Conclusie
Nr. 42 765
19 mei 2006
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde Kamer (A)
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997
Conclusie inzake:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en procesverloop
1.0. In cassatie kan van de volgende - door het Hof vastgestelde en door partijen in cassatie niet bestreden - feiten worden uitgegaan.
1.1. Belanghebbende exploiteert verschillende zeeschepen. Hij neemt onder meer deel in de coaster A (hierna: het schip) die op 27 mei 1997 in de vaart is gekomen. Bij een bouwcontract d.d. 15 juli 1994 (een kopie van de akte behoort als bijlage O bij het verweerschrift voor het Hof) heeft belanghebbende, handelende voor zich dan wel voor een nader door hem op te richten vennootschap, aan B B.V., gevestigd te Q, de bouw van het schip in opdracht gegeven.
1.2. A wordt geëxploiteerd door de Commanditaire vennootschap C (hierna: de CV), die is opgericht bij overeenkomst d.d. 24 juni 1996 (bijlage R bij het verweerschrift voor het Hof). Belanghebbende is beherend vennoot. De Commanditaire vennoten zijn D B.V., gevestigd te R, (hierna: D) en E B.V., gevestigd te Q. De CV heeft tot doel het doen afbouwen, in eigendom verwerven en exploiteren van een gladdekvrachtschip, type F, bouwnummer 002, in aanbouw bij B B.V. (hierna: het schip) en het verrichten van al hetgeen in de meest uitgebreide zin daartoe behoort, daarvoor noodzakelijk is of daaraan bevorderlijk kan zijn (artikel 1, lid 3, van de oprichtingsovereenkomst). Na wijziging van de oprichtingsovereenkomst van de CV neemt belanghebbende deel voor ƒ 3.130.000, D (die tevens als bevrachter van het schip optreedt) voor ƒ 2.770.000 en E B.V. voor ƒ 1.500.000.
1.3. Belanghebbende heeft voor zijn aandeel in het schip met ingang van 1 januari 1996 geopteerd voor het zogenaamde tonnageregime voor forfaitaire winstbepaling op de voet van artikel 8c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).
1.4. De CV activeert als kostprijs van het schip:
Bouwprijs volgens contract
(addendum d.d. 1 juni 1995) ƒ 31.500.000
meerwerk ƒ 224.307
bouwprijs ƒ 31.724.307
af: subsidie (WSZ-premie) ƒ 2.100.000
kostprijs ƒ 29.624.307.
1.5. Op 27 mei 1997 zendt belanghebbende een nota aan B B.V. met de volgende omschrijving:
"Wij belasten u voor projectontwikkeling, bouwbegeleiding en bouwafname van uw bouwnummer 003 A voor het overeengekomen bedrag van dfl. 630.000".
1.6. Het onder 1.5 bedoelde bedrag is door de werf aan belanghebbende overgemaakt en door hem direct aangewend voor de volstorting van zijn kapitaaldeelname in de CV.
1.7. De motivering van het beroepschrift voor het Hof bevat de volgende toelichting en beschrijving betreffende de onder 1.5 bedoelde werkzaamheden:
"Belanghebbende drijft sinds begin jaren tachtig een scheepvaartonderneming (eenmanszaak). In eerste instantie voer belanghebbende als kapitein-eigenaar zelf op de schepen. Door de uitbreiding van de vloot heeft belanghebbende het varen opgegeven en geeft belanghebbende thans leiding aan de walorganisatie van waaruit de schepen worden aangestuurd.
Op 15 juli 1994 heeft belanghebbende een bouwcontract gesloten met B tot de bouw van het A. Belanghebbende heeft zich zeer intensief met de begeleiding van de bouw van het A bezig gehouden. Deze begeleiding omvatte het gehele traject van de bouw van het schip (van "blanco-papier"tot en met de oplevering van het A). Tijdens de eerste fase (reeds gestart voor de ondertekening van het bouwcontract) betrof dit derhalve de ontwikkeling van een schip dat zeer rendabel geëxploiteerd zou kunnen worden.
Op verzoek van belanghebbende hebben er ook diverse (grotere en kleinere) aanpassingen plaatsgevonden aan het schip. Voorbeelden hiervan zijn de volgende:
• het schip is vergroot van 7.000 tonner naar 9.000 tonner (het oorspronkelijke bouwcontract inclusief specificaties was gebaseerd op de 7.000 tonner);
• de motor is aangepast van een 6-cilinder naar een 8-cilinder (uiteraard van invloed op de dienstsnelheid van het schip en dus op de exploitatie-opbrengst);
• het schip is voorzien van electrisch-hydraulische luiken en daardoor geoptimaliseerd voor de containervaart (deze luiken blijken zeer succesvol in de praktijk, snel laden en lossen en dus meer exploitatieopbrengst);
• daarnaast zijn er uiteraard ook diverse andere kleinere aanpassingen geweest.
Tijdens de volgende fase, de bouwfase, was belanghebbende bijna dagelijks op de werf te vinden om de bouw van zijn schip te begeleiden. Uiteraard overlappen de ontwikkelingsfase en de bouwfase elkaar.
Op een bepaald moment tijdens de uitvoering van de bouw (in de loop van 1996) is ook de technische expertise van F B.V. bij het project betrokken geraakt. Belanghebbende heeft deze expertise (het inhuren van een technische inspecteur) ingeschakeld en heeft dan ook de kosten hiervan (ƒ 65.000/€ 29.495) voor zijn rekening genomen. Op 28 mei 1997 is het schip vervolgens aan belanghebbende opgeleverd en in de vaart genomen. In 1997 heeft de werf voor de verrichte werkzaamheden (projectontwikkeling, bouwbegeleiding en bouwafname) een vergoeding aan belanghebbende betaald van ƒ 630.000 (€ 285.882)."
1.8. Belanghebbende en de Inspecteur verschilden van mening over de vraag of de vergoeding van ƒ 630.000 bij belanghebbende belast diende te worden in 1997. Het Hof heeft geoordeeld dat de vergoeding in 1997 tot de winst van belanghebbende gerekend diende te worden.(1)
1.9. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en heeft daarbij vier middelen voorgesteld.
1.10. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
2. Beschouwing
2.1. Per 1 januari is artikel 8c van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) in werking getreden(2). Dit artikel maakt het mogelijk om de winst uit zeescheepvaart op forfaitaire wijze, namelijk op basis van tonnage, vast te stellen(3). Ook voor 1996 bestonden er fiscale regelingen voor de zeescheepvaart, zo bestond van 1 januari 1994 tot 1 januari 1996 de zeescheepvaartaftrek (en -bijtelling), geregeld in artikel 14c van de Wet(4). Bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is de tonnageregeling van artikel 8c van de Wet gecontinueerd in de artikelen 3.22 t/m 3.24 van die Wet(5).
2.2. In de memorie van toelichting is opgemerkt dat de regeling is bedoeld om de duurzame ontwikkeling van de zeescheepvaart in Nederland zeker te stellen. De tonnageregeling maakt deel uit van een pakket maatregelen om Nederland aantrekkelijk te laten blijven voor rederijactiviteiten(6).
2.3. Voor toepassing van de tonnageregeling moet een verzoek worden gedaan in het eerste jaar dat winst uit zeescheepvaart wordt genoten. De memorie van toelichting vermeldt over het verzoek(7):
"Het door de belastingplichtige ingediende verzoek heeft betrekking op alle zeeschepen die hij exploiteert in de onderneming(8) waarop het verzoek betrekking heeft. Heeft een natuurlijk persoon meer dan één onderneming waaruit hij winst uit zeescheepvaart geniet, dan heeft hij de mogelijkheid voor de ene onderneming wel een verzoek te doen, maar voor de andere niet.
Bij belastingplichtige lichamen (b.v.'s en dergelijke) heeft het verzoek betrekking op alle zeeschepen die het lichaam exploiteert."
2.4. De tonnageregeling biedt de mogelijkheid om voor een periode van tien jaar de winst op forfaitaire wijze vast te stellen aan de hand van de scheepstonnage (artikel 8c, eerste lid). De tonnageregeling vindt slechts toepassing voor het vaststellen van de winst uit zeescheepvaart van de belastingplichtige. De met andere activiteiten behaalde winst wordt niet op de voet van artikel 8c bepaald, maar volgens de normale regels van de artikelen 7 tot en met 8b en 9 tot en met 18. Onder winst uit zeescheepvaart wordt verstaan:
"de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het vervoer van zaken of personen in het internationale verkeer over zee dan wel voor het vervoer van zaken of personen over zee ten behoeve van de exploratie of exploitatie van natuurlijke rijkdommen op zee, alsmede de winst behaald met de exploitatie van een schip voor het verrichten van sleep- of hulpverleningswerkzaamheden op zee aan schepen als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Schepenwet." (artikel 8c, tweede lid, eerste volzin)
2.4.1. In de memorie van toelichting(9) wordt over de winst uit zeescheepvaart het volgende opgemerkt:
"De hier gegeven omschrijving bevat enerzijds elementen die zijn ontleend aan het commentaar dat in het OESO-modelverdrag op artikel 8 wordt gegeven (het artikel betreffende de winst uit zeescheepvaart). Anderzijds zijn er in deze omschrijving elementen opgenomen die ook thans reeds in de Nederlandse fiscale wetgeving voorkomen. In het derde lid is aangegeven wat in dit verband onder exploitatie van een schip moet worden verstaan."(10)
2.5. Verder valt onder winst uit zeescheepvaart mede:
"de winst behaald met de werkzaamheden die direct samenhangen met de in de vorige volzin bedoelde exploitatie van een schip." (artikel 8c, tweede lid, tweede volzin)
2.5.1. In de wetsgeschiedenis is hierover het volgende opgemerkt:
"Voor de toepassing van het onderhavige artikel omvat de winst uit zeescheepvaart mede de winst behaald met werkzaamheden die direct samenhangen met de exploitatie van de hiervoor genoemde schepen. Tot deze werkzaamheden worden gerekend het door de reder in eigen beheer laden en lossen, alsmede de in eigen beheer verrichte cargadoorswerkzaamheden. Dergelijke direct samenhangende activiteiten vallen alleen onder de regeling voor zover zij worden verricht ten behoeve van door de belastingplichtige geëxploiteerde schepen. Voorts wordt tot de direct samenhangende werkzaamheden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dit betreft niet alleen zeeschepen die door de belastingplichtige worden geëxploiteerd, maar bijvoorbeeld ook onroerende zaken van waaruit het beheer plaatsvindt en bedrijfsmiddelen die worden gebruikt voor het laden en lossen van de schepen.
Door het stellen van de eis dat de werkzaamheden direct moeten samenhangen met de exploitatie van een schip heeft het begrip zeescheepvaart voor de onderhavige regeling een meer beperkte reikwijdte dan onder de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. In het commentaar op artikel 8 van het OESO-modelverdrag, dat internationaal op dit punt als maatgevend kan worden beschouwd, worden activiteiten opgesomd die vanwege hun aard of hun nauwe band met het vervoer over zee eveneens tot de winst uit zeescheepvaart moeten worden gerekend, zoals bijvoorbeeld het vervoer van de haven naar een depot, het aansluitende vervoer naar de geadresseerde en het door de rederij in eigen beheer verrichte containervervoer. Een dergelijke ruime afbakening is voor regelingen ter voorkoming van dubbele belasting niet bezwaarlijk, omdat het daarbij alleen gaat om de vraag welk land het heffingsrecht toekomt. Voor dit wetsvoorstel is zij echter minder geschikt. Daardoor zou immers een verschil kunnen ontstaan in fiscale behandeling van aan de zeescheepvaart in enge zin verwante activiteiten, al naar gelang de omstandigheid of zij door een rederij in eigen beheer worden verricht dan wel door een rederij worden uitbesteed aan derden.
Een dergelijk verschil zou tot concurrentieverstoring kunnen leiden.
Niet bij alle werkzaamheden zal het op voorhand duidelijk zijn, of er sprake is van samenhangende werkzaamheden welke onder de reikwijdte van de onderhavige regeling vallen. Om onzekerheden op dit punt zoveel mogelijk te voorkomen en de uitvoering van de regeling te vereenvoudigen kunnen belastingplichtigen de inspecteur verzoeken - bijvoorbeeld bij de indiening van het verzoek voor toepassing van de tonnage-grondslag - om aan te geven of de onderhavige regeling op bepaalde activiteiten van toepassing is. De inspecteur zal zo mogelijk vooraf zekerheid geven omtrent de fiscale behandeling van de door belastingplichtige gemelde samenhangende werkzaamheden. Mocht belastingplichtige op een later tijdstip nieuwe activiteiten entameren, waarvan de fiscale behandeling niet op voorhand duidelijk is, dan kan hierover op dat latere tijdstip alsnog zekerheid worden gevraagd."(11)
2.5.2. In punt 5 van het Besluit Staatssecretaris van Financiën van 7 november 1996, nr. DB96/3720M(12), wordt nog de volgende toelichting gegeven:
"Onder de winst uit zeescheepvaart wordt in art. 8c, tweede lid IB verstaan de winst behaald met de in dat lid bedoelde exploitatie van een schip en de winst behaald met de werkzaamheden die daarmee direct samenhangen. Er moet dus een relatie kunnen worden gelegd met de exploitatie van een schip of eventueel met een werkzaamheid die direct daarmee samenhangt. Het beleggen van gelden kan niet worden aangemerkt als exploitatie van een schip noch als een werkzaamheid die met de exploitatie van een schip samenhangt. Ook het in de toekomst kopen van een vervangend schip kan niet als exploitatie van een schip worden beschouwd."
2.5.3. In recente Kamerstukken(13) heeft de Staatssecretaris nog het volgende opgemerkt:
"Vervolgens wordt in de bijdrage(14) ingegaan op de opbrengst van de vervreemding van een schip in relatie tot de forfaitaire winstvaststelling. Het betreft onderdeel 6, van het Besluit van 27 maart 2001, nr. CPP2001/366(15). In dit onderdeel is het standpunt ingenomen dat opbrengst van het beleggen van gelden die zijn ontvangen uit de verkoop van een schip niet kunnen worden gerekend tot de winst uit zeescheepvaart. De auteur(16) is van mening dat deze opvatting moet worden bijgesteld. Ik merk hierover op dat de tonnageregeling in beginsel alleen geldt voor de winst behaald uit de exploitatie van een zeeschip en de direct in samenhang daarmee verrichte werkzaamheden. Duidelijk zal zijn dat opbrengsten van beleggingen iets anders zijn dan winst behaald met de exploitatie van een zeeschip. Uitgangspunt is dan ook dat deze opbrengsten niet kwalificeren voor de forfaitaire winstvaststelling. Deze opvatting is in overeenstemming met de uitspraak van Hof Amsterdam, MK I, 23 maart 2004, nr. 03/1637 V-N 2004/30.1.6. De wet staat overigens wel toe dat winst behaald met direct met de exploitatie van een zeeschip samenhangende activiteiten onder de winst uit zeescheepvaart vallen. Of daarvan in een specifieke situatie sprake is, is afhankelijk van de beoordeling van de feiten en omstandigheden van dat specifieke geval."
2.5.4. Inmiddels heeft de Hoge Raad beslist dat renteopbrengsten van belegde gelden (bijvoorbeeld de opbrengst van de verkoop van een schip die wordt belegd tot de aankoop van een ander schip) inderdaad niet vallen onder de tonnageregeling.(17)
2.5.5. Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2006 is specifiek aandacht besteed aan de behandeling van winst, behaald met bouwtoezicht en makelaarscourtage voor schepen die in eigen beheer of in charter worden gehouden. In antwoord op Kamervragen(18) is aangegeven dat in zijn algemeenheid niet kan worden gezegd dat deze winst onder de reikwijdte van de tonnageregeling valt:
"Verder vragen de leden van de VVD-fractie of bevestigd kan worden dat winsten behaald met bouwtoezicht en makelaarscourtage, voor schepen die in eigen beheer of in charter worden gehouden, onder de tonnageregeling vallen. Dit in het licht van de uitspraken die door de Belastingdienst zijn gedaan op een bijeenkomst in Zwolle op 29 maart 1996.
De bedoelde bijeenkomst in 1996 werd gehouden om enige toelichting te geven bij de introductie van de tonnagebelasting, die zowel voor de reders als voor de fiscus nieuw was. Daarom is in het verslag van de bijeenkomst aangegeven dat het voorlichtingskarakter voorop stond. Het was dan ook niet zozeer de bedoeling om de reders over een groot aantal problemen zekerheid te verschaffen, maar om met hen van gedachten te wisselen over de toepassing van de destijds geïntroduceerde regeling.
Om voor de tonnageregeling in aanmerking te komen moet op grond van artikel 3.22 Wet IB 2001, vierde lid, onderdeel c, sprake zijn van een directe samenhang tussen de werkzaamheden en de exploitatie van het schip. De vraag is of bij bouwtoezicht en makelaarscourtage aan deze eis wordt voldaan. Deze vraag kan in zijn algemeenheid niet bevestigend worden beantwoord, omdat dit sterk afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van de individuele zaak, waarvan de beoordeling is voorgehouden aan de inspecteur en zo nodig de rechter."
2.6. Uit het vorenstaande wordt duidelijk dat het bouwen van een schip als zodanig niet valt onder het begrip 'exploitatie van een schip'. Een bouwer van een schip kan de tonnageregeling dan ook niet toepassen op eventuele winsten. Activiteiten die samenhangen met het bouwen van een schip vallen op zichzelf beschouwd ook niet onder het begrip 'exploitatie van een schip'.
2.7. De vraag is echter of het bouwen van een schip om dit vervolgens zelf te gaan exploiteren, kan worden gezien als een met de exploitatie van een schip samenhangende activiteit. In de hiervoor onder 2.5.1-2.5.4 gememoreerde wetsgeschiedenis, beleidsuitingen van de Staatssecretaris en jurisprudentie ging het steeds om de vraag of bepaalde opbrengst- of omzetgenererende activiteiten als samenhangende activiteiten kwalificeren. De exploitatie van een schip kent echter niet alleen een opbrengstzijde, maar ook een kosten- en investeringskant. Alleen het onder 2.5.5 vermelde antwoord op een Kamervraag gaat daarover, maar het antwoord munt niet uit door helderheid.
2.8. In dit verband is het van belang te constateren dat de tonnagegrondslag een nettogrondslag is. Dat betekent dat de kosten die samenhangen met de exploitatie van een schip, bijvoorbeeld onderhoud, niet afzonderlijk bij de winstbepaling in aanmerking komen. Hetzelfde heeft te gelden voor de winst, in de vorm van kostenbesparing, die de ondernemer behaalt door het door de opbrengstgenererende activiteiten met het schip opgeroepen onderhoud zelf uit te voeren. Zelf onderhoud plegen is dan ook stellig een met de exploitatie van een schip samenhangende werkzaamheid(19).
2.9. Ook kan tijdens het van toepassing zijn van de tonnageregeling niet ten laste van de winst worden afgeschreven. Dat brengt mij bij de investeringskant van de exploitatie van een zeeschip.
2.10. De aanschaffings- of voortbrengingskosten dienen te worden geactiveerd op de fiscale balans. De waardevermindering als gevolg van (economische) slijtage van een bedrijfsmiddel wordt tot uitdrukking gebracht door daarop jaarlijks ten laste van de winst af te schrijven. Te activeren voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel zijn in het algemeen lager dan te activeren aanschaffingskosten van een soortgelijk bedrijfsmiddel.
2.11. Bij aanschaffingskosten gaat het om de kostprijs van het bedrijfsmiddel en direct met de aanschaf verband houdende kosten. Wordt ter zake van de aanschaf een subsidie of andersoortige bijdrage van derden ontvangen, dan wel door de verkoper naderhand een tegemoetkoming in de aanschaffingskosten verleend, dan schrijft goed koopmansgebruik voor dat deze op de aanschaffingsprijs wordt afgeboekt. Vergelijk HR 29 juni 1955, nr. 12359, BNB 1955/309 met noot Hellema:
"dat toch, indien op den koopprijs van een bedrijfsmiddel of - zoals hier - van een geheel bedrijf achteraf een reductie wordt verleend op grond van het motief dat deze koopprijs te hoog werd geoordeeld, goed koopmansgebruik medebrengt, dat het bedrag van die reductie in mindering wordt gebracht op de aanschaffingskosten van het desbetreffende bedrijfsmiddel of bedrijf en derhalve niet als winst tot uitdrukking wordt gebracht;"
2.12. De voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel zijn de kosten van het vervaardigen van het bedrijfsmiddel in eigen bedrijf. Als voortbrengingskosten behoeven niet te worden geactiveerd de arbeidskosten van de ondernemer zelf en evenmin een winstmarge. Vergelijk hiervoor HR 5 maart 1975, nr. 17490, BNB 1975/81. De belanghebbende in die zaak had een garantie-reserve gevormd waarbij hij arbeidskosten en winstopslag had meegerekend. Hof Amsterdam oordeelde dat belanghebbendes tijd als ondernemer geen kostenfactor vormt die in de voorziening kan worden opgenomen, evenmin als een winstopslag. De Hoge Raad bevestigde dit oordeel:
"een ondernemersloon en een winstopslag [vormen] voor een ondernemer geen kostenfactor".
De winst als gevolg van kostenbesparing door de voortbrenging van een bedrijfsmiddel in eigen bedrijf, komt tot uitdrukking in lagere jaarlijkse afschrijvingen. Ook deze komen niet afzonderlijk bij de winstbepaling op de grondslag van de tonnage in aanmerking. Het vervaardigen van een schip in eigen bedrijf om dit later zelf te exploiteren is aldus zonder twijfel een met de exploitatie van een schip samenhangende werkzaamheid(20).
2.13. Dat neemt niet weg dat een schip in aanbouw nog niet kan worden geëxploiteerd. In de memorie van toelichting staat het volgende te lezen:
"De winstbepaling aan de hand van de tonnage dient plaats te vinden over alle dagen van de periode waarin een schip door de belastingplichtige wordt geëxploiteerd op een wijze als bedoeld in het tweede en derde lid van artikel 8c. Onderbrekingen die geen inbreuk vormen op het exploiteren - bijvoorbeeld onderbrekingen als gevolg van onderhoud, reparatie of het vanwege ongunstige marktomstandigheden buiten gebruik stellen van het schip - komen bij de bepaling van het aantal dagen uiteraard niet in mindering."(21)
Van een onderbreking kan echter pas sprake zijn als reeds eerder met de exploitatie is aangevangen. In de bouwfase is er nog geen tonnagemaatstaf en dus ook nog geen winst. De voortbrengingskosten komen desalniettemin niet voor aftrek in aanmerking; zij dienen op grond van goed koopmansgebruik te worden geactiveerd en toegerekend aan de periode waarin de winst met de exploitatie van het schip wordt behaald en overeenkomstig de tonnagegrondslag wordt bepaald.
2.14. Met het vorenstaande lijkt het antwoord op de vraag wanneer de winst (in de vorm van kostenbesparing) behaald met de eigen werkzaamheden voor de voortbrenging van een bedrijfsmiddel wordt genoten, fiscaal irrelevant geworden. Te meer omdat, zoals in de wetsgeschiedenis is vermeld (zie onderdeel 2.5), tot de direct samenhangende werkzaamheden ook worden gerekend het vervreemden van zaken voor zover die door de belastingplichtige bij de exploitatie zijn gebruikt. Dat is echter toch te kort door de bocht.
2.15. Bij het zelf bouwen van een schip met daarop volgende exploitatie dient, zoals gezegd, het schip volgens goedkoopmansgebruik op de balans te worden geactiveerd naar de voortbrengingskosten. Het ligt in de rede dat de voortbrengingskosten bij zelfbouw lager liggen dan de aanschaffingskosten (waarde in het economische verkeer). Zelf bouwen leidt dan tot een lagere afschrijvingsgrondslag, maar ook tot een stille reserve bij de oplevering van het schip. Behoudens toepassing van de vervangingsreserve wordt deze bij verkoop van het schip of bij staking van de onderneming gerealiseerd.
2.16. Het zesde lid van artikel 8c geeft voorschriften met betrekking tot de behandeling van de fiscale en stille reserves van de zeescheepvaartonderneming bij de aanvang van het forfaitaire regime van winstbepaling:
"Bij inwilliging van het verzoek wordt tot de winst van het jaar waarin het verzoek wordt gedaan(22), mede gerekend het gezamenlijke bedrag - dat is bepaald naar de toestand op het tijdstip dat onmiddellijk aan dat jaar voorafgaat - van:
a. (...); en
b. een bedrag ter grootte van het positieve verschil tussen de waarde die in het economische verkeer wordt toegekend aan de zaken die door de onderneming worden gebruikt voor het behalen van winst uit zeescheepvaart en de waarde waarvoor deze zaken op dat tijdstip te boek zijn gesteld."
2.16.1. In de memorie van toelichting(23) wordt hierover het volgende opgemerkt:
"Indien een verzoek om toepassing van het regime van de tonnagegrondslag wordt ingewilligd, dient het gezamenlijke bedrag van de fiscale en stille reserves van de onderneming die verband houden met de zeescheepvaart tot de winst te worden gerekend van het eerste jaar waarin de winst wordt bepaald aan de hand van de tonnage."
2.16.2. In de nota naar aanleiding van het verslag(24), wordt vermeld:
"Voorts heeft het toevoegen van de fiscale en stille reserves aan de winst alleen tot doel een fiscale claim vast te stellen. Deze claim blijft bij de heffing echter buiten aanmerking, tenzij de belastingplichtige zijn onderneming binnen tien jaar geheel of voor een gedeelte staakt. Ingeval de onderneming na een keuze voor de forfaitaire wijze van winstvrijstelling ten minste tien jaren wordt voortgezet, vervalt de claim(25)."
2.17. Artikel 8c, zevende lid, bepaalt vervolgens:
"Het in het zesde lid bedoelde gezamenlijke bedrag - of het totaal van de gezamenlijke bedragen ingeval de belastingplichtige voor meer dan een onderneming een verzoek als bedoeld in het eerste lid heeft gedaan - blijft buiten aanmerking voor zover dit het bedrag waarvoor de belastingplichtige op het in de aanhef van dat lid bedoelde tijdstip aanspraak kan maken op verrekening van verliezen, te boven gaat. De inspecteur stelt het bedrag dat buiten aanmerking blijft per onderneming vast bij voor bezwaar vatbare beschikking."
2.17.1. In de memorie van toelichting(26) wordt over de situatie dat meer dan één scheepvaartonderneming wordt gedreven nog het volgende opgemerkt:
"Drijft een belastingplichtige meerdere ondernemingen waarvoor een verzoek voor toepassing van de tonnagegrondslag wordt gedaan, dan wordt het bedrag dat buiten aanmerking blijft voor iedere onderneming afzonderlijk vastgesteld. Daartoe zullen de nog te verrekenen verliezen aan de onderscheiden ondernemingen moeten worden toegerekend. Dit zal geschieden naar rato van de omvang die de reserves bij deze ondernemingen hebben.
Het aldus per onderneming bij beschikking vastgestelde bedrag blijft buiten aanmerking, tenzij de belastingplichtige - anders dan door overlijden - de onderneming in Nederland binnen tien jaar na overgang naar de tonnagegrondslag geheel of voor een gedeelte staakt."
2.18. Ten slotte wijs ik in dit verband op artikel 8c, tiende lid, waarin is bepaald dat de zaken die worden gebruikt voor het behalen van winst uit zeescheepvaart, op het tijdstip waarop na wederopzegging het eerste lid niet meer van toepassing is, te boek worden gesteld voor de waarde in het economische verkeer.
2.19. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat een stille reserve die besloten ligt in de omstandigheid dat een bedrijfsmiddel in eigen bedrijf is voortgebracht in het eerste jaar waarin de winst wordt bepaald op grondslag van de tonnage tot de winst wordt gerekend. Feitelijke heffing vindt echter alleen plaats voor zover er een bestaand verlies is dat aan de scheepvaartonderneming waarvoor het verzoek wordt gedaan kan worden toegerekend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. De middelen I, II en IV lenen zich voor gezamenlijke behandeling.
3.2. Uit de stukken van het geding maak ik het volgende op. Belanghebbende heeft handelende voor zich dan wel voor een nader door hem op te richten vennootschap de bouw van een schip in opdracht gegeven. Vervolgens is belanghebbende het schip als beherend vennoot van een commanditaire vennootschap gaan exploiteren.
3.3. Belanghebbende heeft zelf deelgenomen aan de werkzaamheden voor de bouw van het schip. Deze werkzaamheden zijn door hem en door de scheepsbouwer aangeduid als 'projectontwikkeling, bouwbegeleiding en bouwafname' en zijn door de scheepsbouwer aan belanghebbende vergoed.
3.4. Op grond van goed koopmansgebruik moeten de aanschaffings- en voortbrengingskosten van het schip op de balans worden geactiveerd. Tot deze kosten behoren niet het 'ondernemersloon en een winstopslag' (zie onderdeel 2.12). De vergoeding die tussen de scheepsbouwer en belanghebbende ter zake van zijn werkzaamheden voor de bouw van het schip is overeengekomen, kan niet anders worden gezien dan 'ondernemersloon' in vorenbedoelde zin en behoort indachtig goed koopmansgebruik niet te worden geactiveerd. Dat als gevolg hiervan het schip voor verschillende vennoten een verschillende fiscale boekwaarde krijgt is geen beletsel (zie HR 20 januari 1954, nr. 11577, BNB 1955/154(27)), immers voor iedere vennoot vormt diens aandeel in de vennootschap een eigen (subjectieve) onderneming. In casu betekent dit dat de door belanghebbende verkregen vergoeding van de scheepsbouwer van ƒ 630.000 op de aanschaffingskosten in mindering moet worden gebracht waartegenover de kosten van het door belanghebbende terzake uitbestede werk en overige kosten moeten worden geactiveerd.
3.5. De werkzaamheden die belanghebbende heeft verricht leiden voor hem aldus tot een lagere afschrijvingsbasis en een hogere stille reserve in het schip (zie onderdelen 2.10 - 2.12) die onderduiken in de forfaitaire winstbepaling op grondslag van de tonnage. De door belanghebbende verrichte werkzaamheden kwalificeren als met de exploitatie van het schip samenhangende werkzaamheden.
3.6. De vaststelling van de fiscale claim bij aanvang van toepassing van de tonnageregeling (zie onderdelen 2.13 - 2.18) betreft in casu het jaar 1996, het jaar waarin belanghebbende heeft geopteerd voor de tonnageregeling. In het onderhavige jaar (1997) speelt die claim geen rol bij de vaststelling van de (belastbare) winst.
3.7. Het bovenstaande leidt tot de gevolgtrekking dat de middelen slagen, middel III hoeft geen behandeling. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven.
3.8. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De aanslag moet worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 12.115.(28)
4. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De uitspraak van het Hof, gedateerd 13 oktober 2005, nr. 05/00272, is gepubliceerd in NTFR 2005/1640, zonder commentaar.
2 Wet van 21 december 1995, Stb. 1995/666 (kamerstuk nr. 24 482).
3 Zie ook P.M.E. Kager en D.J. Prinsen, Forfaitaire vaststelling winst uit zeescheepvaart, WFR 1996, blz. 402.
4 Zie voor deze en nog oudere regelingen de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel inkomstenbelasting, artikelsgewijs commentaar op artikel 14c Wet IB 1964.
5 Zie hiervoor de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel inkomstenbelasting (Wet IB 2001), artikelsgewijs commentaar bij de artikelen 3.22, 3.23 en 3.24.
6 Kamerstukken II, 1995-1996, 24 482, nr. 3, blz. 1-2.
7 Kamerstukken II, 1995-1996, 24 482, nr. 3, blz. 3-4.
8 Noot JO: Als er sprake is van een commanditaire vennootschap die zich bezig houdt met de exploitatie van een schip kan elke vennoot de tonnageregeling toepassen wanneer de onderneming voldoet aan de eisen die gesteld worden in artikel 8c, derde lid. Dit is geregeld in het vierde lid van artikel 8c.
9 Kamerstukken II, 1995-1996, 24 482, nr. 3, blz. 4.
10 Het derde lid onderscheidt drie situaties waarin sprake is van de exploitatie van een schip, te weten:
a. het in belangrijke mate in Nederland verrichten van het beheer van een schip door de eigenaar of de rompbevrachter van het schip;
b. het hoofdzakelijk in Nederland verrichten van het commerciële beheer voor een ander: het schip maakt in dat geval deel uit van een pool, waarvoor een pool- of vlootbeheerder het commerciële beheer verricht;
c. het in tijd- of reischarter houden van een schip. Zie ook Kamerstukken II, 1995-1996, 24 482, nr. 3, blz. 6-8.
11 Kamerstukken II 1995-1996, 24 482, nr. 3, blz. 5-6.
12 V-N 1996, blz. 4658.
13 Kamerstukken I 2004-2005, 29 758, nr. C (nota naar aanleiding van het verslag Eerste Kamer).
14 Verwezen wordt naar het artikel van D.J. Prinsen, De scherpe kanten van de huidige en de toekomstige tonnageregeling, WFR 2004, blz. 1695 (noot JO).
15 Besluit van 27 maart 2001, nr. CPP2001/366M, onder meer gepubliceerd in NTFR 2001/538 (noot JO).
16 Zie noot 14 (noot JO).
17 HR 11 november 2005, nr. 40865, BNB 2006/41.
18 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 306, nr. 6, blz. 17.
19 Ik ga hier voorbij aan de situatie waarin een belastingplichtige voor zijn rekening verschillende objectieve ondernemingen drijft, bijvoorbeeld een scheepsbouw en/of onderhoudsbedrijf naast een scheepvaartonderneming in de zin van artikel 8c van de Wet. Een dergelijke situatie doet zich in het onderhavige geval niet voor.
20 Ook hier ga ik voorbij aan de situatie waarin een belastingplichtige voor zijn rekening verschillende objectieve ondernemingen drijft, bijvoorbeeld een scheepsbouw en/of onderhoudsbedrijf naast een scheepvaartonderneming in de zin van artikel 8c van de Wet. Een dergelijke situatie doet zich in het onderhavige geval niet voor.
21 Kamerstukken II, 1995-1996, 24 482, nr. 3, blz. 4.
22 Noot JO, artikel 8c, vijfde lid, bepaalt dat het in het eerste lid bedoelde verzoek - per onderneming - moet worden gedaan in het eerste jaar waarin de belastingplichtige uit de desbetreffende onderneming winst uit zeescheepvaart geniet, dan wel in het tiende jaar of een veelvoud daarvan.
23 Kamerstukken II, 1995-1996, 24 482, nr. 3, blz. 10.
24 Kamerstukken II, 1995-1996, 24 482, nr. 5, blz. 6.
25 Noot JO, zie daarvoor artikel 8c, achtste lid.
26 Kamerstukken II 1995-1996, 24 482, nr. 3, blz. 11.
27 In dit arrest overwoog de Hoge Raad: "dat weliswaar uit het derde lid van art. 8 (oud) van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 en art. 2 van de Eerste Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941 kan worden afgeleid, dat de winst van een door meer dan een persoon uitgeoefend bedrijf, voor zover deze betreft de winstbepalende elementen, welke aan alle deelhebbers gemeen zijn, voor die allen op dezelfde wijze moet worden bepaald, doch hieruit niet volgt, dat de tot het vennootschappelijk vermogen behorende vermogensbestanddelen niet voor den enen vennoot een andere boekwaarde kunnen hebben dan voor een anderen vennoot;
dat, indien bij het aangaan van een vennootschap een der vennoten het tot dusver door hem uitgeoefende bedrijf inbrengt en te dier zake van de andere vennoten voor de ingebrachte activa een vergoeding bedingt, welke hoger is dan met de boekwaarde van die activa in overeenstemming is, voor die andere vennoten het uitgangspunt voor de waardering van die activa niet die boekwaarde, doch hun aanschaffingskosten zullen zijn;
dat de vennoot, die het bedrijf heeft ingebracht, in de hogere waardering, welke aan de door hem van zijn medevennoten bedongen vergoeding ten grondslag ligt, aanleiding kan vinden ook voor het door hem zelf behouden aandeel in het bedrijfsvermogen tot herwaardering over te gaan, doch noch goed koopmansgebruik noch enige wetsbepaling hem daartoe dwingt;"
28 In zijn aangifte heeft belanghebbende een verlies vermeld van ƒ 989.686. Bij de aanslagoplegging, net als bij de uitspraak op bezwaar, heeft de Inspecteur een verlies in aanmerking genomen van ƒ 17.425. In de procedure voor het Hof en ook in cassatie betoogt belanghebbende dat zijn belastbare inkomen op ƒ 12.115 moet worden vastgesteld. Kennelijk is belanghebbende van mening dat er per 1 januari 1997 geen verrekenbare verliezen meer zijn. Dat is, gezien het vermelde in onderdelen 2.15 - 2.19, niet onbegrijpelijk.