Conclusie
Nr. 37.689
Mr. De Wit
5 juli 2006
Derde Kamer A
Conclusie inzake
P. Charles en T.S. Charles-Tijmens
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Deze conclusie wordt genomen naar aanleiding van een arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJEG) van 14 juli 2005 waarin antwoord wordt gegeven op door de Hoge Raad gestelde prejudiciële vragen. Het verwijzingsarrest van de Hoge Raad dateert van 10 oktober 2003. Aan dit verwijzingsarrest ging een conclusie van mijn voormalige ambtsgenoot Van Kalmthout vooraf (van 3 april 2003).
2. Feiten en procesverloop
2.1. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad de feiten en het oordeel van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch in deze als volgt gepresenteerd:(1)
"3.1.1. Belanghebbenden, die in Duitsland wonen, hebben in maart 1997 gezamenlijk een in Nederland gelegen vakantiebungalow in eigendom verworven. De woning, gelegen in een bungalowpark, was zowel bestemd voor de verhuur als voor privé-gebruik en is in het onderwerpelijke tijdvak in deze zin gebezigd. Niet in geschil is dat de bungalow voor 87,5 % wordt verhuurd en voor 12,5% wordt aangewend voor privé-doeleinden.
3.1.2. Wegens de verhuur van de bungalow zijn belanghebbenden gezamenlijk belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en mitsdien ondernemer in de zin van de Wet op omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Aangezien verhuurd wordt aan personen die slechts voor een korte periode verblijf houden in de bungalow, en de verhuur plaatsvindt in het kader van een vakantiebestedingsbedrijf, deelt de verhuur niet in de op artikel 13, B, letter b, sub 1, van de Zesde richtlijn gebaseerde vrijstelling van omzetbelasting voor de verhuur van onroerende zaken (artikel 11, lid 1, letter b, 2°, van de Wet).
3.1.3. In hun aangifte omzetbelasting over het tweede kwartaal 1997 hebben belanghebbenden 87,5% van hun ter zake van de bungalow in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht, hetgeen resulteerde in een verzoek om teruggaaf van een bedrag van f 91. Bij beschikking van 1 oktober 1997 heeft de Inspecteur deze restitutie verleend. Van mening zijnde dat de in rekening gebrachte belasting voor 100% voor aftrek in aanmerking komt, hebben belanghebbenden bezwaar gemaakt tegen deze beschikking en daarbij een aanvullende teruggaaf gevraagd van f 13. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak niet-ontvankelijk verklaard.
Overwegingen van het hof (ontleend aan het arrest)
3.1.4. Belanghebbenden hebben tegen de hiervóór in 3.1.3 vermelde uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft deze uitspraak vernietigd en het bezwaar alsnog ontvankelijk verklaard, maar de beschikking van de Inspecteur gehandhaafd.
3.2. Uitgaande van de vaststelling dat belanghebbenden de bungalow in het kader van hun onderneming voor met omzetbelasting belaste prestaties bezigen, doch tevens - voor 12,5 % - voor privé-doeleinden, heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbenden niet alle aan hen ter zake van de bungalow in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kunnen brengen. Naar het oordeel van het Hof staat het bepaalde in de Zesde richtlijn - inzonderheid de artikelen 6, lid 2, en 17, lid 2 - niet aan beperking van de aftrek in de weg. Artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn bepaalt immers, aldus het Hof, dat de lidstaten elke uitsluiting van de aftrek kunnen handhaven, waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van die richtlijn voorzag. Aangezien de Nederlandse wetgeving met betrekking tot de behandeling van het privé-gebruik door de ondernemer van tot de onderneming behorende goederen niet is gewijzigd, is naar 's Hofs oordeel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat een beperking van de aftrek als de onderhavige op grond van voormeld artikel 17, lid 6, is toegestaan. Voor dit laatste heeft het Hof gewezen op de arresten van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 18 juni 1998, Commissie vs. Frankrijk, nr. C-43/96, Jurispr. 1998, blz. I-3903 (ook: V-N 1998, blz. 3203), en 5 oktober 1999, Royscot c.s., nr. C-305/97, Jurispr. 1999, blz. I-6671 (ook: V-N 1999, blz. 4353), alsmede het arrest van de Hoge Raad van 5 januari 2000, nr. 35 167, BNB 2000/131. Tegen deze oordelen richten zich de middelen."
2.2. De Hoge Raad heeft in dat verband de navolgende prejudiciële vraag gesteld:
"Is met de Zesde richtlijn - in het bijzonder artikel 17, leden 1, 2 en 6, alsmede artikel 6, lid 2 - verenigbaar een wettelijk stelsel als hiervóór in 3.4.1 beschreven, dat reeds voor de invoering van de Zesde richtlijn bestond en de volgende kenmerken heeft:
- uitgesloten is de mogelijkheid ervoor te kiezen een investeringsgoed of een daarmee gelijkgesteld goed of een gelijkgestelde dienst geheel tot het ondernemingsvermogen te laten behoren ingeval de verkrijger dat goed of die dienst zowel binnen zijn onderneming als daarbuiten (met name voor privé-doeleinden) gebruikt;
- tevens, daarmee verbonden, is uitgesloten de mogelijkheid om de ter zake van de aanschaf van dat goed of die dienst in rekening gebrachte belasting onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen;
- niet is voorzien in een heffing van BTW als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn?"
2.3. Het HvJEG heeft naar aanleiding daarvan voor recht verklaard:(2)
"De artikelen 6, lid 2, en 17, leden 2 en 6, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, moeten aldus worden uitgelegd, dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling als in het hoofdgeding aan de orde is, die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld, en die een belastingplichtige niet toestaat een investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen en in voorkomend geval de ter zake van de aanschaf van dat goed verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde volledig en onmiddellijk af te trekken."
2.4. Partijen zijn in de gelegenheid gesteld om te reageren op het arrest van HvJEG. De Staatssecretaris van Financiën heeft (tijdig) gereageerd met twee opeenvolgende brieven.
3. Beschouwing
Gevolgen van het arrest Charles/Charles-Tijmens
3.1. In geschil is of belanghebbenden recht hebben op aftrek van de ter zake van de verkrijging van de bungalow in rekening gebrachte omzetbelasting.(3) Op grond van het Nederlandse systeem, zoals dat voortvloeit uit de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), kan de betaalde voorbelasting ter zake van de verkrijging van een investeringsgoed dat zowel binnen als buiten de onderneming wordt gebruikt, niet volledig in aftrek worden gebracht. Het Nederlandse systeem is in zoverre niet verenigbaar met de Zesde richtlijn, zo heeft het HvJEG naar aanleiding van de gestelde prejudiciële vraag in de onderhavige zaak uitgemaakt. De vraag komt op wat hiervan de gevolgen zijn. De Staatssecretaris schrijft in dit verband in zijn eerste brief in reactie op het arrest van het HvJEG(4):
"Wanneer (...) zou worden besloten om belanghebbende recht te geven op aftrek van de gehele voorbelasting zonder rekening te houden met een heffing over het privé-gebruik ontstaat een inbreuk op het beginsel van belastingneutraliteit. (...) [B]elanghebbende [krijgt] eerst recht (...) op aftrek van het resterende deel (12,5%) van de vooraftrek, indien komt vast te staan dat deze extra aftrek meer bedraagt dan de ten onrechte achterwege gebleven heffing over het privé-gebruik. Ingrijpen door de rechter aan uitsluitend de aftrekkant is naar mijn oordeel eerst noodzakelijk indien en voorzover belanghebbende binnen het Nederlandse systeem slechter af is dan bij toepassing van een geheel richtlijnconform systeem. (...) Aftrek van voorbelasting voorzover toerekenbaar aan het gedeeltelijk privé gebruik kan gezien het beoogde resultaat van de regeling en het karakter van de BTW niet los worden gezien van de heffing over het jaarlijks privé gebruik".
3.2. Indien een lidstaat ondanks het bepaalde in artikel 249 EG Pro-Verdrag verzuimt over te gaan tot een tijdige en juiste implementatie van een richtlijnbepaling, kunnen particulieren zich jegens die lidstaat op die bepaling beroepen. Voorwaarde daarbij is dat de bepaling directe werking heeft, hetgeen het geval is indien deze inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is.(5) In de onderhavige situatie beroepen belanghebbenden zich op de Zesde richtlijn, met name op artikel 17 daarvan Pro. Artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn heeft directe werking.(6) Voorts is het, zoals blijkt uit het citaat in 2.3, in de Wet niet juist geïmplementeerd. Daaruit volgt dat belanghebbenden zich met succes op die bepaling kunnen beroepen. Gelet op artikel 17 als Pro ook het feit dat zij de bungalow in de hoedanigheid van verhuurder (derhalve als belastingplichtigen) hebben aangeschaft, hebben zij recht op onmiddellijke en volledige aftrek van de voorbelasting.
3.3. Het HvJEG heeft echter voorts overwogen dat tegenover de verplichting om de voorbelasting in aftrek te brengen ter zake van de verkrijging van een investeringsgoed, gelet op artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn, "de verplichting [staat] om de BTW te betalen over de uitgaven die voor het gebruik van dat goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden zijn gemaakt, omdat het anders "onvermijdelijk tot concurrentievervalsing zou leiden".(7) Artikel 6, lid 2, vormt dan ook een belangrijk onderdeel van het systeem voor de aftrek van voorbelasting zoals verwoord in de Zesde richtlijn. Dit artikellid is echter niet geïmplementeerd in de Wet.
3.4. Nu gelet op het arrest van het HvJEG belastingplichtigen een volledig recht hebben op aftrek terzake van goederen die tot het ondernemingsvermogen behoren, zal zonder een heffing voor het privé-gebruik van die goederen een volledig aftrekrecht resteren. Het resultaat hiervan wijkt meer af van hetgeen de Zesde richtlijn beoogt dan het door het HvJEG afgekeurde Nederlandse systeem van gedeeltelijke aftrek, hetgeen onbevredigend genoemd zou kunnen worden. De meeste schrijvers zijn van mening dat het echter niet aan de rechter, maar aan de wetgever is om dit probleem op te lossen.(8) Zij menen dat het implementatiegebrek moet worden opgelost, zodat het resultaat van de Nederlandse wet gelijk is aan dat van de Zesde richtlijn. Het enige tegengeluid in deze klinkt van Van Kesteren.(9) Hij baseert zich op de beoordelingsvrijheid inzake artikel 6, lid 2, op het nauwe verband tussen de volledige aftrek en de heffing terzake van privé-gebruik en op het argument dat "uit de gehele gedachte van de richtlijn spreekt dat daar waar een persoon zaken consumeert in zijn hoedanigheid van particulier BTW-vrijdom dient te worden vermeden".
3.5. Er van uitgaande dat artikel 6, lid 2, rechtstreekse werking heeft, kan de Staatssecretaris zich hierop niet beroepen jegens belanghebbenden.(10) Volgens vaste rechtspraak kan een lidstaat zich immers jegens een particulier niet beroepen op een niet-tijdig of onjuist geïmplementeerde, rechtstreeks werkende richtlijnbepaling (eenzijdige verticale werking).(11) Voorzover het verweer van de Staatssecretaris moet worden opgevat als een (materieel) beroep op artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn, strandt dat dan ook. Overigens zou heffing op grond van dat artikel ook in strijd zijn met het legaliteitsbeginsel.(12)
3.6. De Staatssecretaris meent, als ik het goed zie, dat geen (volwaardig) beroep op artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn mogelijk is op grond van het systeem van de Zesde richtlijn. Kennelijk staat hij een richtlijnconforme interpretatie van artikel 15 van Pro de Wet voor en beroept hij zich op zowel artikel 17, tweede lid, als artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn. Volgens vaste rechtspraak is richtlijnconforme interpretatie echter in zoverre begrensd dat een niet-geïmplementeerde richtlijnbepaling niet dusdanig bij de interpretatie van nationale wetgeving mag worden betrokken dat in feite de bepaling uit de richtlijn, die niet zoals een verordening rechtstreekse toepassing heeft, aan een particulier wordt tegengeworpen:(13)
"42[De] verplichting van de nationale rechter om bij de uitlegging van de ter zake dienende voorschriften van zijn nationale recht te rade te gaan met de inhoud van de richtlijn, vindt (...) haar begrenzing wanneer een dergelijke uitlegging ertoe leidt, dat aan een particulier een door een niet-omgezette richtlijn opgelegde verplichting wordt tegengeworpen of, a fortiori, wanneer zij tot gevolg heeft, dat op grond van de richtlijn en bij ontbreken van een ter uitvoering ervan vastgestelde wet, de strafrechtelijke aansprakelijkheid van degenen die in strijd met haar bepalingen handelen, wordt vastgesteld of verzwaard (zie arrest Kolpinghuis Nijmegen, reeds aangehaald, r.o. 13 en 14)."
De door de Staatssecretaris voorgestane interpretatie leidt ertoe dat artikel 6, lid 2, wordt tegengeworpen aan belanghebbenden, hetgeen niet is toegestaan.
3.7. De Staatssecretaris beroept zich voorts op het beginsel van belastingneutraliteit. Inderdaad kan sprake zijn van schending van dat beginsel indien de voorbelasting volledig in aftrek wordt gebracht zonder correctie daarvan in verband met privé-gebruik. Dit is dan echter een gevolg van het niet-implementeren van artikel 6, lid 2, Zesde richtlijn; het beginsel van belastingneutraliteit mag er mijns inziens niet toe leiden dat niet-geïmplementeerde richtlijnbepalingen werking ten nadele van belastingplichtigen krijgen.
3.8. De Staatssecretaris beroept zich op het arrest van de Hoge Raad BNB 2001/101 en het arrest van HvJEG Brinkmann.(14) Ik verwijs voor de inhoud van die arresten naar hetgeen mijn ambtsgenoot Wattel daarover heeft geschreven in zijn conclusie bij de zaak 39344. Beide arresten verschillen echter in belangrijke mate met de onderhavige zaak. Zo deed in Brinkmann de belanghebbende een beroep op een niet-onvoorwaardelijke bepaling, zodat de nationale rechter om die reden reeds het beroep niet honoreerde.(15) In BNB 2001/101 werd een beroep gedaan op een element van een bijzondere richtlijnbepaling (de reisbureauregeling van artikel 26 van Pro de Zesde richtlijn), terwijl belanghebbenden zich in de onderhavige zaak op het gehele artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn beroepen.(16)
3.9. Het is de vraag of in het onderhavige geval de samenhang tussen het aftrekrecht van artikel 17, lid 2, en de heffing van artikel 6, lid 2, Zesde richtlijn zover gaat dat het beroep van belanghebbenden op artikel 17 en Pro de directe werking van dat artikel kan worden beperkt, in de zin dat hen toch slechts een beperkt recht op aftrek toekomt. Naar het mij voorkomt is deze samenhang niet zodanig. In dat kader kan er in de eerste plaats op worden gewezen worden dat artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn een onvoorwaardelijke verplichting met zich brengt voor de lidstaten om privégebruik van de belastingplichtige te belasten. Weliswaar mogen lidstaten van deze verplichting afwijken, die afwijkingsmogelijkheid is echter eng op te vatten.(17) Zoals A-G Jacobs stelt in zijn conclusie bij het arrest van het HvJEG:
62. Artikel 6, lid 2, omschrijft een aantal categorieën van `handelingen' die worden gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, hoewel zij gewoonlijk niet onder bezwarende titel worden verricht en dus anders buiten de werkingssfeer van de BTW zouden vallen.
63. Volgens de laatste volzin van artikel 6, lid 2, mogen de lidstaten `van het bepaalde in dit lid afwijken', mits dat niet leidt tot concurrentievervalsing.
64. Mijns inziens kan de draagwijdte van die machtiging enkel omvatten dat de betrokken categorieën van handelingen geheel of gedeeltelijk niet worden beschouwd als een dienst onder bezwarende titel zodat zij buiten de werkingssfeer van de BTW vallen. De lidstaten mogen op grond daarvan aan de bepalingen van de Zesde richtlijn geen nieuwe toevoegen of ze door andere daarin niet voorziene bepalingen vervangen.
3.10. Het recht op aftrek van artikel 17, lid 2, is niet zo zeer verknocht met de regeling van artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn dat hierdoor een selectieve toepassing van artikel 17, lid 2, Zesde richtlijn aan de orde zou zijn. Artikel 17, lid 2, heeft een veel bredere werking. Het schept een recht op aftrek voor belastingplichtigen welke belastbare handelingen verrichten. Vaststaat dat belanghebbenden in belangrijke mate belastbare handelingen verrichten (het privégebruik was immers slechts 12,5%), zodat een selectieve toepassing van artikel 17, lid 2, van de richtlijn niet aanwezig is. In het systeem van de richtlijn, waarmee het Nederlandse stelsel strijdig is, verrichten belanghebbenden zelfs voor 100% belaste handelingen.
3.11. Tenslotte ga ik nog in op het asymmetrische beroep als besproken in de conclusie van mijn ambtsgenoot Wattel in zaak 39344. Een verschil met de hier besproken situatie is dat belanghebbende in die zaak een beroep heeft gedaan op zowel de directe werking van artikel 17 van Pro de richtlijn als een nationale regeling welke gunstiger uitpakt dan de richtlijn (een vrijstelling voor tandtechnische werken in plaats van belastingheffing). In het onderhavige geval beroept de Staatssecretaris zich (impliciet) op een niet-geïmplementeerde bepaling hetgeen zoals gezegd niet is toegestaan.(18) Belanghebbenden kunnen dan ook de aan hen in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek brengen, zonder enige correctie daarop in verband met het privé-gebruik.
Novum?
3.12. De Staatssecretaris stelt in reactie op het arrest HvJEG in zijn tweede brief het volgende:
"In de onderhavige zaak is nimmer vast komen te staan wat de aard is van de in aftrek gebrachte voorbelasting (zie noot 1 in de conclusie van A-G Van Kalmthout van 3 april 2003 in deze zaak). Navraag bij de inspecteur heeft mij geleerd dat de voorbelasting in ieder geval niet ziet op de aanschaf van het investeringsgoed zelve. Het is dan ook zeer wel mogelijk dat de voorbelasting betrekking heeft op een aan belanghebbenden verrichte dienst in het kader van de verhuur van de vakantiewoning. Of deze dienst rechtstreeks kan worden toegerekend aan het investeringsgoed is niet bekend. Daarmee is ook onduidelijk of de voorbelasting kan worden toegerekend aan een prestatie als bedoeld in artikel 6, tweede lid, van de Zesde Richtlijn [zie HvJ 25 mei 1993, C-193/91 (Mohsche), met name overweging 14]."
3.13. De Staatssecretaris betwist kennelijk dat de voorbelasting die belanghebbende in aftrek wenst te brengen, "ziet op de aanschaf van het investeringsgoed zelve". Hij lijkt daarmee terug te komen op het standpunt van de inspecteur voor het Hof dat de aftrek de aan belanghebbende "ter zake van de aankoop van de vakantiewoning in rekening gebrachte omzetbelasting" betreft.(19) Belanghebbende had deze stelling echter onbetwist gelaten. In cassatie moet dan ook als een tussen partijen vaststaand feit worden aangemerkt dat de voorbelasting die in geschil is betrekking heeft op de aankoop van de bungalow. Dat het Hof dit in het midden heeft gelaten, nu het in haar uitspraak slechts heeft vastgesteld dat de voorbelasting in rekening is gebracht "ter zake van de bungalow", doet daaraan niet af. (20) De staatssecretaris is dan ook rijkelijk (te) laat met zijn voornoemde stelling. De beoordeling van de juistheid van die stelling zou immers een onderzoek van feitelijke aard vergen, waarvoor in cassatie geen plaats is.(21)
3.14. Overigens is mij niet geheel duidelijk wat de Staatssecretaris heeft beoogd met deze stelling. Hij stelt dat de voorbelasting mogelijk samenhangt met een "aan belanghebbende verrichte dienst in het kader van de verhuur van de vakantiewoning". De voorbelasting op een dergelijke dienst kan echter volledig in aftrek worden gebracht, omdat de belasting samenhangt met een belaste prestatie (de verhuur deelt niet in de vrijstelling van artikel 11, lid 1, letter b, 2, van de Wet). De Staatsecretaris verwijst in zijn opmerkingen naar een passage (r.o. 14) uit het arrest Mohsche. Uit deze passage zou volgen dat terzake van diensten geen sprake kan zijn van aftrek van voorbelasting in verband met privégebruik op basis van artikel 6, lid 2, sub a van de Zesde richtlijn. Het komt mij voor dat de Staatssecretaris een te verstrekkende consequentie verbindt aan de betreffende passage. Indien men ook r.o.'s 13 en 15 erbij betrekt ontstaat een ander beeld:
"13 Een dergelijke opvatting zou evenwel onverenigbaar zijn met de doelstelling van artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn. Anders dan gewone diensten, die in beginsel belastbaar zijn, ongeacht of voor de goederen en diensten waarvan gebruik is gemaakt om ze te verrichten, een recht op aftrek van BTW is ontstaan, is het privégebruik van een goed namelijk slechts bij uitzondering belastbaar.
14 De uitdrukking "gebruik van een goed" dient dus strikt te worden uitgelegd, zodat zij uitsluitend het gebruik van het goed zelf omvat. Bijgevolg vallen de bijkomende diensten in verband met dit gebruik niet onder artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn.
15 Mitsdien moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat artikel 6, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat geen belasting mag worden geheven over het gebruik voor privédoeleinden van een tot het bedrijf behorend goed, bij de levering waarvan de belastingplichtige de omzetbelasting heeft kunnen aftrekken, voor zover dit gebruik gepaard gaat met diensten die de belastingplichtige door derden voor het onderhoud of het gebruik van het goed heeft laten verrichten zonder de voorbelasting te kunnen aftrekken."
3.15. Zoals blijkt uit deze overwegingen gaat het hier over het belasten van het privégebruik van de gebruikte diensten in het kader van artikel 6, lid 2, sub a van de Zesde richtlijn, en niet over de aftrek zelf. Bovendien spreekt het HvJEG uitsluitend over ingekochte diensten terzake waarvan geen BTW in aftrek is gebracht (het ging in de zaak Mohsche om kosten van verzekering, motorrijtuigenbelasting etc). In het onderhavige geval gaat het om de aftrek zelf, terwijl bovendien duidelijk is dat omzetbelasting in rekening is gebracht aan belanghebbenden.
3.16. Een andere mogelijkheid is tenslotte dat de Staatssecretaris bedoelt dat het HvJEG in het arrest slechts spreekt over investeringsgoederen en dat daarvan in casu geen sprake is, zodat in zoverre geen sprake is van de mogelijkheid om te kiezen voor ondernemingsvermogen en de daaruit voortvloeiende volledige aftrek van de terzake in rekening gebrachte voorbelasting. Mij lijkt echter dat ook terzake van diensten en leveringen die direct samenhangen met een investeringsgoed dat deels voor bedrijfsdoeleinden en deels voor andere doeleinden wordt gebruikt doch tevens volledig tot het ondernemingsvermogen is gerekend, de daarbij in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek kan worden gebracht.(22)
3.17. Een laatste mogelijkheid is dat de Staatssecretaris de aftrek gelet op artikel 20, Zesde richtlijn, wenst te herzien. Voor zover die bepaling daarvoor ruimte biedt, is ook aan die bepaling (behalve met artikel 15 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 voor auto's) echter geen uitwerking gegeven voor de situatie dat goederen gebruikt worden zowel voor de onderneming als voor privédoeleinden.(23)
4. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Van 10 oktober 2003, nr. 37 689, BNB 2004/2 en VN 2003/50.18. In de samenhangende zaak met kenmerk 37690, betreffende de door belanghebbenden afgedragen omzetbelasting over het derde kwartaal van 1997, is op 18 februari 2005 reeds arrest gewezen.
2 HvJEG 14 juli 2005, nr. C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), BNB 2005/284 en VN 2005/35.18.
3 Zie r.o. 3.4.4. van het arrest en hieronder inzake de tweede brief van de Staatssecretaris.
4 Brief van 12 september 2005.
5 Onder meer: HvJEG 7 oktober 1987, C-80/86 (Kolpinghuis), Jur EG 1987, blz. 03969.
6 HvJEG 6 juli 1995, C-62/93 (BP Soupergaz), Jur EG 1995, blz. I-1883. Zie ook: HvJEG, 18 januari 2001, V-150/99 (Lindöpark), VN 2001/11.21.
7 R.o. 29 en 30. De concurrentievervalsing vloeit voort uit de omstandigheid dat dan eerder zal worden gekozen voor het gebruik in privé van investeringsgoederen die tot ondernemingsvermogen (terzake waarvan de voorbelasting in aftrek is gebracht) dan van goederen die niet tot ondernemingsvermogen behoren.
8 A. van Dongen, "Heffing van BTW op privé-gebruik", WFR 2005/1393, paragraaf 2.2; de redactie van de VN in haar aantekening bij het arrest Charles/Charles-Tijmens; S.T.M. Beelen, "Nogmaals: keuzevermogen in de BTW', WFR 2001/1172, paragraaf 6; E.M. Vrouwenvelder, "Het Nederlandse aftreksysteem onder vuur", BTW-brief nr. 8/9 2005, blz. 6; Van Zadelhoff in zijn noot bij BNB2005/284; Sanders in zijn commentaar bij NTFR 2005/956; W.A.P. Nieuwenhuizen, "De kunst van goede wetgeving en uitvoering", NTFR 2005/1208; E. van den Elsen en A. Koks, "Voorbelasting bij gemengd gebruik? De 'nieuwe' regels!", BTW-bulletin 2005, nr. 9. Ook zo: A-G Van Kalmthout in zijn conclusie bij deze zaak, BNB 2004/2, punt 5.14.
9 Zie punt 16 van de noot van Van Kesteren bij BNB 2004/2.
10 HvJEG 26 juni 1989, 50/88 (Kühne), Jur EG 1989, blz. 01925, r.o. 22-27.
11 Onder meer HvJEG 26 februari 1986, C-152/84 (Marshall I), Jur EG 1986, blz. 00723.
12 Ook zo: Van Dongen, eerder aangehaald.
13 HvJEG 26 september 1996, C-168/95 (Arcaro), Jur EG 1996, blz. I-04705, r.o. 42. Zie ook: J.M. Prinssen, "Doorwerking van Europees recht", Europese Monografien 73, Deventer 2004, blz. 50 en A. Ward, "More than an 'Infant Disease': Individual Rights, EC Directives, and the Case of Uniform Remedies", in "Direct Effect; Rethinking a Classic of EC Legal Doctrine", Groningen 2002, blz. 47.
14 Hoge Raad 6 december 2000, 35 704, BNB 2001/101, FED 2001/24 en HvJEG 15 juni 2000, C-365/98 (Brinkmann Tabakfabrikanten GmbH), Jur EG 2000, blz. I-04619.
15 Zie ook: Wattel in zijn conclusie van 25 februari 2004, nr. 6.9 en 6.11.
16 Zie ook: Beelen, eerder aangehaald, en Vrouwenvelder, ook eerder aangehaald.
17 Zie ook: HvJEG, 11 september 2003, C-155/01 (Cookies World), Jur EG blz I-08785.
18 A-G Wattel adviseerde in die zaak tot het stellen van een prejudiciële vraag over het verband tussen toepassing van een vrijstelling (in strijd met de Zesde richtlijn) en de aftrekbeperking. De Hoge Raad is bij arrest van 11 november 2005, VN 2005/55.19, weliswaar overgegaan tot het stellen van prejudiciële vragen, doch gaat daarbij uit van een andere benadering, waardoor de door Wattel aan de orde gestelde problematiek niet behoefde te worden voorgelegd aan het HvJEG.
19 Bladzijde 2 van het verweerschrift voor het Hof.
20 Zie r.o. 2.4. van de uitspraak. In 2.1 heeft het Hof slecht vastgesteld dat de bungalow op 26 maart 1997 is gekocht en dat de voorbelasting is meegenomen in de aangifte over het tweede tijdvak van 1997.
21 Overigens heeft de Hoge Raad in haar arrest van 10 oktober 2003 reeds in 3.4.4. overwogen dat niet in geschil is dat de voorbelasting in rekening is gebracht ter zake van de verkrijging van de bungalow dan wel ter zake van de aan de bungalow aangebrachte goederen die tot duurzame waardevermeerdering hebben geleid.
22 In gelijke zin: Sanders in zijn commentaar op het arrest, NTFR 2005/965. Zeker is dat echter niet. Omdat reeds sprake is van een novum laat ik dit punt echter rusten.
23 Zie HvJEG 30 maart 2006, C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki), te raadplegen op www.curia.nl.