Conclusie
Nr. 43 340
Mr Niessen
22 februari 2007
Inkomstenbelasting c.a. 2003
Conclusie inzake
X
tegen
de minister van Financiën
1. Inleiding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag gedagtekend 15 oktober 2004 in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 19 270 en een uit sparen en beleggen van € 108.
1.2. Bij uitspraak op het daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd. De rechtbank Leeuwarden heeft het tegen de uitspraak ingediende beroep ongegrond verklaard. Het gerechtshof Leeuwarden heeft bij uitspraak van 28 april 2006, nr. 05/00114 (BA 2006/12.6, NTFR 2006/751) het tegen laatstgenoemde uitspraak ingediende hoger beroep eveneens ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
1.3. Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak in hoger beroep. De minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend, waarna de belanghebbende heeft gerepliceerd en de minister heeft medegedeeld af te zien van dupliek.
1.4. Het geschil heeft betrekking op de vraag of een bij de afkoop van een kapitaal-verzekering geleden verlies fiscaalrechtelijk als negatief inkomensbestanddeel in aanmerking kan worden genomen.
2. Feiten
2.1. Het Hof verwijst voor de feiten naar de punten 1 en 2 van het proces-verbaal van de mondelinge uitspraak van de rechtbank Leeuwarden. De materiële inhoud daarvan is hierna onder 2.2 en 2.3 weergegeven.
2.2. Belanghebbende, geboren in 1967 en gehuwd, heeft op 15 maart 2003 een door haar in 1994 afgesloten levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd (kapitaalverzekering) afgekocht. Belanghebbende heeft tot 15 maart 2003 in totaal aan premie op deze verzekering betaald een bedrag van € 6.976,19. De door haar ontvangen afkoopwaarde van deze verzekering bedraagt € 5.241,85.
2.3. Belanghebbende heeft in haar aangifte over het onderhavige jaar bij het vast-stellen van het inkomen uit werk en woning het saldo ad € 1.734 van de zojuist vermelde betaalde premie en ontvangen afkoopwaarde in aftrek gebracht. De onder-havige aanslag is door de Inspecteur opgelegd zonder rekening te houden met deze aftrek.
2.4. Belanghebbende heeft in hoger beroep onweersproken, en onder verwijzing naar de door haar in kopie overgelegde polisvoorwaarden, gesteld dat de onderhavige verzekering er een is op basis van belegging in participaties.
3. Geschil
3.1. Belanghebbende verdedigt en de Inspecteur en de minister ontkennen dat toepassing van de wettelijke zogenoemde saldomethode met zich brengt dat een door een belastingplichtige op een levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd, geleden verlies als bestanddeel van het belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking moet worden genomen.
3.2. Partijen zijn - naar het oordeel van het Hof terecht - eenstemmig van oordeel dat het inkomen uit de onderhavige polis ingevolge het in Hoofdstuk 2, art. I, onderdeel AL, Invoeringswet IB 2001 geregelde overgangsrecht wordt bepaald volgens de regels van art. 25 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).
3.3. Belanghebbende voert - zowel in hoger beroep als in cassatie - aan dat het volgens de wet te belasten rentebestanddeel in werkelijkheid geen rente vormt doch koerswinst, en dat derhalve een negatief koersresultaat evenzeer in aanmerking moet worden genomen.
3.4. Het Hof oordeelt dat naar tekst en ratio van de wet alleen overschotten in aanmerking worden genomen.
4. De saldomethode
4.1. In art. 28, lid 3, Wet IB 1964 werd de rente begrepen in een kapitaalsuitkering uit levensverzekering oorspronkelijk gesteld 'voor elk jaar van de looptijd van de verzekering (...) op anderhalf percent van de verzekerde som, met dien verstande dat niet meer dan vijfentwintig jaren van de looptijd in aanmerking worden genomen'.
4.2. Deze methode van renteberekening was ontleend aan art. 33, lid 4, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. Voor de historische ontwikkeling verwijs ik naar H.P.A.M. van Arendonk, Enige historische impressies over rente, MBB 1991, blz. 331 e.v.
4.3. C.P.A. Bakker signaleerde in ESB van 2 december 1970 nr. 2775 mogelijkheden tot oneigenlijk gebruik van de regeling en bepleitte 'de oplossing waarbij het voor-delig verschil tussen uitkering en betaalde premies als inkomen wordt beschouwd'.
4.4. Met het oog op een 'doorbraak' in belastingbesparende constructies diende de regering op 17 september 1976 een wetsontwerp in (Tweede Kamer zitting 1975-1976, 14 053) waarbij als het zwakke punt in de wettelijke regeling werd aangewezen de 'berekeningsmethodiek, waardoor de werkelijk gemaakte rente slechts zeer ten dele kan worden belast' (MvT, blz. 6). De regering meende dat aan aanscherping van de bestaande methodiek teveel bezwaren waren verbonden en stelde een geheel nieuwe opzet voor. 'In deze opzet, die zou kunnen worden aangeduid als de "saldomethode", wordt als rente belast het verschil tussen de uitkeringen e.d. (waaronder winstuitkeringen) en het totaal van de betaalde koopsommen of premies. Deze methode is dezelfde als die welke thans reeds wordt gevolgd voor de z.g. spaarpolissen, dit zijn polissen die fiscaal niet als levensverzekering kunnen gelden omdat voor de verzekeraar geen kans op nadeel bestaat. Om te voorkomen dat bij overlijden het voordeel uit hoofde van de risicodekking mede als rente zou worden belast - hetgeen zich met name voordoet naarmate het tijdstip van overlijden dichter ligt bij dat van het sluiten van de verzekeringsovereenkomst -, wordt als integrerend deel van de nieuwe opzet voorgesteld uitkeringen ten gevolge van overlijden in het algemeen buiten de inkomstenbelastingheffing te laten' (MvT, blz. 8).
4.5. J.E.A.M. van Dijck meent dat beter van 'overschotmethode' dan van 'saldo-methode' kan worden gesproken 'omdat een negatief saldo niet meetelt' (Beoordeling van het wetsontwerp inzake levensverzekeringsrente, WFR 1976/5289, blz. 914).
4.6. Het Hof haalt in zijn bestreden uitspraak de parlementaire stukken betreffende de Wet Brede herwaardering (Wet van 12 december 1991, Stb. 697) aan. Bij die per 1 januari 1992 in werking getreden wijzigingswet werd de saldomethode voor kapitaalverzekeringen gecontinueerd. Daarbij wees de regering erop 'dat de omvang van een kapitaalsuitkering bij in leven zijn in overheersende mate wordt bepaald door het kapitaalelement en het rente-element en in verhoudingsgewijs geringe mate door het risico-element' (MvT, blz. 21-22). Aangaande de toepassing van de saldomethode bij vervreemding van de polisrechten of onherroepelijk worden van de begunstiging werd opgemerkt 'dat van de ontvangen prestatie belast wordt het gedeelte dat uitgaat boven het totaal van de voor de levensverzekering betaalde premies. Is er geen excedent (...) dan wordt ter zake van de vervreemding of het onherroepelijk worden van de begunstiging niets belast' (MvT, blz. 52).
4.7. Bij een bespreking van de zojuist genoemde wet merkte ik op (Brede herwaardering I en III, tweede druk, Gouda Quint Arnhem 1995, blz. 209): 'Door de verzekeraars en een deel van het parlement werd bepleit op enigerlei wijze vrijstelling te geven voor de vermogenswinst welke is begrepen in het resultaat op fractieverzekeringen. De regering is zich, met succes, tegen deze theoretisch onverdedigbare voorstellen blijven verzetten (Nader rapport aan de Koningin, punt 8; MvA, V-N 1990, blz. 2579-2580; NEV, blz. 11-12; VSO, V-N 1991, blz. 1067-1068).'
4.8. Hierover schreef H.P.A.M. van Arendonk (De kapitaalverzekering in de brede herwaardering: november 1990, WFR 1990/5939, blz. 1709-1710): 'Door de begrenzingen van het wetsvoorstel kan er straks wel sprake zijn van een belastbaarheid van de rente in een kapitaalsuitkering. Bij de fractieverzekering bestaat de uitkering uit beleggingsopbrengsten en vermogenswinsten. Ten aanzien van de vermogenswinsten wordt gesteld dat dit neerkomt op een vermogenswinstbelasting.
Het Ministerie van Financiën stelt daartegenover dat de kapitaalverzekering de bron van inkomen is. Het maakt hierbij niet uit op welke wijze en op wiens aanwijzingen de premies voor die kapitaalverzekeringen worden belegd teneinde te komen tot de kapitaalsuitkering. Wat onder kapitaalsuitkering is te verstaan is wettelijk vastgelegd. En daarbij wordt geen onderscheid gemaakt naar beleggingsopbrengsten en vermogenswinsten. Volgens de bewindslieden van Financiën onderscheiden de fractieverzekeringen zich niet wezenlijk van andere kapitaalverzekeringen, noch in juridische, noch in economische zin. Terecht wordt opgemerkt dat ook bij andere kapitaalverzekeringen de omvang van de kapitaalsuitkering immers uiteindelijk gedeeltelijk afhankelijk is van de winsten die door de verzekeraar worden behaald waaronder vermogenswinsten.
Voorts is er bij fractieverzekeringen geen sprake van rechtstreeks beleggen omdat in geval van overlijden van de gerechtigde tot de kapitaalsuitkeringen voor de expiratiedatum de waarde van de kapitaalverzekering - zijnde de daaraan ten grondslag liggende beleggingen - toevalt aan de verzekeringsmaatschappij.
Ik ben het met de bewindslieden eens dat voor de fractieverzekeringen geen afwijkend regime in de wet moet worden opgenomen. Een dergelijke transparence fiscal doet afbreuk aan het wettelijk systeem (...).'
Ook J.E.A.M. van Dijck opponeert tegen de bepleite vrijstelling (Rente in verzekeringen, MBB 1991, blz. 351 e.v., onderdeel 2.f).
4.9. In het Verslag van een schriftelijk overleg (Tweede Kamer, vergaderjaar 1990-1991, 21 198, blz. 46) verwijst de regering naar het betoog in de MvA en vervolgt zij: 'De gevolgde redenering kwam er op neer dat aangezien er bij een fractieverzekering geen sprake is van rechtstreeks beleggen de kapitaalverzekering de bron van inkomen is. De hieruit getrokken inkomsten worden gevormd door het verschil tussen de uitkering en de betaalde premies. In deze systematiek is er geen plaats voor het onderkennen van vermogenswinsten of verliezen in de kapitaalsuitkering.'
5. Beoordeling van het middel
5.1. De wetgever onderkent dat een levensverzekering niet een lening behelst, en dat het verschil tussen een uitkering uit een kapitaalverzekering en de daarvoor betaalde premie(s) in economische zin zowel een spaar- als risico-element omvat, maar heeft om hem moverende redenen en in aansluiting op het spraakgebruik dat verschil toch aangeduid als 'rente'.
5.2. Blijkens de wettekst wordt als rente in deze zin uitsluitend in aanmerking genomen een uit de toepassing van de ter berekening daarvan gebezigde saldomethode voortvloeiend overschot.
5.3. Die regel is in overeenstemming met de algemene regel voor inkomsten uit vermogen volgens welke louter 'voordelen (...) getrokken uit' (art. 24 Wet Pro IB 1964) het vermogensbestanddeel in aanmerking worden genomen en niet vermogenswinsten of vermogensverliezen op het kapitaal (verg. M.G. Dits, Inkomsten uit vermogen (dissertatie), Kluwer Deventer 1989, blz. 160).
5.4. Het systeem voor inkomsten uit vermogen wijkt in dit opzicht af van dat voor winst uit onderneming waarin alle 'voordelen (...) uit onderneming' (art. 7 Wet Pro IB 1964) worden belast, waaronder tevens eventuele vermogensverliezen bij vervreemding daarvan.
5.5. Belanghebbendes betoog houdt in dat het wettelijk systeem voor kapitaals-uitkeringen afwijkt van de hoofdregel in dier voege dat 'in feite' (beroepschrift in cassatie, blz. 5) vermogenswinsten die met behulp van fractieverzekeringen zijn verkregen, worden belast, zodat koersverliezen eveneens in aanmerking moeten worden genomen. Dat betoog stuit hierop af dat de belastingplichtige in dat systeem wordt belast voor de in de uitkering begrepen rente die hij verkrijgt ingevolge de rechten die hij ontleent aan de aangegane overeenkomst van levensverzekering, en niet voor de resultaten van de achterliggende premiebelegging. Dit volgt uit de wettelijke regeling en wordt voor zover nodig onderstreept door de hierboven gereleveerde wetsgeschiedenis waarin een op de transparence-gedachte stoelende vrijstelling voor beleggingswinsten uit fractieverzekeringen is afgewezen.
5.6. Het middel faalt derhalve.
6. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G