zie de voorbeelden van afronding in het voordeel van de belastingplichtige die belanghebbende noemt op p. 5 van het beroepschrift voor het Hof.
44 H.J. Hofstra en R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, p. 146, Kluwer, Deventer 2002, achten de regel 'in dubio contra fiscum' achterhaald. Wat de interpretatie betreft gaat het er in hun ogen steeds om tot een objectief verantwoorde en in het stelsel der wet passende beslissing te komen. Ik deel deze opvatting, maar dat neemt niet weg dat wanneer een interpretatieprobleem niet op objectief verantwoorde wijze kan worden opgelost, er toch een knoop moet worden doorgehakt. Alsdan biedt de regel 'in dubio contra fiscum' uitkomst.
45 Zie p. 9 van het beroepschrift in cassatie.