Conclusie
Nr. 42 683
29 augustus 2006
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde Kamer (A)
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999
Conclusie inzake:
X
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en procesverloop
1.0. Aan de hofuitspraak en de stukken van het geding ontleen ik de volgende feiten.
1.1. Belanghebbende (geboren in 1950) en zijn echtgenote, X-Y (geboren in 1951), oefenen sinds 1 januari 1986 in de vorm van een maatschap tezamen het bakkersbedrijf uit. Zij zijn in gemeenschap van goederen gehuwd.
1.2. Vóór 1 januari 1986 oefende belanghebbende het bakkersbedrijf uit in de vorm van een eenmanszaak. Hij heeft de activa en passiva van de eenmanszaak in de maatschap ingebracht naar de stand op 31 december 1985 en voorts zijn volle arbeid, vlijt, kennis en, voor zover van belang, zijn relaties ingebracht. Het onroerend goed, een woon/winkelpand met bakkerij, aanhorigheden en ondergrond (hierna: het pand), heeft hij niet ingebracht. Het gebruik en het genot van het pand is wel in de maatschap ingebracht. De echtgenote van belanghebbende heeft haar volle arbeid, vlijt, kennis en, voor zover van belang, haar relaties ingebracht.
1.3. In de maatschapsakte was tot 1994 bepaald dat de winsten en de verliezen van de maatschap door belanghebbende voor 75% en door zijn echtgenote voor 25% worden genoten en gedragen. Met ingang van dit jaar deelt elk van beiden voor 50% in de jaarwinst c.q. het -verlies. De 75/25-verdeling is gehandhaafd ten aanzien van de buitengewone baten en lasten, waaronder ook liquidatiewinst en -verlies zijn begrepen.(1)
1.4. De echtgenoten willen uiteindelijk toe naar een evenredige verdeling van de gehele onderneming, dat wil zeggen dat beide echtgenoten voor 50% gerechtigd worden in de maatschap en dat ook het pand op dezelfde voet in de maatschap wordt ingebracht(2). Hiertoe draagt in 1999 de man met toepassing van artikel 17 van Pro de Wet 25% van de gerechtigdheid tot de buitengewone baten en lasten over aan zijn echtgenote. In een aanvulling op de maatschapsakte, die door belanghebbende (de ondergetekende sub 1) en zijn echtgenote (de ondergetekende sub 2) op 14 juni 1999 is ondertekend, is - voor zover hier van belang - het volgende bepaald:
Artikel 1
Met ingang van 1 januari 1999 heeft de ondergetekende sub 1 de helft van zijn persoonlijke ondernemingsvermogen overgedragen aan de ondergetekende sub 2; (...)
Artikel 2
A. Het jaarlijkse resultaat uit gewone bedrijfsuitoefening wordt als volgt verdeeld, ongeacht of dat bedrijfsresultaat positief of negatief is:
de ondergetekende sub 1 ontvangt of draagt vijftig procent (50%);
de ondergetekende sub 2 ontvangt of draagt vijftig procent (50%);
B. De buitengewone baten of lasten, waaronder begrepen overdrachts- of stakingswinsten dan wel -verliezen worden als volgt verdeeld:
de ondergetekende sub 1 ontvangt of draagt vijftig procent (50%);
de ondergetekende sub 2 ontvangt of draagt vijftig procent (50%);
(...)
1.5. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting over 1999 verzocht om toepassing van de zogenoemde doorschuiffaciliteit van artikel 17 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) op de in 1.4 bedoelde overdracht aan zijn echtgenote van 50% van het pand (zijn persoonlijke ondernemingsvermogen).
1.6. De waarde van het pand is op 5 oktober 1999 vastgesteld op ƒ 625.000.
1.7. De Inspecteur heeft bij de regeling van de aanslag de doorschuiffaciliteit van artikel 17 van Pro de Wet toegepast op de wijziging in de verdeling van de buitengewone baten en lasten, maar geweigerd om deze faciliteit toe te passen op de overdracht van 50% van het belang in het pand. Hij heeft ter zake van deze overdracht ƒ 541.737 tot de winst van belanghebbende over 1999 gerekend. Hij is daarbij ervan uitgegaan dat de waarde in het economische verkeer van het pand ten tijde van de overdracht ƒ 625.000 beliep, dat aan privé ƒ 65.000 van die waarde moet worden toegerekend en dat de boekwaarde van het pand op dat moment ƒ 18.263 beliep. In zijn uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bedrag van ƒ 541.737 verminderd tot 50% van dit bedrag, te weten ƒ 270.868.
1.8. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.(3)
1.9. Belanghebbende heeft tegen de hofuitspraak beroep in cassatie ingesteld en heeft daarbij twee middelen voorgesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
2. Beschouwing
Inleiding
2.1. Het handelt in casu om een echtpaar dat in (algehele) gemeenschap van goederen is gehuwd en gezamenlijk een onderneming drijft. Aanvankelijk dreef de man in de vorm van een eenmanszaak een onderneming. Bij het aangaan van de maatschap tussen de twee echtgenoten in 1986 is alleen het gebruik van het (bedrijfs)pand ingebracht in de maatschap(4),(5). De man heeft het bestuur over het pand (hij heeft het aangekocht) en rekent het tot zijn ondernemingsvermogen, waarmee het pand buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen voor de man vormt. Vervolgens heeft de man de helft van de gerechtigdheid in het pand aan zijn echtgenote overgedragen, met als doel dat beide echtgenoten gelijkelijk tot de vermogensbestanddelen van de onderneming zijn gerechtigd. De uiteindelijk te beantwoorden vraag is of de overdracht van de gerechtigdheid in het pand geruisloos kan geschieden met toepassing van artikel 17 van Pro de Wet.
De maatschap of vennootschap onder firma
2.2. Giele/Vermeend(6) schrijven over de winst die behaald wordt door vennoten van een VOF:
"De Wet IB 1964 kent geen aparte behandelingen voor de VOF. (...) Volgens de huidige wet heeft (...) ieder van de firmanten zijn eigen onderneming, bestaande uit zijn aandeel in de gemeenschappelijke onderneming(7). Deze opvatting past (...) logisch in het stelsel van onze subjectieve inkomstenbelasting: de genieter van de winst staat voorop, niet de onderneming (zie bijvoorbeeld de wettekst van art. 6, lid 1)."
2.3. Aardema betoogt(8):
"(...) de centrale leerstukken voor het goede begrip van de firmaproblematiek [zijn] voornamelijk die van het subjectieve ondernemerschap en van de economische eigendom. Het subjectieve ondernemersbegrip voor de inkomstenbelasting brengt met zich mee, dat voor die belasting niet van belang is de onderneming, zoals deze in de firma aanwezig is, doch de betrokkenheid van de firmant in die firma-onderneming, welke betrokkenheid voor hem het aanzien geeft aan zijn subjectieve onderneming. Het is deze subjectieve onderneming, die voor hem te gelden heeft als het object voor zijn winst uit onderneming, zoals dat voor hem voor de inkomstenbelasting als te belasten bron van inkomen functioneert."
Het aangaan van een maatschap of vennootschap onder firma
2.4. Indien een ondernemer een VOF aangaat draagt hij een deel van zijn onderneming over(9), dit leidt in beginsel tot belastingheffing over de daarbij behaalde (stakings)winst. Indien de potentiële overnemer niet over voldoende middelen beschikt om de overdrachtsprijs te voldoen kan dit een ernstige belemmering opleveren. De wetgever heeft daarom voor een aantal situaties zogenoemde doorschuiffaciliteiten in het leven geroepen(10),(11). In situaties waarin deze niet gelden heeft de praktijk zich aangepast. Zo wordt bijvoorbeeld een vermogensbestanddeel met stille reserves bij het aangaan van een VOF buiten de overdracht gehouden en als 'buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen'(12) aan de VOF ter beschikking gesteld. In andere gevallen behoudt de overdragende ondernemer zich de stille reserves voor. Ook wordt wel een met de jaren opklimmend winstaandeel voor de toetredende vennoot overeengekomen. Deze wegen kunnen ook tegelijkertijd of opvolgend worden bewandeld. Doel is steeds om belastingheffing over stille reserves uit te stellen of te beperken.
De man-vrouwfirma
2.5. Ook echtgenoten kunnen onderling een VOF aangaan. Als de (wederzijdse) onderneming(en) niet in een huwelijksgemeenschap val(t)len is er geen verschil met de situatie waarin onafhankelijke derden een VOF aangaan. De toetredende echtgenoot neemt de helft van de overneming over van de overdragende echtgenoot. Fiscaalrechtelijk valt te constateren dat de overdragende echtgenoot de helft van zijn onderneming overdraagt aan de toetredende echtgenoot en daarmee de helft van zijn onderneming staakt. De overnemende echtgenoot heeft nu ook een eigen onderneming. Beide subjectieve ondernemingen vormen samen de objectieve onderneming van de VOF.
2.6. Als sprake is van een algehele gemeenschap van goederen tussen echtgenoten ligt een en ander minder duidelijk. Uitgangspunt is dat het antwoord op de vraag wie winst uit onderneming geniet materieel wordt bepaald. Van belang is dat de opbrengst van de bron - winst uit onderneming - rechtstreeks aan de belastingplichtige toevloeit. De in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenote van de ondernemer is niet ook ondernemer enkel omdat de winsten uit die onderneming in de huwelijksgemeenschap vallen(13). Als in (algehele) gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten een man-vrouwfirma aangaan, vormt ieders gerechtigdheid in de VOF een eigen subjectieve onderneming. De objectieve onderneming is de onderneming die door de vennoten gezamenlijk in de vorm van de VOF wordt gedreven. Daarnaast kunnen beide echtgenoten buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen hebben dat ook deel uitmaakt van hun subjectieve onderneming. In HR 9 mei 2003, nr. 37549, BNB 2003/288, na conclusie A-G Groeneveld en met noot Essers besliste de Hoge Raad het volgende:
"3.1. Niet in geschil is klaarblijkelijk dat het aan belanghebbende verkochte en geleverde winkelpand met bovenwoning in zijn geheel als ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt. Indien een ondernemer een dergelijk pand aldus in eigendom verwerft mag hij dit, ook als hij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, tot zijn ondernemingsvermogen rekenen. Indien deze ondernemer (slechts) het gebruik van het pand inbrengt in een vennootschap onder firma, mag hij dit pand tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen rekenen. Er is geen grond anders te oordelen indien, zoals in het onderhavige geval, die inbreng van het gebruik plaatsvindt in een vennootschap onder firma waarvan de in algehele gemeenschap gehuwde echtgenote de andere vennoot is. Als medevennote krijgt de echtgenote alleen zeggenschap over het gebruik van het pand in de onderneming, niet over het pand zelf. Bij het pand zelf heeft zij alleen belang, in die zin dat zij deelt in het risico van tenietgaan en in de waardeveranderingen, in haar hoedanigheid van in algehele gemeenschap gehuwde echtgenote. Dat is echter onvoldoende om het pand tot haar ondernemingsvermogen te mogen rekenen."
De man-vrouwfirma en de doorschuifregeling van artikel 17 van Pro de Wet
2.7. Als sprake is van algehele gemeenschap van goederen tussen echtgenoten is de vraag wat een overdracht van ondernemingsvermogen tussen deze echtgenoten inhoudt en of dit civielrechtelijk, dan wel fiscaalrechtelijk mogelijk is. Deze vraag is opgekomen in het kader van artikel 17 van Pro de Wet(14). In de parlementaire geschiedenis is hierover opgemerkt:
"Op de vraag van de CDA-fractieleden of tussen in algehele gemeenschap van goederen gehuwden die een man/vrouw-firma aangaan ook stille reserves kunnen worden overgedragen, antwoorden wij dat een dergelijke overdracht mogelijk is, zij het dat onder de huidige fiscale wetgeving steeds over die overgedragen reserves met de fiscus moet worden afgerekend. Het is onder meer deze situatie waaraan de voorgestelde faciliteit tegemoet wil komen."(15)
2.8. Aardema(16) en Van den Bos(17) waren van mening dat bij overdracht van ondernemingsvermogen tussen in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten geen realisatie van winst plaatsvond, waardoor er ook geen winst te belasten viel. In zoverre, zo betoogden deze auteurs, wordt aan artikel 17 van Pro de Wet niet toegekomen. Zwemmer(18) was van mening dat sprake is van een belaste onttrekking bij de overdragende echtgenoot en dat artikel 17 van Pro de Wet geen oplossing biedt omdat geen sprake is van een daarvoor vereiste civielrechtelijke overdracht van (een deel van) een onderneming. Stevens(19) en Essers(20) daarentegen waren de mening toegedaan dat sprake is van een tot stakingswinst leidende overdracht van een (deel van een) onderneming in fiscaalrechtelijke zin en dat in deze situatie artikel 17 van Pro de Wet wel kan worden toegepast. Essers schreef(21):
"Met de in het voorgaande aangehaalde auteurs ben ik het eens dat het toetreden van de vrouw tot de firma niet kan worden aangemerkt als een overdracht in civielrechtelijke zin van een deel van de onderneming van de man. De feitelijke gang van zaken en in dit verband de fiscaal relevante, is echter wel dat a de man de helft van zijn onderneming heeft onttrokken van zijn ondernemingsvermogen naar zijn prive-vermogen, dat b hij deze helft ter beschikking van zijn vrouw heeft gesteld (lees: het bestuur aan haar heeft overgedragen), waarna c zij deze helft overeenkomstig haar intentie heeft ingebracht in de firma met haar man. Gezien vanuit de onderneming van de man, wordt de onttrekking naar het prive-vermogen gevolgd door het ter beschikking stellen van dat gedeelte aan zijn vrouw, niet ingegeven door het ondernemingsbelang. Het totale winstbegrip van art. 7 Wet Pro IB 1964 vereist in dat geval dat een winstcorrectie plaatsvindt. Hieraan doet niet af, dat de man via het huwelijksgoederenregime gerechtigd blijft tot het onttrokken gedeelte van de onderneming. Het feit dat de ondernemer in algehele gemeenschap is gehuwd, is een prive-aangelegenheid, die niets met zijn onderneming te maken heeft. Ik zie dan ook niet dat toetreding van de vrouw zou moeten leiden tot een lek voor de fiscus. Ik zie echter evenmin aanleiding om, in navolging van Zwemmer, de onttrekkingswinst tegen het progressieve tarief te belasten. Naar mijn mening is sprake van tegen het bijzonder tarief belaste (stakings)winst ter zake van een fiscaal relevante overdracht van een evenredig gedeelte van de onderneming van de man. Het feit dat in dit geval geen sprake is van een overdracht in civielrechtelijke zin doet daaraan niets af. Dit is bij uitstek een situatie waarin een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie op zijn plaats is: omdat een gedeelte van de onderneming van de man niet meer voor zijn rekening wordt gedreven in de zin van art. 6 Wet Pro IB 1964, wordt zijn onderneming voor dat gedeelte in fiscaalrechtelijke zin gestaakt. (...)
Desgewenst kan naar mijn mening afrekening worden voorkomen door te opteren voor de doorschuiffaciliteit van art. 17, tweede lid, letter b, Wet IB 1964. Indien de wetgever met het woord 'overdraagt' in de aanhef van het tweede lid van art. 17 Wet Pro IB 1964 had bedoeld de uitbreiding van de doorschuiffaciliteit in letter b niet te laten gelden voor de in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwde echtelieden, dan had hij dit uitdrukkelijk moeten zeggen; sterker nog: dan had hij die uitsluiting in de wet zelf moeten vastleggen. Het feit dat in de hier bedoelde situaties door te opteren voor doorschuiving afrekening wordt voorkomen over een onttrekkingswinst, staat niet op zichzelf. Hetzelfde doet zich voor, indien een vader een (deel van) zijn onderneming tegen boekwaarde overdraagt aan zijn zoon en van laatstgenoemde om onzakelijke redenen geen compensatie wordt verlangd voor de aan hem overgedragen stille reserves en goodwill. Ook in dat geval kan de doorschuiffaciliteit worden toegepast. (...)"
2.9. De Hoge Raad overwoog in BNB 1995/320(22):
"De omstandigheid dat een onderneming deel uitmaakt van het vermogen van een huwelijksgemeenschap, staat niet eraan in de weg dat de onderneming ingevolge het bepaalde in artikel 6 van Pro de Wet wordt aangemerkt als de onderneming van de echtgenoot die deze onderneming drijft en dat het vermogen van die onderneming als diens ondernemingsvermogen wordt aangemerkt.
Dit brengt mee dat, indien de andere echtgenoot als ondernemer tot die onderneming toetreedt, het gedeelte van het ondernemingsvermogen dat dientengevolge voortaan aan die echtgenoot moet worden toegerekend, aan het ondernemingsvermogen van eerstgenoemde echtgenoot wordt onttrokken."
2.10. In zijn noot onder BNB 1995/320 constateert Essers dat zijn zienswijze - zie onderdeel 2.8 - in dit arrest wordt bevestigd, in elk geval voor toepassing van de WIR. Essers betoogt voorts, en ik sluit me daarbij aan:
"De bewoordingen van de Hoge Raad zijn daarbij zo algemeen gekozen dat naar mijn mening met dit arrest ook is beslist dat het aangaan van een firma tussen in algehele goederengemeenschap gehuwde echtelieden aanleiding kan geven tot stakingswinst."
2.11. De omstandigheid dat civielrechtelijk bij het aangaan van een VOF tussen in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten geen overdracht plaatsvindt(23) staat er voorts niet aan in de weg dat artikel 17 van Pro de Wet toepassing kan vinden. In casu is dit ook niet in geschil.
Overdracht van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen
2.12. Voorop zij gesteld dat artikel 17 van Pro de Wet alleen toepassing kan vinden als de overdracht van een bedrijfsmiddel onderdeel uitmaakt van de overdracht van een (zelfstandig) gedeelte van een onderneming. Wanneer een tot het ondernemingsvermogen van een echtgenoot behorende onroerende zaak bij het aangaan van een man-vrouwfirma in die vennootschap wordt ingebracht kan ter zake daarvan artikel 17 van Pro de Wet toepassing vinden. Ik meen dat niets eraan in de weg staat artikel 17 ook Pro van toepassing te laten zijn als de overdracht van een bedrijfsmiddel plaatsvindt op een later tijdstip dan dat van het aangaan van de man-vrouwfirma, mits vaststaat dat die overdracht onderdeel uitmaakt van een gefaseerde overdracht van een (zelfstandig) gedeelte van een onderneming.
2.13. In de parlementaire geschiedenis(24) is over artikel 17 opgemerkt Pro:
"Voorts wordt voorgesteld overeenkomstig het advies van de commissie meewerkende vrouw in het eigen bedrijf (commissie-Luimstra) in haar rapport 'Loon naar werken' om in situaties waar man en vrouw beiden als ondernemer kunnen worden beschouwd, de oprichting van een gezamenlijke onderneming, veelal een man/vrouw-firma, te vergemakkelijken. Het bestaande bezwaar van afrekening over fiscale en stille reserves als gevolg van de overdracht van een gedeelte van de onderneming aan de partner zal daarmee worden ondervangen. In zo een situatie zal voortaan gebruik kunnen worden gemaakt van de regeling inzake de geruisloze overdracht van een (gedeelte) van de onderneming, hetgeen betekent dat de afrekening naar de toekomst wordt verschoven."
Doel en strekking van artikel 17 van Pro de Wet zijn dus:
"de oprichting van een gezamenlijke onderneming, veelal een man/vrouw-firma, te vergemakkelijken. Het bestaande bezwaar van afrekening over fiscale en stille reserves als gevolg van de overdracht van een gedeelte van de onderneming aan de partner zal daarmee worden ondervangen. In zo een situatie zal voortaan gebruik kunnen worden gemaakt van de regeling inzake de geruisloze overdracht van een (gedeelte) van de onderneming, hetgeen betekent dat de afrekening naar de toekomst wordt verschoven." (25)
2.14. Vóór de invoering van artikel 17 van Pro de Wet leidde een overdracht van een deel van de onderneming tot belaste (stakings)winst bij de overdragende echtgenoot in het jaar van overdracht. Dit zorgde voor liquiditeitsproblemen, nu economisch bezien (tussen de echtgenoten) deze winst niet daadwerkelijk wordt gerealiseerd. Deze problematiek heeft ertoe geleid dat er andere vormen van overdracht werden toegepast, onder meer de overdracht van een onderneming met voorbehoud van stille reserves en de overdracht van een deel van een onderneming met voor de toetredende maat een opklimmend winstaandeel. Met de invoering van artikel 17 van Pro de Wet is de noodzaak voor dergelijke constructies tussen in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten voor de in die bepaling bedoelde gevallen verdwenen. Artikel 17 beoogt Pro, blijkens de hiervoor aangehaalde parlementaire toelichting op dit artikel, een oplossing te bieden voor voornoemde problemen bij het aangaan van een man-vrouwfirma. Niets verzet zich er echter tegen artikel 17 ook Pro toe te passen als na het aangaan van de man-vrouwfirma een verdere overdracht van de subjectieve onderneming van de ene aan de andere echtgenoot/firmant plaatsvindt doordat de winstverdeling tussen de echtgenoten wordt aangepast. Daarmee wordt ook een tegemoetkoming geboden aan ten tijde van het ontstaan van deze bepaling reeds bestaande man-vrouwfirma's waarbij, om de hiervoor geschetste liquiditeitsproblemen te voorkomen, de overdragende echtgenoot zich de stille reserves had voorbehouden en/of een opklimmend winstrecht was afgesproken.
2.15. Resteert de vraag of artikel 17 van Pro de wet ook toepassing kan vinden bij een ten tijde van de inwerkingtreding van deze bepaling bestaande man-vrouwfirma waarbij een van de echtgenoten bij het aangaan van de firma een bedrijfsmiddel niet heeft ingebracht in de VOF, maar dat als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen aan de onderneming van de VOF ter beschikking heeft gesteld.(26) Als de echtgenoot met buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen zijn subjectieve onderneming (zijn - zeg - 50% firma-aandeel en zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen) geheel staakt door deze over te dragen aan zijn echtgenoot kan artikel 17 zonder Pro twijfel toepassing vinden. Ook kan hij met toepassing van artikel 17 een Pro evenredig deel van die subjectieve onderneming overdragen. Ervan uitgaande dat een echtgenoot met buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen de helft van zijn onderneming met toepassing van artikel 17 overdraagt Pro, wordt de andere echtgenoot voor de helft gerechtigd tot de stille reserves in dat buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen. Vanuit de objectieve onderneming bezien is de winstverdeling dan echter nog niet 50/50. De overnemende echtgenoot was immers al gerechtigd tot 50% van de VOF-winsten en krijgt daar nu de helft van die van de andere echtgenoot bij. Om een 50/50 winstverdeling te bereiken kan de andere echtgenoot (als ook de overdragende echtgenoot jonger is dan 55 jaar) vervolgens weer een deel van haar winstgerechtigdheid met toepassing van artikel 17 terugoverdragen Pro. Ik zie niet in waarom artikel 17 zich Pro ertegen zou verzetten deze overdracht en terugoverdracht als het ware in een keer te 'salderen'.
2.16. Hiertegen zou kunnen worden aangevoerd dat met toepassing van artikel 17 dan Pro (per saldo) ook alleen buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen aan de echtgenoot-firmant zou kunnen worden overgedragen. De enkele overdracht van een bedrijfsmiddel is inderdaad niet aan te merken als de overdracht van een (zelfstandig deel van) een onderneming, maar is daarvan wel sprake? Ik meen van niet, dat hoeft althans niet zo te zijn. De overdracht van het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen kan de laatste fase vormen van de overdracht van (een evenredig deel van) de onderneming van de ene echtgenoot aan de andere. De omstandigheid dat niet alle voor die overdracht noodzakelijke (rechts)handelingen in hetzelfde jaar plaatsvinden doet er dan niet aan af dat zij onderdeel vormen van die overdracht en dat artikel 17 daarop Pro toepassing kan vinden. Voor een gefaseerde overdracht (dat wil zeggen een overdracht die zich over meer dan een jaar uitstrekt) kunnen verschillende redenen zijn. Een voor de hand liggende reden is dat de man-vrouwfirma is aangegaan voordat artikel 17 van Pro de Wet is ingevoerd.(27) De echtgenoten hebben van inbreng van het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen in de man-vrouwfirma dan afgezien vanwege de fiscale belemmeringen. In die situatie is de toepassing van artikel 17 in Pro deze (laatste) fase van de overdracht van een deel van de onderneming volstrekt in overeenstemming met doel en strekking van die bepaling.(28)
2.17. Ik beantwoord de in 2.15 opgeworpen vraag dus bevestigend. De toepassing van artikel 17 van Pro de Wet staat zowel open voor een overdracht van (een zelfstandig deel van) een onderneming ineens als voor een gefaseerde overdracht daarvan. Ondersteuning hiervoor is te vinden in de wetsgeschiedenis (zie onderdeel 2.13). De overdracht ineens is door de invoering van artikel 17 van Pro de Wet aantrekkelijk geworden, waar vóór de invoering van artikel 17 veel Pro maatschappen zijn aangegaan onder fiscaal geïndiceerde voorwaarden (voorkomen van stakingswinst). Het past bij doel en strekking van artikel 17 om Pro dit artikel in laatstgenoemde gevallen ook van toepassing te doen zijn op overdrachten die voortvloeien uit de (mogelijke) gevolgen die de invoering van artikel 17 van Pro de Wet juist probeert weg te nemen.
2.18. Dat betekent dat bij de overdracht van een bedrijfsmiddel als een bedrijfspand (met daarin aanwezige stille reserves) gekeken moet worden naar een eventuele samenhang met de overdracht van een deel van de onderneming. Als de overdracht deel uitmaakt van een samenstel van handelingen dat tot doel heeft om tot een gelijke verdeling tussen de echtgenoten te geraken die ook bereikt had kunnen worden door de overdracht ineens van de helft van de onderneming, dan kan artikel 17 van Pro de Wet toepassing vinden.
3. Behandeling van de middelen
3.1. Het Hof heeft geoordeeld:
"4.1. Belanghebbende heeft door de wijziging van de verdeling van de buitengewone baten en lasten met ingang van 1 januari 1999 een (zelfstandig) gedeelte van zijn onderneming overgedragen aan zijn echtgenote. Deze overdracht is een overdracht als bedoeld in artikel 17, lid 1 jo. lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Wet. De Inspecteur heeft de in artikel 17 geboden Pro doorschuiffaciliteit derhalve terecht toegepast op de met de overdracht in 1999 behaalde (stakings)winst.
4.2. Het hof is met de Inspecteur van oordeel dat artikel 17 van Pro de Wet niet de ruimte biedt de doorschuiffaciliteit ook toe te passen op de winst die belanghebbende in hetzelfde jaar heeft behaald met de overdracht aan zijn echtgenote van het 50%-belang in het pand. Deze overdracht is aan te merken als een inbreng van het pand in de maatschap en staat als zodanig los van de wijziging van de verdeling van de buitengewone baten en lasten van de maatschap. Van de met de inbreng behaalde winst kan daarom naar het oordeel van het hof niet worden gezegd dat zij is behaald met of bij de staking van het aan zijn echtgenote overgedragen gedeelte van zijn onderneming. Dat het pand dienstbaar is aan de gehele, gezamenlijke onderneming, doet daaraan niet af. Evenmin doet daaraan af de omstandigheid dat de inbreng tegelijk met de in 4.1 bedoelde overdracht heeft plaatsgevonden en tot doel had om, als sluitstuk, de echtgenote ook voor 50% te laten delen in het belang in het pand."
3.2. Belanghebbende bestrijdt 's Hofs oordeel, vervat in onderdeel 4.2 van zijn uitspraak, met twee cassatiemiddelen.
3.3. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat de inbreng van het pand in de maatschap, zoals het Hof het delen van het bestuur over het pand door beide echtgenoten omschrijft, tegelijk plaatsvond met de overdracht van een deel van de gerechtigdheid in de maatschap en dat de overdracht heeft plaatsgevonden en tot doel had om, als sluitstuk, de echtgenote ook voor 50% te laten delen in het pand.
3.4. De door het Hof vastgestelde feiten en de stukken van het geding leiden tot de conclusie dat de overdracht deel uitmaakt van een samenstel van handelingen dat tot doel heeft tot een gelijke gerechtigdheid van de echtgenoten tot het vermogen van de voor gezamenlijke rekening gedreven onderneming te geraken die ook bereikt had kunnen worden door de overdracht ineens van de helft van de onderneming. Belanghebbende heeft dit gesteld in zijn pleitnota voor het Hof en het Hof heeft dit - in cassatie niet bestreden - vastgesteld in overweging 4.2.
3.5. In een dergelijk geval verzetten doel en strekking van artikel 17 van Pro de Wet zich niet tegen toepassing van deze bepaling (zie onderdelen 2.15 - 2.18). Het Hof heeft geen andere feiten vastgesteld die tot een ander oordeel zouden moeten leiden.
3.6. Als het Hof met zijn oordeel dat de overdracht van het pand los staat van de verdeling van de buitengewone baten en lasten van de maatschap (onderdeel 4.2, tweede volzin) heeft bedoeld een feitelijk oordeel te geven over een gebrek aan samenhang, dan is dit oordeel onbegrijpelijk. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat die overdracht onderdeel uitmaakt van een samenstel van handelingen om te geraken tot een gelijke gerechtigdheid van beide echtgenoten (door belanghebbende gesteld en door de Inspecteur niet weersproken). Als het Hof heeft bedoeld dat inbreng in een maatschap van een bedrijfsmiddel ook onder de gestelde omstandigheden geen onderdeel kan vormen van een overdracht van een (zelfstandig deel van een onderneming) is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
3.7. De middelen, die 's Hofs voornoemde oordeel bestrijden, slagen derhalve. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen. De stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de berekening van het belastbare inkomen voor het jaar 1999 overeenkomstig het standpunt dat belanghebbende heeft ingenomen, leidt tot een negatief bedrag. Het bezwaar tegen de aanslag dient derhalve(29) geacht te worden mede te zijn gericht tegen de in de aanslag besloten liggende beslissing van de Inspecteur om naast de vaststelling van de aanslag voor 1999 op de voet van artikel 51a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een beschikking te geven, houdende vaststelling van het verlies over dat jaar op nihil. Nu het standpunt van belanghebbende met betrekking tot het te beslechten geschilpunt juist is bevonden en de stukken van het geding geen andere conclusie toelaten dan dat dit leidt tot een belastbaar inkomen van negatief ƒ 4476, kan de Hoge Raad de aanslag verminderen tot nihil en tevens het verlies vaststellen op laatstgenoemd bedrag.
4. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zie artikel 10 van Pro de maatschapsakte (bijlage bij het beroepschrift voor het Hof) en onderdeel 2.3 van de hofuitspraak.
2 Zie de akte van 14 juni 1999 'aanvulling akte van maatschap' en het proces-verbaal van de zitting voor het Hof. Zie ook de laatste volzin van onderdeel 4.2 van 's Hofs uitspraak.
3 Hof 's-Hertogenbosch 9 september 2005, nr. 03/00744, onder meer gepubliceerd in VN 2006/8.1.7 en NTFR 2005/1544, zonder commentaar.
4 Hoewel de maatschap en de vennootschap onder firma verschillende juridische figuren zijn en dat er tussen beide figuren juridische verschillen bestaan (zie daarover J.F.M. Giele en W.A. Vermeend, De vennootschap onder firma, FM 10, zesde herziene druk, Kluwer, Deventer 1993, blz. 36), zijn de fiscale gevolgen voor de maten c.q. vennoten voor wat betreft de onderhavige, fiscale, materie hetzelfde, zie hiervoor onder meer Cursus Belastingrecht, onderdeel Inkomstenbelasting t/m 2000, 2.2.30.A. Ik zal het samenwerkingsverband hierna ook aanduiden met 'VOF' of 'man-vrouwfirma'.
5 De onderhavige casus vertoont in aanvang sterke gelijkenis met die van HR 9 mei 2003, nr. 37549, BNB 2003/288, na conclusie A-G Groeneveld met noot Essers, zie ook onderdeel 2.6 hierna.
6 J.F.M. Giele en W.A. Vermeend, De vennootschap onder firma, FM 10, zesde herziene druk, Kluwer, Deventer 1993, blz. 65.
7 Noot JO: De echtgenoten kunnen tegenover de fiscus in beginsel hun eigen keuzes en beleid, binnen de ruimte die goed koopmansgebruik biedt, bepalen, zie hiervoor E. Aardema, Enkele saillante firmaproblemen, Giele-bundel, Kluwer, Deventer 1990, blz. 30.
8 E. Aardema, Enkele saillante firmaproblemen, Giele-bundel, Kluwer, Deventer 1990, blz. 30.
9 Een dergelijke overdracht kwalificeert als overdracht van een deel van een onderneming, zie hiervoor de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel inkomstenbelasting, aantekeningen 208 en 211 op artikel 8.
10 Zie de artikelen 15, 17 en 18 van de Wet. Voor doorschuifregelingen in de Wet IB 2001, zie B.F. Schuver, Doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting, Sdu Fiscale & Financiële uitgevers, Amersfoort 2005.
11 Zie M.L.M. van Kempen, Bedrijfsopvolging bij leven in de IB-sfeer bij een personenvennootschap, TFO 2003, blz. 48.
12 Vergelijk de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel inkomstenbelasting, artikelsgewijs commentaar op artikel 7, aantekening 48-48C.
13 Zie HR 15 november 1950, B. 8888 en HR 20 maart 1963, nr. 15002, BNB 1963/205, met noot Van Duyn. Uit het hiervoor in voetnoot 3 aangehaalde arrest HR 9 mei 2003, nr. 37549, BNB 2003/288, kan worden afgeleid dat de Hoge Raad dit standpunt nog steeds onderschrijft.
14 Artikel 17 van Pro de Wet (tekst 1999) luidt - voorzover hier van belang - als volgt:
1. Indien de belastingplichtige een voor zijn rekening gedreven onderneming - een gedeelte van een onderneming daaronder begrepen - overdraagt in een geval als bedoeld in het tweede lid, wordt voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van overdracht genoten winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, mits zowel de belastingplichtige als degene die de onderneming voortzet dit verzoekt. Alsdan wordt degene aan wie de onderneming is overgedragen voor het bepalen van de winst van de onderneming en de toepassing van de artikelen 11 en 11a geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming heeft overgedragen. Het verzoek wordt bij de aangifte gedaan.
2. Het eerste lid is van toepassing ingeval de belastingplichtige overdraagt aan:
a. (...);
b. zijn echtgenoot, mits deze jonger is dan 55 jaar;
15 Kamerstukken 1987-1988, 20 595, nr. 8, blz. 71.
16 E. Aardema, Enkele saillante firmaproblemen, Giele-bundel, Kluwer, Deventer 1990, blz. 43/44.
17 A.J. van den Bos, Van eenmanszaak naar man-vrouw-firma bij huwelijk in gemeenschap van goederen, WFR 1990/5926, blz. 1193.
18 J.W. Zwemmer, Toerekening van inkomen en vermogen aan gehuwden, Giele-bundel, Kluwer, Deventer 1990, blz. 727.
19 L.G.M. Stevens, Samenwerkende echtgenoten, MBB 1989/10, blz. 294.
20 P.H.J. Essers, De man-vrouw-firma in geval van algehele huwelijksgoederengemeenschap, WFR 1990/5933, blz. 1449.
21 T.a.p. blz. 1454-1455.
22 HR 24 augustus 1995, nr. 30138, BNB 1995/320, na conclusie plv. P-G Van Soest en met noot van Essers.
23 De echtgenoten delen vanaf het aangaan van de VOF wel de bestuursbevoegdheid over het vennootschapsvermogen.
24 Kamerstukken 1987-1988, 20 595, nr. 3, blz. 15-16.
25 Kamerstukken 1987-1988, 20 595, nr. 3, blz. 15.
26 De vennoot die het vermogen buitenvennootschappelijk aanhoudt (bijvoorbeeld een pand), houdt zelf de volledige zeggenschap over dit vermogen. Daarin manifesteert zich ook dat er sprake is van een noodoplossing. Bij een gelijke gerechtigdheid in een vennootschap hoort ook een gelijke beslissingsbevoegdheid over zaken die de vennootschap aangaan, terwijl in het geval van buitenvennootschappelijk vermogen enkel het gebruiksrecht in de vennootschap is ingebracht. De uiteindelijke 'overdracht' is dan een 'natuurlijk' sluitstuk bij het bewerkstelligen van een gelijke gerechtigdheid van twee vennoten tot het ondernemingsvermogen dat dienstbaar is aan de voor gezamenlijke rekening gedreven onderneming.
27 Zoals in casu het geval is. De maatschap is aangegaan per 1 januari 1986.
28 Ik wijs nog op een uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 9 mei 1985, nr. 3312/1982, V-N 1986/151, waarin het Hof bij een zogenoemde twee-etappenoverdracht artikel 17 op Pro grond van een redelijke wetstoepassing toepaste.
29 Vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39383, BNB 2005/61, met noot Van der Geld.