Conclusie
Nr. 41 055
Mr. De Wit
Derde Kamer A
Douanerecht, tariefindeling
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
8 september 2005
1. Procesverloop
1.1. Op 11 augustus 1999 is namens X B.V. te Z (hierna belanghebbende) bij de Belastingdienst/Douane District P verzocht om een bindende tariefinlichting (hierna BTI) betreffende een aluminium buis (hierna: het product). In de aanvraag is om indeling in post 8403 90 90 van het Gemeenschappelijk douanetarief (hierna GDT) verzocht. Op 9 december 1999 is aan belanghebbende een BTI met nummer 0001 verstrekt, waarbij het product is ingedeeld in post 7609 00 00. Nadat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de BTI, heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Douane District P (hierna de inspecteur) uitspraak op bezwaar gedaan.
1.2. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij de Tariefcommissie te Amsterdam. Per 1 januari 2002 is de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam (hierna het Hof) in de plaats getreden van de Tariefcommissie. Op 17 juni 2004 heeft het Hof uitspraak(1) gedaan en daarbij het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak is aan partijen toegezonden.
1.3. Gedagtekend 22 juli 2004 is namens belanghebbende tijdig beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Met dagtekening 14 september 2004 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 31 januari 2005 heeft de Staatssecretaris van Financiën een verweerschrift in cassatie ingediend.
2. Feiten voor het Hof
Voorzover in cassatie van belang heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld.
"2.2 (...) [De BTI heeft betrekking op] twee in elkaar geschoven ronde buizen, beide verkregen door spuitgaten van een legering van aluminium, koper en zink. De buizen zijn boogvormig en maken een hoek van 87 graden. De buitenste buis heeft een totale gestrekte lengte van ongeveer 11 (korte zijde van kromming) tot 30 centimeter (lange zijde van kromming). De buiswand is ongeveer 1 millimeter dik.
De buitendiameter van de buis bedraagt - met uitzondering van de uiteinden - ongeveer 12,5 centimeter. Aan één uiteinde van de buitenste buis is een gedeelte (ongeveer 0,5 centimeter hoog) vernauwd tot een buitendiameter van 12,2 centimeter. Dit uiteinde is bestemd om in een ander buisstuk of toestel te worden gestoken. Het andere einde van de buis is voor een gedeelte van ongeveer 4,5 centimeter verwijd en de buiswand is verdikt tot 2,2 millimeter. De buitendiameter bedraagt hier ongeveer 13,3 centimeter. De binnenzijde van deze rand is voorzien van een uitsparing, waarin een rubber afsluitring is geplaatst. Dit gedeelte dient om (...) een ander buisstuk heen te worden geplaatst.
De binnenste buis heeft een totale gestrekt lengte, die overeenkomt met de buitenste buis. De buiswand in ongeveer 2 millimeter dik. De buitendiameter van de buis bedraagt - met uitzondering van de uiteinden - ongeveer 8 centimeter. Eén uiteinde van de buis is voor een gedeelte (ongeveer 0,5 centimeter hoog) vernauwd tot een buitendiameter van 7,8 centimeter. Dit uiteinde is bestemd om in een ander buisstuk of ander voorwerp te steken. Het andere einde van de buis is voor een gedeelte van 2 centimeter verwijd en de buiswand is verdikt. De buitendiameter bedraagt hier ongeveer 9 centimeter. De binnenzijde van deze rand is voorzien van een uitsparing, waarin een rubber uitsluitring is geplaatst. Dit gedeelte moet om een ander buisstuk worden geplaatst.
Aan de buitenzijde van de binnenste buis, ongeveer halverwege, zijn bij het spuitgieten twee uitsteeksels gevormd, die beide aan de binnenzijde zijn voorzien van schroefdraad. De buitenste buis is van twee gaten voorzien, waardoor schroeven kunnen worden ingebracht en bevestigd in de hiervoor bedoelde uitsteeksels van de binnenste buis. Deze bevestigingen zorgen ervoor dat de binnenste buis ten opzichte van de buitenste buis op een vaste plaats blijft, waarbij de buizen ten opzichte van elkaar wel kunnen bewegen.
Aan de buitenzijde van de buiswand zijn onder meer het productiejaar, de naam van "A BV", alsmede bepaalde kenmerken van de buis ("RGE 80/125 87°"), gegoten.
2.3. Het onder 2.2 beschreven product vormt onderdeel van een zogeheten concentrisch rookgasafvoersysteem. De binnenste buis is bestemd om rookgassen, afkomstig van een verwarmingsketel, door te leiden. Zij voldoet aan de daarvoor vereiste specificaties, in het bijzonder de keuringseisen van Gastec, het centrum voor Gastechnologie.
Via de buitenste buis wordt buitenlucht naar de verwarmingsketel aangevoerd.
Het product wordt afzonderlijk voor verkoop aangeboden, derhalve niet vast in combinatie met een verwarmingsketel of met andere buisstukken. Verkoop en installatie van rookgasafvoersystemen is slechts mogelijk door erkende installateurs. De buizen worden niet rechtstreeks aan eindgebruikers verkocht."
3. Geschil voor het Hof, de uitspraak van het Hof en het geschil in cassatie.
3.1. In geschil voor het Hof was het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht een BTI heeft afgegeven waarin het product onder post 7609 00 00 wordt ingedeeld, dan wel, zoals belanghebbende stelt, een BTI met (primair) indeling in tariefpost 8403 90 90 of met (subsidiair) indeling in tariefpost 8404 90 00 had moeten afgeven. Het Hof heeft in dit verband mede post 7608 20 99 en post 7616 99 10 in haar beschouwingen betrokken(2). Het Hof heeft overwogen:
"6.1. Gelet op de tekst, waarmee Aantekening 2 op afdeling XVI aanvangt, luidende: "Behoudens het bepaalde in Aantekening 1 op deze afdeling" heeft Aantekening 1, aanhef en onderdeel g, op afdeling XVI, voorrang op Aantekening 2 van deze afdeling. Anders dan belanghebbende heeft betoogd moet derhalve eerst worden onderzocht of Aantekening 1, aanhef en onderdeel g, op afdeling XVI van toepassing is. Volgens de laatstgenoemde aantekening omvat afdeling XVI niet "delen voor algemeen gebruik in de zin van Aantekening 2 op afdeling XV".
6.2. Ingevolge Aantekening 2, aanhef en onder a, op afdeling XV, worden artikelen bedoeld bij een aantal aldaar specifiek genoemde posten in de nomenclatuur als "delen voor algemeen gebruik" aangemerkt.
Na waarneming van het monster en gelet op hetgeen partijen in de gedingstukken en ter zitting naar voren hebben gebracht, is de Douanekamer van oordeel dat het onderhavige product is bestemd om als verbindingsstuk te dienen voor een buisleiding, die moet worden afgebogen. Daarmee voldoet het product, gelet op het materiaal waarvan het is vervaardigd, aan de bewoordingen van post 7609 00 00 van het GDT, te weten een hulpstuk voor een buisleiding. Anders dan belanghebbende heeft betoogd, hoeft voor indeling in deze post niet voldaan te worden aan het gestelde in Aantekening 1, aanhef, onderdeel e, op hoofdstuk 76 omtrent de begrippen "buis" en "pijp". Mitsdien moet het onderhavige goed onder die post moet worden ingedeeld. Nu Aantekening 2, aanhef en onder a, op afdeling XV, goederen van post 7609 00 00 - tot uitdrukking gebracht door de tekst: "alsmede dergelijke artikelen van andere onedele metalen" - beschouwt als "delen voor algemeen gebruik", kan het product niet worden ingedeeld onder een van de posten van afdeling XVI. Aan vorenstaand oordeel kan niet afdoen, dat dit goed enkel wordt gebruikt als onderdeel van een buisleiding waardoor rookgassen, afkomstig van een verwarmingsketel, naar buiten worden geleid.
6.3. Van de roosters, die belanghebbende ter sprake heeft gebracht, alsmede van de artikelen die de Tariefcommissie heeft behandeld in de door belanghebbende genoemde uitspraken, zijn verder geen precieze bijzonderheden bekend, zodat de beslissingen met betrekking tot die goederen voor het onderhavige indelingsgeschil niet kunnen meewegen."
3.2. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.
3.3. Het middel van belanghebbende klaagt over de indeling van het product. Belanghebbende stelt dat indeling in post 7609 00 00 onjuist is omdat het product onder post 8403 90 90 valt.
3.4. Hierna worden eerst de regels betreffende de indeling in het gemeenschappelijk douanetarief, meer in het bijzonder betreffende de indeling in de posten 7609 00 00 en 8403 90 90, besproken. Daarbij komen ook aan de orde de posten 7608 20 99, 7616 99 10 90 en 8404 90 00, onder welke posten het product mogelijk zou kunnen worden ingedeeld. Vervolgens zal het cassatiemiddel van belanghebbende worden besproken.
4. Regelgeving Gemeenschappelijk Douanetarief
4.1. Ten behoeve van een gemeenschappelijk douanetarief als bedoeld in artikel 23 van Pro het EG-verdrag, is vastgesteld de Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief. In bijlage I van de Verordening is opgenomen de gecombineerde nomenclatuur (GN). De GN is onder andere gebaseerd op het onder auspiciën van de Internationale Douaneraad gesloten Internationaal Verdrag betreffende het geharmoniseerde systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen(3).
4.2. De Commissie stelt jaarlijks bij verordening een volledig bijgewerkte versie van de GN vast. Voor de onderhavige zaak is dit de op 1 januari 1999 in werking getreden Verordening (EG) nr. 2261/98 van de Commissie van 26 oktober 1998 tot wijziging van bijlage I van de Verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief(4). Posten 7609 00 00, 7608 20 99 en 7616 99 10 90 zijn opgenomen in afdeling XV, "Onedele metalen en werken daarvan" en het onder die afdeling vallende hoofdstuk 76, "Aluminium en werken van aluminium". Posten 8403 90 90 en 8404 90 90 zijn opgenomen in afdeling XVI, "Machines, toestellen en elektronisch materieel, alsmede delen daarvan; toestellen voor het opnemen of het weergeven van geluid, voor het opnemen of het weergeven van beelden en geluid voor televisie, alsmede delen en toebehoren van deze toestellen" en het onder die afdeling vallende hoofdstuk 84, "Kernreactoren, stoomketels, machines, toestellen en mechanische werktuigen, alsmede delen daarvan". Aan de Verordening ontleen ik de twee navolgende tabellen:
Douanerecht Bijzondere
GN-code Omschrijving Autonoom Conventioneel maatstaf
(%) (%)
1 2 3 4 5
7608 Buizen en pijpen, van
aluminium:
(...)
7608 20 - van aluminiumlegeringen:
(...)
7608 20 99 - - - - andere
(...) (...) (...) (...)
7609 00 00 Hulpstukken (fittings)
voor buisleidingen
(bijvoorbeeld verbindingsstukken,
ellebogen, moffen), van aluminium: (...) (...) (...)
(...)
7616 Andere werken van aluminium
(...)
7616 99 - - andere
7616 99 10 - - - gegoten
(...)
7616 9910 90 - - - - andere (...) (...) (...)
Douanerecht Bijzondere
GN-code Omschrijving Autonoom Conventioneel maatstaf
(%) (%)
1 2 3 4 5
8403 Ketels voor centrale
verwarming (...):
8403 10 - ketels
(...)
8403 90 - delen
(...)
8403 90 90 - - andere (...) (...) (...)
8404 Hulptoestellen voor
ketels bedoeld bij post
8402 of 8403
(bij voorbeeld economisers
of voorwarmers, oververhitters,
roetblazers, terugvoerinrichtingen
voor vliegas); condensors voor stoommachines:
(...)
8404 90 00 - delen (...) (...) (...)
4.3. De bijlage I van de Verordening (EEG) nr. 2658/87 bevat in Titel 1, onder A, zes algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur (indelingsregels). Hiervan zijn in de onderhavige zaak de volgende van belang:
"1. De tekst van de opschriften van de afdelingen, van de hoofdstukken en van de onderdelen van hoofdstukken wordt geacht slechts als aanwijzing te gelden; voor de indeling zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen of op de hoofdstukken en - voor zover dit niet in strijd is met de bewoordingen van bedoelde posten en aantekeningen - de navolgende regels.
(...)
3. Indien goederen (...) om enige (...) reden vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt:
a) de post met de meest specifieke omschrijving heeft voorrang boven posten met een meer algemene strekking. Indien echter twee of meer posten elk afzonderlijk slechts betrekking hebben op een gedeelte van de stoffen of bestanddelen waaruit een mengsel of een goed is samengesteld of op een gedeelte van de artikelen, in het geval van goederen in stellen of assortimenten opgemaakt voor de verkoop in het klein, worden die posten, met betrekking tot bedoelde mengsels en goederen, aangemerkt als even specifiek, zelfs indien een van de andere posten daarvan een volledigere of nauwkeurigere omschrijving geeft;
(...)
c) in de gevallen waarin de indeling aan de hand van het bepaalde onder 3 a) en 3 b) niet mogelijk is, wordt van de verschillende in aanmerking komende posten, de post toegepast die in volgorde van nummering het laatst is geplaatst.
(...)
6. Voor de indeling van goederen onder de onderverdelingen van een post zijn wettelijk bepalend de bewoordingen van die onderverdelingen en de aanvullende aantekeningen, alsmede "mutatis mutandis" de vorenstaande regels, met dien verstande dat uitsluitend onderverdelingen van gelijke rangorde met elkaar kunnen worden vergeleken. Voor de toepassing van deze regel en voor zover niet anders is bepaald, zijn de aantekeningen op de afdelingen en op de hoofdstukken eveneens van toepassing."
4.4. Afdeling XV van het geharmoniseerde systeem (hierna GS) bevat onder andere de volgende aantekeningen:
"1. Deze afdeling omvat niet:
(...)
f. artikelen bedoeld bij afdeling XVI (machines, toestellen en elektronische materieel);
(...)
2. In de nomenclatuur worden als 'delen voor algemeen gebruik' aangemerkt:
a. artikelen bedoeld bij de posten 7307, 7312, 7315, 7317 en 7318, alsmede dergelijke artikelen van andere onedele metalen;
b. veren en veerbladen, van onedele metalen, andere dan veren voor uurwerken (post 9114);
(...)
Waar in de hoofdstukken 73 tot en met 76 en 78 tot en met 82 (behalve post 7315) "delen" worden genoemd, slaat zulks niet op "delen voor algemeen gebruik" in bovenbedoelde zin."
4.5. De Toelichting van het GS op afdeling XV houdt onder andere in:
"In de regel worden artikelen waarvan kan worden onderkend dat zij delen van werken zijn, ingedeeld als delen in de daarvoor geldende posten.
Daarentegen worden delen voor algemeen gebruik (...) die afzonderlijk worden aangeboden, niet als delen aangemerkt; zij volgen hun eigen tarifering. Zulks is bijvoorbeeld het geval met bouten die speciaal zijn bestemd voor radiators voor centrale verwarming, of met speciale veren voor motorrijtuigen. De bouten worden ingedeeld onder post 7318 en niet als delen van radiators onder post 7322, terwijl de veren tot post 7320 behoren en niet tot post 8708 (delen en toebehoren van motorvoertuigen)."
4.6. Hoofdstuk 76 van het GS bevat, voor zover in deze van belang, de volgende aantekening:
"1. In dit hoofdstuk wordt verstaan onder:
(...)
e. buizen en pijpen:
holle producten, ook indien opgerold, waarvan de over de gehele lengte gelijke dwarsdoorsnede, met slechts één omgesloten holte, de vorm heeft van een cirkel, een ovaal, een rechthoek, een vierkant, een gelijkzijdige driehoek of een regelmatige convexe veelhoek, en waarvan de wanden overal van gelijke dikte zijn.
Als buizen en pijpen worden eveneens aangemerkt, producten met een dwarsdoorsnede in de vorm van een vierkant, een rechthoek, een gelijkzijdige driehoek of een regelmatige convexe veelhoek die over de gehele lengte afgeronde hoeken mogen hebben, voorzover de dwarsdoorsnede aan binnen- en buitenzijde concentrisch is en dezelfde vorm en dezelfde oriëntatie heeft. De buizen en pijpen met de hiervoor vermelde dwarsdoorsneden mogen zijn gepolijst, bekleed, gebogen, van schroefdraad voorzien, uitgeboord, van gaten voorzien, vernauwd of verwijd, taps toelopend gemaakt en van flenzen, kragen of ringen voorzien."
4.7. De GS-toelichting op post 7608 luidt onder andere:
"Buizen en pijpen zijn gedefinieerd in aantekening 1 e op dit hoofdstuk. (...) Buizen en pijpen worden voor veel doeleinden gebruikt, bijvoorbeeld voor olie- en waterleidingen, electriciteitsdraden, voor het vervaardigen van meubels, warmtewisselaars, constructiewerken. Onder de post worden eveneens ingedeeld buizen en pijpen met schroefdraad aan de uiteinden of met kragen, flenzen of ringen, enz.
Van deze post zijn uitgezonderd:
(...)
b. hulpstukken (fittings) van aluminium voor buisleidingen (post 7609);
(...)
d. buizen en pijpen van aluminium, verwerkt tot bepaalde te onderkennen delen van werken, die hun eigen indeling volgen, zoals (...), delen van machines en apparaten (in het bijzonder afdeling XVI en van vervoermiddelen (afdeling XVII)."
4.8. De GS-toelichting op post 7609 bevat onder andere de volgende tekst:
"de toelichting [van de GS] op de [post] 7307 (...) betreffende soortgelijke artikelen van ferrometalen (...) zijn hier van overeenkomstige toepassing."
4.9. De GS-toelichting op post 7307 ("hulpstukken (fittings) voor buisleidingen (bijvoorbeeld verbindingsstukken, ellebogen, moffen), van gietijzer, van ijzer of van staal (1; 4)) bevat onder meer de volgende tekst:
"Deze post heeft betrekking op hulpstukken (fittings) van gietijzer, ijzer of staal, die hoofdzakelijk worden gebruikt voor het samenvoegen of verbinden van twee buizen of buisvormige delen, van een buis met een ander voorwerp, of voor het afsluiten van bepaalde delen van buisleidingen, met uitzondering evenwel van artikelen die worden gebruikt voor het installeren van pijpen en buizen en welke geen deel hebben aan de functie van de buisleiding (bijvoorbeeld bevestigingsbeugels ...).
(...)
Van onder deze post vallende goederen kunnen worden genoemd, gladde flenzen of flenzen met versterkte kraag, ellebogen, lasbochten, reductiemoffen, T-stukken, kruisstukken, kappen en pluggen et stomplassen, verbindingsstukken voor uit buizen samengestelde leuningen, meervoudige spruitstukken, koppelingen of moffen, stankafsluiters, nippels, voegringen, klemfittings en kragen."
4.10. Afdeling XVI van het GS bevat voor zover van belang de volgende aantekeningen:
"1. Deze afdeling omvat niet:
(...)
g. delen voor algemeen gebruik in de zin van aantekening 2 op afdeling XV, van onedel metaal (afdeling XV) en dergelijke artikelen van kunststof (hoofdstuk 39);
(...)
2. Behoudens het bepaalde in aantekening 1 op deze afdeling (...), worden delen van machines (...) ingedeeld met inachtneming van de volgende regels:
(...)."
4.11. De toelichting van het GS op afdeling XVI houdt onder andere in:
"Deze (...) afdeling omvat alle mechanische en elektrische machines, toestellen en werktuigen, behalve die, welke op grond van de aantekeningen op deze afdeling en op de hoofdstukken 84 en 85 zijn uitgezonderd (...). Delen van vorenbedoelde machines, toestellen en werktuigen worden, met inachtneming van de hiervoor bedoelde uitzonderingen, eveneens onder deze afdeling ingedeeld.
Van deze afdeling zijn onder meer uitgezonderd:
(...)
b. delen voor algemeen gebruik in de zin van [GS-aantekening 2] op afdeling XV, zoals artikelen van gietijzer, ijzer of staal, bedoeld bij de posten 7312 (kabel, enz.), 7315 (kettingen), 7318 (bout- en schroefwerk, enz.), 7320 (veren) en dergelijke artikelen van andere onedele metalen (hoofdstukken 74 tot en met 76 en 78 tot en met 81), sloten (post 83.01), garnituren, beslag dergelijke bij post 8302 bedoelde artikelen voor deuren, vensters enz.
(...)
Met inachtneming van de uitzonderingen genoemd onder I van de algemene opmerkingen (zie aant. 1 op het opschrift van afdeling XVI), worden delen, waarvan kan worden onderkend dat zij uitsluitend of hoofdzakelijk bestemd zijn voor een bepaalde machine of voor een bepaald toestel, dan wel voor verschillende onder éénzelfde post vallende machines of toestellen (met inbegrip van die bedoeld bij post 8479 of 8543), in principe ingedeeld onder de post waaronder die machines of toestellen vallen."
4.12. De GS-toelichting op post 8403 houdt onder andere in:
"Delen
Met inachtneming van de regels betreffende de indeling van delen (...), zijn hieronder mede begrepen delen van ketels, zoals mantels, bodems, stoomdommen, mangatdeksels. Als delen van de bovengenoemde toestellen worden niet aangemerkt:
a. buisleidingen, met inbegrip van hulpstukken, die de verwarmingsketels met de radiatoren verbinden (gewoonlijk de posten 7303 tot en met 7307);"
4.13. De GS-toelichting op post 8404 houdt onder andere in:
"Delen
Met inachtneming van de regels betreffende de indeling van delen (...) zijn hieronder begrepen delen van de vorenbedoelde toestellen.
Metalen pijpen en buizen, gekromd of gebogen doch niet op andere wijze bewerkt, en niet samengevoegd, worden niet als herkenbare delen van onder deze post in te delen goederen aangemerkt. Zij moeten uit dien hoofde in afdeling XV worden ingedeeld."
5. Beoordeling van het cassatiemiddel
A. Omschrijving geschilpunt
5.1 Belanghebbende motiveert haar cassatieberoep met één middel, inhoudende dat het product ten onrechte is ingedeeld in post 7609 00 00 en moet worden ingedeeld in post 8403 90 90. Zij voert daartoe aan dat ten onrechte geen rekening is gehouden met het beoogde gebruik van het product, te weten als onderdeel van een concentrisch rookgasafvoersysteem van een CV-ketel. Gesteld wordt dat het begrip "delen voor algemeen gebruik" impliceert dat bij de indeling van dergelijke goederen hun bestemming moet worden meegewogen. Het product kan, zo wordt betoogd, slechts zeer beperkt worden toegepast, namelijk uitsluitend of hoofdzakelijk als onderdeel van een door A B.V. vervaardigd rookgasafvoersysteem van een CV-ketel, het product voldoet aan zeer strikte specificaties en kwaliteitsnormen, door bewerking heeft het product een karakter gekregen waardoor het niet geschikt is voor algemeen gebruik, de buitenste buis is voorzien van twee gaten waardoor deze niet langer gas- en vloeistofdicht is en de prijs van het product is zodanig dat het niet vrijelijk uitwisselbaar is met een product dat onder post 7609 00 00 is in te delen. Belanghebbende verwijst voorts naar een bezwaarprocedure waarbij andere delen voor het rookgasafvoersysteem (aluminium kappen) die net als het onderhavige product specifiek zijn ontwikkeld voor dat systeem en aan dezelfde strikte specificaties voldoen, door de inspecteur eerst als 'andere werken van aluminium' onder post 7616 99 10 zijn ingedeeld, maar in bezwaar conform de wens van belanghebbende in post 8404 90 00 (delen van hulptoestellen voor ketels) zijn ingedeeld.(5)
B. Algemene indelingsregels
5.2. Uit de eerste indelingsregel in bijlage I van de Verordening (EEG) nr. 2658/87 volgt dat voor de indeling van een goed allereerst van belang zijn de teksten van de posten en de aantekeningen op de afdelingen en de hoofdstukken. De teksten van de opschriften op afdelingen en hoofdstukken vormen slechts een aanwijzing voor de interpretatie daarvan. De overige indelingsregels zijn aanvullend en komen dus pas aan de orde als de indeling niet rechtstreeks voortvloeit uit de eerste indelingsregel. De GS- en de GN-toelichtingen vormen verder volgens vaste jurisprudentie waardevolle hulpmiddelen bij de uitlegging van de tekst van de posten of de aantekeningen, doch hebben geen rechtskracht.
5.3. Uit de derde indelingsregel, onderdelen a en c, volgt dat, indien een goed onder meerdere posten kan worden begrepen, de post met de meest specifieke omschrijving de juiste is en, indien indeling op die wijze niet mogelijk is, de in de GN laatstgenoemde post de juiste is. Indien het product derhalve in zowel post 7609 als post 8403 kan worden begrepen, zal post 8403 de juiste zijn. De derde indelingsregel komt echter blijkens de tekst van de eerste indelingsregel, zoals gezegd, niet eerder aan de orde dan nadat indeling op grond van de eerste regel niet is gelukt. Hierna zal aan de hand van de eerste indelingsregel, derhalve mede op basis van de bewoordingen van de posten en de aantekeningen op de afdelingen en de hoofdstukken, worden nagegaan hoe het onderhavige product moet worden ingedeeld.
C. Belang van bestemming van een goed
5.4. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG dient, ten behoeve van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, voor de indeling van goederen onder een tariefpost in beginsel het beslissende criterium te worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen van die goederen, zoals deze in de tekst van de posten en in de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken zijn omschreven(6). Het gebruik waarvoor goederen bestemd zijn of de fabricagemethode van die goederen kan voor de tariefindeling daarvan slechts een rol spelen indien de omschrijving van de posten of de daarop gegeven aantekeningen dit criterium uitdrukkelijk vermeldt of impliciet met zich meebrengt.(7) Het HvJ EG verwoordt dit als volgt:(8)
Voorts kan de bestemming van het product een objectief indelingscriterium zijn, wanneer die bestemming inherent is aan het product; de inherentie moet kunnen worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product (zie arrest van 1 juni 1995, Thyssen Haniel Logistic, C-459/93, Jurispr. blz. I-1381, punt 13).
5.5. Kortheidshalve verwijs ik hier verder naar de onderdelen 5.4. t/m 5.6. van de conclusie van A-G Overgaauw in BNB 2004/60, waarin uitvoerig wordt beschreven onder welke omstandigheden bij de indeling van een goed rekening moet worden gehouden met de bestemming daarvan. In haar beroepschrift in cassatie verwijst belanghebbende hier ook naar.(9)
D. Interpretatie begrip delen voor algemeen gebruik
5.6. Blijkens de hierboven geciteerde GS-aantekeningen op afdelingen XV en XVI geldt, indien goederen blijkens de teksten van de posten onder zowel een post in afdeling XV als een post in afdeling XVI kan worden begrepen, zoals hier het geval is, het volgende:
a. In beginsel is de post in afdeling XVI van toepassing. Dit volgt uit aantekening 1, aanhef en onderdeel f op afdeling XV.(10)
b. Als uitzondering hierop geldt dat goederen die kunnen worden aangemerkt als "delen voor algemeen gebruik", in plaats daarvan in afdeling XV moeten worden ingedeeld. Dit volgt uit aantekening 1, aanhef en onderdeel g en aantekening 2 op afdeling XVI ("behoudens het bepaalde in aantekening 1"). Zie onderdeel 4.5. hiervoor. Een en ander wordt bevestigd in de GS-toelichting op afdeling XV (met name de in onderdeel 4.10 hiervoor geciteerde tweede zin en de aldaar genoemde voorbeelden) en de GS-toelichting op afdeling XVI (met name onderdeel b en de daarin genoemde voorbeelden; zie onderdeel 4.11. hiervoor).
5.7. Of een goed een "deel voor algemeen gebruik" is, dient blijkens het woordgebruik in aantekening 2 ("in de nomenclatuur") in de gehele GN te worden geïnterpreteerd aan de hand van aantekening 2 op afdeling XV. Deze aantekening definieert delen voor algemeen gebruik, voor zover in deze van belang, als artikelen bedoeld in de navolgende posten(11), alsmede gelijksoortige artikelen die uit een ander onedel metaal bestaan.
7307: Hulpstukken (fittings) voor buisleidingen (bijvoorbeeld verbindingsstukken, ellebogen, moffen), van gietijzer, van ijzer of van staal.
7312: kabels, strengen, lengen en dergelijke artikelen, van ijzer of staal.
7315: Kettingen en delen daarvan, van gietijzer, van ijzer of van staal.
7317: Draadnagels, spijkers, punaises en dergelijke artikelen, van gietijzer, van ijzer of van staal.
7318: Schroeven, bouten, moeren, kraagschroeven en dergelijke, van gietijzer, van ijzer of van staal.
5.8. Gelijksoortige goederen als hierboven bedoeld van aluminium(12) zijn bijvoorbeeld de goederen genoemd onder de posten 7609 00 00 (gelijk aan de goederen in 7307), 7614 (gelijk aan de goederen in 7312) en 7616 10 00 (gelijk aan de goederen in 7317).
5.9. De vraag die opkomt, is of het begrip deel voor algemeen gebruik een materiële benadering vereist, in die zin dat slechts sprake kan zijn van een deel voor algemeen gebruik indien het goed ook geschikt is voor algemeen gebruik, derhalve een breder gebruik dan ten behoeve één specifiek doel (zoals een rookgasafvoersysteem). De definitie in aantekening 2 op Afdeling XV geeft blijkens haar tekst echter geen ruimte voor die materiële interpretatie van het begrip. Het definieert het begrip door aan te sluiten bij de indeling in de aldaar genoemde posten. Het is derhalve een technisch begrip, geen materieel begrip. Of sprake is van een goed dat naar zijn aard een deel voor algemeen gebruik is, bijvoorbeeld in de zin van het spraakgebruik, lijkt dan ook niet van belang te zijn. Slechts van belang is of een goed naar haar objectieve kenmerken kan worden ingedeeld in één van de genoemde posten. Dat mogelijkerwijs ten behoeve van de indeling onder één van díe posten de bestemming als objectief kenmerk van belang is, doet daar niet aan af.(13)
5.10. Het voorgaande wordt bevestigd door de voorbeelden genoemd in de GS-toelichting op afdeling XV:
- een bepaalde soort bouten die specifiek bestemd zijn voor radiatoren (en derhalve niet voor algemeen gebruik in materiële zin), worden niet ingedeeld in de post 73 22 (radiatoren voor centrale verwarming, alsmede delen daarvan) maar als delen voor algemeen gebruik in post 73 18 (schroeven, bouten, moeren etcetera).
- veren die bestemd zijn voor motorrijtuigen, worden ingedeeld niet in post 87 08 (delen en toebehoren van motorvoertuigen) maar als delen voor algemeen gebruik in post 73 20 (veren en veerbladen).
Het laatste voorbeeld spreekt vooral tot de verbeelding in de onderhavige zaak omdat daar ook sprake is van een goed waarbij moet worden gekozen tussen indeling in afdeling XV of XVI.
5.11. Ik verwijs tevens naar jurisprudentie van de Tariefcommissie over het begrip delen voor algemeen gebruik, gewezen in de jaren zestig. In de uitspraak van 22 november 1960, nr. 8398T(14) was in geschil of zogenoemde spanspindels delen voor algemeen gebruik waren, zodat post 73.32 (onder deze post van afdeling XV waren toentertijd bouten, moeren en dergelijke begrepen) van toepassing was en niet post 84.56 (onder andere delen van kolenzeefmachines) van afdeling XVI. De Tariefcommissie stelde vast dat de betreffende goederen "door de schroefbout in een der uiteinden een eigen karakter, uitgaande boven dat van "bouten" als bedoeld bij post 73.32 hebben gekregen, [zodat zij] kunnen worden onderkend als speciaal voor kolenzeefmachines bestemde onderdelen".
In de uitspraak van 11 april 1961, Nr. 8414T(15), bepaalde de Tariefcommissie dat rijwielcrankspieën, ondanks dat "zij kennelijk en uitsluitend bestemd waren voor rijwielen", als goederen als bedoeld in post 73.32, en daarmee als delen voor algemeen gebruik kunnen worden aangemerkt, zodat ze niet onder afdeling XVII (waaronder rijwielen en delen daarvan waren begrepen) kunnen worden getarifeerd.
De Tariefcommissie liet zich in haar uitspraak van 21 januari 1964, no. 9624T(16) uit over tarifering van expanders voor rijwielsturen. Het oordeelde dat het bouten en moeren zijn die, "ook al kunnen zij worden onderkend als specifiek of hoofdzakelijk voor rijwielen bestemde onderdelen", als delen voor algemeen gebruik worden aangemerkt en daarom niet worden ingedeeld onder afdeling XVII maar onder post 73.32.
5.12. In de GS-toelichting op afdeling XV wordt aangegeven dat niet als delen worden aangemerkt de delen voor algemeen gebruik die "afzonderlijk worden aangeboden". Hiermee wordt er slechts op gewezen dat, indien een goed niet afzonderlijk wordt aangeboden maar als onderdeel van een ander goed, sprake is van één goed, dat als zodanig moet worden ingedeeld. Indien in de onderhavige zaak bijvoorbeeld het product wordt aangeboden als onderdeel van een rookgasafvoersysteem (bestaande uit buizen en hulpstukken), wordt het systeem als geheel ingedeeld. Aan de indeling van de gescheiden delen wordt dan niet toegekomen. In casu wordt het product echter afzonderlijk aangeboden. Ik laat dit daarom verder buiten beschouwing.
E. Behandeling van het middel
5.13. In de onderhavige zaken moet op grond van de objectieve eigenschappen en kenmerken van het product eerst worden bepaald of sprake is van hulpstukken voor buisleidingen als bedoeld in post 7609 00 00. Indien dat het geval is, kan het product tevens worden aangemerkt als deel voor algemeen gebruik, zodat het niet in een post in afdeling XVI kan worden ingedeeld. Er zal in die situatie dus geen sprake kunnen zijn van een (ander) deel van ketels voor centrale verwarming, als bedoeld in post 8403 90 90, of van een deel van hulptoestellen voor ketels bedoeld bij post 8402 of 8403, als bedoeld in post 8404 90 00. Indien echter blijkt dat het product niet moet worden ingedeeld in post 7609 00 00 maar in post 7608 20 99 (buizen en pijpen) of in 7616 99 10 (andere gegoten werken van aluminium), zal geen sprake zijn van een deel voor algemeen gebruik. In die situatie moet worden onderzocht of het product niet tevens kan worden begrepen onder post 8403 90 90 of 8404 90 00. Indien dat het geval is, zal de indeling onder afdeling XVI prevaleren.
5.14. Het Hof heeft in casu vastgesteld dat het product is bestemd als verbindingsstuk voor een buisleiding.(17) Hoewel het Hof dit niet expliciet heeft aangegeven, heeft het Hof daarmee kennelijk willen vaststellen dat geen sprake is van een stuk buis of pijp. Deze volgorde volgt uit het systeem van het GN (met name indelingsregel 3, a) en is bevestigd onder GS-toelichting op post 7608. Daarnaast heeft het Hof de bestemming van het product als een van belang zijnde eigenschap meegewogen bij de indeling, hetgeen slechts is toegestaan indien dat (al dan niet impliciet) voortvloeit uit de tekst van de posten en de aantekeningen. Blijkens de tekst van post 7609 00 00 is van belang of een goed bestemd is om als hulpstuk ten behoeve van buisleidingen te worden gebruikt, zodat de bestemming één van de van belang zijnde objectieve kenmerken voor de eventuele indeling onder die post is. De gevolgtrekking door het Hof dat sprake is van een hulpstuk voor buisleidingen in de zin van post 7609 00 00, is een gemengd oordeel dat mij rechtens niet onjuist voorkomt. Mede gezien de beschrijving van het uiterlijk en de functie van het product, acht ik dit oordeel eveneens voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.
5.15. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift in cassatie niet ontkend dat het product een verbindingsstuk is.(18) Daarnaast heeft zij verwezen naar de uitspraak van de Tariefcommissie van 22 november 1960(19), waarin sprake was van spanspindels met een dusdanig eigen karakter dat het geen "bouten" waren. Voor het Hof had zij ook verwezen naar de uitspraak van de Tariefcommissie van 10 september 1962, no. 8599T(20) betreffende radiatoraansluitstukken die - volgens de Tariefcommissie - "meer zijn dan hulpstukken (fittings) voor buisleidingen" als bedoeld in post 73 20 (de huidige post 73 07) en daarom als "onderkenbare delen van radiatoren" moeten worden ingedeeld onder post 73 37 (toestellen voor centrale verwarming en delen daarvan). Kennelijk bedoelt zij dat de kenmerken van het product dusdanig zijn dat de bestemming als deel van een CV-ketel uitgaat boven of specifieker is dan de bestemming van hulpstuk voor een buisleiding in de zin van 7609 00 00. In beginsel is dit een begrijpelijke stelling, de Tariefcommissie heeft echter ook wel andere jurisprudentie gewezen zoals blijkt uit de in onderdeel 5.11. behandelde uitspraken van de Tariefcommissie. Belangrijker is hier echter dat aantekening 2 bij afdeling XV van het GN duidelijk aangeeft dat producten als het onderhavige in de daar vermelde tariefposten van afdeling XV ingedeeld dienen te worden. Deze aantekening, in combinatie met aantekening 1, aanhef, onderdeel g, bij afdeling XVI, bewerkstelligt expliciet dat de daar bedoelde goederen, niet meer ingedeeld kunnen worden in de tariefposten 8403 en 8404. Overigens lijkt de toepassing van aantekening 2 op afdeling XV op het onderhavige product, ook het cruciale verschil met de indeling van de kappen waarover belanghebbende spreekt in haar beroepschrift in cassatie (zie ook onderdeel 5.1. van deze conclusie). Die kappen werden in eerste instantie ingedeeld in tariefpost 7616 99 10, een post waarnaar niet wordt verwezen in aantekening 2 op afdeling XV.
5.16. Het oordeel van het Hof dat, nu sprake is van een hulpstuk voor buisleidingen tevens sprake is van een deel voor algemeen gebruik zodat niet post 8403 90 90 maar post 7609 00 00 van toepassing is, waarbij de omstandigheid dat het product (nagenoeg) uitsluitend voor rookgasafvoersystemen wordt gebruikt expliciet buiten beschouwing is gelaten, is gelet op het voorgaande juist. Overigens is om dezelfde reden post 8404 90 00 niet van toepassing. Het cassatiemiddel van belanghebbende faalt dan ook.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Kenmerknummer 01/90003 DK
2 Zie de derde volzin onder punt 3 van de uitspraak.
3 Gesloten te Brussel op 14 juni 1983, Trb. 1985, 108. De Internationale Douaneraad heet inmiddels de Wereld Douane Organisatie
4 Publicatieblad van 30 oktober 1998, nr. L 292, blz. 1 e.v.
5 Zij Bijlage 3 bij het beroepschrift voor het Hof. In het beroepschrift in cassatie stelt belanghebbende dat het in die bezwaarprocedure ging om exact dezelfde tariefposten als in de onderhavige procedure (derhalve 7609 versus 8403). Uit de in Bijlage 3 opgenomen uitspraak op bezwaar van 9 februari 1999 blijkt echter dat de kappen in eerste instantie werden ingedeeld in tarief post 7616 99 10. Na bezwaar is dit 8404 90 00 geworden.
6 Vgl. o.m. HvJ EG 17 oktober 1995, gevoegde zaken C-59/94 en C64/94, (Pardo & Fils en Camicas), Jurispr. 1995, blz. I-3159, HvJ EG 6 november 1997, C-201/96 (LTM), Jurispr. 1997, blz. I-6147 en HvJ EG 10 december 1998, C-328/97 (Glob-Sped), Jurispr. 1998, blz. I-8357, HvJ EG 9 februari 1999, C-280/97 (Rose), Jurispr. 1999, blz. I-689 en HvJ EG 19 oktober 2000, C-339/98 (Peacock), Jurispr. 2000, blz. I-8947.
7 O.m. HvJ 16 december 1976, zaak 38/76, Luma en HvJ18 april 1991, C-219/89 (Wesergold).
8 HvJ EG, 28 maart 2000, zaak C-309/98, Holz Geenen, Jur. 2000, blz. I-1975.
9 Conclusie A-G Overgaauw bij Hoge Raad, 8 augustus 2003, nr. 38.230, BNB 2004/60, met noot van Van Slooten. Zie ook: F.H.M. Possen, Het Hof van Justitie als douanerechter, opgenomen in Prinsengrachtreeks 1999-2, Amsterdam - Brussel; Luxemburg - Straatsburg, Ars Aequi Libri, blz. 37; E.N. Punt en D.G. Van Vliet, Douanerechten, FM. 90, Kluwer - Deventer 2000, blz. 137. Rechtspraak waarin de bestemming van een goed doorslaggevend is voor de indeling van dat goed is te vinden in: HvJ EG 20 november 1997, C-338/95 (Wiener), Jurispr. 1997, blz. I-06495.
10 Dit volgt overigens tevens uit algemene indelingsregel 3, a, doch aan deze indelingsregel wordt, zoals gezegd, pas toegekomen indien de indeling aan de hand van de eerste indelingsregel niet slaagt.
11 De omschrijving van de posten heb ik, met uitzondering van post 7307, ingekort.
12 Blijkens aantekeningen 3, 5 en 6 op hoofdstuk XV is aluminium dan wel een legering van aluminium waarbij het gewichtspercentage dat van de andere metalen overtreft, een onedel metaal in de zin van de GN. Het Product is, zoals vastgesteld van een aluminiumlegering. Kennelijk is niet in geschil dat het gewichtspercentage dat van de andere metalen overtreft.
13 Voor de beoordeling of bijvoorbeeld sprake is van een hulpstuk, kan de bestemming immers zeer goed van belang zijn. Zie ook hieronder.
14 UTC 1961/40. Belanghebbende beroept zich ook op deze uitspraak in haar beroepschrift in cassatie.
15 UTC 1961/118.
16 UTC 1964/59.
17 Rechtsoverweging 6.2, tweede volzin.
18 Beroepschrift in cassatie, een na laatste alinea.
19 Eerder aangehaald.
20 UTC 1963/10.