Conclusie
Nr. 41 207
mr. Overgaauw
Derde Kamer A
Aanslag in de inkomstenbelasting c.a. voor het jaar 2000
Conclusie inzake:
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
28 juli 2005
1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie
1.1. Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde van de op 7 juli 2004 te Den Haag gehouden zitting van het Hof(1) is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:
1.2. Belanghebbende, X(2), is per 1 januari 1999 een overeenkomst van maatschap aangegaan met zijn echtgenote, met wie hij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd. Binnen de maatschap wordt een glastuinbouwbedrijf uitgeoefend. De maten delen ieder voor de helft in de winsten van de maatschap.
1.3. Met het oog op uitbreiding van het glastuinbouwbedrijf koopt de maatschap op 11 juli 1999 voor ƒ 758.595 een perceel grond (hierna ook: het perceel) van het glastuinbouwbedrijf A B.V.(3) Het perceel heeft een oppervlakte van 13.535 m² en is kadastraal bekend als gemeente Q, sectie a, nummer 0001. De aanvankelijk op het perceel aanwezige glasopstanden zijn vóór de levering aan de maatschap gesloopt. Gedurende de maanden dat de maatschap het perceel in eigendom heeft, wordt het niet gebruikt voor de daadwerkelijke teelt van tuinbouwproducten doch wordt het slechts omgespit en onkruidvrij gehouden.
1.4. Omdat de bankier van belanghebbende niet wil meewerken aan de benodigde financiering, gaat de voorgenomen bedrijfsuitbreiding niet door. Diezelfde bankier adviseert belanghebbende - op 10 november 1999 - het perceel zo spoedig mogelijk weer van de hand te doen.(4) Op 30 mei 2000 wordt het voor ƒ 1.101.225 (na aftrek van ƒ 117.430 aan kosten) verkocht aan een glastuinbouwbedrijf.(5) Aldus behaalde de maatschap een vervreemdingswinst van ƒ 342.630 (ƒ 1.101.225 -/- ƒ 758.595), waarvan de helft, derhalve ƒ 171.315, werd toebedeeld aan belanghebbende.
1.5. Bij zijn aangifte voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen heeft belanghebbende voor het jaar 2000 een inkomen aangegeven van ƒ 69.562. Daarbij heeft belanghebbende de in onderdeel 1.4 bedoelde boekwinst niet tot de winst gerekend. Volgens de aangifte bedraagt, na verrekening van verliezen, het belastbare inkomen nihil, waarna een bedrag aan nog te verrekenen verliezen resteert van ƒ 106.175.
1.6. De inspecteur heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 144.813. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de inspecteur de correctie 'winst onttrekking agrarische bedrijfswoning' van ƒ 75.000 teruggenomen en de aanslag (na enige kleine samenhangende correcties) bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 68.636(6), dat op de volgende wijze kan worden gespecificeerd:
aangegeven inkomen ƒ 69.562
belaste boekwinst perceel grond - 171.315
minder zelfstandigenaftrek ten gevolge van belastbare boekwinst - 4.380
overige correcties - 884
inkomen ƒ 244.373
af: verrekening van verliezen -175.737
belastbaar inkomen ƒ 68.636
1.7. Tussen partijen is in geschil of de in onderdeel 1.4 bedoelde vervreemdingswinst onder de landbouwvrijstelling valt, hetgeen belanghebbende stelt en de inspecteur bestrijdt.
1.8. Het Hof heeft onder andere overwogen (vgl. r.o. 6.3).
'Vaststaat dat belanghebbende gedurende de tijd dat hij het perceel in eigendom had, dit slechts heeft omgespit en onkruidvrij gehouden en voorbestemd om daarop tuinbouwkassen te bouwen. Voorts staat vast dat belanghebbende, omdat hij haar uitbreidingsplannen niet kan verwezenlijken, het perceel in ongewijzigde staat weer heeft verkocht. Hieruit moet worden geconcludeerd dat belanghebbende, gedurende de tijd dat hij het perceel in eigendom had, het perceel niet heeft bewerkt met het oog op het voorbrengen van producten, als bedoeld in artikel 8, derde lid, van de Wet en dat het ook niet daadwerkelijk in gebruik is geweest als ondergrond voor aan een landbouwbedrijf dienstbare gebouwen. Derhalve heeft belanghebbende, ten tijde van de verkoop van het perceel, zich ten aanzien daarvan niet beziggehouden met de feitelijke uitoefening van het landbouwbedrijf. Met inachtneming van het onder 6.1 en 6.2 overwogene moet dan ook worden geoordeeld [dat] de landbouwvrijstelling ten aanzien van de onderwerpelijke vervreemdingswinst toepassing mist. Het beroep is ongegrond.'
1.9. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij merkt daarin onder meer het volgende op:
'Met betrekking tot het oordeel van het Hof moge ik refereren aan het oordeel van uw Raad. Ik moge nog opmerken dat kwesties als deze zich vaker voordoen, niet alleen bij uitbreiding maar ook bij voorgenomen verplaatsingen van het landbouwbedrijf. De uitbreiding of verplaatsing blijkt niet door te gaan. Daarbij wisselt ook de periode tussen koop en verkoop van de grond. Een arrest kan helderheid brengen op dit punt.' (7)
2. Bespreking van de klachten van cassatie
Klacht 1 respectievelijk 2 (8)
2.1. De klachten 1 respectievelijk 2 houden in dat het Hof het recht heeft geschonden, dan wel dat 's Hofs uitspraak onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd is(9), doordat het Hof de toepassing van de landbouwvrijstelling slechts afhankelijk stelt van de feitelijke productie van landbouwproducten. Het door de Hoge Raad gestelde criterium is - volgens belang-hebbende - immers dat de grond dienstbaar moet zijn aan het landbouwbedrijf (vgl. het arrest HR 23 november 1955, nr. 12 448, BNB 1956/38*). Het Hof geeft blijk van een te beperkte uitleg van het begrip dienstbaar. Belanghebbende meent dat ook zonder feitelijke teelt van producten in het onderhavige perceel sprake is van dienstbaar zijn.
De landbouwvrijstelling
2.2. De geldende wettekst (vgl. artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet) doet uitkomen dat de landbouwvrijstelling ziet op waardeveranderingen van gronden die binnen het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf (vgl. artikel 8, derde lid, van de Wet) worden aangewend:
'Tot de winst behoren niet:
(...)
b. voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen -, behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend; (...).
- 3. Onder landbouwbedrijf wordt verstaan een bedrijf dat is gericht op het voortbrengen van produkten van akkerbouw, van weidebouw of van tuinbouw - daaronder begrepen fruitteelt en het kweken van bomen, bloemen, bloembollen en paddestoelen - dan wel op het in het kader van veehouderij fokken, mesten of houden van dieren. Met landbouwbedrijf worden gelijkgesteld binnenvisserij en visteelt.'
2.3. De gronden moeten deel uitmaken van het ondernemingsvermogen. Tuinte(10):
'Onder het Besluit IB 1941 was de heersende opvatting dat de landbouwvrijstelling slechts van toepassing kon zijn, indien de onroerende goederen behoorden tot het ondernemingsvermogen van de eigenaar-gebruiker. Onder vigeur van de Wet IB 1964 staat het een belastingplichtige evenmin vrij het door hem uitgeoefende landbouwbedrijf in haar geheel tot zijn privévermogen te rekenen. De landbouwgronden moeten derhalve deel uitmaken van het ondernemingsvermogen, wil in beginsel de landbouwvrijstelling van toepassing kunnen zijn.(11)
Voorts dienen zij in de onderneming van - en door - de belastingplichtige te worden (zijn) ge-exploiteerd. De landbouwvrijstelling geldt dus niet voor waardeveranderingen ontstaan in een periode dat de boerderij al dan niet bedrijfsmatig is verpacht - anders dan bijvoorbeeld zaaiklare verhuur of verpachting aan de 'eigen' maatschap - en (overigens ten onrechte) tot het ondernemingsvermogen is blijven behoren.'
2.4. Uit de wettelijke definitie van de landbouwvrijstelling (zie onderdeel 2.2) blijkt voorts dat de - van het ondernemingsvermogen deel uitmakende (vgl. onderdeel 2.3) - gronden(12) ook verband moeten houden met een landbouwbedrijf.(13)
De in de volgende onderdelen opgenomen jurisprudentie heeft vooral betrekking op artikel 6, tweede lid, Besluit IB 1941 en betreft daardoor ook waardeveranderingen van opstallen. Deze waardeveranderingen zijn onder de Wet evenwel steeds belast.
2.5. In het arrest van 23 november 1955, nr. 12 448, BNB 1956/38*(14), oordeelde de Hoge Raad voor de toepassing van het Besluit IB 1941
'dat de besluitgever onder "landbouwbedrijf" niet heeft verstaan het bedrijf als organisatie, als onderneming met inbegrip van al hetgeen daartoe als vermogen kan behoren, doch uitsluitend het oog heeft gehad op de feitelijke beoefening van den landbouw met al hetgeen met die beoefening rechtstreeks verband houdt;
dat hieruit volgt, dat, zoals dit ook het geval is met het in art. 22 genoemde bosbedrijf, enerzijds niet al hetgeen behoort tot een onderneming, welke de beoefening van het landbouwbedrijf als voornaamste doel heeft en mitsdien als landbouwonderneming kan worden beschouwd, behoeft te vallen onder de uitoefening van het landbouwbedrijf in den zin van art. 18, en anderzijds ook tot een onderneming, welke het landbouwbedrijf niet tot hoofddoel heeft en mitsdien niet het karakter van een landbouwonderneming draagt, werkzaamheden kunnen behoren, welke wel als uitoefening van het landbouwbedrijf in bovenstaanden zin kunnen worden beschouwd; (...).'
2.6. De Hoge Raad heeft het gestelde in HR 23 november 1955, nr. 12 448, BNB 1956/38* ook enkele malen zo geformuleerd dat het niet voldoende is dat de onroerende zaak tot het bedrijfsvermogen van een landbouwbedrijf behoort, maar vereist is dat het dienstbaar is aan de uitoefening van het landbouwbedrijf van belanghebbende.
Op grond van deze formule kon de vrijstelling niet worden toegepast op een perceel grond dat was verworven om een vrij uitzicht te behouden, waarop de groenteteelt niet bedrijfs-matig werd verricht (vgl. HR 2 mei 1957, nr. 13 186, BNB 1957/214).
De Hoge Raad oordeelde:
'dat echter voor de toepasselijkheid van de bepaling van art. 6, tweede lid, voormeld niet voldoende is, dat een onroerend goed tot het bedrijfsvermogen van een landbouwonderneming behoort, doch vereist is, dat dit goed dienstbaar is aan de uitoefening van een landbouwbedrijf; dat de Raad van Beroep feitelijk - en derhalve in cassatie onaantastbaar - heeft vastgesteld, dat het onderhavige perceel grond werd verworven om een vrij uitzicht te behouden en dat de groenteteelt op dit perceel niet bedrijfsmatig werd verricht;
dat hiervan uitgaande de Raad terecht heeft beslist, dat de op den verkoop van dit perceel grond behaalde winst - vormende bedrijfswinst, aangezien zij werd behaald met den verkoop van een tot het bedrijfsvermogen behorend goed - niet ingevolge meervermeld art. 6, tweede lid, bij de winstberekening buiten aanmerking behoort te blijven; (...).'
2.7. In het arrest HR 22 april 1959, nr. 13 914, BNB 1959/217, kon de landbouwvrijstelling - op grond van hetzelfde criterium (zie onderdeel 2.6) - niet worden toegepast op een verpachte boerderij.(15) De Hoge Raad overwoog:
'dat voor de toepassing van artikel 6, lid 2, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 niet voldoende is, dat een onroerend goed tot het bedrijfsvermogen van een landbouwbedrijf behoort, doch vereist is, dat dit goed dienstbaar is aan de uitoefening van een landbouwbedrijf;
dat daarom het Hof na te hebben vastgesteld, dat de verkochte boerderij en de vordering op de Schade Enquête Commissie, hoewel tot het bedrijfsvermogen van belanghebbende behorende, niet dienstbaar waren aan de feitelijke beoefening van de landbouw in het door belanghebbende met zijn broer in firma-verband uitgeoefende bedrijf, terecht voormelde wetsbepaling buiten toepassing heeft gelaten; (...).' (16)
2.8. In overeenstemming met de overwegingen van de Hoge Raad (vgl. HR 23 november 1955, nr. 12 448, BNB 1956/38* uit onderdeel 2.5), hebben de rechters ook verschillende malen getoetst aan het criterium of bepaalde onroerende zaken werden gebruikt voor de feitelijke uitoefening van de landbouw met al hetgeen daarmede rechtstreeks verband houdt.(17) Op grond van dit criterium was de landbouwvrijstelling niet van toepassing op grond verhuurd voor volkstuintjes (vgl. HR 15 juni 1960, nr. 14 302, BNB 1960/203) en ook niet op een stuk land dat jarenlang was overgelaten "aan de speling der natuur" (vgl. HR 5 februari 1964, BNB 1964/70).(18) De Hoge Raad overwoog
'dat belanghebbende, naar het Hof heeft vastgesteld, het stuk land, waarop het geding betrekking heeft, sedert het einde van 1945 tot den verkoop in 1960 op generlei wijze bewerkte of deed bewerken, doch geheel aan de speling der natuur overliet en van tijd tot tijd toestond, dat derden zonder tegenprestatie de zonder menselijke tussenkomst opgegroeide grasgewassen voor voederdoeleinden afmaaiden;
dat het Hof, hiervan uitgaande, terecht heeft geoordeeld, dat belanghebbende zich ten tijde van den verkoop van dit onroerende goed ten aanzien daarvan niet bezighield met de feitelijke uit-oefening van den landbouw, en derhalve evenzeer terecht heeft beslist, dat artikel 6, lid 2, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 op dat onroerende goed niet van toepassing is; (...).'
2.9. De vrijstelling was evenmin van toepassing op een stuk grond dat door uitputting niet meer geschikt was voor de bloembollenteelt en ongebruikt bleef liggen (vgl. HR 19 februari 1964, nr. 15 088, BNB 1964/83). De Hoge Raad oordeelde in het laatstgenoemde arrest
'dat, naar het Hof heeft vastgesteld, de gronden, waarop het geding betrekking heeft, sedert 1953 tot den verkoop in Maart 1955 niet meer voor de feitelijke beoefening van den landbouw in den zin van artikel 18 van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 hebben gediend, doch tot het bedrijfsvermogen van de vennootschap onder de firma X en Zonen, waarvan belanghebbende vennoot was, bleven behoren;
dat, dit vaststaande, het Hof terecht heeft geoordeeld, dat artikel 6, lid 2, van het Besluit ten aanzien van de waardeverandering van de hiervoor bedoelde gronden, voor zover ontstaan na 1953, niet van toepassing is; (...).'
2.10. Tillema(19) (1961) karakteriseerde de overwegingen uit de arresten HR 23 november 1955, BNB 1956/38* en BNB 1956/39* (zie onderdeel 2.5(20)) als uiterst belangrijke:
'Het werd duidelijk, dat een onroerend goed alleen dan tot het landbouwbedrijf van de belastingplichtige behoort, als het dienstbaar is aan en rechtstreeks verband houdt met de bedrijfsuit-oefening bedoeld in art. 18 van het Besluit. Voor een interessant commentaar verwijs ik U naar de uitgebreide annotatie van genoemde arresten door prof. dr. M.J.H. Smeets.(21)
(...).
Ook in de (...) arresten van 1 juni 1960, BNB 1960/196 en van 15 juni 1960, BNB 1960/203 nam de H.R. met betrekking tot respectievelijk een weiland en volkstuintjes nog de beslissing dat de-ze gronden i.c. niet tot het landbouwbedrijf behoorden ("niet rechtstreeks dienstbaar waren aan") en art. 6, lid 2 niet van toepassing was.'
2.11. Ook onder de Wet IB 1964 gaat het bij de toepassing van de landbouwvrijstelling niet om het bedrijf als organisatie maar om het landbouwbedrijf in technische zin. Dit blijkt sinds de introductie van de Wet IB 1964 niet alleen uit de jurisprudentie (vgl. onderdeel 2.5) maar ook uit de tekst van de wet.(22)
Eveneens is van belang gebleven of op tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige behorende gronden door deze belastingplichtige feitelijk het landbouwbedrijf wordt uitgeoefend (zie onderdeel 2.8).
Ook de in de jurisprudentie ontwikkelde formules (zie de onderdelen 2.6 en 2.7) zijn van belang gebleven, aldus § 9, eerste lid, van de Korte toelichting Wet IB 1964:
'Art. 8, onderdeel b, behelst de vrijstelling ter zake van waardeveranderingen van aan een landbouwbedrijf dienstbare gronden. Door het gebruik van het woord 'bedrijf' in tegenstelling tot de term onderneming in de voorafgaande artikelen, is de jurisprudentie van de Hoge Raad over landbouwbedrijf (BNB 1956/38 en 39 e.a.) ook hier van toepassing.' (23)
2.12. In Hof Leeuwarden, MK, 15 december 1978, nr. 54/77, BNB 1980/52, betrof de casus een landbouwer, die elders - in een ruilverkavelingsgebied gelegen - land had gekocht. In het kader van de ruilverkaveling heeft hij het land, dat in zijn bedrijf nooit feitelijk was gebruikt, kort daarop verkocht(24) en heeft hij voor een periode van vier jaar ander land in pacht gekregen. De landbouwvrijstelling kon - naar het criterium uit onderdeel 2.8 - niet worden toegepast door deze landbouwer. Het Hof oordeelde:
'dat de bepaling van art. 8, aanhef en letter b, der Wet, inhoudende dat niet tot de winst worden gerekend voordelen uit landbouwbedrijf terzake van waardeveranderingen van gronden, betrekking heeft op gronden die niet slechts behoren tot de onderneming van degene die het landbouwbedrijf uitoefent, maar die tevens feitelijk dienstbaar zijn aan de uitoefening van de landbouw en hetgeen daarmee rechtstreeks verband houdt;
dat het onderhavige land door belanghebbende nimmer in zijn bedrijf feitelijk voor de landbouw is gebruikt;
dat hij weliswaar bij de verkrijging en in verband daarmee de zekerheid althans de toezegging verkreeg, dat hij in plaats daarvan ander land in gebruik zou krijgen, hetgeen is uitgevoerd door hem pachtrechten van ander land toe te kennen en welk ander land hij feitelijk voor de landbouw heeft gebruikt, maar dat zulks niet is gelijk te stellen aan feitelijk gebruik voor de landbouw van het onderhavige land of hetgeen rechtstreeks daarmee verband houdt;
dat de vrijstelling derhalve toepassing mist; (...).' (25)
2.13. In HR 17 januari 1990, nr. 26 103, BNB 1990/79(26), ging het om een veehandelaar. Tot zijn bedrijf behoorde een klein stukje weiland, waarop hij incidenteel enig vee hield. Bij de be-eindiging van het bedrijf heeft belanghebbende op dit perceeltje boekwinst gemaakt. De Hoge Raad overwoog:
'4.1. Het Hof heeft geoordeeld - welk oordeel klaarblijkelijk betrekking heeft op de periode sinds omstreeks 1970 - dat belanghebbende weliswaar incidenteel vee in zeer geringe aantallen gedurende perioden van meer dan enkele weken aanhield, doch dat dit diende te worden gezien als uitvloeisel van de veehandel in die zin dat het ging om dieren bestemd voor de verkoop die in afwachting van een gunstig tijdstip voor de verkoop als voorraad werden aangehouden.
Uitgaande van dit feitelijke en derhalve in cassatie niet op zijn juistheid te toetsen oordeel heeft het Hof terecht voor de boekwinst op het weiland, voor zover deze is ontstaan in de periode sinds omstreeks 1970, de in artikel 8, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde vrijstelling buiten toepassing gelaten.
4.2. Het Hof is in zijn rechtsoverweging onder 5.10 veronderstellenderwijs uitgegaan van de juistheid van de stelling van belanghebbende dat hij in de periode tot omstreeks 1970 deels voor eigen gebruik melkvee aanhield. Het Hof heeft dit echter onvoldoende geoordeeld om aan te nemen dat belanghebbende bedrijfsmatig veehouder was.
Aldus is de mogelijkheid opengelaten dat het weiland in de periode tot omstreeks 1970 niet bedrijfsmatig werd gebruikt (27), hetgeen zou meebrengen dat de boekwinst, voor zover deze in die periode is ontstaan, niet als winst uit onderneming viel aan te merken.
Nu het Hof zich hierover niet heeft uitgelaten, is zijn uitspraak in zoverre niet naar de eis der Wet met redenen omkleed.
4.3. Uit hetgeen onder 4.2 is overwogen volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven. Verwijzing moet volgen.' (28)
2.14. In het arrest HR 7 mei 1997, nr. 32 097, BNB 1997/236*, werd de landbouwvrijstelling niet toegepast op een bouwperceel met agrarische bestemming waarop door belanghebbende, een exploitant van een melk- en pluimbedrijf, een tweede bedrijfswoning was gebouwd. De Hoge Raad oordeelde:
'Bij de beoordeling van de middelen dient het volgende te worden vooropgesteld.
Indien onder de werking van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet (...) op de bij een landbouwbedrijf behorende grond, hetzij op het bestaande agrarische bouwperceel, hetzij op daarbuiten gelegen grond, een tweede bedrijfswoning wordt gebouwd, wordt het perceel waarop deze bouw plaatsvindt, onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Dit houdt voor de toepassing van genoemde wetsbepaling in dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. Daaraan doet niet af, dat tussen het perceel met de daarop te bouwen woning en het landbouwbedrijf nog een zodanig verband kan bestaan, dat het de ondernemer vrijstaat deze zaak tot het ondernemingsvermogen te rekenen; voor een zodanige keuze geldt immers niet de strenge eis dat het perceel geheel of nagenoeg geheel voor de feitelijke beoefening van de landbouw wordt aangewend.'
2.15. Niessen(29) annoteerde:
Begrijp ik de Hoge Raad goed, dan leert hij in dit arrest het volgende.
Grond is landbouwgrond wanneer hij wordt gebruikt ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Onder dat gebruik valt niet het gebruik van de grond als ondergrond voor een woning. Het onderhavige criterium valt niet samen met de vraag of de grond deel uitmaakt van de landbouwonderneming in fiscaalrechtelijke zin. De woning en de daarbij behorende grond kunnen in voldoende nauw verband staan met de onderneming om deze daartoe te blijven rekenen, ondanks dat van landbouwgrond in de zojuist bedoelde strikte zin van het woord geen sprake meer is.
Een waardestijging die het gevolg is van het aan de grond ontnemen van die strikte landbouwbestemming, is niet vrijgesteld. (...).'
2.16. De landbouwvrijstelling was niet van toepassing op de ondergrond van een aan het bloembollenbedrijf van een landbouwer dienstbare eerste bedrijfswoning. De Hoge Raad (vgl. het arrest HR 7 mei 2004, nr. 39 751, BNB 2004/337*(30)), overwoog:
'Indien onder de werking van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) op de bij een landbouwbedrijf behorende grond, hetzij op het bestaande agrarische bouwperceel, hetzij op daarbuiten gelegen grond, een woning wordt gebouwd, wordt het perceel door de bouw onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Dit houdt voor de toepassing van genoemde wetsbepaling in dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend (vgl. HR 7 mei 1997, nr. 32 097, BNB 1997/236). Hieraan doet niet af de omstandigheid dat het perceel de ondergrond vormt van een aan het bedrijf dienstbare woning of dat de bedrijfsvoering vereist dat de ondernemer woont in de onmiddellijke nabijheid van zijn landbouwbedrijf.' (31)
2.17. Uit de onderdelen 2.15 tot en met 2.17 concludeer ik met Niessen (zie onderdeel 2.16) dat (voor de ondergrond van bedrijfswoningen) het criterium uit onderdeel 2.8 als volgt is aangescherpt: een perceel grond is landbouwgrond wanneer het wordt gebruikt ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin (de zogenaamde 'strenge eis'(32)).
2.18. De vrijstelling kon - naar het criterium uit onderdeel 2.6 - wel worden toegepast(33) op grond, waarop het tuinbouwbedrijf niet meer werd uitgeoefend, maar welke in afwachting van een mogelijke verplaatsing van de onderneming in goede staat werd gehouden, en na enkele maanden werd verkocht. Hof 's-Gravenhage, MK I, 26 november 1974, nr. 92/1974, BNB 1975/204, oordeelde:
'dat het Hof ten overvloede wil opmerken, dat, ook indien de winst (...) geacht zou moeten worden (deels) te zijn behaald op de grond te Y, naar 's Hofs oordeel daarop eveneens de land-bouwvrijstelling van toepassing zou zijn; dat immers deze grond bestemd was voor de verplaats-ing van belanghebbendes bedrijf en, in afwachting daarvan, door de teelt van klaver in goede conditie werd gehouden; dat deze grond aldus aan de uitoefening van belanghebbendes tuinbouwbedrijf dienstbaar is geweest; dat niet in geschil is, dat de onderwerpelijke winst, voor zover zij geacht zou moeten worden betrekking te hebben op de grond te Y, aan een niet in de uit-oefening van het bedrijf ontstane waardevermindering [lees: waardevermeerdering] valt toe te schrijven; (...).' (34)
2.19. De vrijstelling werd - naar het criterium uit onderdeel 2.6 - niet toegepast op een weiland dat mede werd gebruikt ten behoeve van "de productie van hooi" voor een managebedrijf (vgl. HR 23 december 1998, nr. 33 794, BNB 1999/77*).
In r.o. 3.3 van genoemd arrest oordeelde de Hoge Raad als volgt:
'Het Hof heeft geoordeeld dat de exploitatie van het weiland in dienst stond van het manegebedrijf en aan die exploitatie zelfstandige betekenis moet worden ontzegd. Dit oordeel kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
Voorts heeft het Hof geoordeeld dat het door belanghebbende geëxploiteerde manegebedrijf niet kan worden aangemerkt als een landbouwbedrijf. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting van het bepaalde in artikel 8, lid 2, van de Wet en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.'
2.20. Hofstra/Stevens(35) (1998) vatten de in de jurisprudentie ontwikkelde criteria op de volgende wijze samen:
'De landbouwvrijstelling is (...) niet van toepassing op de tot het ondernemingsvermogen van een landbouwbedrijf behorende gronden die niet voor de eigen uitoefening van de landbouw worden gebruikt - bijv. ongebruikte gronden (HR 19 februari 1964, BNB 1964/83) en aan derden verpachte gronden (HR 9 juni 1965, BNB 1965/204 (...)) -, maar wel op tot het ondernemings-vermogen van een meer omvattende onderneming behorende gronden die door de belangheb-bende zelf ten dienste van de uitoefening van de landbouw worden aangewend. (...).'
2.21. Marcus(36) (2002) verbindt aan de jurisprudentie de volgende consequenties:
'Een gevolg van het feit dat het begrip landbouwbedrijf beperkt is tot de feitelijke beoefening van de landbouw met al hetgeen met die beoefening rechtstreeks verband houdt, is dat tot het land-bouwbedrijf in de zin van de landbouwvrijstelling uitsluitend behoren de gronden die feitelijk in gebruik zijn (geweest) bij de ondernemer die daarop zijn bedrijf uitoefent.
Het gevolg van deze uitleg is volgens Marcus(37) dat in voorkomende gevallen een splitsing moet worden aangebracht tussen een deel van de totale onderneming dat wel en een deel van de totale onderneming dat niet in het kader van de feitelijke beoefening van het land-bouwbedrijf wordt aangewend:
'Hierdoor is de landbouwvrijstelling niet van toepassing op de waardestijging van de grond in de periode dat de grond niet feitelijk in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf is aangewend, bijvoorbeeld doordat de grond een bepaalde periode verpacht is geweest (HR 9 juni 1965, BNB 1965/204 en Hof 's-Gravenhage 19 augustus 1992, FED 1992/718(38)) of de grond een bepaalde periode ongebruikt is gebleven (HR 19 februari 1964, BNB 1964/83).' (39)
2.22. Stevens e.a.(40) (2004) betogen:
'Van belang is (...) dat op de grond feitelijk landbouw wordt beoefend. De grond moet derhalve niet alleen tot een onderneming behoren, maar moet ook daadwerkelijk dienstbaar zijn aan de uitoefening van het landbouwbedrijf van de belastingplichtige. (...).'
2.23. Het voorgaande (zie de onderdelen 2.5 e.v.) laat zich als volgt resumeren. De Hoge Raad heeft hetgeen in HR 23 november 1955, nr. 12 448, BNB 1956/38* is gesteld ook enkele malen zo geformuleerd dat het niet voldoende is dat de gronden tot het bedrijfsvermogen van een landbouwbedrijf behoort, maar vereist is dat het dienstbaar is aan de uitoefening van het landbouwbedrijf. In overeenstemming met HR 23 november 1955, nr. 12 448, BNB 1956/38* is in de jurisprudentie ook diverse keren getoetst aan het criterium of de gronden werden gebruikt voor de feitelijke beoefening van de landbouw - in eigenlijke zin (zie ook onderdeel 2.17) - met al hetgeen daarmede rechtstreeks verband houdt (zie de onderdelen 2.8 en 2.12); want: of grond dienstbaar is aan de uitoefening van het landbouw in eigenlijke zin laat zich veelal eenvoudig uit het feitelijke gebruik afleiden (zie ook onderdeel 2.8(41)).
De landbouwvrijstelling geldt niet voor verpachte grond (zie ook de onderdelen 2.7, 2.20 en 2.21).(42) Dat is evident en vloeit voort uit de omschrijving van het landbouwbedrijf in het derde lid van artikel 8 van de Wet (zie onderdeel 2.2).
Minder duidelijk ligt het - ook in de literatuur genoemde - voorbeeld van een stuk grond, dat voor een bepaalde periode ongebruikt is gebleven. Hofstra/Stevens en Marcus wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 1964, nr. 15 088, BNB 1964/83. Maar in die zaak ging het om een stuk grond dat door uitputting niet meer geschikt was voor de bloembollenteelt en ongebruikt bleef liggen.
De vraag is derhalve of een stuk grond, dat voor een bepaalde periode ongebruikt is gebleven (en niet in technische zin wordt gebruikt voor de feitelijke uitoefening van de landbouw met al hetgeen daarmede rechtstreeks verband houdt(43)), niettemin kan kwalificeren voor de toepassing van de landbouwvrijstelling omdat het dienstbaar is aan de uitoefening van het landbouwbedrijf van belanghebbende.
2.24. In verband met die vraag betoogt Tuinte(44) het volgende:
'Het land dat braak ligt (braakland) blijft in fiscaalrechtelijke zin deel uitmaken van - en behoren tot - het landbouwbedrijf. Dit is anders dan in BNB 1964/83(45), waar het braakland volledig on-geschikt was als cultuurgrond en bovendien van stonde af aan (na aankoop) bestemd was om te worden verkocht voor niet-agrarische doeleinden. Het 'huidige' braakland blijft echter potentieel geschikt tot het voortbrengen van tot het plantenrijk behorende produkten. Sterker nog, circa 90% van de braakgelegde grond wordt aangewend voor de teelt van groenbemestingsgewas-sen. Kortom, de braakgronden verliezen niet kun karakter van landbouwgrond.
Bovendien worden de gronden gedurende de braaklegging niet aangewend buiten de eigen ondernemingssfeer, zoals bijvoorbeeld wel het geval is bij verpachting (exploitatie door een derde). De feitelijke beoefening van de landbouw (BNB 1960/203(46)) behelst bij braaklegging een zekere mate van 'niets doen'. Dit laatste houdt echter wel rechtstreeks verband met de exploitatie van (het overige deel van) het landbouwbedrijf.
Conclusie: het wezen van de landbouwvrijstelling wordt niet aangetast door enige braakleggingsverplichting. Ook braakland wordt aangewend binnen het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf.'
2.25. Naar mijn mening kan onder omstandigheden - met Tuinte - worden aangenomen dat een stuk grond, dat voor een bepaalde periode ongebruikt is gebleven, wordt aangewend in het kader van - dienstbaar is aan - de uitoefening van de landbouw in eigenlijke zin.
Een stuk grond wordt vanwege het enkele feit dat het een periode ongebruikt is gebleven niet - om die reden - aangewend buiten de landbouw in eigenlijke zin (vgl. eveneens onder-deel 2.24). Op grond daarvan wordt - bijvoorbeeld - een perceel tijdens een periode van nieuwbouw (van enkele maanden) in het glastuinbouwbedrijf(47) aangewend in de uitoefen-ing van de landbouw in eigenlijke zin (vgl. in deze zin eveneens blz. 4-5 van het beroep-schrift van belanghebbende).
Hetzelfde heeft naar mijn mening te gelden voor de periode tussen de aankoop van een stuk grond met het oog op de (objectief blijkende bestemming tot) aanwending in het land-bouwbedrijf van de koper en de feitelijke ingebruikneming daarvan(48), indien de grond in die periode niet in feitelijke zin bij een ander in gebruik is geweest en de periode dat de grond 'ongebruikt' is gebleven verband houdt met het bedrijfsklaar maken van de grond (daaronder mede begrepen de periode die is gemoeid met het verkrijgen van geldmiddelen voor het bedrijfsklaar maken). Deze periode eindigt uiteraard op het moment dat de koper de bestemming wijzigt.
2.26. In de onderhavige situatie heeft het Hof vastgesteld dat de grond bestemd was om daarop één of meer tuinbouwkassen te bouwen (vgl. r.o. 6.2), maar daaruit - ten onrechte - niet de conclusie getrokken dat de grond wordt aangewend in het kader van - dienstbaar is aan - de uitoefening van de landbouw in eigenlijke zin door belanghebbende.
's Hofs uitspraak getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting.
De klachten slagen.
2.27. Hoewel de feiten de vraag - zouden kunnen - oproepen wanneer de (subjectieve) bestemming om de grond in het eigen bedrijf aan te wenden is gewijzigd, moet naar mijn mening worden aangenomen dat partijen het geschil - ook in cassatie - kennelijk hebben willen beperken tot de vraag of het perceel wordt aangewend in het kader van de uitoefening van het glastuinbouwbedrijf van belanghebbende.(49)
Om dezelfde reden hebben partijen de rechtsstrijd kennelijk niet willen uitbreiden met de vraag of de door belanghebbende - in een betrekkelijk korte periode - gerealiseerde winst, een onbelaste waardeverandering in de zin van de landbouwvrijstelling vormt(50) of ziet op een belast prijsverschil.(51) Want: uitsluitend voordelen uit een landbouwbedrijf die verband houden met (bepaalde) waardeveranderingen van gronden worden niet belast(52); alleen deze waardeveranderingen vallen onder de werking van de landbouwvrijstelling.
3. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof 's-Gravenhage, EK III, 17 augustus 2004, nr. 03/03759.
2 Vgl. ook de - identieke - zaak met nr. 41 206. In deze zaak - van de echtgenote van belanghebbende - is een gelijkluidende conclusie genomen.
3 De 'buurman', aldus belanghebbende in het beroepschrift in cassatie (zie blz. 3).
4 Vgl. blz. 3 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.
5 B B.V.
6 Vgl. blz. 1 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.
7 Vgl. blz. 1 van het verweerschrift in cassatie.
8 Vgl. blz. 6-7 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.
9 De tweede klacht behelst een motiveringsklacht tegen een rechtsoordeel.
10 Vgl. G.H.J. Tuinte, De landbouwvrijstelling, FED Fiscale brochures, 5e druk, blz. 52, FED, Deventer 1993.
11 Vgl. in deze zin ook: G.H.J. Tuinte, De landbouwvrijstelling, FED Fiscale brochures, 5e druk, blz. 60, FED, Deventer 1993.
12 E. Marcus, De landbouwvrijstelling in de 21e eeuw, blz. 30, Fed, Deventer 2002, meent dat over de vraag wat onder landbouwgrond dient te worden verstaan, niet veel onduidelijkheid zal bestaan en voorzover er al discussie ontstaat, geldt dat het normale agrarische spraakgebruik beslissend is. Vgl. eveneens G.H.J. Tuinte, Wijziging van de landbouwvrijstelling, WFR 1988, blz. 193 e.v.: 'Voor het antwoord op de vraag wat nu eigenlijk landbouwgronden zijn, is mede het normale (agrarisch) spraakgebruik beslissend.
13 Het glastuinbouwbedrijf van belanghebbende valt - sinds 1 april 1986 - onder het bereik van de landbouwvrijstelling. Vgl. daarover G.H.J. Tuinte, Wijziging van de landbouwvrijstelling, WFR 1988, blz. 193 e.v.: 'Wat de tuinbouw betreft gaat het niet alleen om bedrijven die bodemcultuur in de open lucht of als glascultuur toepassen door bouwland als voedingsbodem te gebruiken, doch ook om bedrijven die gebruik maken van een andere voedingsbodem, bijvoorbeeld (...) substraatteelt (teelt op steenwolmatten).'
Onder 'tuinbouw' dient naar het oordeel van het Hof 's-Hertogenbosch 3 september 2001, nr. 98/0860, V-N 2002/5.10, glastuinbouw mede te worden verstaan, ook indien deze plaatsvindt in de vorm van substraatteelt. Steun voor dit oordeel is te vinden in de MvT op de Wet van 27 maart 1986, Stb. 135, blz. 7.
14 Zie eveneens het arrest van dezelfde datum met nr. 12 488, BNB 1956/39*. Vgl. over deze rechtspraak: E. Marcus, De landbouwvrijstelling in de 21e eeuw, blz. 22-23, Fed, Deventer 2002.
Vgl. in dezelfde zin als BNB 1956/38* en BNB 1956/39*: HR 15 juni 1960, nr. 14 302, 1960/203, HR 5 februari 1964, nr. 15 152, BNB 1964/70, HR 19 februari 1964, nr. 15 088, BNB 1964/83.
15 Vgl. ook: HR 9 juni 1965, nr. 15 419, BNB 1965/204. De door verkoop gerealiseerde waardestijging van aan derde verpachte landbouwgrond, behorende tot het vermogen van het landbouwbedrijf van de verpachter, viel niet onder de vrijstelling.
16 Vgl. ook HR 1 juni 1960, nr. 14 243, BNB 1960/196*: de vrijstelling kon niet worden toegepast op een in een transportbedrijf gebruikt weiland voor de stalling van vee. Zie eveneens: HR 11 januari 1961, nr. 14 475, BNB 1961/68: de vrijstelling kon niet worden toegepast op een door een slager gebruikt stuk land om slachtvee te weiden.
Zie voorts de Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 8, aantekening 42B.
17 Want: of grond dienstbaar is aan de feitelijke uitoefening van het landbouwbedrijf laat zich veelal eenvoudig uit het feitelijke gebruik afleiden. Vgl. bijvoorbeeld de uitspraak van Hof Amsterdam, MK II, 29 juli 1974, nr. 18/74, BNB 1968/128, waarin de vrijstelling werd toegepast in het geval van een weiland dat werd gebruikt voor de inscharing van schapen van derden, terwijl de eigenaar van de grond zelf de grond en de schapen verzorgde (de Staatssecretaris van Financiën achtte 's Hofs uitspraak juist).
Vgl. voor meer gevallen waarin de vrijstelling - om die reden - werd toegepast de Fiscale encyclopedie De Vakstudie Wet IB 1964, artikel 8, aantekening 42C.
18 Vgl. ook blz. 5 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.
19 W.E. Tillema, De landbouwvrijstelling, in: Jubileumbundel van de Vereniging van Belastingconsulenten, blz. 85-86, Kluwer, Deventer 1961.
20 Vgl. daarover ook E. Marcus, De landbouwvrijstelling in de 21e eeuw, blz. 29, Fed, Deventer 2002.
21 Vgl. de noot van M.J.H. Smeets bij BNB 1956/39*.
22 Zie § 9, eerste lid, van de Korte toelichting Wet IB 1964.
23 In dezelfde zin HR 5 maart 1969, nr. 16 078, BNB 1969/83.
24 Belanghebbende had gesteld 'dat de landerijen werden gekocht met de bedoeling deze, dan wel door de plaatselijke commissie aan te wijzen vervangend land (dat alsdan te zijner tijd in plaats van de landerijen te zijnen name zou worden gesteld) aan zijn landbouwonderneming toe te voegen.'
De inspecteur had gesteld dat 'de landerijen niet werden gekocht met de bedoeling om daardoor ander land in eigendom te verkrijgen.'
25 Vgl. over deze uitspraak ook de lezenswaardige observatie(s) op blz. 5-6 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.
26 Vgl. eveneens V-N 1990, blz. 552, pt. 9.
27 'De term 'niet bedrijfsmatig' in het arrest vind ik overigens nogal cryptisch. De gebezigde uitdrukking roept de vraag op wat de Hoge Raad bedoelde te zeggen. (...).' Aldus G.H.J. Tuinte, Compartimentering voorkomt willekeurige resultaten. Boeren moeten hun winst uittellen, WFR 1990/5933, blz. 1463 e.v.
28 Vgl. ook de aantekening in V-N 1990, blz. 552, pt. 9. 'De hoofdzaak is duidelijk: voor een veehandelaar is toepassing van de landbouwvrijstelling niet weggelegd. Wie veehandelaar (geen landbouwvrijstelling) is en wie veehouder (in beginsel wel landbouwvrijstelling), wordt door de feiten bepaald. (...). Enigszins verrassend ziet de Hoge Raad door de formulering van het hof nog een ontsnappingsmogelijkheid voor belastingplichtige om althans een deel van het genoten voordeel vrij te stellen: nader feitelijk onderzoek moet dan aan het licht brengen dat belanghebbende voor 1970 de desbetreffende grond niet bedrijfsmatig - dus in de privé-sfeer - heeft gebruikt. (...).'
G.H.J. Tuinte, Compartimentering voorkomt willekeurige resultaten. Boeren moeten hun winst uittellen, WFR 1990/5933, blz. 1463, meldt dat het geschil is beëindigd bij compromis, waarbij de waardestijging van het weiland in het pré-ondernemingstijdvak (tot in 1970) als onbelaste vermogensbate wordt behandeld.
29 Vgl. de noot van R.E.C.M. Niessen bij HR 7 mei 1997, nr. 32 097, BNB 1997/236*
30 V-N 2004/27.4, FED 2004/342*, NTFR 2004/726*. Vgl. onder andere ook: HR 7 mei 2004, nr. 39 963, BNB 2004/338*.
Zie inmiddels ook: HR 29 april 2005, nr. 40 426, V-N 2005/25.8 en BNB 2005/210.
31 Vgl. daarover nader: A. Verduijn, Landbouwvrijstelling en ondergrond bedrijfswoning: de finale?, Land- en Tuinbouw Bulletin 2004/11/12, blz. 6-9. Zie ook H.J. van den Kerkhof, Landbouwvrijstelling geldt niet voor on-dergrond agrarische bedrijfswoning?, Tribuut 2005/3, blz. 30-32.
32 Vgl. in deze zin ook A. Verduijn, Landbouwvrijstelling en ondergrond bedrijfswoning: de finale?, Land- en Tuinbouw Bulletin 2004/11/12, blz. 8.
33 Zie ook: Hof Leeuwarden, 15 januari 1982, nr. 7/81, besproken door A. Jolink, arbeiderswoning en feitelijke landbouw, WFR 1982/5566, blz. 1254 e.v.: de vrijstelling werd wel toegepast op de ondergrond van een land-arbeiderswoning die in gebruik was bij een knecht en gelegen in de dorpskern op circa 0,5 à 1 km van de 40 à 50 ha grond omvattende boerderij van een pachter.
34 Vgl. daarover ook blz. 3-4 van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.
35 H.J. Hofstra/L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, blz. 167, Kluwer, Deventer 1998.
36 E. Marcus, De landbouwvrijstelling in de 21e eeuw, blz. 29, Fed, Deventer 2002.
37 Vgl. E. Marcus, De landbouwvrijstelling in de 21e eeuw, blz. 22-23, Fed, Deventer 2002.
38 Nr. 90/1995.
39 'Met betrekking tot het feitelijk gebruik van de grond is het belangrijk te realiseren dat als gevolg van de invoering van de Basis Registratie Percelen met ingang van 1 juli 2001 vanaf 15 augustus 2001 alle percelen die bij het landbouwbedrijf in gebruik zijn, dienen te worden geregistreerd. Vindt er een wijziging van het gebruik plaats dan dient dit te worden gemeld.' Vgl. E. Marcus, De landbouwvrijstelling in de 21e eeuw, blz. 29, Fed, Deventer 2002.
40 L.G.M. Stevens e.a., Fiscaal commentaar, Inkomstenbelasting, 2004, blz. 227, Kluwer, Deventer 2004.
41 Noot 17.
42 Vgl. ook de recente uitspraak van Hof 's-Gravenhage, MK I, 18 januari 2005, nr. 02/0496, V-N 2005/32.17 (de boekwinst op de jarenlang verpachte landbouwgrond deelde niet in de landbouwvrijstelling).
Bij een afwisselende periode van eigen gebruik van de landbouwgrond en terbeschikkingstelling aan een derde dient een compartimentering van de waardeverandering plaats te vinden, hetgeen resulteert in een belast en een onbelast voordeel (vgl. ook HR 23 november 1956, nr. 12 448, BNB 1956/39* uit onderdeel 2.5, HR 17 maart 1965, nr. 15 349, BNB 1965/160* en HR 17 januari 1990, nr. 26 103, BNB 1990/79 uit onderdeel 2.13). Vgl. in gelijke zin A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, Fiscale studieserie nr. 32, blz. 56, FED, Deventer 2002.
43 Zie onderdeel 2.8.
44 G.H.J. Tuinte, De landbouwvrijstelling, FED Fiscale brochures, 5e druk, blz. 64, FED, Deventer 1993.
45 HR 19 februari 1964, nr. 15 088, BNB 1964/83.
46 HR 15 juni 1960, nr. 14 302, BNB 1960/203.
47 Zie ook onderdeel 2.4, noot 13.
48 Bijvoorbeeld bij uitbreiding of verplaatsing van het landbouwbedrijf.
49 Vgl. ook 's Hofs overwegingen in 6.2 en 6.3:
'6.2 Tussen partijen is niet in geschil dat het perceel ten tijde van de koop en de verkoop door belanghebbende een agrarische bestemming had en dat geen sprake was van een ophanden zijnde bestemmingswijziging, dat belanghebbende het perceel heeft gekocht met de bedoeling daarop één of meer tuinbouwkassen te bouwen en dat het perceel mitsdien heeft behoord tot het ondernemingsvermogen van belang-hebbende. (...).
6.3 Vaststaat dat belanghebbende gedurende de tijd dat zij het perceel in eigendom had, dit slechts heeft omgespit en onkruidvrij gehouden en voorbestemd om daarop tuinbouwkassen te bouwen.' ).
50 De mogelijk te behalen winst op landbouwgrond kan namelijk veroorzaakt worden door tal van factoren die totaal van karakter kunnen verschillen. Vgl. daarover: P.H.F. Remie, De landbouwvrijstelling, In: Vermogensvorming onder belastingdruk, blz. 120, Kluwer, Deventer 1989.
Vgl. ook P.H.F. Remie, Wat is nu de waarde in het economische verkeer?, WFR 1990, blz. 1253 e.v.
51 Vgl. daarover ook G.H.J. Tuinte, De landbouwvrijstelling, FED Fiscale brochures, 5e druk, blz. 75, FED, Deventer 1993.
52 Vgl. H.J. Hofstra/L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, vijfde druk, blz. 167, Kluwer, Deventer 1998.