Conclusie
Rolnr C05/039HR
mr. J. Spier
Zitting 16 december 2005
Conclusie inzake
de maatschap Ernst & Young Belastingadviseurs, voorheen Moret Ernst & Young Belastingadviseurs
(hierna: Ernst & Young)
tegen
1. de rechtspersoon naar Duits recht Die Kölnische Rückversicherungsgesellschaft AG
2. Cologne Reinsurance Finance Holdings B.V.
(hierna gezamenlijk aangeduid als Kölnische c.s. en afzonderlijk als Kölnische respectievelijk CRFH)
1 Feiten
1.1 In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten die door het Hof Amsterdam zijn vastgesteld in rov. 2 van zijn thans bestreden arrest van 2 september 2004.(1)
1.2 Kölnische heeft in 1976 - (mede) uit fiscale motieven - CRFH opgericht. Zij houdt alle aandelen van CRFH. Tot bestuurder van CRFH is benoemd B.V. Maatschappij voor Executele en Trustzaken Amsterdam (MexTrust), later genaamd Mees Pierson Trust B.V. Ernst & Young heeft vanaf 1976 tot en met 1980 ten behoeve van CRFH de aangiften vennootschapsbelasting verzorgd en voorkomende fiscale werkzaamheden verricht.
1.3 In 1980 is CRFH, na een wijziging van de concernstructuur, (enig) houdster geworden van de aandelen van een op Bermuda gevestigde herverzekeringsmaatschappij, Cologne Reinsurance Company (Bermuda) Ltd (hierna: Bermuda Ltd). De aandelen van de rechtsvoorganger van die vennootschap hield CRFH voordien middellijk, via een op de Nederlandse Antillen gevestigde vennootschap. Ten gevolge van deze structuurwijziging kwam CRFH met ingang van 1981 niet meer in aanmerking voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling als bedoeld in art. 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Vpb).
1.4 Bij brief van 16 februari 1987 heeft Ernst & Young Kölnische geadviseerd omtrent fiscale gevolgen van een eventuele liquidatie van Bermuda Ltd.
1.5 Bij brief van 23 december 1988 heeft Ernst & Young - na controle van de aangifte vennootschapsbelasting van CRFH over 1988 - aan MexTrust onder andere meegedeeld:
"Er is een gerede kans aanwezig dat de Inspecteur zich op het standpunt stelt dat de deelneming in Cologne Reinsurance Company (Bermuda) Ltd. als een belegging dient te worden aangemerkt. Mitsdien bestaat er geen recht op vermogensaftrek als gevolg van de wetswijziging op de vermogensaftrek d.d. 22 mei 1986.
Wij zijn echter de mening toegedaan dat, nu de deelneming niet voldoet aan de vereisten voor de deelnemingsvrijstelling, deze nog niet als een belegging kan worden aangemerkt."
1.6 CRFH heeft de aangiften vennootschapsbelasting betreffende de jaren 1981 tot en met 1991 zelf opgesteld. Die aangiften, behoudens die over de jaren 1988 en 1989, heeft CRFH in concept ter beoordeling aan Ernst & Young gezonden.
1.7 Bij de beoordeling van de aangiften tot en met het jaar 1987 zijn de jaarstukken van Bermuda Ltd over de jaren tot en met 1987 ter kennis van Ernst & Young gekomen.
1.8 Ernst & Young heeft voorts zogenoemde tax comfort letters (hierna: TCL's) ten behoeve van CRFH afgegeven. Deze bevatten de beantwoording van (standaard)vragen van de accountant van CRFH over (latente) belastingverplichtingen met het oog op het opstellen van de jaarrekening. Die vragen luiden, voorzover hier van belang:
"6. Particulars relating to items which fiscally require special treatment.
[...]
10. All other important points, which in your opinion, deserve attention."
1.9 Op 12 juni 1990 heeft Ernst & Young de TCL betreffende het jaar 1989 afgegeven. Vraag 6 heeft Ernst & Young beantwoord met (lees:): "Not applicable" en vraag 10 met: "To our opinion there are no points which deserve special attention".
1.10 Op 1 juli 1990 is art. 28b Vpb in werking getreden. Ingevolge dat artikel diende CRFH voor de toepassing van de Vpb haar aandelenbelang in Bermuda Ltd - als een niet in Nederland gevestigd lichaam - in het geval de bezittingen (nagenoeg) uitsluitend bestonden uit beleggingen in het vervolg te waarderen op de waarde in het economisch verkeer. Voordien werd de historische kostprijs aangehouden.
1.11 Bij brief van 18 december 1990 heeft Ernst & Young MexTrust - inmiddels, als gezegd, genaamd Pierson Trust B.V. - desgevraagd geadviseerd over onder andere de fiscale gevolgen van een voorgenomen dividenduitkering door Bermuda Ltd aan CRFH. Op 21 maart 1991 is daar nader over gesproken. Bij deze gelegenheden heeft Ernst & Young art. 28b Vpb niet ter sprake gebracht.
1.12.1 In verband met de inwerkingtreding van art. 28b Vpb is in het aangiftebiljet vennootschapsbelasting voor de jaren 1990 en 1991 een vraag A 32 opgenomen, luidende:
"Is al dan niet tezamen met een verbonden lichaam als bedoeld in artikel 13b van de Wet op de Vpb 1969, een belang van 25% of meer van de aandelen of bewijzen van deelgerechtigdheid in een beleggingsinstelling als bedoeld in artikel 28 van de genoemde wet of in een niet in Nederland gevestigd lichaam, waarvan de bezittingen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend, onmiddellijk of middellijk, bestaan uit beleggingen, aanwezig geweest".
1.12.2 CRFH heeft deze vraag telkens met "nee" beantwoord. Ernst & Young, die deze aangiften ter beoordeling van CRFH heeft ontvangen, heeft hierover geen opmerkingen gemaakt.
1.13 Op 5 april 1991 heeft Ernst & Young de TCL voor het jaar 1990 afgegeven. De vragen 6 en 10 heeft Ernst & Young op dezelfde wijze beantwoord als in de TCL voor 1989. Datzelfde geldt voor de TCL voor het jaar 1991, die op 4 mei 1992 is afgegeven.
1.14 Bij brief van 16 juli 1991 heeft Ernst & Young Kölnische geadviseerd omtrent (wetswijzigingen ten aanzien van) de deelnemingsvrijstelling (als bedoeld in art. 13 Vpb).
1.15 Bij brief van 8 juli 1993 heeft Ernst & Young aan Kölnische meegedeeld, kort gezegd, dat met ingang van 1 juli 1990 artikel 28b Vpb van toepassing is op het belang van CRFH in Bermuda Ltd.
1.16 Ernst & Young heeft in 1993 voor CRFH de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 1992 verzorgd.
2. Procesverloop
2.1.1 Partijen hebben hun geschil in 2002 bij wijze van prorogatie voorgelegd aan het Hof te Amsterdam. Aan de onderhavige procedure is echter een dagvaardingsprocedure vooraf gegaan bij de Rechtbank Amsterdam en het Hof Amsterdam.
2.1.2 In het licht van de zoëven genoemde voorgeschiedenis lijkt goed kort stil te staan bij de aan het onderhavige geding voorafgaande procedure.
De voorgeschiedenis
2.2 Op 21 oktober 1994 hebben Kölnische c.s. Ernst & Young gedagvaard voor de Rechtbank Amsterdam. Hun vordering is - kort gezegd - gebaseerd op het niet tijdig waarschuwen door Ernst & Young voor de invoering van art. 28b Vpb. Als gevolg hiervan heeft CRFH over de jaren 1990-1993 belasting betaald die bij tijdig waarschuwen vermeden had kunnen worden. Dit bedrag beloopt volgens Kölnische c.s. f 3.745.410. Naast dit bedrag vorderden zij vergoeding van de buitengerechtelijke kosten (ad f 17.882,27) en een verklaring voor recht dat CRFH enkele door Ernst & Young ingediende rekeningen voor in 1993 verrichte werkzaamheden(2) niet behoeft te betalen, een en ander met de gebruikelijke nevenvorderingen.
2.3 Ernst & Young heeft de vorderingen bestreden.
2.4 In haar vonnis van 13 augustus 1997(3) heeft de Rechtbank de vorderingen afgewezen. Naar haar oordeel rustte op Ernst & Young geen spontane informatieplicht (rov. 4). Evenmin rustte op haar een onderzoeksplicht naar de toepasselijkheid van het in art. 28 Vpb. neergelegde critrium op CRFH en/of Bermuda Ltd. (rov. 5). Ook de beoordeling van de aangifte Vpb. over 1990 leidt niet tot aansprakelijkheid. Zij strekte zich niet uit tot een beoordeling van de juistheid van feiten en cijfers, maar had veeleer ten doel na te gaan of op basis van de aangeleverde gegevens het formulier op juiste wijze was ingevuld (rov. 5.4).
2.5 Kölnische c.s. hebben tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld. Ernst & Young heeft het hoger beroep tegengesproken en voorwaardelijk incidenteel appèl ingesteld. Partijen hebben daarna bij akte nog verschillende producties in geding gebracht, onder meer adviezen van de hoogleraren Geppaart en Langereis en hun reacties op elkaars advies.
2.6.1 Op 21 juni 2001 heeft het Hof een tussenarrest gewezen.
2.6.2 Naar 's Hofs oordeel was sprake van een "bestendige of duurzame, doch niet zeer intensieve, adviesrelatie". Daarom kon niet worden verlangd dat Ernst & Young haar cliënt zonder opdracht spontaan op de hoogte stelde van wetswijzigingen die wellicht van belang zouden kunnen zijn (rov. 4.4).
2.6.3 De TCL van 1990 noopte niet tot een diepgaand onderzoek (rov. 4.5.2).
2.6.4 Het schriftelijke advies van 18 december 1990 had Ernst & Young evenwel niet mogen geven zonder de mogelijke werking van art. 28b Vpb. in de beschouwing te betrekken (rov. 4.6, met name 4.6.4). Ware dat al anders dan had zij een voorbehoud moeten maken (rov. 4.6.6).
2.6.5 Het Hof verwijst de zaak naar de rol opdat Kölnische c.s. de omvang van de schade nader kunnen onderbouwen (rov. 4.11).
2.7 Ernst & Young heeft daarop een wrakingsverzoek ingediend (omdat één van de raadsheren bij haar in dienst is geweest; een aantal maanden werkzaam was in de praktijk van haar fiscalist die t/m eind 1986 fiscale adviezen aan Kölnische verstrekte; thans zou deze raadsheer met deze fiscalist zijn getrouwd en daarmee samenwonen). Tevens is beroep in cassatie ingesteld tegen dit tussenarrest.(4)
2.8 Partijen zijn vervolgens overeen gekomen:(5)
a. hun geschil bij wijze van prorogatie aan het Hof Amsterdam voor te leggen op basis van de in de voorafgaande procedure overgelegde stukken;
b. Ernst & Young trekken het wrakingsverzoek en het cassatieberoep in;
c. Kölnische c.s. trekken het hoger beroep in;
d. het vonnis van 13 augustus 1997 en het tussenarrest van 21 juni 2001 zal tussen hen geen kracht van gewijsde hebben.(6)
De huidige procedure
2.9 Bij exploot van 9 augustus 2002 hebben Kölnische c.s. Ernst & Young gedagvaard voor het Hof Amsterdam. De vordering stemt overeen met die welke werd weergegeven onder 2.2, met dien verstande dat de daar genoemde bedragen thans in euro's zijn omgerekend. Gevorderd wordt daarom € 1.699.592,96 (belastingschade) en € 8.114,62 (buitengerechtelijke kosten).
2.10 Ernst & Young heeft de vorderingen tegengesproken. Naar haar oordeel hebben Kölnische c.s., gelet op de Duitse fiscale wetgeving, "in economische zin" geen belastingschade geleden (cva onder 3.6).
2.11 Partijen hebben daarna nog aktes, met (een stapel) producties, genomen; zij hebben hun standpunt vervolgens laten bepleiten.
2.12 In zijn tussenarrest van 2 september 2004 heeft het Hof vooreerst het verweer verworpen dat Ernst & Young niet in een contractuele relatie met Kölnische stond (rov. 3.3 en 3.4). Het Hof tekent hierbij nog aan dat Kölnische c.s. bij niet-nakoming van de op Ernst & Young rustende verplichtingen "een vordering toekomt indien en voorzover zij daardoor schade lijden" (rov. 3.4).
2.13.1 Hierop schetst het Hof de maatstaf waarnaar aansprakelijkheid zal moeten worden beoordeeld: heeft Ernst & Young
"gehandeld zoals mag worden verwacht van een redelijk bekwaam en redelijk handelend adviseur die deskundig is op het gebied van de vennootschapsbelasting, ook waar het internationale (concern)verhoudingen betreft" (rov. 3.6).
2.13.2 Volgens het Hof is invoering van art. 28b Vpb. niet onverwacht gekomen. Het daartoe strekkende amendement is in de vakpers besproken. In de parlementaire behandeling is ter sprake gekomen dat het artikel ook op buitenlandse verzekeringsmaatschappijen toepasselijk kan worden geacht; ook daaraan is in de vakpers aandacht besteed. Van Ernst & Young mocht worden verwacht dat zij van de komende invoering van art. 28b Vpb. op de hoogte was (rov. 3.7).
2.13.3 Ernst & Young was ook op de hoogte van de structuur van het litigieuze concern. Ook wist zij dat CRFH niet in aanmerking kwam voor een deelnemingsvrijstelling. In 1988 deelde zij MexTrust mee dat een gerede kans bestond dat de belastinginspecteur de deelneming in Bermuda Ltd. als een belegging zou aanmerken zodat geen recht op vermogensaftrek bestond (rov. 3.8).
2.13.4 Uit dit een en ander trekt het Hof de conclusie dat Ernst & Young inzicht had in de aard van het bedrijf van Bermuda Ltd en de aard en omvang van haar vermogen. Het Hof vervolgt dan (rov. 3.9):
"Het belang van CRFH in Bermuda Ltd viel onder de toepassing van artikel 28b Vpb omdat het vermogen van Bermuda Ltd voor meer dan negentig procent bestond uit de zogenaamde passieve beleggingen. Ook als dat laatste Ernst & Young met haar kennis en inzicht in het vermogen van Bermuda Ltd niet aanstonds duidelijk was - (...) - dan is in elk geval niet (voldoende gemotiveerd) ter discussie gesteld dat Ernst & Young wel voldoende aanwijzingen had om er serieus rekening mee te houden dat aan het criterium van arikel 28b Vpb werd voldaan. Gesteld noch gebleken is dat Ernst & Young reden had om aan te nemen dat de aard van het vermogen van Bermuda Ltd na 1987 wezenlijk was veranderd. Aldus had Ernst & Young rekening te houden met de gerede kans dat invoering van artikel 28b Vpb tot heffing van vennootschapsbelasting bij CRFH zou leiden. Niet in geschil is dat het dan om een aanzienlijke heffing zou gaan en derhalve - naar Ernst & Young kon weten - voor Die Kölnische en CRFH om een kwestie van groot financieel gewicht.
3.10 In aanmerking genomen dat de relatie tussen partijen in het onderhavige tijdvak met name daaruit bestond dat Ernst & Young (enkel) adviseerde wanneer Die Kölnische en/of CRFH daarom vroeg, kan niet worden gezegd dat Ernst & Young de verplichting had om Die Kölnische en CRFH spontaan in te lichten over de mogelijke toepasselijkheid van artikel 28b Vpb en de gevolgen daarvan. Daarentegen kan wel worden aangenomen dat Ernst & Young in juni 1990 over zodanige kennis van de invoering en de werking van artikel 28b Vpb beschikte dat zij, met haar kennis van en inzicht in het vermogen van Bermuda Ltd en de structuur van het concern van Die Kölnische, als redelijk bekwaam en redelijk handelend deskundige op het gebied van de vennootschapsbelasting, ook waar het internationale (concern)verhoudingen betrof, bij de beantwoording van de vragen 6 en 10 van de TCL van 12 juni 1990 niet had mogen nalaten te wijzen op de mogelijke toepasselijkheid van dat artikel en de gevolgen daarvan. Dat die TCL het jaar 1989 betrof, dat deze werd afgegeven aan de accountant van CRFH, dat het om standaardvragen ging noch enig andere omstandigheid die is gesteld of gebleken, doet af aan het oordeel dat Ernst & Young op dat moment in de beantwoording van die vragen aanleiding had moeten zien om - al dan niet via de TCL - Die Kölnische en CRFH, die zij al jarenlang adviseerde over de toepassing van de Vpb, omtrent artikel 28b Vpb te informeren. Ernst & Young heeft dat echter nagelaten. Dat is een haar toe te rekenen tekortkoming die, alsmede een onrechtmatig handelen dat haar jegens Die Kölnische en CRFH schadeplichtig maakt."
2.14.1 Het Hof verwees de zaak vervolgens naar de rol ter fine van nader debat over "de (aannemelijkheid van) schade" (rov. 3.12). Verdere beslissingen, ook over de vraag of en in hoeverre gedragingen van Kölnische c.s. tot de schade hebben bijgedragen, worden aangehouden.
2.14.2 Het Hof bepaalde ten slotte dat beroep in cassatie van zijn tussenarrest is toegestaan.
2.15 Ernst & Young heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. Kölnische c.s. hebben het cassatieberoep tegengesproken. Partijen hebben hun standpunt schriftelijk doen toelichten, waarna voor Ernst & Young nog is gerepliceerd.
3. Uitgangspunten in cassatie
3.1 Bij de beoordeling van de klachten dient het volgende voorop te worden gesteld.
3.2 Het Hof heeft - niet bestreden - de maatstaf geformuleerd waaraan aansprakelijkheid moet worden getoetst; zie onder 2.13.1.(7) Evenmin wordt bestreden zijn oordeel dat Ernst & Young op de hoogte was van de komende invoering van art. 28b Vpb. en van de relevantie daarvan voor Kölnische c.s.; zie onder 2.13.2 en rov. 3.9 in fine.
3.3 Het verweer van Ernst & Young komt er - naar de kern genomen en voor zover in cassatie van belang - op neer dat van haar in casu niet veel kon worden gevergd gezien a) de geringe tegenprestatie en b) de algemene aard van een TCL.
3.4 Niet ondenkbaar is dat de hoogte van de tegenprestatie invloed heeft op de omvang van de aansprakelijkheid.(8) Dat verweer heeft Ernst & Young evenwel niet gevoerd. Het kan m.i. ook niet meer aan de orde komen. Immers heeft het Hof, in cassatie niet bestreden, geoordeeld dat Kölnische c.s. een vordering hebben "indien en voorzover zij daardoor [de tekortkoming van Ernst & Young] schade lijden"; zie onder 2.12.
3.5.1 De stelling dat de hoogte van de tegenprestatie invloed heeft op de vraag of aansprakelijkheid bestaat (alleen daarom gaat het thans) is m.i. - zeker in haar algemeenheid - niet juist. Daarbij moet worden bedacht dat de meeste beroepsbeoefenaren tegen wettelijke aansprakelijkheid zijn verzekerd zodat zij de gevolgen van mogelijke aansprakelijkheid in de meeste gevallen niet (direct) zullen voelen. Ernst & Young hebben niet aangevoerd dat dat zij in casu niet (toereikend) is verzekerd; in elk geval doet het middel op zulk een stelling geen beroep.
3.5.2 Naar meer gangbare inzichten heeft zelfs de omstandigheid dat sprake is van belangeloze dienstverlening niet of nauwelijks invloed op de mate van de door de opdrachtnemer te betrachten zorg.(9)
3.5.3 Zo de hoogte van de tegenprestratie in een concreet geval al een rol zou kunnen spelen, is m.i. zeker niet alleen de hoogte van de vergoeding van belang. Het kan dan tevens aankomen op bijvoorbeeld de geïnvesteerde tijd en moeite.(10) Of anders gezegd: de vergoeding per uur of dag.
3.6 Dat betekent uiteraard niet een dienstverlener aan de heidenen is overgeleverd. Hij heeft talloze mogelijkheden om een vergaande aansprakelijkheid te voorkomen. Te denken valt bijvoorbeeld aan een beperking of uitsluiting van de aansprakelijk of een toespitsen van de aard of omvang van de dienstverlening.(11) Ook zou een dienstverlener kunnen weigeren zich voor een, mede gezien de omvang van zijn eventuele aansprakelijkheid, in zijn ogen te laag bedrag met een bepaalde opdracht in te laten.
3.7 Het cassatiemiddel haakt op geen van de onder 3.4 - 3.6 genoemde aspecten in. Het blijft steken in rijkelijk abstracte stellingen. Reeds daarop loopt het stuk.
3.8 Vermelding verdient nog dat Ernst & Young, volgens eigen opgave, volstond met een marginale beoordeling van de concept aangiften; s.t. Prof. Groen onder 6.12. Dat is, bij een kwestie als de onderhavige waar - naar Ernst & Young wist(12) - aanzienlijke financiële belangen op het spel staan, erg weinig.(13)
3.9 Het Hof heeft expliciet nog geen oordeel geveld over de vraag en in cassatie is (dan ook) niet aan de orde of, en zo ja in hoeverre, de omvang van de vergoedingsplicht moet worden verminderd op de voet van art. 6:101 BW.(14) Dat aspect blijft hier rusten.
4. De kern van 's Hofs arrest
4.1 Naar de kern genomen, heeft het Hof het aan Ernst & Young te maken verwijt gezocht in de TCL over 1989. Met name in het niet wijzen op de mogelijke toepasselijkheid van art. 28b Vpb. en de gevolgen daarvan (rov. 10).
4.2 Aldus brengt het Hof tot uitdrukking dat het niet louter en alleen gaat om de rechtstreekse gevolgen voor de belastingheffing over 1989. Voor het geval art. 28b Vpb. niet reeds consequenties had in 1989, bestond minstgenomen de serieuze mogelijkheid dat deze bepaling in een later jaar zou kunnen leiden tot (extra) belastingheffing. Met het oog daarop moest in elk geval onder ogen worden gezien of bijvoorbeeld in 1989 mogelijk een voorziening zou moeten worden getroffen, zo ligt in 's Hofs oordeel besloten. De vraag of daartoe een noodzaak bestond dan wel of het wenselijk was dat te doen, valt of staat met de betekenis van art. 28b Vpb. voor Kölnische c.s.
4.3 Dit oordeel knoopt klaarblijkelijk - en alleszins begrijpelijk - aan bij 's Hofs, in cassatie niet bestreden, oordeel dat een TCL ook vragen behelst met het oog op latente belastingverplichtingen; zie onder 1.8.
4.4 Het Hof houdt rekening met de mogelijkheid dat Ernst & Young niet voldoende informatie had om een verantwoorde TCL af te geven. Voor dat geval geldt, naar 's Hofs juiste en volkomen begrijpelijke oordeel, dat zij dan om de in haar ogen vereiste, maar niet beschikbare, informatie had moeten vragen; zie rov. 3.9. Weliswaar wordt die tournure niet in rov. 3.10 herhaald, maar zij ligt er wel in besloten.
4.5 Het Hof acht niet van belang dat de TCL werd afgegeven aan de accountant van CRFH; rov. 3.10. Ongetwijfeld omdat deze zich - naar Ernst & Young wist - namens Kölnische c.s. met deze kwestie bezighield. 's Hofs oordeel kan niet anders worden begrepen dan aldus: Ernst & Young had redelijkerwijs moeten begrijpen dat onjuiste informatie/een onjuiste TCL schade voor Kölnische c.s. zou kunnen veroorzaken. Met het oog daarop diende zij zich te onthouden van het afgeven van een onjuiste of onvoldoende gefundeerde TCL. Dat oordeel is juist en begrijpelijk.
5. Beoordeling van de klachten
5.1.1 Het eerste onderdeel bestrijdt rovv. 3.8-3.10 als onjuist dan wel onbegrijpelijk. Kort samengevat komt de klacht erop neer dat:
a. Ernst & Young zich niet de vraag behoefde te stellen of een gerede kans bestond dat invoering van art. 28b Vpb. tot heffing van vennootschapsbelasting zou kunnen leiden zonder concrete aanleiding;
b. de vragen in de litigieuze TCL onvoldoende concreet waren.
5.1.2 Deze klacht wordt nader uitgewerkt aan de hand van elf omstandigheden. Deze worden hierna besproken.
5.2 Voor zover de eerste alinea's van het onderdeel erover bedoelen te klagen dat het Hof een 'spontane' onderzoeks- en/of mededelingsplicht heeft aangenomen, faalt het bij gebrek aan feitelijke grondslag. In rov. 3.10 overweegt het Hof immers dat dergelijke verplichtingen niet op Ernst & Young rustten, maar dat de vragen van de TCL wél aanleiding hadden moeten zijn voor Ernst & Young om op art. 28b Vpb. te wijzen.
5.3 Onder 1.1 betoogt Ernst & Young dat zij Kölnische c.s. sinds 1981 enkel adviseerde als zij daarom vroegen.
5.4 Het Hof heeft dat niet miskend. Het heeft deze omstandigheid ook meegewogen in rov. 3.10. Daaromtrent wordt geoordeeld dat er op Ernst & Young geen spontane waarschuwingsplicht rustte.
5.5 Het subonderdeel geeft niet aan dat, laat staan waarom, het Hof ook overigens betekenis aan deze omstandigheid had moeten hechten. Dat is ook niet goed in te zien nu het Hof de aansprakelijkheid heeft gezocht in de TCL over 1989.
5.6 Onder 1.2 wijst Ernst & Young er op dat haar nooit om enig advies is gevraagd over Bermuda Ltd. en dat zij dit ook nooit heeft gegeven.
5.7 Dit betoog mist feitelijke grondslag. Immers heeft het Hof juist iets anders heeft vastgesteld; zie hiervoor onder 1.4 en 1.5. Over deze vaststellingen wordt in cassatie niet geklaagd.
5.8 Onder 1.3 en 1.4 werpt Ernst & Young in de strijd dat haar kennis van de activiteiten en (fiscale) structuur van Kölnische c.s. beperkt en onvolledig was en dat zij niet bekend was met de internationale structuur van Kölnische.
5.9.1 Het Hof heeft in rov. 3.8 gemotiveerd in andere zin geoordeeld. Daarbij verdient aantekening dat het Hof niet heeft geoordeeld dat Ernst & Young van alle ins en outs op de hoogte was. Wel heeft het Hof aangenomen dat zij bekend was met de structuur én activiteiten van de Kölnische, CRFH én Bermuda Ltd.
5.9.2 Een op dit oordeel toegespitste klacht valt in het cassatiemiddel niet te ontwaren. Voor zover de wél geformuleerde klachten dit oordeel bedoelen te bestrijden, voldoen ze niet aan de eisen van art. 407 lid 2 Rv.
5.10.1 Ten overvloede: het Hof heeft in rov. 3.9 de mogelijkheid onder ogen gezien dat Ernst & Young niet exact op de hoogte was van de (actuele) stand van zaken bij Kölnische c.s. Het Hof overweegt immers dat zij inzicht had in de aard van het bedrijf van Bermuda Ltd; zo de kennis van Ernst & Young daarvan onvoldoende was om definitief te kunnen oordelen over de toepasselijkheid van art. 28b Vpb., bestonden er voor haar wel voldoende aanwijzingen om ernstig met de mogelijkheid dat aan het criterium van art. 28b Vpb. werd voldaan, rekening te houden.
5.10.2 Ook hier geldt dat dit oordeel niet wordt bestreden met een klacht die aan de daaraan te stellen eisen voldoet.
5.11 Ware dit alles al anders, dan zou Ernst & Young hierbij geen garen kunnen spinnen. Voor zover de hier besproken klachten de stelling bedoelen te vertolken dat Ernst & Young, zonder voldoende inzicht in de feitelijke situatie, een TCL mag afgeven, berust zij op een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover de klachten iets anders tot uitdrukking bedoelen te brengen, is onvoldoende duidelijk welke klacht(en) zij behelzen.
5.12 Op dezelfde gronden lopen ook de onder 1.8 - art. 28b Vpb. heeft betrekking op de aard van de bezittingen van CRFH - en 1.11 - Ernst & Young beschikte niet over de meest recente jaarstukken van CHRF en Bermuda; in de TCL heeft zij ook het voorbehoud gemaakt dat zij niet beschikte over de jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting van CRFH over 1989 - geformuleerde klachten stuk.
5.13 Daarbij moet, waar het de onder 1.11 verwoorde stellingen betreft, nog worden bedacht dat ten dele niet wordt aangegeven waar deze in feitelijke aanleg zijn betrokken.
5.14.1 Anders dan Ernst & Young aanvoert, behelst rov. 1h van het vonnis van de Rechtbank niets over een voorbehoud in de TCL over 1989. Daar is slechts sprake van een voorbehoud in de TCL over 1988.
5.14.2 Voor zover de niet ten volle heldere rov. zo zou moeten worden gelezen dat zij mede ziet op de TCL over 1989, dan staat daarin m.i. niets over een voorbehoud in dat jaar. Hooguit over antwoorden met betrekking tot de vragen 1 en 9. Doch dat lijkt van weinig belang nu 's Hofs oordeel betrekking heeft op de vragen 6 en 10 (rov. 3.10).
5.15 Onder 1.5 wijst Ernst & Young er op dat in de periode 1981-1992 (gemiddeld) per jaar slechts f 1500 in rekening werd gebracht. Niet duidelijk wordt gemaakt welke betekenis het Hof aan die omstandigheid had moeten hechten. Wel wordt verwezen naar de mva onder 32. Ook daar is Ernst & Young evenwel blijven steken in de enkele stelling zonder aan te geven wat de relevantie ervan is.
5.16 Deze subklacht voldoet daarom niet aan de eisen van art. 407 lid 2 Rv.
5.17 Ten overvloede: voor zover de klacht zo zou moeten worden gelezen dat de omvang van de vergoeding in de weg staat aan het aannemen van aansprakelijkheid, berust zij op een onjuiste rechtsopvatting; zie onder 3.5.
5.18.1 Onder 1.6 wordt ingegaan op de betekenis van de TCL. Ernst & Young heeft betoogd dat de TCL slechts de beantwoording van standaardvragen bevat ten behoeve van de accountant van CRFH over (latente) belastingverplichtingen met het oog op het opstellen of controleren van de jaarrekening.
5.18.2 De TCL uit 1990 zag op de jaarrekening over 1989; voor deze jaarrekening was art. 28b Vpb. niet van belang, zo voert het subonderdeel aan.
5.19.1 Waar de onder 5.18.2 verwoorde stelling in feitelijke aanleg zou zijn betrokken, wordt niet aangegeven. In zoverre voldoet de klacht niet aan de eisen van art. 407 lid 2 Rv.
5.19.2 Het gaat hier immers niet slechts om een juridische kwestie. Ik gaf al aan dat het Hof klaarblijkelijk van oordeel is dat de TCL rekening moet houden met latente belastingverplichtingen en bijvoorbeeld met eventueel te treffen voorzieningen; zie onder 4.2. Ook als 's Hofs oordeel niet aldus zou moeten worden begrepen, blijft dat het Hof niet heeft vastgesteld dat de invoering van art. 28b Vpb. voor 1989 zonder belang is.
5.20 Dat de TCL slechts standaardvragen stelt, kan van belang zijn.(15) Beslissend is het niet. 's Hofs oordeel komt er op neer dat de standaardvragen verkeerd (in elk geval: onvolledig) zijn beantwoord. Het middel geeft niet (op voldoende duidelijke wijze) aan waarom dit oordeel onjuist zou zijn. Evenmin waarom het ontoereikend zou zijn gemotiveerd.
5.21 Voor zover Ernst & Young de opvatting propageert dat standaardvragen niet juist of niet volledig moeten worden beantwoord, maar dat een marginale afhandeling daarvan (ook wanneer deze niet klopt) de toets der kritiek kan doorstaan,(16) berust zij op een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het subonderdeel een andere klacht wil vertolken, is onvoldoende duidelijk wat deze behelst.
5.22 Wat het belang zou zijn van de omstandigheid dat beantwoording plaatsvond aan de accountant van Kölnische c.s. is (mij) niet duidelijk; zie nader onder 4.5.
5.23 Wél juist zou kunnen zijn dat voor het afgeven van een TCL geen "diepgaand onderzoek" kan worden gevergd. Het Hof heeft dat evenwel niet miskend. Zijn oordeel komt er op neer dat de informatie waarover Ernst & Young beschikte op één punt noopte tot een nadere beantwoording van de gestelde vragen. Dat oordeel wordt, als gezegd, niet op toereikende wijze bestreden.
5.24 Onder 1.7 wordt aandacht gevraagd voor de stelling dat Kölnische c.s. professionele en deskundige partijen zijn.
5.25.1 Zonder nadere toelichting, die dit subonderdeel niet geeft, valt niet in te zien waarom zulks aan aansprakelijkheid in de weg zou moeten staan.
5.25.2 Op zich is juist dat de deskundigheid van opdrachtgever en opdrachtnemer een rol kunnen spelen.(17) Ook als evenwel juist zou zijn, zoals Ernst & Young heeft aangevoerd,(18) dat Kölnische "een indrukwekkende deskundigheid" heeft op het gebied van "internationale tax routing", betekent dat niet dat een relevant antwoord op gestelde vragen achterwege mag worden gelaten. Dat is wat het Hof Ernst & Young verwijt (rov. 3.10). Daarbij valt te bedenken dat vooral ook de deskundigheid van de opdrachtnemer - waarvan in cassatie zal mogen worden uitgegaan - een rol speelt.(19)
5.26 De onder 5.25 besproken omstandigheid zou mogelijk van belang kunnen zijn in het kader van de door het Hof nog te beoordelen kwestie van de eigen schuld.
5.27.1 Het belang van de onder 1.9 weergegeven stelling is mij niet goed duidelijk. Wat de relevantie van het betoog zou zijn, wordt niet aangegeven in het middel. Evenmin in de passage in de pleitnota waarop beroep wordt gedaan. Voor zover al ter zake dienend nu het middel en de stukken in feitelijke aanleg waarop beroep wordt gedaan op dit punt stilzwijgen, gaat ook de s.t. aan deze kwestie voorbij. Deze klacht voldoet daarmee niet aan de eisen van art. 407 lid 2 Rv.
5.27.2 Wordt acht geslagen op de beschouwing rondom de passage waarop de klacht beroep doet(20) (hetgeen in het licht van art. 407 lid 2 Rv. een hachelijke bezigheid is) dan blijkt deze betrekking te hebben op het advies dat Ernst & Young op 18 december 1990 heeft gegeven; zie hiervoor onder 1.11. Het Hof heeft de aansprakelijkheid van Ernst & Young evenwel niet op dat advies gegrond; zie rov. 3.10. Bij die stand van zaken behoefde in elk geval nadere toelichting - die het middel noch ook de s.t. geeft - waarom de passage waarop beroep wordt gedaan hier gewicht in de schaal zou leggen.
5.28 Ten overvloede:(21) dat de deelnemingsvrijstelling niet geldt voor het belang van CRFH in Bermuda Ltd. was al sinds 1981 bekend; zie hiervoor onder 1.3. Daarom is de opwaardering juist van belang op grond van art. 28b Vpb. en daarom is een probleem gebleken voor Kölnische c.s.; CRFH moest als gevolg daarvan (meer) belasting gaan betalen.
5.29 Onder 1.10 wordt ten slotte gewezen op het advies van 23 december 1988 en de omstandigheid dat de vermogensaftrek is aanvaard. In dat verband wordt verwezen naar mr Blaisses pleitnota onder 4.5. Ik lees dat als 5.4; nummer 4.5 bestaat niet.
5.30 Deze klacht faalt op de onder 5.27 vermelde gronden.
5.31 Hiervoor heb ik alle specifieke stellingen die Ernst & Young aanvoert ter bestrijding van 's Hofs arrest besproken. Daarmee is ook de algemene klacht, weergegeven onder 5.1.1, behandeld. Ook in onderlinge samenhang bezien, brengen de elf door Ernst & Young afzonderlijk gepresenteerde en hierboven besproken stellingen niet mee dat 's Hofs oordeel de toets der kritiek niet kan doorstaan. Daarbij zij nog aangetekend dat het middel noch ook de s.t. gemotiveerd aangeeft waarom dat anders zou zijn.
5.32 Onderdeel 2 bouwt voort op onderdeel 1. In wezen komt het neer op een kernachtige samenvatting van het voorafgaande, maar dan specifiek gericht op rov. 3.10 van het bestreden arrest.
5.33 Deze klacht is gedoemd het lot van onderdeel 1 te delen.
5.34 Onderdeel 3 verwijt het Hof niet duidelijk te hebben gemaakt "welke die enig andere omstandigheid, of omstandigheden, die is, dan wel zijn, gesteld of gebleken, aan dat oordeel [in rov. 3.10] niet zou, of zouden afdoen." De s.t. (onder 7.7) herhaalt deze klacht, maar voegt er niets aan doet.
5.35 's Hofs oordeel in rov. 3.10 komt er op neer dat het geen stelling van Ernst & Young heeft ontwaard die tot een ander dan het in rov. 3.10 neergeslagen oordeel noopt.
5.36 Een dergelijk oordeel kan m.i. alleen dan met vrucht worden bestreden wanneer een of meer stellingen worden genoemd die het Hof wél noopten tot een ander oordeel. Dergelijke stellingen noemt onderdeel 1, zij het in mijn ogen vruchteloos.
5.37 Ik vermag niet in te zien waarom een rechter gehouden zou zijn om allerhande in zijn ogen niet relevante stellingen in zijn uitspraak de revue te laten passeren. Voor zover het onderdeel en de repliek onder 4 een andere opvatting vertolken, is zij onjuist. Voor zover de klacht iets anders bedoelt te zeggen, gaat zij niet op. Daarbij plaats ik terstond de kanttekening dat mij in dit laatste geval niet recht duidelijk waarover dan nauwkeurig wordt geklaagd.
6. Afdoening
Deze zaak geeft m.i. geen aanleiding tot beantwoording van vragen die van belang zouden kunnen zijn voor de rechtsontwikkeling of rechtseenheid. Daarom zou zij wellicht kunnen worden afgedaan op de voet van art. 81 RO.
Conclusie
Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
Advocaat-Generaal
1 Strikt genomen zijn niet alle hierna vermelde feiten nodig voor de beoordeling van de klachten. Dat geldt met name voor de onder 1.11 - 1.16 weergegeven feiten en omstandigheden. Ik heb deze nochtans vermeld om een zo volledig mogelijk beeld te schetsen van hetgeen Ernst & Young door de jaren heen wél en vooral ook niet heeft gedaan. Het Hof heeft haar aansprakelijkheid gezocht in de onder 1.9 genoemde TCL. Het is daarmee niet toegekomen aan de vraag of aansprakelijkheid ook op één of meer andere omstandigheden zou kunnen worden gebaseerd. Het is wellicht goed er op te wijzen dat Ernst & Young ook na het afgeven van deze TCL niet op art. 28b Vpb heeft gewezen; zie onder 1.11 e.v.
2 Nader omschreven in de dagvaarding onder 41 sub c.
3 Te vinden in de tweede ordner van het A-dossier.
4 Blijkens de onder 2.9 vermelde dagvaarding berustte dit cassatieberoep "deels min of meer op dezelfde gronden" (onder 1.5).
5 De laatste stukken van de tweede ordner van het A-dossier.
6 Bij pleidooi in de huidige procedure nuanceert Ernst & Young dat standpunt; pleitnotities mr Van der Voort Maarschalk onder 1.2.
7 In zijn s.t. onder 6.2 noemt Prof. Groen de maatstaf "op zichzelf niet onjuist".
8 HR 5 januari 1968, NJ 1968, 102 GJS (Vliegtuigvleugel).
9 Zie, ook voor verdere vindplaatsen, Asser-Kortmann-De Leede-Thunnissen (5-III; 1994) nr 60 en Bijzondere Contracten (Van Neer-van den Broek) art. 401 aant. 2.
10 Zie voor overige relevante factoren A.T. Bolt, preadvies NJV 1996 blz. 118 e.v.
11 Ernst & Young heeft daarvan ook gebruik gemaakt; evenwel, uitgaande van haar eigen stellingen, slechts voor de TCL van 1988 en 1989; s.t. Prof. Groen onder 6.18. Zoals hierna nog zal blijken is dat voor 1989 niet juist.
12 Zie rov. 3.9 in fine.
13 Er zij aan herinnerd dat de wereld de afgelopen jaren is opgeschrikt door de aanzienlijke gevolgen van een dergelijke benadering.
14 Zie rov. 3.13.
15 Vgl. Asser-Kortmann-De Leede-Thunnissen, a.w. nr 58 en 60.
16 Vermoedelijk is dat inderdaad wat de klacht wil zeggen; zie onder 3.8.
17 Asser-Kortmann-De Leede-Thunnissen, a.w. nr 60; A.T. Bolt, a.w. blz. 121.
18 Pleitnotities in deze procedure van mr Blaisse onder 2.11.
19 Asser-Kortmann-De Leede-Thunnissen, a.w. nr 60.
20 Zie met name de pleitnotities onder 5.5.
21 Mocht het navolgende berusten op een verkeerde interpretatie dan valt dat te herleiden tot het volledig stilzwijgen van Ernst & Young op dit punt.