Conclusie
Nr. 40.554
Mr. De Wit
22 december 2005
Derde Kamer, afdeling B
Afvalstoffenbelasting; begrippen.
Conclusie inzake
Streekgewest Westelijk Noord-Brabant
tegen
Staatssecretaris van Financiën
en vice versa
1. Procesverloop
1.1. Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de afvalstoffenbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1996. Nadat belanghebbende tijdig bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag, heeft de inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te P uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna het Hof). Nadat het beroepschrift is aangevuld heeft de inspecteur een verweerschrift ingediend. Op 21 oktober 2003 heeft het Hof uitspraak gedaan en daarbij het beroep gegrond verklaard.(1) De uitspraak is aan partijen toegezonden.
1.2. Bij brief van 24 november 2003 is namens belanghebbende tijdig beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Bij brief met dagtekening 11 september 2003 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 17 juni 2004 heeft de Staatssecretaris een verweerschrift in cassatie ingediend. Vervolgens heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend.
1.3. Bij brief van 1 december 2003 heeft de Staatssecretaris van Financiën tevens beroep in cassatie aangetekend. Bij brief met dagtekening 26 april 2004 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 18 juni 2004 heeft belanghebbende een verweerschrift in cassatie ingediend.
2. Feiten
2.1. Voorzover in cassatie van belang heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld.
"2.1. Belanghebbende is een lichaam waarin zeven gemeenten samenwerken, opgericht op de voet van de Wet gemeenschappelijke regelingen door achttien gemeenten uit westelijk Brabant. Belanghebbende exploiteert een als inrichting in de zin van hoofdstuk III van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) aan te merken afvalverwerkingsinrichting onder de naam "Kragge II" (hierna: de inrichting). Belanghebbende heeft te dien einde van de Provincie Noord-Brabant in februari 1989 een vergunning gekregen om de inrichting op te richten en in werking te hebben, voor de duur van tien jaren. Aan deze vergunning zijn voorwaarden verbonden met betrekking tot de bescherming van het milieu, de acceptatie, registratie en controle van afvalstoffen alsmede de eindafwerking van het stortterrein. De voorwaarden waaronder deze vergunning is verleend, zijn gewijzigd bij Besluit van 17 februari 1992, en zijn nader gewijzigd bij de Besluiten van 30 december 1992 en 15 december 1995. In het laatstbedoelde Besluit is voor bepaalde categorieën afvalstoffen ontheffing verleend van het Besluit stortverbod afvalstoffen.
2.2. Belanghebbende accepteert in zijn inrichting onder meer stoffen welke gedeeltelijk worden gestort en voor een ander deel worden gerecycled tot voor de bouw bestemde producten.
2.3. In 1995 is aan de inrichting van belanghebbende 26 ton oude banden afgegeven. In 1996 heeft daarvan 3 ton de inrichting verlaten. Belanghebbende heeft hierover geen afvalstoffenbelasting afgedragen.
2.4. In 1995 is aan de inrichting van belanghebbende 95 ton sloophout afgegeven. In 1996 is aan de inrichting van belanghebbende 1002 ton sloophout afgegeven. Belanghebbende heeft hierover geen afvalstoffenbelasting afgedragen.
2.5. In 1995 is aan de inrichting van belanghebbende 3708 ton grond afgegeven. Deze grond was bestemd voor de tijdelijke eindafdekking van het stortlichaam. Belanghebbende heeft deze grond om niet verkregen en daar ook geen storttarief voor in rekening gebracht.
2.6. In 1995 is blijkens de administratie van belanghebbende 143 ton baggerspecie aan de inrichting van belanghebbende afgegeven. Ter zake van deze baggerspecie is voor 90 ton door de NV A (hierna: A), de door de Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer op de voet van artikel 12, onderdeel d, Wbm, aangewezen instelling, onder nummer 2 met dagtekening 5 april 1994 een verklaring afgegeven inhoudende dat deze specie niet reinigbaar is tot een nuttig toepasbaar product. Belanghebbende heeft ter zake van de gehele partij baggerspecie van 143 ton, derhalve mede voor het niet door de verklaring gedekte gedeelte van 53 ton, geen afvalstoffenbelasting afgedragen.
2.7. In de jaren 1995, 1996 en 1997 is aan de inrichting van belanghebbende grond afgegeven. (...)
Ter zake van de volgende gedeelten is weliswaar een verklaring afgegeven doch de op die verklaring vermelde datum van afgifte van die verklaring is gelegen meer dan zes maanden voor de datum van afgifte van die gedeelten aan de inrichting:
(...)"
2.2. De naheffingsaanslag ziet, voorzover van belang, op de volgende aan belanghebbende aangeboden stoffen:(2)
1. Stoffen (autobanden, sloophout, afdekgrond en baggerspecie), in ruil waarvoor belanghebbende een al dan niet verlaagd storttarief in rekening brengt, of die belanghebbende om niet verkrijgt.
2. Verontreinigde grond ter zake waarvan A-verklaringen zijn afgegeven, waarvan de datum van afgifte is gelegen meer dan zes maanden voor de datum van afgifte van die grond aan belanghebbende.
3. Geschil voor het Hof en de uitspraak van het Hof.
3.1. In geschil voor het Hof was of de hierboven beschreven stoffen afvalstoffen zijn en of het positieve-prijsbeginsel, de vrijstelling van artikel 17, aanhef en onderdeel b van de Wet op de milieubelastingen (hierna Wbm) en/of een tarief van toepassing is. Naar aanleiding daarvan overwoog het Hof onder meer als volgt:
"4.1.1. In artikel 12 Wbm Pro zoals dat luidde in het tijdvak waarover de onderwerpelijke naheffingsaanslag is opgelegd, is bepaald dat voor de toepassing van hoofdstuk III van die wet onder afvalstoffen wordt verstaan: huishoudelijke afvalstoffen, bedrijfsafvalstoffen en gevaarlijke afvalstoffen in de zin van de Wet milieubeheer. Blijkens artikel 1.1, lid 1, van laatstvermelde wet wordt onder afvalstoffen verstaan: alle stoffen, preparaten of andere producten, waarvan de houder zich - met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen. Als houder in deze zin is aan te merken degene die deze stoffen, preparaten of andere producten aan de inrichting aanbiedt teneinde zich daarvan te ontdoen.
4.1.2. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 30 mei 2001, nr. 34 368, inzake het belastingjaar 1995, geoordeeld dat de omstandigheid dat de wetgever de in de Richtlijn 75/442/EEG (hierna: de kaderrichtlijn), zoals deze Richtlijn is herzien bij de Richtlijn 91/156/EEG, gegeven definitie van afvalstof in de Wbm nog heeft uitgebreid met de voorwaarde dat het (al dan niet beoogde of gedwongen) ontdoen door de houder geschiedt met het oogmerk van verwijdering in de daar berechte zaak geen rol speelt, omdat de wetgever onder "verwijdering" in dit verband ook begreep hergebruik en nuttige toepassingshandelingen, en dat voor het overige uit het voorgaande volgt dat het begrip "afvalstoffen" in de Wbm en dus ook in de Wet naar de bedoeling van de wetgever geen andere inhoud heeft dan dat begrip heeft voor de toepassing van de kaderrichtlijn. De Hoge Raad heeft deze oordelen bevestigd in zijn arrest van 2 november 2001, nr. 35 352.
4.1.3. In artikel I van de kaderrichtlijn wordt het begrip afvalstof omschreven als elke stof of elk voorwerp behorende tot de in bijlage I bij die Richtlijn genoemde categorieën, waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen.
4.1.4. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 15 juni 2000 in de gevoegde zaken C-418/97 (ARCO Chemie) en C-419/97 (Vereniging Dorpsbelang Hees) beslist:
-(o. 64) dat de toekomstige bestemming van een voorwerp of een stof niet van invloed is op het karakter van afvalstof van deze stof,
-(o. 65) dat het begrip afvalstof niet aldus moet worden opgevat dat daaronder niet vallen stoffen en voorwerpen die op milieuhygiënisch verantwoorde wijze en zonder ingrijpende bewerking nuttig kunnen worden toegepast als brandstof,
-(o. 66) dat stoffen waarvan men zich ontdoet, op milieuhygiënisch verantwoorde wijze en zonder ingrijpende bewerking nuttig kunnen worden toegepast als brandstof, zonder hun kwalificatie als afvalstof te verliezen,
-(o. 70) dat bij gebreke van specifieke communautaire bepalingen inzake het bewijs van het bestaan van een afvalstof de nationale rechter de bepalingen van zijn eigen rechtsstelsel dient toe te passen en er daarbij voor dient te waken dat geen afbreuk wordt gedaan aan de doelstelling en de doeltreffendheid van de richtlijn,
en voorts
-(o. 71) dat de maatschappelijke opvattingen, gelet op de omschrijving van het begrip afvalstof in artikel 1, sub a, van de richtlijn, niet ter zake dienend zijn, maar wel een aanwijzing kunnen zijn dat er sprake is van een afvalstof.
4.1.5. De houders van de litigieuze stoffen hebben deze stoffen afgegeven aan de inrichting. Naar 's Hofs oordeel is het aannemelijk dat die houders die stoffen niet verder konden gebruiken en dat zij die stoffen naar de inrichting brachten om zich ervan te ontdoen, nu gesteld noch gebleken is dat die houders hebben beoogd die stoffen te produceren voor een doel als waarvoor belanghebbende die stoffen gebruikt, te weten als secundaire bouwstof dan wel als grondstof voor bouwmaterialen, en voorts nu vaststaat dat die houders voor die stoffen niet een door belanghebbende te betalen prijs hebben bedongen of ontvangen. Daaraan doet naar het oordeel van het Hof niet af dat aan die houders door belanghebbende in sommige gevallen niet een storttarief in rekening is gebracht. Overigens is het Hof niet gebleken van feiten en omstandigheden die leiden tot de conclusie dat geen sprake is van een zich ontdoen, een voornemen zich te ontdoen of een noodzaak zich te ontdoen.
4.1.6. In zoverre belanghebbende beoogt te betogen dat de litigieuze stoffen het product zijn van bewerkingsprocessen om die stoffen als secundaire bouwstof dan wel als grondstof voor bouwmaterialen te vervaardigen, faalt dat betoog naar het oordeel van het Hof omdat die stoffen niet producten zijn welke zijn ontstaan als gevolg van een bewerkingsproces in de inrichting, maar die stoffen door de oorspronkelijke houders daarvan aan de inrichting zijn afgegeven.
4.1.7. Op grond van het voorgaande oordeelt het Hof dat de litigieuze stoffen zijn aan te merken als afvalstoffen in de zin van de Wbm, zodat de in 3.1.1 bedoelde vraag moet worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin.
(...)
4.2.1. In de wetgeschiedenis van de Wbm, in het bijzonder in Kamerstukken II, 1994/95 betreffende wetsontwerp 23 935, nr. 5, blz. 10, is gesteld dat geen afvalstoffenbelasting verschuldigd is wanneer de stortplaatshouder een reële positieve prijs betaalt voor de afgegeven afvalstoffen, omdat er dan geen sprake is van afvalstoffen maar van (secundaire) bouwstoffen.
4.2.2. In de brief van de Directeur Verbruiksbelastingen van het Ministerie van Financiën aan de Vereniging van Afvalverwerkers van 21 april 1995 is het volgende opgenomen:
"De heffing van de afvalstoffenbelasting ziet uiteraard niet op de bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor de fundering van een weg of voor de afdichtlaag. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht-verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting daarvoor betaalt voor deze producten, in plaats van dat hij voor die producten een (eventueel verlaagd) storttarief in rekening brengt."
4.2.3. Belanghebbende betoogt dat op grond van het gestelde in die brief, bij hem het rechtens te honoreren vertrouwen is gewekt dat het betalen van een nihilprijs voor de litigieuze stoffen zonder dat bij de afgifte daarvan aan zijn inrichting een storttarief in rekening is gebracht, met zich brengt dat die stoffen buiten de heffing van de afvalstoffenbelasting blijven, en dat zulks zelfs het geval zou zijn indien een negatieve prijs in rekening zou zijn gebracht.
4.2.4. Naar het oordeel van het Hof kan het gestelde in de in 4.2.2 bedoelde brief bij belanghebbende niet het rechtens te honoreren vertrouwen hebben gewekt dat bij het niet betalen van een prijs voor de litigieuze stoffen of het in rekening brengen van een negatieve prijs daarvoor, die stoffen buiten de afvalstoffenbelasting zouden blijven, reeds omdat in die brief de voorwaarde wordt gesteld dat de houder van de inrichting voor die stoffen betaalt, in plaats van het in rekening brengen van een eventueel verlaagd storttarief. Het geval dat geen storttarief in rekening wordt gebracht voor die stoffen, zoals in casu, is in die brief niet genoemd. Hetzelfde geldt voor het geval waarin voor die stoffen een negatieve prijs in rekening zou zijn gebracht.
4.2.5. In zoverre belanghebbende stelt dat hij, door geen storttarief in rekening te brengen, in wezen aan de houder van de litigieuze stoffen een economisch voordeel heeft doen toekomen omdat deze niet het storttarief behoefde te betalen dat anders wel zou moeten worden betaald, zodat deze situatie gelijk moet worden gesteld met die waarin belanghebbende een positieve prijs zou hebben betaald voor de litigieuze stoffen, wordt deze stelling door het Hof verworpen. Uit de in 4.2.2 bedoelde brief vloeit voort dat de litigieuze stoffen niet als afvalstoffen maar als bouwstoffen in aanmerking zouden moeten worden genomen indien de houder van de inrichting (i.c. belanghebbende) daarvoor een prijs zou hebben betaald in plaats van een (verlaagd) storttarief in rekening te brengen. Nu belanghebbende voor die stoffen niet een prijs heeft betaald doch daarvoor een tot nihil verlaagd storttarief in rekening heeft gebracht, zijn die stoffen niet op grond van een door deze brief gewekt vertrouwen als bouwstoffen in aanmerking te nemen.
4.2.6. Voorts is belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, er naar het oordeel van het Hof tegenover de gemotiveerde weerspreking door de Inspecteur niet in geslaagd aannemelijk te maken dat hij als gevolg van de in 4.2.5 beschreven handelwijze aan de houder van de litigieuze stoffen een economisch voordeel heeft doen toekomen, reeds omdat ten processe vaststaat dat de houder van die stoffen de transportkosten van die stoffen droeg en niet vast is komen te staan dat het voordeel dat besloten lag in het niet hoeven betalen van een storttarief opwoog tegen het nadeel dat besloten ligt in het betalen van de kosten van het transport van die stoffen. Veeleer is ten processe komen vast te staan dat de voormalige houders van die stoffen ter zake van het zich ontdoen van die stoffen niets van belanghebbende hebben ontvangen, zodat zij daarvoor, beoordeeld naar spraakgebruik, niet zijn betaald.
4.2.7. Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat bij hem het rechtens te honoreren vertrouwen is gewekt dat die stoffen buiten de heffing van de afvalstoffenbelasting blijven omdat uit de in 4.2.2 bedoelde brief blijkt dat ter zake van de afgifte van stoffen door de houder aan de inrichting geen afvalstoffenbelasting verschuldigd is nu die stoffen niet bestemd zijn om te worden verwerkt in de zin van artikel 13, lid 1, van de Wbm, maar om te worden gebruikt als secundaire bouwstof dan wel als grondstof voor bouwstoffen, faalt die stelling omdat zulks niet uit voormelde brief blijkt. Ook overigens is het Hof niet gebleken van omstandigheden op grond waarvan bij belanghebbende het hierbedoelde vertrouwen kan zijn gewekt.
4.2.8. Op grond van het hiervoor gestelde oordeelt het Hof dat ook de in 3.2.2 bedoelde vraag moet worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin.
(...)
4.3.1. Belanghebbendes betoog ter zake komt hierop neer dat het hergebruik van de grond en de baggerspecie als tussenafdeklagen en bovenafdekking zeker is omdat die reeds heeft plaatsgevonden zonder dat daaraan voorafgaand nog een bewerking aan die grond, respectievelijk die specie, heeft plaatsgevonden, en voorts dat door belanghebbende aan de aanbieders van de grond en de specie een economisch voordeel is toegekend doordat daarvoor geen storttarief in rekening is gebracht. Als gevolg van deze omstandigheden waren die grond en die specie op de voet van de arresten van het Hof van Justitie van 15 juni 2000, nr. C-418/97 (ARCO chemie) en C-419/97 (Vereniging Dorpsbelang Hees), en van 18 april 2002, nr. C-9/00 (Palin Granit OY e.a.) niet als afvalstoffen in aanmerking te nemen voor de toepassing van de kaderrichtlijn, en daarmee tevens niet voor de toepassing van de Wbm.
4.3.2. Gelijk hierboven al is uiteengezet, kan het niet in rekening brengen van een storttarief in het onderhavige geval niet gelijk worden gesteld aan het toekennen van een economisch voordeel aan de voormalige houders van de grond en de specie, reeds omdat gesteld noch gebleken is dat het voordeel van het niet hoeven te betalen van een storttarief groter is dan het nadeel dat besloten is in het dragen van de transportkosten van die grond en die specie. Deze omstandigheid leidt op zichzelf beschouwd al tot de conclusie dat belanghebbendes betoog moet worden verworpen.
4.3.3. Ook overigens is naar het oordeel van het Hof belanghebbendes betoog te verwerpen nu niet is komen vast te staan dat op het moment van aanbieden van de grond en de specie door de houders aan de inrichting van belanghebbende die stoffen door die houder waren aangeboden ter afdekking van de stortplaats. Het Hof hecht geloof aan hetgeen de Inspecteur ter zake heeft opgemerkt, te weten dat die houders deze stoffen aan de inrichting van belanghebbende hebben aangeboden teneinde zich ervan te ontdoen, en zich daarvoor bovendien nog transportkosten hebben getroost. Naar het oordeel van het Hof is niet gebleken, of anderszins aannemelijk geworden, dat de omstandigheid dat aan die houders geen storttarief in rekening is gebracht voor hen per saldo tot een voordeel heeft geleid. Het Hof verwijst ter zake naar 's Hogen Raads arrest van 30 mei 2001, nr. 34 368, rechtsoverwegingen 3.6.1 en 3.6.2.
4.3.4. Uit het voorgaande volgt dat ook de in 3.1.3 bedoelde vraag moet worden beantwoord in de door de Inspecteur voorgestane zin.
(...)
4.4.1. In de brief van A van 5 januari 1995 is (...) vermeld dat een A-verklaring alleen geldig is indien deze niet ouder is dan 6 maanden.
(...)
4.4.6. Het betoog van belanghebbende, dat uit de afgifte van de A-verklaring voor de gedeelten niet-reinigbare grond reeds blijkt dat voor die gedeelten de vrijstelling van artikel 17 van Pro de Wbm van toepassing is, ongeacht de datum van afgifte van die verklaring, treft naar het oordeel van het Hof doel. Artikel 12, onderdeel e, van de Wbm eist immers slechts dat een verklaring wordt overgelegd waaruit blijkt dat sprake is van niet-reinigbare verontreinigde grond. Noch uit de tekst van de Wbm, noch uit enige aan de Wbm uitvoering gevende regeling of besluit, komt naar voren dat het A de bevoegdheid heeft om de voor toepassing van artikel 17 van Pro de Wbm vereiste verklaring een in de tijd beperkte werking te geven.
4.4.7. (...) De aanslag moet worden verminderd met ƒ 6190,40.
(...)
4.5.1. Belanghebbendes betoog dat de onderwerpelijke stoffen feitelijk niet zijn gestort zodat het tarief van artikel 18 van Pro de Wbm toepassing mist alsook de fictie van artikel 13, lid 2, van de Wbm niet van toepassing is, faalt. De wetgever heeft de fictie van artikel 13, lid 2, van de Wbm welbewust opgenomen zoals naar voren komt uit Kamerstukken II, 1994/95 betreffende wetsontwerp 23 935, nr. 5, blz. 10. De aan een inrichting afgegeven afvalstoffen, met uitzondering van afzonderlijk aangeboden groente-, fruit of tuinafvalstoffen, worden geacht alle te zijn afgegeven ter verwerking, behoudens een te dezer zake niet van belang zijnde uitzondering. In zoverre de afvalstoffen niet worden verbrand, moet op de voet van het gestelde in artikel 12, onderdeel b, van de Wbm worden aangenomen dat zij worden gestort. Uit het voorgaande vloeit voort dat op alle aan de inrichting aangeboden afvalstoffen het tarief van artikel 18, onderdeel a, van toepassing is behoudens indien en voor zover blijkt dat die stoffen zijn verbrand."
3.2. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de aanslag verminderd.
4. Cassatiemiddelen
4.1. Belanghebbende heeft een cassatiemiddel voorgesteld dat uiteenvalt in drie onderdelen.
- Eerste onderdeel: Onjuiste interpretatie van het afvalstoffenbegrip in de Wbm. Dit onderdeel is met name gericht tegen rechtsoverwegingen 4.1.1. tot en met 4.1.7. en 4.3.1. tot en met 4.3.4. van het Hof.
- Tweede onderdeel: Onjuiste interpretatie van het positieve-prijsbeginsel. Dit onderdeel is gericht tegen rechtsoverweging 4.2.1. tot en met 4.2.8. van het Hof.
- Derde onderdeel: Onjuiste interpretatie van artikel 18 Wbm Pro. Dit onderdeel is gericht tegen rechtsoverwegingen 4.5.1. tot en met 4.5.2. van het Hof.
4.2. Het middel van cassatie van de Staatssecretaris van Financiën richt zich tegen het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 4.4.6. inzake de toepassing van artikel 12, onderdeel e, Wbm en artikel 17, aanhef, onderdeel b, Wbm.
5. Eerste en tweede onderdeel van belanghebbendes cassatiemiddel
Inleiding
5.1.1. Het eerste onderdeel van het belanghebbendes middel heeft betrekking op de vraag of de in 2.2 omschreven stoffen afvalstoffen zijn. Belanghebbende neemt het standpunt in dat dit, vanuit het perspectief van zowel de houder van de stortplaats als de aanbieder en gelet op de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJEG), met name het arrest Palin Granit, niet het geval is.(3) Zij onderbouwt dit door te stellen dat de stoffen noodzakelijk zijn voor het afvalverwerkingsproces en dat op het moment dat de stoffen aan de stortplaats werden aangeboden zeker was dat de stoffen zonder het nemen van bijzondere voorzorgmaatregelen voor het milieu of bewerking binnen de inrichting nuttig zouden worden toegepast. In het tweede onderdeel van haar middel beroept belanghebbende zich op het "positieve prijsbeginsel".
5.1.2. Voor de vraag of de in 2.2 genoemde stoffen afvalstoffen zijn, luidden de van belang zijnde wetsartikelen uit de Wet op de milieubelastingen (hierna Wbm) en de Wet milieubeheer (hierna Wm) in de periode waarop de naheffingsaanslag ziet als volgt.
Artikel 12 Wbm Pro:
Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
a. afvalstoffen: huishoudelijke afvalstoffen, bedrijfsafvalstoffen en gevaarlijke afvalstoffen in de zin van de Wet milieubeheer;
Artikel 13 Wbm Pro:
1. Onder de naam afvalstoffenbelasting wordt een belasting geheven ter zake van de afgifte ter verwerking van afvalstoffen aan inrichtingen.
2. De aan een inrichting afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, worden - behoudens het bepaalde in de tweede volzin - geacht alle te zijn afgegeven ter verwerking. Indien de afgifte van afvalstoffen aan een inrichting niet uitsluitend bestaat uit voor verwerking bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige bepalen dat de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen
Artikel 1.1 Wm:
1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder: (...)
afvalstoffen: "alle stoffen, preparaten of andere producten, waarvan de houder zich - met het oog op de verwijdering daarvan - ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen".
5.1.3. Voor de uitleg van het begrip afvalstoffen in de Wbm dient te worden aangesloten bij de Richtlijn 75/442/EEG(4) (hierna Kaderrichtlijn).(5) Artikel 1 van Pro de Kaderrichtlijn luidt voor zover in deze van belang als volgt:
"In deze richtlijn wordt verstaan onder:
a. "afvalstof": elke stof of elk voorwerp (...) waarvan de houder zich ontdoet, voornemens is zich te ontdoen of zich moet ontdoen.
(...)
c. "houder": de producent van de afvalstoffen of de natuurlijke of rechtspersoon die de afvalstoffen in bezit heeft."
5.1.4. Hieronder wordt, nu belanghebbende zich hierop beroept, de belangrijkste jurisprudentie van het HvJEG over de uitleg van het afvalstoffenbegrip uitgebreid behandeld. In deze jurisprudentie staat de betekenis van het 'zich ontdoen van' centraal. In de daarop volgende paragraaf wordt ingegaan op de vraag vanuit wiens perspectief moet worden beoordeeld of sprake is van afvalstoffen, derhalve wie als houder van een stof moet worden aangemerkt. Daarna wordt het positieve-prijsbeginsel behandeld en, daaropvolgend, de verhouding daarvan tot het communautaire afvalstoffenbegrip. Tenslotte worden de betreffende middelonderdelen behandeld.
Jurisprudentie HvJEG
5.2.1. Het eerste arrest van het HvJEG dat van belang is voor de uitleg van het begrip afvalstoffen is het arrest Arco Chemie(6). Daarin betrof het stoffen die waren onderworpen aan een in bijlage II B bij de Kaderrichtlijn genoemde handeling. In die bijlage wordt een overzicht van nuttige toepassingen van afvalstoffen gegeven. Het HvJEG oordeelde eerst dat het afvalstoffenbegrip in de Kaderrichtlijn gelet op de doelstelling van die richtlijn ruim dient te worden uitgelegd.(7) Vervolgens oordeelde het HvJEG onder meer dat de toekomstige (nuttige) bestemming van een stof niet van invloed is op het karakter van afvalstof van die stof, alsmede dat het feit dat een stof een productresidu is, te weten een stof waarop het productieproces niet primair was gericht, een belangrijke aanwijzing vormt dat sprake is van een afvalstof(8). In navolging van dit arrest heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2002/205 geoordeeld dat de opvatting dat een stof die zonder nadere bewerking en zonder het treffen van nadere voorzieningen op een milieuhygiënisch verantwoorde wijze nuttig kan worden gebruikt, niet kan worden aangemerkt als afvalstof, onjuist is.
5.2.2. Op 18 april 2002 heeft het HvJEG het tweede belangrijk arrest, het arrest Palin Granit gewezen.(9) Daarin werd beoordeeld of door belanghebbende geproduceerd ganggesteente dat met het oog op later gebruik werd opgeslagen een afvalstof vormde of niet. Het HvJEG heeft haar oordeel in Arco Chemie dat de omstandigheid dat een stof een productresidu is een aanwijzing vormt dat sprake is van een afvalstof, uitgediept:
"34. [Gesteld kan worden dat] goederen, materialen of grondstoffen die vrijkomen door een productieproces of door delving die niet in de eerste plaats op de winning daarvan zijn gericht, geen residu kunnen vormen, maar een bijproduct zijn waarvan de onderneming zich [niet] wil ontdoen in de zin van (...) richtlijn 75/442, maar dat zij in een later stadium, in voor haar gunstige omstandigheden, wil exploiteren of op de markt brengen zonder voorafgaande bewerking.
35. Een dergelijke analyse is niet in strijd met de doelstellingen van richtlijn 75/442. Er is (...) geen enkele rechtvaardigingsgrond om de bepalingen [van de richtlijn] toe te passen op goederen, materialen of grondstoffen die, los van enige bewerking, economisch gezien, de waarde van producten hebben en als zodanig zijn onderworpen aan de wettelijke regeling die op deze producten van toepassing is.
36. Gelet echter op de (...) verplichting om het begrip afvalstoffen ruim uit te leggen teneinde de nadelen en de schadelijke gevolgen die zij naar hun aard met zich brengen, te beperken, moet deze redenering met betrekking tot bijproducten worden beperkt tot situaties waarin het hergebruik van een goed, materiaal of grondstof niet slechts mogelijk, maar zeker is, zonder voorafgaande bewerking en als voortzetting van het productieproces.
37. Naast de hoedanigheid van productresidu van een stof blijkt dus de mate waarin het waarschijnlijk is dat deze stof zonder voorafgaande bewerking wordt hergebruikt, een tweede criterium te vormen dat relevant is om te beoordelen of het om een afvalstof in de zin van de richtlijn 75/442 gaat. Wanneer er, naast de mogelijkheid om de stof te hergebruiken, voor de houder een economisch voordeel is om dit ook te doen, is de waarschijnlijkheid van een dergelijk hergebruik groot. In een dergelijk geval kan een stof niet meer worden beschouwd als een last waarvan de houder zich wil ontdoen, maar is zij een echt product."
5.2.3. Het arrest AvestaPolarit(10) betrof tevens de vraag of ganggesteente, dat in die zaak voor een deel in het bedrijf van de producent werd gebruikt, een afvalstof vormde:
"35. Onderzocht moet nog worden of [de] residuen als afvalstoffen moeten worden aangemerkt op grond dat de houder zich ervan ontdoet, voornemens is zich ervan te ontdoen of zich ervan moet ontdoen (...). Als dat niet het geval is, zouden die residuen (...) kunnen worden beschouwd als bijproducten die niet binnen de werkingssfeer van de richtlijn vallen.
36. In dit verband moet onderscheid worden gemaakt tussen residuen die zonder voorafgaande bewerking in het productieproces worden gebruikt voor de noodzakelijke opvulling van de mijngangen en andere residuen.
37. Eerstgenoemde worden immers gebruikt als materiaal in het eigenlijke industriële mijnbouwproces en kunnen niet worden beschouwd als stoffen waarvan de houder zich ontdoet of waarvan hij voornemens is zich te ontdoen, aangezien hij die stoffen juist nodig heeft voor zijn hoofdactiviteit.
38. Enkel indien een dergelijk gebruik van die residuen verboden is, met name om veiligheidsredenen of om redenen van milieubescherming, en de galerijen moeten worden afgesloten en op een andere wijze moeten worden gestut, moet worden aangenomen dat de houder zich van die residuen moet ontdoen en dat zij afvalstoffen zijn.
39. In andere gevallen, wanneer een mijnexploitant de residuen die daadwerkelijk in de galerijen zullen worden gebruikt fysiek kan identificeren en de bevoegde instanties afdoende garantie kan geven voor dat gebruik, moeten die residuen niet als afvalstoffen worden beschouwd.
40. Residuen waarvan het gebruik in het productieproces niet noodzakelijk is voor het opvullen van galerijen, moeten in elk geval in hun geheel als afvalstoffen worden beschouwd.
41. Dat geldt niet alleen voor ganggesteente en resterend zand waarvan het gebruik in de bouw of voor andere doeleinden onzeker is (zie punten 37 en 38 van het arrest Palin Granit), maar ook voor ganggesteende dat tot steenslag wordt vermalen. Zelfs indien dergelijk gebruik waarschijnlijk is, is daarvoor immers een bewerking noodzakelijk (...)."
5.2.4. Voortbordurend op de bovengenoemde jurisprudentie heeft het HvJEG op 15 januari 2004 een beschikking genomen in de zaak Saetti en op 11 november 2004 arrest gewezen in de zaak Niselli(11). In de zaak Saetti was sprake van zelf geproduceerde petroleumcokes waarop het productieproces niet primair was gericht doch die met zekerheid werden gebruikt als brandstof. Het HvJEG oordeelde dat daarom geen sprake was van afvalstoffen. In de zaak Niselli oordeelde het HvJEG onder andere over productie- en consumptieresiduen. Het overwoog dat voor zowel productie- als consumptieresiduen rekening moet worden gehouden met de mate van waarschijnlijkheid van hergebruik zonder voorafgaande bewerking, ook indien die residuen daadwerkelijk worden hergebruikt.(12)
5.2.5. Uit de voorgaande jurisprudentie kan worden afgeleid dat de vraag of een houder zich ontdoet, wil ontdoen of moet ontdoen van een stof in de zin van de Kaderrichtlijn, moet worden beantwoord met inachtneming van alle omstandigheden. Er zijn bepaalde omstandigheden die een aanwijzing vormen dat al dan niet sprake is van een afvalstof, doch doorslaggevend zijn ze in het algemeen niet. Zo zijn de wijze van verwerking van een stof (bijvoorbeeld indien het een gangbare wijze van verwerking van een afvalstof is(13)) en de maatschappelijke opvattingen van belang.(14)
5.2.6. De omstandigheid dat sprake is van een productresidu, dat wil zeggen een stof die bij de productie niet primair werd beoogd, wijst volgens het HvJEG in de richting van een afvalstof.(15) Productresiduen zijn echter geen afvalstoffen indien de houder ze in een later stadium wil exploiteren of op de markt wil brengen (het zijn dan 'bijproducten') en voorts het toekomstige (her)gebruik zonder nadere bewerking en zonder milieuschade daarvan "zeker" is.(16) Een toekomstige nuttige bestemming kan derhalve tot het oordeel leiden dat sprake is van een niet-afvalstof. De eis dat die bestemming zeker moet zijn, nuanceert het HvJEG vervolgens enigszins, omdat ook indien de waarschijnlijkheid van het (her)gebruik groot is sprake kan zijn van een niet-afvalstof.(17) Al met al kan hieruit worden afgeleid dat naarmate de mate van waarschijnlijkheid dat een stof een toekomstige nuttige bestemming krijgt groter is, eerder sprake is van een niet-afvalstof. Daarbij moet in het oog worden gehouden dat het HvJEG tevens heeft uitgemaakt dat de omstandigheid dat een stof (zonder nadere bewerking en zonder het treffen van voorzieningen) een toekomstige nuttige bestemming heeft, op zich niet voldoende is om aan die stof het karakter van afvalstof te ontnemen(18).
5.2.7. Een andere omstandigheid die van belang kan zijn voor de vraag of sprake is van een afvalstof, is of een stof een waarde heeft. In Palin Granit overwoog het HvJEG dat er geen reden is om stoffen die zonder enige bewerking een waarde hebben en als zodanig zijn onderworpen aan de wettelijke regeling die op producten van toepassing is, als afvalstoffen aan te merken(19). In het arrest Tombesi overwoog het HvJEG echter: (20)
"[H]et bij de richtlijn 75/442 (...) ingevoerde stelsel van toezicht en beheer, [beoogt] alle voorwerpen en stoffen (...) te omvatten waarvan de eigenaar afstand doet, zelfs al hebben zij een commerciële waarde en worden zij voor handelsdoeleinden opgehaald met het oog op recycling, terugwinning of hergebruik."
Kennelijk vormt de omstandigheid dat een stof een (commerciële) waarde heeft een aanwijzing dat geen sprake is van een afvalstof, doch kan een afvalstof wel degelijk een waarde hebben.
Houderbegrip voor de afvalstoffenbelasting
5.3.1. Een stof is een afvalstof indien de houder zich ervan ontdoet, wil ontdoen of moet ontdoen. Belanghebbende neemt het standpunt in dat als houder in die zin moet worden aangemerkt de houder van de stortplaats (hierna de stortplaats), terwijl de Staatssecretaris van Financiën meent dat het gaat om degene die de stoffen aanbiedt aan de stortplaats (hierna de aanbieder). De vraag komt dus op vanuit wiens perspectief dient te worden beoordeeld of sprake is van afvalstoffen, derhalve wiens gedrag en/of intenties van belang zijn.
De Hoge Raad heeft zich in rechtsoverweging 4.3. van het arrest in BNB 2005/147 hierover alsvolgt uitgelaten:
"(...) De in het bijzonder in de conclusie van repliek uitgewerkte opvattingen van belanghebbende ten slotte dat de kwalificatie van stoffen als afvalstoffen dient te geschieden niet vanuit het perspectief van de aanbieder van de stoffen, maar uit dat van de stortplaatshouder, en dat al zouden stoffen op het moment van afgifte door de aanbieder als afvalstoffen zijn te kwalificeren, zij dat karakter verliezen op het moment dat de stortplaatshouder deze nadien nuttig toepast, in welk geval ter zake van die stoffen geen afvalstoffenbelasting kan worden geheven, vinden geen steun in het recht. Het middelonderdeel faalt derhalve."
5.3.2. De Hoge Raad kiest daarmee dus voor het perspectief van de aanbieder. Het komt mij voor dat voor het begrip houder, net als voor het daarmee direct samenhangende afvalstoffenbegrip, wordt aangesloten bij de Kaderrichtlijn. Zo heeft het HvJEG uitgemaakt dat het begrip houder ruim dient te worden uitgelegd.(21) Ex artikel 1 van Pro die richtlijn is de houder de producent dan wel de bezitter van een stof. Uit de systematiek van de Kaderrichtlijn volgt dat met name de bezitter van de stof van belang is. Immers, alleen degene die de feitelijke macht over een stof of voorwerp heeft, kan zich daarvan ontdoen.(22)
5.3.3. Gelet op het voorgaande dient op het moment van afgifte, zijnde de feitelijke levering, van een stof aan de stortplaats te worden beoordeeld of het een afvalstof is of niet. De feitelijke levering bestaat uit de handeling dat de aanbieder, tot dan toe de bezitter, aan de stortplaats de macht over stoffen verschaft. Op dat moment is de aanbieder nog de bezitter; pas na de leveringshandeling verkrijgt de stortplaats het bezit. Hieruit volgt dat de aanbieder de houder in de zin van de Kaderrichtlijn van de stoffen is vanuit wiens perspectief dient te worden beoordeeld of het afvalstoffen zijn. Van belang is derhalve of de aanbieder zich wil of moet ontdoen dan wel ontdoet van de stoffen, en niet het gedrag of de intenties van de houder van de stortplaats. Het feit dat de houder van de stortplaats ten behoeve van de exploitatie van de stortplaats stoffen nuttig gebruikt, ontneemt aan die stoffen niet het karakter van afvalstof.
Positieve-prijsbeginsel
5.4.1. Belanghebbende beroept zich in het tweede onderdeel van haar cassatiemiddel op het "positieve prijsbeginsel". Toepassing van dit beginsel zou in de weg staan aan de heffing van afvalstoffenbelasting over de stoffen vermeld in onderdeel 2.2. van deze conclusie. Ten aanzien van deze stoffen is hierboven vastgesteld dat zij op basis van de jurisprudentie van het HvJEG in beginsel als afvalstoffen zijn aan te merken.
5.4.2. Het positieve prijsbeginsel is van toepassing indien de houder van de stortplaats voor de aan hem aangeboden stoffen een reële prijs betaalt. De Hoge Raad heeft met het oog op de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis geoordeeld dat dit positieve-prijsbeginsel een uitzondering biedt op het afvalstoffenbegrip:(23)
"Het onderscheid aan te brengen tussen wat wel en wat niet binnen een inrichting als een nuttige toepassing kan worden aangemerkt, is niet eenvoudig. Bovendien is het uitvoeringstechnisch lastig om binnen de inrichting na te gaan welke afvalstromen voor een nuttige toepassing mogen worden aangewend en ook daadwerkelijk daarvoor worden aangewend. Om deze problemen te voorkomen is in artikel 13, tweede lid, van het voorstel van Wet belastingen op milieugrondslag de fictie opgenomen dat van alle afvalstoffen die worden afgegeven ter verwerking bij een inrichting - behoudens afzonderlijk aangeboden groente-, fruit en tuinafval - wordt aangenomen dat zij worden gestort.
Als het gaat om bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor een fundering van een weg of voor de afdichtlaag komt de belastingheffing niet in beeld. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting daarvoor betaalt, in plaats van dat hij (eventueel een verlaagd) storttarief in rekening brengt."
5.4.3. Uiteindelijk oordeelt de Hoge Raad alsvolgt in BNB 2005/144:
"4.3.2. Uit het vermelde citaat uit de wetsgeschiedenis moet worden afgeleid, nu het punt bij de parlementaire behandeling niet verder aan de orde is gekomen, dat naar de bedoeling van de wetgever in een geval als in het citaat aan de orde geen afvalstoffenbelasting verschuldigd is, omdat in zodanig geval geen sprake is van afgifte van afvalstoffen in de zin van hoofdstuk III van de Wbm. Het middel betoogt terecht dat het Hof zulks met zijn oordeel heeft miskend."
5.4.4. De Hoge Raad heeft voorts geoordeeld dat een tot nihil verlaagd storttarief geen (reële) positieve prijs inhoudt. Voor een geslaagd beroep op het positieve-prijsbeginsel is derhalve vereist dat de houder van een stortplaats voor eigen gebruik bouwstoffen verwerft in ruil waarvoor hij daadwerkelijk een reële prijs betaalt aan de aanbieder. De Hoge Raad overwoog daarover:(24)
"Met de in het citaat uit de wetsgeschiedenis voorkomende zinsnede dat de houder van de inrichting voor de betrokken stoffen betaalt, moet de wetgever het oog hebben gehad op situaties waarin daadwerkelijk een reële prijs wordt betaald, in aanmerking genomen dat het hier gaat om een uitzondering op de regel dat stoffen die door een aanbieder aan een inrichting worden aangeboden teneinde zich van die stoffen te ontdoen, afvalstoffen zijn, ongeacht de toekomstige bestemming van de desbetreffende stoffen."
5.4.5. Belanghebbende neemt het standpunt in dat het beginsel van toepassing is indien een prijs wordt overeengekomen, ongeacht of die achteraf wordt vastgesteld en/of reëel is. Voorts bestrijdt zij het oordeel van het Hof dat de prijs van f 2 per ton niet reëel is. Belanghebbende verwijst naar een brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Vereniging van afvalverwerkers van 21 april 1995:(25)
"Met de omstandigheid dat de afvalstoffen binnen de stortplaats nog een nuttige toepassing kunnen krijgen, kan geen rekening worden gehouden. (...) De heffing van de afvalstoffenbelasting ziet uiteraard niet op de bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor een fundering van een weg of voor de afdichtlaag. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting betaalt voor deze produkten, in plaats van dat hij voor die produkten een (eventueel verlaagd) storttarief in rekening brengt."
Verhouding tussen positieve-prijsbeginsel en het communautaire afvalstoffenbegrip
5.5.1. Het komt mij voor dat de Hoge Raad met de hiervoor aangehaalde beslissingen inzake het positieve prijsbeginsel in het midden heeft gelaten of (bouw)stoffen waarvoor een exploitant van een stortplaats een prijs betaalt, zijn aan te merken als afvalstoffen in de zin van de Kaderrichtlijn. De door de Hoge Raad gekozen formulering in rechtsoverweging 4.3.2. van BNB 2005/144 wijst daarop. Het positieve-prijsbeginsel is ook niet noodzakelijkerwijze in overeenstemming met het communautaire afvalstoffenbegrip. Immers, voor de Kaderrichtlijn is van belang of de houder zich van een stof wil ontdoen, ontdoet of moet ontdoen, terwijl de vraag of de houder met een afnemer van de stoffen een positieve prijs overeenkomt een geheel ander criterium is. Daardoor kan gelet op de Kaderrichtlijn sprake zijn van een afvalstof, terwijl dat voor de afvalstoffenbelasting niet het geval is.
5.5.2. Niettemin is uiteraard wel enig verband te onderkennen tussen het positieve-prijsbeginsel en het afvalstoffenbegrip in de Kaderrichtlijn. Een reële positieve prijs duidt immers op een economische waarde, terwijl de aanwezigheid van een economische waarde een aanwijzing vormt voor de status van niet-afvalstof (zie hierboven). Het verband is echter beperkt omdat bij toepassing van het positieve-prijsbeginsel de stof in ieder geval geen afvalstof is. Het HvJEG heeft echter uitgemaakt dat sprake kan zijn van een afvalstof, ondanks dat een stof een waarde heeft.(26)
5.5.3. Overigens accepteert het HvJEG een nationale beperking van het Europeesrechtelijke afvalstoffenbegrip niet.(27) Uit de Kaderrichtlijn vloeit echter niet de plicht voort om voor de afvalstoffenbelasting aan te sluiten bij het communautaire afvalstoffenbegrip, zodat de wetgever ten behoeve van de afvalstoffenbelasting beperkingen daarop mag aanbrengen.
Conclusie belanghebbendes middel, eerste en tweede onderdeel
5.6.1. Het eerste onderdeel betoogt dat de stoffen omschreven in onderdeel 2.2., onder 1, van deze conclusie, geen afvalstoffen zijn op basis van de jurisprudentie van het HvJEG. Uitgangspunt van het onderdeel is kennelijk dat het er voorts niet toe doet of de houder van de stortplaats al dan niet een prijs betaald heeft voor de stoffen. Het Hof heeft in overweging 4.1.5. en 4.3.3. geoordeeld dat sprake is van afvalstoffen omdat de aanbieder(s) van de stoffen zich van de stoffen ontdoen, wilden ontdoen of moesten ontdoen. Voor dat oordeel heeft het Hof, gelet op het voorgaande en in zijn algemeenheid, een juiste maatstaf aangelegd. Het gedrag en de intenties van de aanbieder(s) van die stoffen aan de stortplaats zijn immers doorslaggevend, en niet die van de houder van de stortplaats, zoals belanghebbende betoogt. Voldoende vaststaat dat de aanbieders van de stoffen zich daarvan wilden ontdoen en dat die stoffen mitsdien als afvalstoffen dienen te worden aangemerkt. Voorzover belanghebbende stelt dat het toekomstige nuttige gebruik van deze stoffen voldoende zeker is, is het volgende van belang. Hoewel wellicht de houder van de stortplaats de stoffen vanaf het moment van verwerving heeft bedoeld voor nuttig gebruik, betekent dit nog niet dat vanuit het perspectief van de aanbieders op het moment van afgifte van de stoffen aan de stortplaats het hergebruik voldoende zeker was. In dat kader is overigens opvallend dat in de hiervoor behandelde HvJEG zaken Palin Granit, Avesta Polarit en Saetti, het steeds handelt om de producent van de stof/bijproduct, waarbij voor die producent op het moment van produktie al vaststond dat hergebruik zou plaatsvinden. In de onderhavige situatie is niet gebleken noch gesteld door belanghebbende dat op het moment van productie/vrijkomen van de onderhavige stoffen hergebruik of nuttig gebruik zeker was vanuit het perspectief van de aanbieder. Daarnaast is voor de afvalstoffenbelasting het moment van afgifte doorslaggevend (BNB 2005/147); op dát moment dient te worden beoordeeld of sprake is van een afvalstof of niet, waarbij dan tevens een belangrijke factor is de mate van waarschijnlijkheid van hergebruik op het moment van vrijkomen van de stof.
5.6.2. Uit het voorgaande volgt dat op basis van de jurisprudentie van het HvJEG niet gezegd kan worden dat de onderhavige stoffen geen afvalstoffen zijn. In zoverre faalt het eerste onderdeel dan ook.
5.6.3. De onder 2.2 genoemde stoffen hebben de aanbieders om niet of tegen betaling van een al dan niet verlaagd storttarief afgegeven. Dit wijst erop dat zij zich wilden ontdoen en ook hebben ontdaan van die stoffen. Dat in de situatie dat niet het reguliere storttarief in rekening is gebracht de aanbieder een economisch voordeel zou genieten, doet daaraan niet af. Ook de omstandigheid dat de stoffen binnen de stortplaats een nuttige toepassing krijgen, is niet voldoende om ze niet als afvalstoffen aan te merken. Zoals verder blijkt uit rechtsoverweging 4.3.3. van Hoge Raad, 28 januari 2005, BNB 2005/144 is het positieve prijsbeginsel niet van toepassing indien de aanbieder een al dan niet verlaagd storttarief betaalt aan de houder van de inrichting dan wel indien een storttarief van nihil van toepassing is, nu een dergelijk tarief niet kan worden aangemerkt als 'een reële positieve prijs'. Voorzover de onderdelen anderszins betogen, falen zij.
6. Belanghebbendes cassatiemiddel, derde onderdeel
6.1. Het derde onderdeel van belanghebbendes middel betoogt dat het Hof ten onrechte de fictie van artikel 13, lid 2, tweede volzin, Wbm toepast bij artikel 18 Wbm Pro en voorts dat het Hof artikel 18 Wbm Pro onjuist interpreteert. Het middel houdt kort weergegeven in dat in de Wbm geen tarief is vastgesteld voor de nuttig aangewende stoffen beschreven in onderdeel 2.2. van deze conclusie. Argument daarvoor is dat de stoffen niet worden gestort of verbrand, alsmede dat de fictie van artikel 13, lid 2, tweede volzin, Wbm, niet van toepassing zou zijn op artikel 18 Wbm Pro.
6.2. Dezelfde stelling is naar voren gebracht in de zaak welke door de Hoge Raad behandeld werd in BNB 2005/146. De Hoge Raad overwoog:
"4.6. Het eerste onderdeel van middel 2 verwijt het Hof niet te zijn ingegaan op de stelling van belanghebbende dat belastingheffing op stoffen die nuttig worden toegepast, niet mogelijk is omdat daarvoor een tarief ontbreekt. De klacht kan niet tot cassatie leiden. Gelet op het systeem van de Wbm is met `het op of in de bodem brengen van afvalstoffen om deze daar te laten' in artikel 18, letter a - alwaar daarvoor een tarief wordt bepaald -, bedoeld elke vorm van verwerking van afvalstoffen in een inrichting anders dan het verbranden daarvan. De stelling dat te dezen een tarief ontbreekt, is derhalve onjuist."
6.3. In aanvulling daarop is van belang dat belanghebbende het standpunt heeft ingenomen dat voor de tarieftoepassing moet worden aangesloten bij het daadwerkelijke storten of verbranden van stoffen. Dit is niet juist. Voor het bepalen van het tarief is van belang de te verwachten bestemming van de afvalstoffen op het moment van afgifte van de stoffen.(28) Dit volgt uit het systeem van de Wet, op grond waarvan voor het heffingstijdstip, de heffingsgrondslag en de aangifte wordt aangesloten bij de afgifte ter verwerking en niet bij de daadwerkelijke verwerking, alsmede uit het volgende citaat uit de parlementaire geschiedenis, waarbij in acht moet worden genomen dat gekozen is voor een systeem van verhoudingsgetallen in de Wbm:(29)
"Het verschil tussen het systeem van verhoudingsgetallen en een teruggaafregeling is dat in het eerste geval direct de definitieve belastingbedrag wordt geheven, bepaald op grond van een onderbouwde raming van het gewicht aan afvalstoffen dat daadwerkelijk zal worden gestort of verbrand, en in het tweede geval eerst volledig wordt betaald en vervolgens het eventueel teveel betaalde wordt teruggegeven nadat bekend is welk gewicht aan afvalstoffen daadwerkelijk is gestort of verbrand."
6.4. Gezien het bovenstaande werkt de fictie van artikel 13, tweede lid, tweede volzin ten Wbm door naar artikel 18 Wbm Pro. Het derde onderdeel van belanghebbendes middel faalt.
7. Cassatiemiddel Staatssecretaris van Financiën
Omschrijving middel
7.1. Ter zake van niet-reinigbare verontreinigde grond is geen afvalstoffenbelasting verschuldigd. Voor de in 2.2 onder 2 genoemde verontreinigde grond zijn verklaringen van N.V. A(30) (hierna A) afgegeven dat die grond niet reinigbaar is. Voor de verklaringen is echter een geldigheidstermijn van zes maanden gerekend vanaf de datum van afgifte gesteld. De Staatssecretaris neemt het standpunt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat verklaringen waarvan de termijn is verlopen, kunnen worden gebruikt om aan te tonen dat grond niet reinigbaar is tot een nuttig toepasbaar product en de vrijstelling van artikel 17, aanhef en onderdeel b, Wbm, van toepassing is.
7.2. Voor de vraag of de in 2.2 onder 3 genoemde grond niet reinigbaar is, luidden de van belang zijnde wetsartikelen in de Wbm en de Wm in de periode waarop de naheffingsaanslag ziet als volgt.
Artikel 12 Wbm Pro:
Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
a. (...)
e. niet-reinigbare verontreinigde grond: verontreinigde grond waarvan door middel van een verklaring van een door Onze Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening, en Milieubeheer aan te wijzen instelling is aangetoond dat deze niet reinigbaar is tot een nuttig toepasbaar product
Artikel 17:
Vrijgesteld is de verwerking van:
(...)
b. niet-reinigbare verontreinigde grond."
7.3. Hieronder wordt eerst in algemene zin op de A-verklaring en haar rechtskracht ingegaan, waarna het middel wordt behandeld.
De A-verklaring en haar rechtskracht
7.4. De vrijstelling voor niet-reinigbare grond is gebaseerd op de volgende gedachte:(31)
"De verontreinigingen in baggerspecie en grond zijn (...) veelal gedurende een lange tijd in het verleden ontstaan en kunnen door de waterbeheerder respectievelijk de eigenaar van de grond niet meer met brongerichte maatregelen ongedaan worden gemaakt. Gezien de wens het tot stand komen van saneringsoperaties op dit terrein te bevorderen, achten wij het niet gerechtvaardigd de afgifte van niet-reinigbare verontreinigde baggerspecie en grond te belasten."
7.5. In artikel 1 van Pro de Regeling aanwijzing instelling afvalstoffenbelasting Wet belastingen op milieugrondslag van 20 december 1994 heeft de Minister van Volkshuisvesting, Ruimtelijke Ordening en Milieubeheer het A aangewezen als instelling in de zin van artikel 12, onderdeel e, Wbm.(32) Het A heeft haar wettelijke grondslag in de Wet bodembescherming (hierna Wbb).(33) De instelling beoordeelt aan de hand van de Regeling beoordeling reinigbaarheid grond bodemsanering of sprake is van reinigbare verontreinigde grond.(34) De wijze van taakvervulling is met ingang van 29 juni 2000 vastgelegd in het Reglement N.V. A.(35) In de periode waarop de naheffingsaanslag ziet, gold dit reglement derhalve nog niet. Blijkens de toelichting bestond vóór het reglement geen vastlegging van de regels, doch komen de bepalingen ervan vrijwel volledig overeen met de bestaande praktijk.
7.6. De Hoge Raad heeft uitgemaakt dat de inspecteur gebonden is aan de A-verklaring:(36)
"In het samenstel van artikel 17, aanhef en letter b, en artikel 12, aanhef en letter e, van de Wbm ligt besloten dat de wetgever de beoordeling of de voorwaarde voor de in eerstvermelde bepaling vervatte vrijstelling is vervuld, heeft onttrokken aan de inspecteur, en heeft opgedragen aan een ander bestuursorgaan, het A, dat aldus wordt belast met een taak die strekt ter uitvoering van de Wbm. Daaruit volgt dat de inspecteur gebonden wordt door de enkele aanwezigheid van een A-verklaring als bedoeld in laatstvermelde bepaling, en dientengevolge gehouden is om zonder meer vrijstelling te verlenen voor elke partij waaromtrent het A zodanige verklaring heeft afgegeven. In de vermelde bepalingen ligt mede besloten dat het A tevens beoordeelt of een partij als grond kan worden aangemerkt, en ook in dat opzicht bindt de verklaring van het A de inspecteur."
7.7. Omdat de verklaring van het A, gelet op het voorgaande, wettelijk voorgeschreven is als bewijsmiddel, is het partijen niet toegestaan om indien het A een verklaring of juist niet heeft afgegeven andere bewijsmiddelen aan te leveren voor het aantonen dat al dan niet sprake is van reinigbare verontreinigde grond (zoals een extern deskundigenrapport).(37) Dat een afgegeven A-verklaring in het algemeen geldig moet zijn, is daarvan een logisch gevolg. Immers, een niet-geldige A-verklaring heeft normaliter niet zelfstandig voldoende bewijskracht om aan te tonen dat de grond (niet-) reinigbaar is en andere bewijsmiddelen zijn niet toegestaan.
Behandeling middel
7.8. De Staatssecretaris ageert tegen het rechtsoordeel van het Hof dat, omdat niet uit de Wbm en daarop gebaseerde regelingen blijkt dat het A bevoegd is om een verklaring een in tijd beperkte werking te geven, ook een A-verklaring waarvan de geldigheidsduur is verlopen kan dienen om aan te tonen dat grond niet reinigbaar is. Gelet op het voorgaande miskent het Hof daarmee ten eerste dat de bevoegdheden van het A, conform de bedoeling van de wetgever, niet op de Wbm maar op de Wbb zijn gebaseerd. Daarnaast wordt met het oordeel miskend dat de bevoegdheid om te oordelen of grond reinigbaar is volledig is overgelaten aan het A, waaruit volgt dat partijen gebonden zijn aan de door het A afgegeven verklaringen, inclusief de daarin opgenomen geldigheidsduur.
7.9. Belanghebbende neemt in haar verweer onder meer het standpunt in dat niet het A maar de Belastingdienst de geldigheidstermijn van zes maanden stelt, zodat de verklaring voor het A nog geldig is op het moment van afgifte van de stoffen. Belanghebbende neemt deze stelling in cassatie echter voor het eerst in(38) terwijl voor de vraag of het juist is een onderzoek naar de feiten nodig is waarvoor in cassatie geen plaats. Overigens is van belang dat de toelichting op §5d van het Reglement N.V. A er op lijkt te duiden dat belanghebbendes stelling juist is:(39)
"De Belastingdienst hanteert richtlijnen voor de maximale ouderdom van een verklaring. Als er binnen 6 maanden geen begin is gemaakt met de stort van de partij, wordt een verklaring niet meer als geldig aangemerkt. Als er binnen die 6 maanden wel een begin is gemaakt met de stort, blijft de verklaring nadien nog 2 jaar geldig. Als de verklaring niet meer als geldig wordt aangemerkt, moet een nieuwe verklaring worden aangevraagd."(40)
Uit de door het Hof geciteerde brief van het A en het feit dat in het A-Reglement een procedure is opgenomen voor verlenging van de geldigheidstermijn van zes maanden, valt echter op te maken dat het toch in het algemeen het A is die de geldigheidstermijn van zes maanden hanteert.(41) Of het A dat doet op verzoek van de Belastingdienst is niet van belang.(42) Tenslotte staat, indien belanghebbende het niet eens is met het feit dat de verklaring aan een termijn is gebonden, een rechtsgang open tegen de verklaring.(43) Indien de verklaring onherroepelijk vast komt te staan, zijn de inspecteur en belanghebbende daaraan gebonden.
7.10. Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris slaagt op grond van het voorgaande.
8. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris van Financiën gegrond te verklaren en het cassatieberoep van belanghebbende ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Kenmerknummer 00/02027, VN 2004/14.1.11.
2 Zie het rapport van de inspecteur van 21 januari 1999 en de overige gedingstukken.
3 Daarnaast beroept hij zich op rechtspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (te weten uitspraken van 3 april 2002, nr. 200103485/1, AB 2002/245 en 10 april 2001, nr. E03.97.1224/1). Omdat de Hoge Raad niet gebonden is aan die rechtspraak en ook overigens geen reden bestaat daarbij aan te sluiten, laat ik die verder buiten beschouwing.
4 Richtlijn 75/442/EEH van de Raad van 15 juli 1975 betreffende afvalstoffen, zoals gewijzigd bij richtlijn 91/156/EEG van de Raad van 18 maart 1991.
5 Hoge Raad, 30 mei 2001, nr. 34368, BNB 2002/205 c*, met conclusie van A-G Ilsink en noot van IJzerman. De parlementaire geschiedenis van de Wm geeft enige ruimte voor een 'eigen' fiscaal afvalstoffenbegrip, los van de Kaderrichtlijn. Aansluiten bij de Kaderrichtlijn zorgt echter voor meer duidelijkheid. Zie in dit verband ook J.R.C. Tieman, Europese Monografieën 72, "Naar een nuttige toepassing van het begrip afvalstof", pagina 498 e.v.
6 HvJEG, 15 juni 2000, gevoegde zaken C-418/97 en C-419/97, Arco Chemie en Hees/EPON, Jur EG 2000 blz. I-4475. Zie ook mijn conclusie van 7 juli 2005 bij de zaak met nummer 35.525.
7 Arco Chemie, punt 40; Later is dit in meerdere arresten bevestigd.
8 Arco Chemie, respectievelijk de punten 64 en 83 e.v.
9 HvJEG, 18 april 2002, C-9/00, Palin Granit Oy, Jur EG 2002 blz. I- 3533.
10 HvJEG, 11 september 2003, C-114/01, AvestaPolarit Chrome Oy, Jur EG 2003 blz. I-08725.
11 HvJEG, 11 november 2004, C-457/02, Antonio Niselli; HvJEG, 15 januari 2004, C-235/02, Marco Antonio Saetti, beide arresten te raadplegen op http://curia.eu.int/.
12 Niselli, punt 46.
13 Arco Chemie en Hees/EPON, punt 69; Saetti, punt 39.
14 Onder andere Arco Chemie en Hees/EPON, punt 71; Saetti, punt 39.
15 Onder andere in Palin Granit, punt 32-37; AvestaPolarit, punt 36-39; Niselli, punt 43-46; Saetti, punt 35-37.
16 Palin Granit, punt 36. Opvallend genoeg lijkt uit de redenering van het HvJEG te volgen dat het niet voldoende is dat sprake is van een bijproduct, terwijl dan de houder zich er niet van wil ontdoen en dus gelet op artikel 1 van Pro de Kaderrichtlijn al geen sprake zou zijn van een afvalstof.
17 Palin Granit, punt 37 en Niselli, punt 46.
18Arco Chemie en ook BNB 2002/205.
19 Palin Granit, punt 35, zie citaat hierboven.
20 HvJEG 25 juni 1997, C-304/94, C-330/94, C-342/94 en C-224/95, Tombesi e.a., Jur EG 1997 blz. I-3561, punt 52. Zie ook Saetti, punt 33.
21 HvJEG, 7 september 2004, C-1/03, Van der Walle e.a., te raadplegen op http://curia.eu.int/, punt 55.
22 Ook zo: J.R.C. Tieman, "Naar een nuttige toepassing van het begrip afvalstof", Deventer 2003, blz. 203. Indien de producent niet langer bezitter is van de stof, is zijn gedrag derhalve niet meer van belang
23 Hoge Raad, 28 januari 2005, nr. 39368, BNB 2005/144. De Hoge Raad, 28 januari 2005, nr. 39368, BNB 2005/144. De Hoge Raad verwijst naar een passage uit: sage valt m.i. op te maken dat het beginsel een beperking geeft op het begrip verwerken. Tieman meent dat het positieve-prijsbeginsel een uitzondering is op de toepassing van artikel 13, tweede lid, eerste volzin, zie Tieman, blz. 497.
24 Hoge Raad, 11 februari 2005, nr. 39179, BNB 2005/157. Zie met name r.o. 3.3.3. Zie ook Hoge Raad, 28 januari 2005, nr. 39368, BNB 2005/144, r.o. 4.3.3.
25 Deze brief door belanghebbende ingebracht op de zitting voor het Hof.
26 Tombesi, eerder aangehaald, punt 52 (hierboven geciteerd).
27 Niselli, punt 38.
28 Indien stoffen waarvan de (reële) verwachting bestond dat ze zouden worden verbrand uiteindelijk toch worden gestort, is niet alsnog (meer) afvalstoffenbelasting verschuldigd. Dit sluit aan bij de doelen van de afvalstoffenbelasting, te weten het verkrijgen van algemene middelen en de eenvoudswens, alsmede bij het ontbreken van een primaire milieudoelstelling.
29 Tweede Kamer, 1992/1993, nr. 22 849. nr. 6, blz. 36. Ook zo: Tweede Kamer, 1992/1993. nr. 22 849, nr. 9, blz. 11.
30 Per 1 januari 2000 gewijzigd A.
31 Tweede Kamer, 1992/1993, nr. 22 849, nr. 3, blz. 26 en 27. Overigens mag gelet op het Besluit stortverbod afvalstoffen van 27 juni 1995, Stb. 1995, 345, gebaseerd op 8.44 en 10.2 Wm, reinigbare grond niet worden gestort zodat de afvalstoffenbelasting dan niet in beeld kan komen.
32 Reglement van 16 juni 2000, Stb. 1994, 248 (rectificatie in Stcr. 1995, 20). De dagtekening van de Staatscourant is 27 juni 2000 en de inwerkintreding van het reglement is twee dagen nadien (artikel 16 van Pro het reglement).
33 De redenen dat dit in de Wbb is opgenomen en niet in de Wbm, alsmede niet direct in de Wbm wordt verwezen naar het A, staat in Tweede Kamer, 1992-1993, nr. 22 849, nr.6, blz. 60-61en nr. 9, blz. 34.
34 Regeling van 20 december 1994, Stcrt. 1994, 251, gebaseerd op artikel 24 Wbb Pro. Bij de parlementaire behandeling van de Wbm werd de Leidraad Bodembescherming aangewezen op grond waarvan het A moest beoordelen of de grond reinigbaar was. Deze regeling is in de plaats daarvan getreden. Vanaf 1 januari 2000 geldt een nieuwe regeling.
35 Stcr. 2000, 121. Het is gebaseerd op artikel 22, eerste lid Wbb.
36 Hoge Raad, 28 januari 2005, nr. 39 678, BNB 2005/146.
37 Zie ook de conclusie A-G Groeneveld bij Hoge Raad 14 november 2003, nr. 37 901, BNB 2004/47, punt 5.2.
38 Partijen gingen er voor het Hof van uit dat de verklaring zes maanden geldig was.
39 Zoals die luidt na de tweede wijziging van het Reglement N.V. A, 15 oktober 2001, Stcr. 2001, 207.
40 Stcr 2001, nr. 207, blz. 20; geldig met ingang van 1 november 2001.
41 Dit lijkt ook uit de tot de gedingstukken behorende brief van de directeur van het A van 5 januari 1995 te blijken, nu daarin staat dat de verklaring niet langer geldig is dan gedurende zes maanden
42 Overigens is voor te stellen dat het A reden heeft om een termijn van zes maanden te stellen, gelet op de voortgang van de technische ontwikkelingen die van belang zijn voor de vraag of grond reinigbaar is, zie Tweede Kamer, 1986/1987, nr. 19.925, nrs. 1-2, m.n. blz. 6-9.
43 De Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State is bevoegd in beroep als eerste en enige instantie, zie arrest 22 mei 2002, nr. 200100762/1, AB 2003/288.