ECLI:NL:PHR:2007:BA4678

Conclusie

Nr. 43 434

Derde Kamer (B)

Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2001

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. J.A.C.A. OVERGAAUW

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 19 april 2007 inzake:

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

TEGEN

1. Feiten en procesverloop

1.1Belanghebbende heeft op 28 december 2000 het woonhuis met ondergrond, erf en verdere toebehoren, plaatselijk bekend a-straat 1 te Z, gekocht voor € 235.965. De woning is ingeschreven in één van de registers, bedoeld in artikel 6 of artikel 7 van de Monumentenwet 1988. De woning is gebouwd in het jaar 1767.

1.2. Bij de aangifte voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende een aftrek (na toepassing van de drempel) voor het monumentenpand van € 6.340 berekend. Hierin was een bedrag van € 5.700 aan afschrijving begrepen. Dit bedrag heeft belanghebbende berekend door van de aanschafprijs van de opstal, door belanghebbende gesteld op € 190.000, 3 percent, zijnde € 5.700, als afschrijving te nemen. De aanschafprijs van de opstal is tussen partijen niet in geschil.

1.3. Bij het vaststellen van de aanslag heeft de Inspecteur op het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning van € 61.404 de volgende correcties toegepast:

a. minder afschrijving € 5.145

b. alsnog aftrek waterschapslasten neg. € 45-/-

_______

€ 5.100

c. hierdoor minder giften € 51-/-

_______

vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 66.555

1.4. In geschil voor het Hof was het antwoord op de vraag of belanghebbende bij haar aangifte terecht een bedrag van € 5.700 aan afschrijving in aanmerking heeft genomen.

1.5. Het Hof(1) heeft hieromtrent het volgende overwogen:

"4.1. Per 1 januari 2004 is pas uitvoering gegeven aan artikel 6.31, lid 4, van de Wet [IB 2001; JO]. Ingevolge het met ingang van die datum ingevoerde artikel 41, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 wordt de afschrijving op een eigen monumentenwoning gesteld op 15 percent van het bruto eigenwoningforfait.

4.2. Aangezien genoemde bepaling van de Uitvoeringsregeling nog niet van toepassing was in 2001, moet de afschrijving in dat jaar op andere wijze worden bepaald.

4.3. De afschrijvingstermijn van de opstal moet worden gerelateerd aan de bouwkundige levensduur van de opstal vanaf het moment van aanschaf door belanghebbende. Het Hof schat deze op 50 jaar en de restwaarde van de opstal op nihil. Het afschrijvingspercentage bedraagt derhalve 2."

1.6. Het Hof heeft vervolgens op het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning van € 61.404 de volgende correcties toegepast:

a. minder afschrijving € 1.900

b. alsnog aftrek waterschapslasten neg. € 45-/-

_______

€ 1.855

c. hierdoor minder giften € 18

_______

nader vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 63.277

1.7. De Minister van Financiën heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. In het cassatiemiddel stelt hij dat sprake is van schending van het Nederlands recht, met name van artikel 6.31 van de Wet IB 2001 en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat op het monumentenpand 2% per jaar kan worden afgeschreven tot een restwaarde van nihil. Het middel valt uiteen in twee onderdelen, die ik als volgt weergeef:

1. Door in 50 jaar de volledige opstal af te schrijven wordt ten onrechte, naast de reeds in het eigenwoningforfait begrepen afschrijving, meer dan 100% van de aanschafprijs van de opstal afgeschreven.

2. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is niet begrijpelijk dat een aangewezen Rijksmonument, dat reeds 234 jaar bestaat en waarvoor op grond van de Monumentenwet 1988 een instandhoudingsverplichting geldt, over 50 jaar geen restwaarde meer zal hebben.

2. In aanmerking te nemen uitgaven monumentenwoningen

Vanaf 2001(2)

2.1. Van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 luidde artikel 6.31 van de Wet IB 2001, voorzover van belang, als volgt:

"1. Als uitgaven met betrekking tot een monumentenpand worden in aanmerking genomen:

a. indien het een eigen woning als bedoeld in het eerste of derde lid van artikel 3.111 betreft: het bedrag van de kosten, lasten en afschrijvingen - andere dan renten van schulden, kosten van geldleningen en periodieke betalingen ingevolge de rechten van erfpacht, opstal of beklemming - verminderd met 1,10% van de eigenwoningwaarde, met dien verstande dat die vermindering niet minder dan € 136 (ƒ 300) en niet meer dan € 11 150 (ƒ 24 571) bedraagt;

(...)

4. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de wijze waarop de kosten, lasten en afschrijvingen worden vastgesteld."

Vanaf 2004

2.2. Met ingang van 1 januari 2004 bepaalt artikel 41, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (hierna: Uitv.reg. IB 2001), in verbinding met artikel 6.31, vierde lid:

"1. De afschrijving op een eigen monumentenwoning wordt gesteld op 15 percent van het bruto eigenwoningforfait.

2. Het bruto eigenwoningforfait wordt berekend door de som van het voor de monumentenwoning geldende forfaitpercentage, bedoeld in artikel 3.112, eerste lid, van de wet en het in artikel 6.31, eerste lid, onderdeel a, van de wet vermelde percentage, te vermenigvuldigen met de eigenwoningwaarde van de monumentenwoning, met dien verstande dat hierbij als eigenwoningwaarde van de monumentenwoning ten hoogste € 1 000 000 in aanmerking wordt genomen."

Vóór 2001

2.3. Vóór inwerkingtreding van de Wet IB 2001 op 1 januari 2001 bepaalde artikel 42a, zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst van 1 januari 1998 tot en met 31 december 2000; hierna: de Wet IB 1964) als volgt:

"7. Met betrekking tot een eigen woning die is ingeschreven in het register, bedoeld in artikel 6 van de Monumentenwet 1988, worden, in afwijking in zoverre van het eerste lid, de aldaar bedoelde kosten, lasten en afschrijvingen in aanmerking genomen voor zover die kosten, lasten en afschrijvingen te zamen zowel ƒ 300 als 1,75 percent van de eigenwoningwaarde doch ten hoogste ƒ 24 000 te boven gaan."

2.4. In artikel 7, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (hierna: Uitv.reg. IB 1990) was tot en met 31 december 2000 het volgende bepaald:

"1. De afschrijving op niet tot het vermogen van een onderneming behorende woonhuizen met een te verwachten levensduur van ten minste 40 jaren, wordt gesteld op 15 percent van de huurwaarde."

2.5. Van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003 gold er derhalve geen regeling voor (forfaitaire) bepaling van de afschrijvingskosten voor een monumentenwoning.

2.6. Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 is ervan uitgegaan dat de oude regeling zoals deze bestond onder de Wet IB 1964 zou worden gecontinueerd. De memorie van toelichting(3) vermeldt het volgende:

"In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 was er voor monumentenpanden een regeling opgenomen die bewerkstelligde dat ter zake van monumentenpanden die een eigen of tweede woning vormden de werkelijke kosten, lasten en afschrijvingen in aftrek konden worden gebracht. Daarbij werd rekening gehouden met de reeds in het eigenwoningforfait verdisconteerde kosten, lasten en afschrijvingen met behulp van een kostendrempel. Voor rijksmonumenten die als belegging werden aangehouden of in een onderneming werden geëxploiteerd, gold evenzeer dat de desbetreffende kosten en lasten aftrekbaar waren. Ten aanzien van rijksmonumenten die een eigen woning vormen kan deze regeling uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964 worden gecontinueerd, zonder dat nadere aanpassing nodig is. De eigenwoningregeling wordt immers in box I geplaatst en blijft op hoofdlijnen ongewijzigd.

Monumentenpanden die een tweede woning of verhuurde onroerende zaak (in particulier bezit) zijn, gaan na invoering van de vermogensrendementsheffing tot de grondslag van het forfaitaire rendement behoren. Voor deze monumenten is een specifieke regeling opgenomen op grond waarvan de onderhoudskosten die ter zake van deze panden gemaakt worden in aftrek kunnen worden gebracht. Voor rijksmonumenten binnen een onderneming blijft het oude regime gehandhaafd."

2.7. De Staatssecretaris van Financiën heeft in een vraag- en antwoordbesluit uit 2001(4) het volgende antwoord gegeven op de vraag hoe de afschrijving moet worden berekend die als kosten bij een eigen woning/rijksmonument in aftrek kan worden gebracht:

"Op grond van artikel 6.31, vierde lid is de Minister bevoegd hier regels voor vast te stellen. De afschrijving wordt, evenals onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, gesteld op 15% van het bruto-eigenwoningforfait. Het bruto-eigenwoningforfait is het eigenwoningforfait dat geldt voor de eigen woning die tot het ondernemingsvermogen behoort; dat wil zeggen het eigenwoningforfait genoemd in artikel 3.19 van de wet. De Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 zal nog met het bovenstaande worden aangevuld."

2.8. In de toelichting bij de publicatie van artikel 41 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 in de Staatscourant(5) is het volgende te lezen:

"Artikel 41 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 geeft uitvoering aan de delegatiebevoegdheid van artikel 6.31, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 met betrekking tot de afschrijving op monumentenwoningen. Hiermee wordt de bestaande praktijk gecodificeerd. Vooruitlopend op het opnemen van het afschrijvingsvoorschrift in de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 was in het Besluit van 30 november 2001, CPP 2001/3035 M reeds aangegeven dat de afschrijving voor een monumentenwoning, evenals onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964, wordt gesteld op 15% van het bruto-eigenwoningforfait. In het tweede lid van artikel 41 van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 wordt het bruto eigenwoningforfait dat ten grondslag ligt aan de afschrijving gemaximeerd, dit maximum sluit aan bij het maximum dat op grond van het eigenwoningforfait in aanmerking wordt genomen. Het bruto maximum forfait wordt naar evenredigheid aan alle samenstellende delen toegerekend."

2.9. Uit het bovenstaande kan worden opgemaakt dat de Staatssecretaris ervan uitging dat in de jaren dat geen regeling gold voor de berekening van de afschrijving op monumentenwoningen, eveneens gold dat deze werd gesteld op 15% van het bruto eigenwoningforfait.

2.10. In de literatuur is verschillend gereageerd op dit standpunt. Bruggink(6) stelt in zijn proefschrift:

"Deze regeling voor de hoogte van de afschrijving is gelijk aan de wijze van berekening zoals deze gold onder de Wet IB 1964 en geldt formeel pas vanaf 1 januari 2004. Voor de periode van 1 januari 2001 tot 31 december 2003 dient de belastingplichtige eveneens deze regeling tot uitgangspunt te nemen. In zijn besluit van 30 november 2001 heeft de staatssecretaris, vooruitlopend op de invoering van artikel 41 Uitv.reg. IB 2001, reeds aangegeven dat de systematiek zoals deze gold onder [de] Wet IB 1964 zou worden voortgezet. Derhalve zouden ook voor deze periode de afschrijvingskosten 15% van het bruto eigenwoningforfait moeten bedragen."(7)

Kavelaars(8) haalt de Hofuitspraak aan waarop de onderhavige conclusie betrekking heeft en zegt hierover:

"Deze bepaling [artikel 41 Uitv.reg. IB 2001; JO] is pas ingaande 2004 tot stand gekomen; in de jaren 2001-2003 was er dus geen forfaitair afschrijvingspercentage opgenomen. De vraag is gerezen of dan toch uit moest worden gegaan van het percentage van 15 of dat een zelfstandige benadering mocht worden toegepast. Hof Leeuwarden 16 juni 2006, nr. 04/01087, oordeelde dat de 15%-benadering niet behoefde te worden toegepast. In casu bepleitte belanghebbende een afschrijving van 3% per jaar van de aanschafprijs van de opstal. Het hof kwam tot een resterende levensduur van 50 jaar en een restwaarde van nihil zodat een afschrijvingspercentage van 2 resulteerde."

Redactie Vakstudienieuws bij het bovengenoemde vraag- en antwoordbesluit houdt het kort:

"Wij gaan ervan uit dat de aangekondigde wijziging van de Uitvoeringsregeling IB 2001 nog terug zal werken naar het jaar 2001."

Jurisprudentie hoven

2.11. In de drie overige - d.w.z. naast de Hofuitspraak waarop de onderhavige conclusie ziet - uitspraken die mij bekend zijn over de vraag hoe in de jaren 2001-2003 de afschrijving op een eigen monumentenwoning moet worden bepaald, zijn hof Amsterdam en hof Leeuwarden - de uitspraak waarop deze conclusie ziet is eveneens van hof Leeuwarden - beide de opvatting toegedaan dat de afschrijving in deze periode niet hoeft te worden gesteld op 15 percent van het bruto eigenwoningforfait.

Hof Amsterdam(9) oordeelde in een uitspraak van 8 april 2005:

"Niet in geschil is dat in de periode van 1 januari 2001 tot 1 januari 2004 de Minister geen gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid om nadere regels te stellen, als bedoeld in het vierde lid van artikel 6.31 Wet IB 2001. (...) Anders dan de inspecteur lijkt te suggereren, kan dit "Vraag- en Antwoordbesluit" niet worden aangemerkt als een ministeriële regeling die zijn grondslag vindt in artikel 6.31, vierde lid van de Wet IB 2001. Hetzelfde geldt voor de door de inspecteur gememoreerde kamerstukken. Hieruit volgt dat voor de wijze waarop de afschrijvingen op monumentenpanden worden vastgesteld voor de jaren 2001 tot en met 2003 geen regeling is getroffen. (...)"

Hetzelfde hof kwam in een uitspraak van 5 april 2006(10) tot een (nagenoeg) gelijkluidend oordeel.

Hof Leeuwarden(11) oordeelde in een uitspraak van 23 maart 2005:

"Het hof kan de inspecteur niet volgen in zijn standpunt dat de afschrijving voor een monumentenpand dat als hoofdverblijf dient ook voor het belastingjaar 2001 moet worden gesteld op 15% van het bruto eigenwoningforfait. Weliswaar zijn er in de wetsgeschiedenis en in het besluit aanknopingspunten te vinden dat de wetgever voornemens is het onder de werking van de Wet IB 1964 geldende vaste afschrijvingspercentage van 15% ook onder de werking van de Wet IB 2001 in te voeren, doch de wetgever heeft pas per 1 januari 2004 uitvoering aan dit voornemen te geven door in artikel 41, lid 1, van de Uitvoeringsregeling IB 2001 op te nemen dat de afschrijving op een eigen monumentenwoning wordt gesteld op 15 percent van het bruto eigenwoningforfait. De door de inspecteur voorgestane toepassing van een vast afschrijvingspercentage van 15% voor het onderhavige jaar, ontbeert derhalve een wettelijke grondslag."

2.12. Wel oordeelden de hoven in voormelde uitspraken verschillend over de vraag op welk bedrag de afschrijving moest worden bepaald. Hof Amsterdam overwoog in de uitspraak van 8 april 2005:

"5.2. Met betrekking tot het subsidiaire geschilpunt bestaat tussen partijen overeenstemming over de wijze van berekening van de afschrijving, zijnde de rekenkundige uitkomst van de waarde van het monumentenpand, verminderd met de restwaarde en gedeeld door een afschrijvingstermijn. Geen overeenstemming bestaat over de omvang van elk van deze posten."

Dit hof stelde vervolgens de restwaarde van de grond - in navolging van belanghebbende - op 25% en stelde de afschrijvingstermijn in goede justitie vast op 60 jaar, zodat het uitkwam op een afschrijvingspercentage van 1,67% over de afschrijvingsgrondslag.

Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 5 april 2006 stelt de afschrijvingstermijn in goede justitie vast op 40 jaar, kent aan de ondergrond een waarde toe gebaseerd op de gemiddelde grondprijs in de gemeente waarin de monumentenwoning is gelegen, én kent aan de opstal een restwaarde toe van 25%, rekening houdend met de in aanmerking genomen levensduur.

Hof Leeuwarden volgde de - inzichtelijke en zorgvuldig onderbouwde, aldus hof Leeuwarden - berekening van de inspecteur, die de restwaarde op 50% en de afschrijvingstermijn op 100 jaar had gesteld, en aldus uitkwam op een afschrijvingspercentage van 1% over de afschrijvingsgrondslag.

2.13. 's Hofs oordeel dat de forfaitaire regeling niet van toepassing was in 2001 en dat om die reden de afschrijving op het monumentenpand in dat jaar op andere wijze moet worden bepaald - over welk oordeel de Minister overigens in cassatie niet klaagt -, acht ik juist. Nu de regelgever, na inwerkingtreding van de Wet IB 2001, pas per 1 januari 2004 is gekomen met een regeling ter zake en daar geen terugwerkende kracht aan heeft toegekend, is er geen reden die regeling van toepassing te achten voor de jaren 2001 tot en met 2003(12), tenzij een belanghebbende zich daarop zou willen beroepen.

3. Afschrijving

Bepaling van de hoogte van de afschrijving op basis van kostprijs, restwaarde en gebruiksduur

3.1. Nu de afschrijving van belanghebbendes monumentenwoning blijkens het voorgaande niet op forfaitaire wijze wordt bepaald, zijn de werkelijke afschrijvingskosten aftrekbaar. Op de bepaling van deze werkelijke kosten wordt hieronder ingegaan. Artikel 24, eerste lid, van de Wet IB 1964 (tekst 31 december 2000) bepaalde dat als inkomsten uit vermogen worden aangemerkt alle niet als winst uit onderneming, als winst uit aanmerkelijk belang of als inkomsten uit arbeid aan te merken voordelen die worden getrokken uit onroerende en roerende zaken en uit rechten die niet op zaken betrekking hebben. Artikel 35, tweede lid, aanhef en onderdeel b van de Wet IB 1964 bepaalde dat tot de aftrekbare kosten behoren de op de inkomsten drukkende afschrijvingen op zaken. Voorlopers van deze bepalingen hadden een soortgelijke strekking. De memorie van toelichting bij het oorspronkelijke ontwerp van de Wet IB 1964(13) stelde dat de afschrijving op zaken in de inkomstensfeer in beginsel moet worden gesteld op het bedrag dat nodig is om de aanschaffings- of voortbrengingskosten over de levensduur van het betreffende voorwerp te verdelen(14). De hoogte van de afschrijvingen op zaken wordt voor fiscale doeleinden in beginsel bepaald op basis van de traditionele afschrijvingsformule(15):

afschrijving = (kostprijs -/- restwaarde) / gebruiksduur

3.2. Voor de bepaling van de hoogte van de afschrijving zijn derhalve drie variabelen van belang: kostprijs, restwaarde en gebruiksduur.

De kostprijs vormt het maximumbedrag waarover kan worden afgeschreven(16). De afschrijving is van oudsher beperkt tot de historische aanschaffings- of voortbrengingskosten. In het algemeen zal het bepalen van de aanschaffingsprijs van een onroerende zaak geen grote problemen opleveren. Op splitsing van de aanschaffingsprijs in een gedeelte voor de grond en een gedeelte voor de opstal wordt hieronder bij de bespreking van de restwaarde ingegaan.

De restwaarde is het bedrag dat de onroerende zaak in ieder geval waard is aan het einde van de gebruiksduur(17). Nu een onroerende zaak zal bestaan uit grond met daarop een opstal, is de vraag of bij een tijdens de gebruiksduur gewijzigde restwaarde van de grond deze gewijzigde restwaarde als uitgangspunt voor de bepaling van de afschrijving heeft te gelden. De Hoge Raad besliste in het arrest van 7 maart 1973, nr. 16987, BNB 1973/101, m.nt. J.P. Scheltens, dat bij afschrijving op niet tot het ondernemingsvermogen behorend vastgoed (i.c. een kantoorpand) in het algemeen geen invloed kan worden toegekend aan waardeverandering van de ondergrond. Doornebal(18) stelt in lijn met deze uitspraak dat de restwaarde aan het einde van de in aanmerking te nemen periode dient te worden geschat op grond van de marktwaarde en de marktomstandigheden ten tijde van de verkrijging van de onroerende zaak. Verwachte toekomstige waardestijgingen of -dalingen die niet in de marktwaarde ten tijde van de verkrijging zijn verdisconteerd, dienen derhalve buiten beschouwing te worden gelaten. Ook Berkhout lijkt van mening te zijn dat toekomstige waardestijgingen bij de bepaling van de restwaarde van tot het privévermogen behorende onroerende zaken niet in aanmerking moeten worden genomen(19). Mijn collega Wattel is blijkens zijn conclusie in onder meer de zaken met nrs. 41282 en 41284 eveneens die mening toegedaan(20):

"5.5. (...) Zoals het Hof terecht overweegt, hield het stelsel van de Wet IB 1964 in dat particuliere vermogenswinsten en -verliezen onbelast bleven. Als er voor ondernemers op basis van goed koopmansgebruik al geen aanleiding bestaat tot restwaardecorrectie op grond van (nog) niet opgetreden en in elk geval niet-gerealiseerde waardeaanwas, geldt zulks mijns inziens a fortiori voor particulieren onder de Wet IB 1964."

Aangezien op grond in beginsel niet wordt afgeschreven (behoudens zeer bijzondere omstandigheden)(21) zal de restwaarde van een onroerende zaak in beginsel in ieder geval bestaan uit de waarde van de grond (ten tijde van de aanschaf). Bij de bepaling van een eventuele restwaarde van de opstal zal in het geval van een onroerende zaak veelal moeilijk te bepalen zijn wat de eventuele waardevermindering is. Een in een bedrijf gebruikte machine zal na een vrij nauwkeurig te bepalen aantal jaren, gedurende welke de machine wellicht steeds minder nut oplevert, uiteindelijk (nagenoeg) 'op' zijn en niet meer bruikbaar binnen het bedrijf. Bij een als woonhuis dienende onroerende zaak daarentegen zal bij de aanvang van het gebruik moeilijk te voorspellen zijn wat de onroerende zaak waard zal zijn bij het einde van de gebruiksduur door de eigenaar. Dit zal onder meer afhangen van de vraag of gekozen wordt voor een objectieve of subjectieve benadering van de bepaling van de gebruiksduur, van de mate van onderhoud van de opstal en van het al dan niet aanbrengen van levensduurverlengende aanpassingen. Zoals hierna zal blijken houden gebruiksduur en restwaarde bovendien verband met elkaar, evenals de mate van onderhoud en/of verbetering gedurende de levensduur van het object.

De gebruiksduur van een zaak moet voor de bepaling van de afschrijving worden geschat bij de aanvang van het gebruik(22). Bij de bepaling van de gebruiksduur zijn twee benaderingen mogelijk. De objectieve benadering gaat uit van de levensduur van de onroerende zaak, dus de totale periode gedurende welke de onroerende zaak naar verwachting inkomsten zal opleveren. In de subjectieve benadering wordt uitgegaan van de bezitsduur van de onroerende zaak, dus de periode gedurende welke de belastingplichtige naar verwachting de zaak in bezit zal hebben(23). Doornebal(24) staat, bij de bepaling van de jaarlijkse afschrijvingen op tot het privévermogen behorende onroerende zaken, de objectieve benadering voor. Reden hiervoor vindt hij in het systeem van de Wet IB 1964 en tevens in het feit dat de objectieve benadering beter aansluit bij de forfaitaire regeling die in artikel 7 Uitv.reg. IB 1990 is opgenomen voor afschrijvingen op tot het privévermogen behorende woonhuizen dan een subjectieve benadering. Tot slot noem ik het zgn. Besluit Vastgoedfondsen(25), waarin de Staatssecretaris zijn zienswijze heeft gegeven op de bepaling van de afschrijving op onroerende zaken die als belegging in privé worden gehouden. Dit besluit gaat bij de bepaling van de gebruiksduur uit van de subjectieve benadering, nl. de voor de belegger geldende gebruiksduur. Berkhout(26) meent overigens dat het voor de afschrijving op tot het privévermogen behorende onroerende zaken niet uitmaakt of de objectieve dan wel de subjectieve benadering wordt gevolgd. De afschrijvingspost zou in beide benaderingen dezelfde moeten zijn, aangezien het bij de bepaling van de hoogte van de afschrijvingen gaat om het toedelen van de waardedaling van de onroerende zaak aan een jaar. Bij het volgen van de subjectieve benadering zullen de afschrijvingen over minder jaren worden verdeeld, maar zal de onroerende zaak een hogere restwaarde hebben dan wanneer de objectieve benadering wordt gevolgd, terwijl in dat laatste geval over een groter aantal jaren zal worden afgeschreven tot een lagere restwaarde. Ook Wattel meent in de hiervoor genoemde conclusies(27) dat bij lineaire afschrijving niet meer ter zake doet of men van de objectieve levensduur of van enige kortere (subjectieve) gebruiksperiode uitgaat. Bij de bepaling van de gebruiksduur wordt verder onderscheid gemaakt tussen de technische en de economische levensduur. De technische levensduur van een onroerende zaak zal veelal langer zijn, waarbij volledig, tot nul, kan worden afgeschreven, terwijl de economische levensduur korter zal zijn maar een restwaarde hoger dan nul resteert.

3.3. De relatie tussen afschrijving en onderhoud kan bij een bespreking van de afschrijving niet achterwege blijven(28). Onderhoud van een zaak strekt ertoe een zaak in bruikbare staat te houden en aldus achteruitgang en verval te voorkomen(29). Onderhoudskosten vormen in beginsel aftrekbare kosten(30). Onderhoud belet niet dat kan worden afgeschreven. In een arrest van 17 december 1952, nr. 11140, BNB 1953/33, m.nt. Tekenbroek, oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot afschrijving op gebouwen in de privé-sfeer, dat afschrijvingen strekken tot goedmaking van de waardevermindering die gebouwen ten gevolge van gebruik en veroudering ondanks normaal onderhoud ondergaan(31). Van meer recente datum is HR 28 november 2003, nr. 38313, FED 2004/88, m.nt. S.C.W. Douma, inzake een door belanghebbende op Bonaire gekochte hotelvilla in een hotelcomplex waarop hij wilde afschrijven, hetgeen door de inspecteur niet was toegestaan. Het Hof had geoordeeld dat op de hotelvilla niet kon worden afgeschreven en had daarbij in aanmerking genomen dat de hotelvilla ten minste tot 1 januari 1996 zou worden onderhouden, zowel ter zake van het klein als het groot onderhoud, en dat de exploitant verplicht was het gehele complex dezelfde allure te laten behouden als ten tijde van het sluiten van de exploitatieovereenkomst. De Hoge Raad vernietigde de uitspraak van het Hof en stelde bij de beoordeling voorop dat (groot) onderhoud van een gebouw in de regel niet zal verhinderen dat het gebouw technisch dan wel economisch veroudert. Voorts wordt, aldus de Hoge Raad, de technische dan wel economische veroudering van een gebouw evenmin vermeden doordat in de exploitatieovereenkomst tussen de eigenaar en de exploitant van het gebouw wordt overeengekomen dat de exploitant verplicht is de allure van het gebouw te handhaven op het niveau van het moment waarop de exploitatieovereenkomst werd gesloten. Douma stelt in zijn noot:

"Het door de Hoge Raad gehanteerde uitgangspunt dat onderhoud in het algemeen niet verhindert dat een zaak veroudert, lijkt mij strikt genomen juist. Weliswaar kan technische slijtage door onderhoud worden tegengegaan, en kan ook economische slijtage door onderhoud worden geremd (bijvoorbeeld door het up-to-date houden van de hotelvilla), maar al dat onderhoud zal enige veroudering toch niet geheel verhinderen. Het al dan niet plegen van onderhoud is echter wel degelijk van invloed op de wijze van afschrijving. Als onderhoud namelijk achterwege wordt gelaten zal de eigenaar van de zaak vermoedelijk rekening moeten houden met een lagere restwaarde, een kortere gebruiksduur en wellicht een ander afschrijvingspatroon."

Inzicht in de relatie tussen onderhoud en afschrijving biedt ook een passage uit de notitie(32) "Het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting", waarin in het kader van het huurwaardeforfait op de samenhang tussen onderhoud en afschrijving wordt ingegaan:

"III. Samenhang tussen onderhoud en afschrijving

In het huidige systeem wordt het totale bedrag aan verondersteld onderhoud gedurende de levensduur van een woning ieder jaar voor een evenredig gedeelte via een vast percentage van de waarde van de woning als aftrekbare kosten op de bruto-huurwaarde in mindering gebracht. Bij de beoordeling van de forfaitaire kostenaftrek moet in aanmerking worden genomen dat de achteruitgang van de onderhoudstoestand geleidelijk optreedt. In dit systeem wordt de aftrek dus elk jaar gegeven aan degene die de woning in dat jaar bewoont en te wiens laste de achteruitgang van de onderhoudstoestand komt. Het tijdstip van onderhoud zal bij een forfaitaire regeling onafhankelijk van fiscale overwegingen worden gekozen. Voor degene die zijn huis verwaarloost, kan dit ertoe leiden dat de forfaitaire aftrek groter is dan hetgeen hij feitelijk aan onderhoud heeft uitgegeven; daartegenover staat dan wel een relatief grotere achteruitgang in waarde van het huis, waardoor voor deze eigenaar-bewoner de in het forfait verwerkte afschrijving aan de lage kant zal zijn. Voor degene die meer dan het gemiddelde aan onderhoud uitgeeft, verschaft het forfait een relatief lage aftrek voor onderhoudskosten, maar tegelijkertijd zal voor die eigenaar-bewoner juist de noodzakelijke afschrijving geringer zijn dan die welke in het forfait is begrepen. Er is dus een zekere wisselwerking tussen het onderhouds- en het afschrijvingselement binnen het forfait."

Uit bovengenoemde rechtspraak alsmede, indirect, uit de geciteerde passage uit de notitie "Het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting" blijkt dat ook onderhoud niet verhindert dat een zaak technisch dan wel economisch veroudert. Het achterwege laten van onderhoud lijkt wel tot hogere afschrijvingen te kunnen leiden(33). Door goed onderhoud daarentegen kan de gebruiksduur van een object worden verlengd en/of kan de restwaarde op peil worden gehouden. Voorstelbaar is zowel een hogere restwaarde bij een gelijkblijvende levensduur, als een langere levensduur bij een ongewijzigde restwaarde. Het is gelet op het bovenstaande in ieder geval moeilijk vol te houden dat een onroerende zaak die goed onderhouden wordt eenzelfde restwaarde en gebruiksduur zou hebben als eenzelfde onroerende zaak die niet of minder goed wordt onderhouden. Een (objectgebonden) verplichting tot instandhouding is een omstandigheid die hierbij stellig in aanmerking dient te worden genomen. Tot wat voor verlenging van de gebruiksduur of toename van de restwaarde goed onderhoud zou moeten leiden is echter moeilijk te bepalen.

3.4. Blijkens het voorgaande komen bij de bepaling van de exacte hoogte van de afschrijvingen op woonhuizen enkele lastige vragen aan de orde. Daarin ligt ook de reden besloten waarom de wetgever er destijds voor heeft gekozen een forfaitaire regeling te treffen voor de bepaling van de hoogte van deze afschrijvingen in de sfeer van de inkomstenbelasting/niet-winst.

Het afschrijvingsforfait voor woonhuizen

3.5. Reeds onder de Wet IB 1964 is voor de bepaling van de afschrijving op niet tot het ondernemingsvermogen behorende woonhuizen afgeweken van de 'normale' afschrijvingssystematiek en is gekozen voor een forfaitaire regeling. De forfaitaire bepaling van de afschrijving op tot het privévermogen behorende woonhuizen kent een lange geschiedenis(34). Vóór inwerkingtreding van artikel 7 Uitv.reg. IB 1990 was de regeling voor bepaling van de afschrijving op niet tot het ondernemingsvermogen behorende woonhuizen opgenomen in artikel 2a (tot 1980: artikel 2) van de Uitvoeringsbeschikking IB 1964. Ook onder de vigeur van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 bestonden reeds regelingen voor bepaling van de afschrijving en de huurwaarde; destijds bedroeg de afschrijving 10% van de huurwaarde. Over de achtergrond van de invoering van een forfaitaire regeling voor de bepaling van de afschrijving op bepaalde categorieën onroerende zaken heeft Van Soest (Belastingen)(35) het volgende gezegd:

"Ten einde meningsverschillen omtrent de hoegrootheid van de afschrijving op woonhuizen (wel het meest voorkomende geval van afschrijving op niet in bedrijf gebezigde goederen) te voorkomen is krachtens artikel 14, lid 4, in art. 3 van de Uitvoeringsresolutie Inkomstenbelasting bepaald: [volgt citaat bepaling uitv.res. van gelijke strekking als latere bepalingen met dien verstande dat toen het forfait werd gesteld op 10% van de huurwaarde; JO]"

De Hoge Raad gebruikte in zijn arrest van 21 januari 1959, nr. 13811, BNB 1959/87, in een geschil over de toepasselijkheid van de (destijds geldende) forfaitaire afschrijvingsregeling voor woonhuizen, woorden van gelijke strekking bij zijn oordeel dat het huis waarop het geschil betrekking had behoorde tot de categorie van woonhuizen,

"waarop ten einde meningsverschillen omtrent de hoegrootheid van de afschrijving te voorkomen slechts kan worden toegepast de normatieve afschrijving op basis van de huurwaarde voor de personele belasting."

Ook in een zaak waarin een pand voor tweederde gedeelte als kantoor en voor eenderde gedeelte als woonhuis werd gebruikt, oordeelde de Hoge Raad(36), wederom met een beroep op de achtergrond van de forfaitaire regeling, namelijk het voorkomen van meningsverschillen omtrent de hoegrootheid van de afschrijving, dat het pand voor toepassing van de regeling geheel als woonhuis moest worden aangemerkt.

Hofstra(37) omschreef een forfaitaire regeling als een regeling, waarbij voor soortgelijke of althans bij elkaar behorende grootheden vaste bedragen worden vastgesteld, indien het bepalen van de werkelijke bedragen overwegende bezwaren oplevert. Met betrekking tot de afschrijvingen op niet tot het ondernemingsvermogen behorende woonhuizen worden deze bezwaren gevonden in de uitvoeringssfeer: het vaststellen van de exacte bedragen der afschrijvingen vereist een hoeveelheid werk die door het materiële belang van de zaak niet wordt gerechtvaardigd(38).

In een arrest van recenter datum, 17 december 1997, nr. 32538, BNB 1998/44, handelend over een verhuurd winkelpand waarop door het bereiken van de restwaarde niet meer kon worden afgeschreven, overwoog de Hoge Raad omtrent artikel 7 Uitv.reg. IB 1990 als volgt:

"Genoemde bepaling voorkomt dat bij tot de privé-sfeer behorende woningen met een te verwachten levensduur van ten minste 40 jaar na iedere eigenaarswisseling de restwaarde en de afschrijvingsduur (en eventueel het afschrijvingssysteem) opnieuw zouden moeten worden bepaald, zoals dat dient te geschieden bij winkelpanden als het onderhavige. Daar de hierbedoelde woningen de tot de privé-sfeer behorende onroerende zaken waarvoor de forfaitaire afschrijving niet geldt, in aantal verre overtreffen, wordt met de forfaitaire afschrijvingsregeling een belangrijke vereenvoudiging bereikt. Daarbij komt dat die regeling leidt tot een zodanige afschrijvingsduur dat niet op voorhand kan worden gezegd dat eigenaren van de hierbedoelde woningen worden bevoordeeld boven eigenaren van tot de privé-sfeer behorende onroerende zaken waarvoor de forfaitaire afschrijving niet geldt. Het ontbreken van een forfaitaire regeling als de onderhavige voor de laatstbedoelde categorie onroerende zaken leidt derhalve niet tot een verboden discriminatie."

3.6. Over de hoogte van het forfait in verhouding tot de hoogte van de op 'normale' (d.w.z. op basis van kostprijs, restwaarde en gebruiksduur) wijze bepaalde afschrijving is weinig te vinden. Annotator Smeets merkt er iets over op in een kritische noot bij het arrest van de Hoge Raad van 6 januari 1954, nr. 11624, BNB 1954/69, waarin de Hoge Raad ten aanzien van een winkelpand besliste dat de Inspecteur een afschrijving van 10% van de huurwaarde (de forfaitaire maatstaf) had mogen hanteren, nu belanghebbende niet aannemelijk had gemaakt dat een hogere afschrijving gerechtvaardigd was. Smeets stelt dat die 10% van de huurwaarde doorgaans veel te laag is,

"zelfs al zou men uitgaan van de technische levensduur, hoewel uiteraard de economische hier de doorslag dient te geven. Immers hoevele - vooral in de laatste jaren gebouwde - woonhuizen zullen zelfs na 40, laat staan na 70 à 100 jaren, zonder het aanbrengen van belangrijke veranderingen nog als woonhuis, althans als "gangbaar" woonhuis, bruikbaar zijn?

Indien voor het winkelhuis, bedoeld in bovenstaand arrest, werkelijk slechts ƒ 78 als afschrijving wordt toegestaan, veronderstelt men, dat het (...) een levensduur zal hebben van... 120 jaar! M.a.w. men veronderstelt, dat het om economische redenen - bijv. veranderde bouwtechniek - binnen 120 jaren niet doelmatig zal worden dit pand, ook al is het technisch nog niet versleten, door een nieuw te vervangen. Dit is een veronderstelling, welke zelfs in minder dynamische tijden dan de onze niet reëel is."

3.7. Aangenomen moet dus worden dat het afschrijvingsforfait voor woonhuizen berust op overwegingen van doelmatigheid en efficiëntie. Kennelijk was de wetgever van mening dat het bepalen van de hoogte van de afschrijvingen voor iedere onroerende zaak afzonderlijk zodanig complex was, of in ieder geval een zodanige bron van (potentiële) conflicten, dat een forfaitaire regeling de voorkeur verdiende. Waarop de percentages van - voorheen - 10% en - thans - 15% van de (bruto) huurwaarde dan wel - vanaf 2004 - het bruto eigenwoningforfait zijn gebaseerd, wordt uit de parlementaire geschiedenis van de - reeds lang bestaande - regeling niet duidelijk.

Het huurwaardeforfait

3.8. Ook bij de regeling van het huurwaardeforfait, dat is ingevoerd in 1970, is een component afschrijving aan de orde. Is deze afschrijvingscomponent nu gebaseerd op dezelfde uitgangspunten als het hierboven besproken afschrijvingsforfait of is deze op andere wijze tot stand gekomen? Hieronder wordt de afschrijvingscomponent in het huurwaardeforfait onder de loep genomen. Daartoe is voorafgaande bespreking van het huurwaardeforfait zelf noodzakelijk.

3.9. Bij de invoering van de eigenwoningregeling van artikel 42a van de Wet IB 1964(39) is met ingang van 31 december 1970 het huurwaardeforfait ingevoerd. Door de eigenwoningregeling werden de voordelen uit eigen woning gerelateerd aan de waarde van de woning in het economische verkeer(40) en werden andere voordelen alsmede kosten, lasten en afschrijvingen niet in aanmerking genomen(41). In artikel 42a, eerste lid, van de Wet IB 1964 werd een tabel opgenomen waarin een met de waarde van de woning corresponderende huurwaarde werd vastgesteld. Het netto huurwaardeforfait bepaalde het nettovoordeel dat in aanmerking werd genomen als voordeel uit eigen woning.

3.10. Over de redenen voor de invoering van de eigenwoningregeling is onder meer in de memorie van toelichting bij het oorspronkelijke wetsontwerp(42) het volgende gezegd:

"Zolang in Nederland een inkomstenbelasting is geheven, is daarbij steeds de huurwaarde van de eigen woning als bestanddeel van het inkomen beschouwd. De op de huurwaarde drukkende kosten, lasten en afschrijvingen worden daarbij als aftrekpost in aanmerking genomen. Voor de praktijk van de aanslagregeling hebben uiteraard zowel de vaststelling van de huurwaarde - die als iedere schatting altijd een enigszins arbitrair karakter heeft - als de vaststelling van de in aftrek komende posten hun moeilijkheden meegebracht."

3.11. In de discussienota "Het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting" uit 1981(43) wordt over de bestaande regeling van het huurwaardeforfait het volgende gezegd:

"Het in artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 vervatte huurwaardeforfait betrekt het in natura genoten voordeel van het ter beschikking staan van een eigen woning in het belastbare inkomen van de eigenaar-bewoner. (...)

De grootte van het te belasten voordeel wordt vastgesteld aan de hand van een tabel, waaraan ten grondslag ligt dat de bij te tellen netto-huurwaarde 1,3% bedraagt van de waarde van de woning in het economische verkeer. Voor de woning die tot hoofdverblijf dient, is dat de waarde in bewoonbare staat, voor de tweede woning de waarde in vrij opleverbare staat. Kosten en rente van hypothecaire schulden zijn buiten het forfait om aftrekbaar, evenals een aantal andere specifieke, periodieke lasten. Onder bepaalde voorwaarden is een bijzondere aftrek mogelijk voor de kosten van zogenaamd groot onderhoud. Voor erkende monumentenwoningen geldt in plaats van de in het forfait begrepen aftrek een verruimde regeling voor onderhoudskosten, zakelijke lasten en afschrijvingen. (...)"

3.12. Over de forfaitaire benaderingswijze zegt de nota uit 1981 (blz. 5-6) het volgende:

"Ofschoon het theoretisch juist en rechtvaardig zou zijn, de huurwaarde individueel te bepalen en de in enig jaar werkelijk gemaakte kosten in aanmerking te nemen, wordt de netto-bijtelling om redenen van uitvoerbaarheid thans forfaitair vastgesteld. (...)

De wet tot wijziging van de vermogensbelasting (Stb. 1980, nr. 685) bepaalt onder meer dat de waarde in het economische verkeer van de tot hoofdverblijf dienende woning wordt bepaald op 60% van de waarde van de woning in vrij opleverbare staat. (...)

Om redenen van doelmatigheid en ten einde het inzicht in de belastingheffing te vergemakkelijken, is in de inkomstenbelasting de waarde in het economische verkeer op hetzelfde niveau gesteld als in de vermogensbelasting."

3.13. Startpunt voor de vaststelling van het huurwaardeforfait is de bepaling van de bruto huurwaarde. In de nota uit 1981 wordt de bruto-huurwaarde voor 1979 gesteld op 3,5% van de verkoopwaarde van de woning in vrij opleverbare staat. Dit betekent voor de waarde in bewoonde staat (blz. 7):

"Omdat de tabel uitgaat van de waarde in bewoonde staat, welke op 60% van de waarde leeg is gesteld, kan de uiteindelijke hoogte van het bruto-huurwaardeforfait worden bepaald op 5,8%."

3.14. Vervolgens wordt over het bruto-nettotraject het volgende gezegd (blz. 7):

"Ter bepaling van de hoogte van het netto-huurwaardeforfait dienen op de bruto-huurwaarde de onderhoudskosten, zakelijke lasten en afschrijvingen, uitgedrukt in 60% van de waarde leeg, in mindering te worden gebracht. In het huidige forfait zijn deze aftrekposten gesteld op respectievelijk 1, 1 en 2%."

3.15. Het netto-huurwaardeforfait was in de jaren 1970-1983 bepaald op 1,3% (blz. 8 van de nota uit 1981):

"Een bruto-huurwaarde van 5,8% en een aftrek van 1,1% voor onderhoudskosten, 0,9% voor zakelijke lasten en 1,8% voor de afschrijvingen leidt rekenkundig tot de conclusie dat het netto-forfait dient te worden gesteld op ca. 2% van de waarde leeg.

In hoofdstuk VIII wordt uiteengezet, dat bij een onverkort hanteren van dit percentage geen rekening wordt gehouden met het in hoofdstuk II onderkende bestedingsaspect. De aanwezigheid van dit aspect leidt tot het vaststellen van een lager percentage.

Zoals reeds vermeld, blijkt uit de analyse van het sociaal en Cultureel Planbureau dat welbeschouwd de huurwaardebijtelling een degressieve lijn zou behoren te volgen. In een forfaitaire benadering voor alle woningen blijft echter het huidige niveau van 1,3% acceptabel."

3.16. Over de ontwikkeling van de onderscheiden factoren die van belang zijn voor de vaststelling van het huurwaardeforfait en over de verschillende aspecten van een nieuw in te voeren aanpassingsmechanisme ten behoeve van dit forfait is in 1989 een nieuwe notitie, "De ontwikkeling van het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting"(44), verschenen. Over de forfaitaire brutohuurwaarde zegt deze notitie het volgende:

"Als uitgangspunt voor de hoogte van de forfaitaire brutohuurwaarde geldt het bedrag dat een woning in onbewoonde staat aan huur kan opbrengen indien deze voor niet-zakelijke doeleinden voor verhuur zou worden aangeboden aan een partij die op voorhand gedurende enige jaren de woning zal huren en door wiens bewoning geen overmatige onderhoudskosten worden veroorzaakt. De basis voor dit uitgangspunt is neergelegd in artikel 34 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het van de eigen woning te trekken woongenot wordt in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer, met andere woorden, in een situatie van verhuur, kan worden toegekend. (...) Op grond van het huidige basismateriaal kan de bruto-huurwaarde voor het jaar 1988 worden bepaald op 9,25% van de waarde in bewoonde staat."

3.17. In de notitie "De hoogte van het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting"(45) uit 1991 (voortbouwend op de notitie uit 1989) is met betrekking tot het bruto-nettotraject het volgende cijfermatige overzicht (voor 1990) opgenomen.

Brutohuurwaarde 9,55%

Correctie leegstand, wanbetaling e.d. 0,20%-/-

Gecorrigeerde brutohuurwaarde 9,35%

Zakelijke lasten 0,55%-/-

Onderhoud 2,35%-/-

Afschrijving 2,65%-/-

Nettohuurwaarde 3,80%

Correctiefactor 40% 1,50%-/-

Nettohuurwaardeforfait 2,30%

3.18. De hoogte van het huurwaardeforfait is vanaf 1970 meerdere malen gewijzigd teneinde aan te sluiten bij enerzijds de ontwikkeling van de huurprijzen (als benadering van de huurwaarde) en anderzijds de waardeontwikkeling van woningen(46). Ter gelegenheid van de invoering van de Aanpassingswet Wet waardering onroerende zaken in samenhang met het Belastingplan 1997(47), waardoor met ingang van 1997 voor de bepaling van de waarde in het economische verkeer van een woning werd aangesloten bij de Wet waardering onroerende zaken, werd in de Nota naar aanleiding van het Verslag het volgende overzicht van het verloop van het netto huurwaardeforfait vanaf de invoering gegeven(48):

De leden van diverse fracties stellen vragen over de onderbouwing van het door ons voorgestelde percentage van het huurwaardeforfait. Alvorens op enige specifieke vragen in te gaan, schetsen we de achtergronden van het voorgestelde percentage van het huurwaardeforfait, mede op basis van de ontwikkelingen in het verleden.

Reeds vanaf de introductie van de inkomstenbelasting wordt de huurwaarde van de eigen woning als bestanddeel van het inkomen beschouwd, waarbij kosten, lasten en afschrijving als aftrekbare kosten in mindering worden gebracht. Werd dit voor 1971, gedeeltelijk genormeerd, ook feitelijk zo in de aangifte tot uitdrukking gebracht, vanaf 1971 is voor een eenvoudige forfaitaire benadering gekozen. De grondgedachte daarachter is een simpele methodiek, waarbij de bruto-huurwaarde het uitgangspunt is. Deze is gerelateerd aan de huurontwikkeling. Vervolgens komen de hiervoor genoemde kosten op genormeerde en geforfaiteerde wijze in mindering, terwijl voorts de bijzondere positie van de eigen woning als bron van inkomen verwerkt wordt door een aftrek. Aldus resulteert een netto forfait. Dit forfait kent vanaf de invoering het volgende verloop:

jaar netto huurwaardeforfait in procenten van de waarde bewoond

1971 1,0

1974 1,3

1983 (1/7) 1,6 (tijdelijke verhoging i.v.m. aftrek groot onderhoud)

1986 1,3

1990 1,8

1991 (1/7) 2,1

1992 2,5

1993 2,9

1994 2,8

1997 voorstel(49) 2,1 (1,25% van de WOZ-waarde)

3.19. Deze tabel kan voor de daaropvolgende jaren als volgt worden aangevuld(50):

jaar netto huurwaardeforfait in procenten van de waarde bewoond

2001 1,35 (0,80% van de WOZ-waarde)

2004 1,40 (0,85% van de WOZ-waarde)

2005 1 (0,60% van de WOZ-waarde)

3.20. Tot 1997 bevatte de Wet IB 1964 in artikel 42a, eerste lid, om uitvoeringstechnische redenen een systeem van waardeklassen. Over het systeem van waardeklassen werd in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat leidde tot de Aanpassingswet Wet WOZ, het volgende opgemerkt(51):

"Waardeklassen vormen een ruwheid omdat het effectieve huurwaardeforfait als percentage van de waarde van de woning afneemt, naarmate binnen de waardeklasse de waarde van de woning toeneemt. Dit verschil kan oplopen tot 50 percent. De meer exacte waardevaststelling in het kader van de Wet WOZ maakt het mogelijk deze ruwheid ongedaan te maken."

Met ingang van 1997 werd het huurwaardeforfait gesteld op een percentage van de waarde van de woning in het economische verkeer. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 1997 werd over de hoogte van het percentage voor het huurwaardeforfait het volgende opgemerkt(52):

"Met betrekking tot de rijksbelastingen is het vooral de toepassing van het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting die de invloed ondergaat van de WOZ-waardering. De WOZ wordt niet ingevoerd met het oog op het behalen van meeropbrengsten (zie onder meer kamerstukken II, 1995/96, 24 552 en 24 553, nr. 29, blz. 55 en aanhangsel van de Handelingen II, 1995/96, nr. 852, blz. 1727). Ten gevolge van de invoering van de Wet WOZ is het thans veel voorkomende 'onderschatten' evenwel niet meer mogelijk. Van de te verwachten inkomstenbelastingopbrengst van 545 mln. is een bedrag van 110 mln. reeds eerder onderdeel geweest van de besluitvorming, zodat thans nog 435 mln. beschikbaar is voor verlaging van het forfait tot 2,1% van de waarde bewoond (1,25% van de waarde in het economische verkeer)."

3.21. Over de achtergrond van het percentage van het huurwaardeforfait is in 1997 onder meer gezegd(53):

"Gedurende de periode 1971-1996 heeft in feite slechts tweemaal een volledige herijking van het niveau van het huurwaardeforfait plaatsgevonden, te weten in 1981 (zie de nota 'Het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting', kamerstukken II 1980/81, 16 668) en in 1992 (zie de notitie 'De hoogte van het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting', kamerstukken II 1992/93, 22 859). In deze stukken is, soms op onderdelen zeer diepgaand, het mechaniek van het huurwaardeforfait neergelegd. Met name de ontwikkeling van de huren ter vaststelling van de bruto huurwaarde en de waarden van woningen als grondslag waarin de forfaitaire bijtelling wordt uitgedrukt, blijken daarbij bepalend te zijn.

De introductie van de Wet waardering onroerende zaken noodzaakt om op dat punt een wijziging aan te brengen. De vaste WOZ-waarde is daarbij het handvat om door middel van een eenvoudig bijstellingsmechanisme de huurontwikkeling in het forfait te laten doorwerken. Wij stellen voor om het netto-huurwaardeforfait mee te laten bewegen met de huurontwikkeling. De leden van de CDA-fractie maken op dit punt opmerkingen over het feit dat het zuiverder zou zijn om alle componenten in de berekening afzonderlijk te indexeren. Wat er ook in strikt technische zin van deze benadering zij, er zijn bezwaren aan verbonden. In de eerste plaats zou een dergelijk vrij gecompliceerd mechanisme dat precisie suggereert, uiteindelijk slechts schijnprecisie genereren. Voorts is het niet onwaarschijnlijk dat een dergelijk systeem de facto minder gunstig uitwerkt voor eigenaar-bewoners dan het door ons voorgestelde bijstellingsmechanisme. Hierin worden namelijk impliciet alle componenten bijgesteld met de huurontwikkeling, door middel van een bijstelling van het netto-huurwaardeforfait aan de hand van de huurontwikkeling. Nu de ontwikkeling van de kosten lager is, leidt het eindresultaat van de vereenvoudigde, door hen als onvolledig aangeduide, bijstelling tot een lager forfaitpercentage dan bij de door deze leden bedoelde bijstelling aan de hand van alle componenten.

Met betrekking tot een eventuele volgende herijking merken we ter zake van de afzonderlijke componenten van de berekening van het huurwaardeforfait het volgende op. Het zwaarste gewicht in de berekening kan in de huidige systematiek worden toegekend aan het verloop van de bruto huurwaarde, in combinatie met de ontwikkeling van de waarde van woningen. Deze laatste kennen we, juist vanwege de taxaties in het kader van de Wet WOZ. Overigens biedt de WOZ op dit punt door middel van de vaste WOZ-waarde een systeem dat tot veel minder discussie aanleiding zal geven. Ook de omvang van de huurstijging in de afgelopen jaren is bekend, zodat de doorwerking naar de bruto huurwaarde kan worden vastgesteld. Op het punt van de overige componenten is geen nieuw materiaal beschikbaar. Toch menen we op basis van het voorgaande dat de vaststelling van het huurwaardeforfait voor 1997 op 1,25% van de WOZ-waarde verantwoord is. Met name hebben we niet willen wachten tot in de toekomst eventueel nader materiaal beschikbaar zou komen, onder handhaving van het huidige percentage van het huurwaardeforfait, maar stellen we nu reeds een zo goed mogelijk gekozen verlaging van het forfaitpercentage voor. Uiteraard zullen we het huurwaardeforfait voor de toekomst op basis van nieuw cijfermateriaal goed bezien. Daarin kunnen de vragen die door diverse fracties worden gesteld, waaronder de leden van de CDA-fractie, worden meegenomen, wellicht reeds als gerichte onderzoeksvragen.

Uit het voorgaande volgt dat de opbouw van het forfait een duidelijke indicatie van de hoogte kan geven, maar geen wetenschappelijke systematiek. Een en ander leidt tot de conclusie dat de hoogte van het forfait niet alleen de resultante is van een rekenkundige bewerking, maar dat de uitkomst mede afhangt van de weging van de verschillende posten, waaruit het forfait is opgebouwd. Bij de beoordeling van het thans voorgestelde niveau van het huurwaardeforfait mogen deze aspecten niet uit het oog worden verloren. Gelet op het vorenstaande en gezien de onvolledigheid van de ter beschikking staande gegevens is er van afgezien het thans voorgestelde niveau van het forfait vanuit alle verschillende elementen die daarbij een rol spelen, opnieuw te onderbouwen. Aan het nieuwe forfaitpercentage, zo antwoorden wij de leden van de CDA-fractie, ligt derhalve geen herijking in de traditionele zin volgens de in het verleden toegepaste methode ten grondslag.

Opgemerkt zij overigens dat bij de beantwoording van de vraag met hoeveel het forfait dient te worden verlaagd niet alleen ontwikkelingen op de woningmarkt een rol hebben gespeeld. Ook budgettaire overwegingen en de gevolgen voor de inkomenspositie van de belastingplichtigen zijn in de afweging betrokken. De sterke prijsstijging van woningen heeft er, in combinatie met de invoering van de Wet WOZ, toe geleid dat de voorgestelde verlaging van het forfait binnen verantwoorde budgettaire kaders kan plaatsvinden.

3.22. Artikel 3.112 van de Wet IB 2001 bevat het zogenoemde eigenwoningforfait voor de tot hoofdverblijf dienende woning. Het artikel is vrijwel geheel ontleend aan art. 42a, eerste, derde en vierde lid, van de Wet IB 1964. Omdat de nieuwe regeling anders dan onder de Wet IB 1964 alleen nog geldt voor de eerste eigen woning is de naam huurwaardeforfait gewijzigd in eigenwoningforfait. Aan de parlementaire geschiedenis ontleen ik de volgende toelichting(54):

"Naar aanleiding van de opmerking van de leden van de fractie van het CDA dat zij vraagtekens plaatsen bij het feit dat het huurwaardeforfait door de waardestijging van woningen al maar stijgt, wordt het volgende opgemerkt.

Met ingang van 1997 bedraagt het percentage van het huurwaardeforfait voor de eerste eigen woning - zoals hiervoor is aangegeven - (in de meeste gevallen) 1,25% van de waarde van die woning. De waarde van de eigen woning wordt sinds 1997 bepaald op basis van de regels van de Wet WOZ. Voor de toepassing van het huurwaardeforfait betekent dit dat in het eerste WOZ-tijdvak - dat loopt van 1997 tot en met het jaar 2000 - gebruik wordt gemaakt van waardegegevens per 1 januari 1995. Deze waardegegevens blijven het gehele WOZ-tijdvak ongewijzigd als uitgangspunt fungeren. Wel is wettelijk vastgelegd dat het huurwaardeforfait met ingang van 1997 wordt geïndexeerd. In de structurele situatie komt deze indexering er op neer dat het percentage van het huurwaardeforfait jaarlijks wordt aangepast aan de huurontwikkeling, en dat eens in de vier jaar - bij aanvang van een nieuw WOZ-tijdvak - tevens een aanpassing plaatsvindt aan de hand van de waardeontwikkeling van woningen (artikel 66e van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Voor het eerste WOZ-tijdvak is echter bepaald dat de jaarlijkse aanpassing van het huurwaardeforfait wel plaatsvindt, maar feitelijk pas met ingang van het jaar 2001 effectief zal doorwerken in de hoogte van het percentage van het huurwaardeforfait. Gevolg daarvan is dat niet alleen het percentage van het huurwaardeforfait sinds 1997 niet is gewijzigd, maar de grondslag evenmin. Er is dan ook geen meeropbrengst, zodat ook het in de vorm van belastingverlaging teruggeven daarvan niet aan de orde kan zijn."

en(55):

"De leden van de CDA-fractie vragen of de procentueel gezien sterke stijging van het budgettaire belang van het huurwaardeforfait en de overdrachtsbelasting geen aanleiding vormt deze belastingen te verlagen.

Sinds 1997 wordt voor de bijtelling op grond van het huurwaardeforfait voor een periode van 4 jaar uitgegaan van een vaste WOZ-waarde van de woning. Tegelijkertijd is een bijstellingsmechanisme voor het huurwaardeforfaitpercentage geïntroduceerd. Dit wettelijke bijstellingsmechanisme houdt in dat het huurwaardeforfaitpercentage (nu 1,25%) wordt aangepast aan de huurindex en aan de waarde-index voor eigen woningen. Naarmate de huurindex stijgt, wordt het huurwaardeforfait verhoogd, en omgekeerd. Deze bijstelling vindt jaarlijks plaats. Naarmate de waarde-index voor eigen woningen stijgt, wordt het percentage bij het begin van ieder nieuw WOZ-tijdvak verlaagd. Dit bijstellingsmechanisme zal per 1 januari 2001 feitelijk voor het eerst worden toegepast, en strekt ertoe de belastinggrondslag van het huurwaardeforfait grosso modo parallel te laten lopen met de huurindex. Gezien de sterke stijging van de waarde van woningen de afgelopen jaren zal toepassing van het bijstellingsmechanisme per 2001 naar verwachting leiden tot een verlaging van het huurwaardeforfaitpercentage, dat dan van toepassing zal zijn op de nieuwe WOZ-waarden naar waardepeildatum 1 januari 1999.

Ten aanzien van de overdrachtsbelasting bestaat er geen voornemen het tarief te verlagen in verband met de gestegen verkoopprijzen.

De leden van de CDA-fractie vragen wat de consequenties zijn voor het huurwaardeforfait in het jaar 2000 en in latere jaren van de omvangrijke prijsstijging in de jaren 1995-1999. Evenals in de jaren 1997-1999 zal in het jaar 2000 voor het huurwaardeforfait worden uitgegaan van de WOZ-waarden naar waardepeildatum 1 januari 1995. De prijsstijgingen in de jaren 1995-1999 zullen derhalve in beginsel geen invloed hebben op de hoogte van het huurwaardeforfait in het jaar 2000. Vanaf het jaar 2001 zal voor het huurwaardeforfait worden uitgegaan van de nieuwe WOZ-waarden naar waardepeildatum 1 januari 1999. Gezien de waardestijging in de jaren 1995-1999 zullen de nieuwe WOZ-waarden in het algemeen aanmerkelijk hoger zijn. Op grond van het in deze paragraaf besproken bijstellingsmechanisme wordt tegelijkertijd het percentage van het huurwaardeforfait naar beneden bijgesteld naarmate de waarde-index voor eigen woningen over dezelfde periode is gestegen. De waardestijging van eigen woningen leidt dan per saldo niet tot extra belastingopbrengsten. Aangezien de waarde-index uitgaat van het gemiddelde voor eigen woningen kan dit in individuele gevallen uiteraard wel een lager of hoger huurwaardeforfait tot gevolg hebben.

Tevens vragen de leden van de CDA-fractie hoeveel de waarde-index voor alle woningen in het jaar 2000 hoger uitkomt dan de consumentenprijsindex van het CBS over de periode 1995 tot 1999.

Hoe groot het verschil hiertussen precies zal zijn, is op dit moment nog niet bekend. De desbetreffende waarde-index wordt momenteel ontwikkeld."

3.23. Werd in de jaren 1970-1997 nog getracht bij de bepaling van de hoogte van het huurwaardeforfait (zoveel mogelijk) aansluiting te vinden bij de (economische) realiteit, blijkens de hiervoor opgenomen passages uit de parlementaire geschiedenis is de technisch/rekenkundige onderbouwing van het percentage van het netto huurwaardeforfait met ingang van 1997 sterk gerelativeerd. Ook andere overwegingen dan de ontwikkelingen op de woningmarkt, namelijk budgettaire overwegingen en de gevolgen voor de inkomenspositie van de belastingplichtigen, zijn van invloed geweest op de hoogte van het huurwaardeforfait. Deze relativering is onder de Wet IB 2001 ongewijzigd voortgezet.

De afschrijvingscomponent in het huurwaardeforfait

3.24. Ter berekening van de netto huurwaarde wordt de berekende bruto huurwaarde verminderd met onder meer de zakelijke lasten, onderhoud en afschrijving. In de hiervoor genoemde notitie "Het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting" uit 1981 is over de component afschrijving onder meer het volgende gezegd (blz. 29-33):

"C. Afschrijving

De jaarlijkse afschrijving wordt bepaald door het vermogensbedrag waarvan en de termijn waarin wordt afgeschreven. Wat het vermogensbedrag betreft is voor de fiscale afschrijving bepalend het in het huis geïnvesteerde vermogen, waarbij de grond in beginsel buiten beschouwing moet blijven. Aangezien de woningmarkt voornamelijk een tweedehandsmarkt is en een woning gemiddeld dus meermalen van eigenaar verandert, zal veelal het geïnvesteerde vermogen waarop de afschrijving zich richt, niet gelijk zijn aan de stichtingskosten van de woning, maar meer overeenkomen met het bedrag dat de eigenaar-bewoner ervoor betaald heeft. Nu het huurwaardeforfait en daarmee ook de afschrijving is gekoppeld aan de actuele waarde (i.c. aan 60% van die actuele waarde leeg), dient er een relatie te worden gelegd tussen het geïnvesteerde vermogen en de huidige actuele waarde. Hierbij moet tevens rekening worden gehouden met de kosten van verbeteringen, die het huis heeft ondergaan. De jaarlijkse afschrijving wordt zoals gezegd niet alleen bepaald door de waarde waarop moet worden afgeschreven, maar ook door de lengte van de afschrijvingsperiode, i.c. de nog resterende levensduur van de woning.

In het onderstaande wordt puntsgewijs aandacht geschonken aan de diverse hierboven genoemde elementen, die van invloed zijn op de hoogte van het afschrijvingspercentage gerelateerd aan de actuele waarde van de woning.

1. De afschrijvingsperiode

Vroeger werd voor een woning wel uitgegaan van een levensduur van 100 jaar. Voorwaarde voor het bereiken van zo'n leeftijd is dat er woningverbeteringen e.d. worden uitgevoerd, die de levensduur van de woning verlengen. De levensduur van 100 jaar wordt dus gedeeltelijk door nieuwe investeringen tot stand gebracht. De afschrijvingsperiode van een nieuw huis zou dan ook korter moeten zijn dan de feitelijk te verwachten levensduur van die woning. Bovendien kan de laatste tijd van een relatief snelle technische veroudering worden gesproken, bij voorbeeld op het gebied van isolatie en sanitaire voorzieningen. Hiermee rekening houdend kan de afschrijvingsperiode op 70 à 80 jaar worden gesteld.

Voor zover het om nieuwe woningen gaat, is hiermee de periode waarin het geïnvesteerde vermogen moet worden afgeschreven, bepaald. Omdat de huizenmarkt voornamelijk een tweedehandsmarkt is, moet de afschrijving voor elke eigenaar-bewoner worden afgestemd op de vermoedelijke resterende levensduur die de door hem gekochte woning nog heeft. Immers, wanneer men voor eigen bewoning een woning koopt die niet nieuw is, is er al een gedeelte van de totale levensduur van die woning verstreken. Bij een forfaitaire benadering moet de nog resterende levensduur van de totale woningvoorraad in aanmerking worden genomen. Indien de woningen evenredig naar leeftijd verdeeld zouden zijn, zou een resterende afschrijvingsperiode van 35 à 40 jaar resulteren.

Rekening houdend met het feit dat de woningvoorraad relatief jong is, acht ik het juist de gemiddelde resterende afschrijvingsperiode voor dit moment op 50 jaar te stellen.

2. De relatie tussen het door de eigenaar-bewoner geïnvesteerde vermogen en de actuele waarde

Niet op de actuele waarde moet worden afgeschreven, maar op het in de woning geïnvesteerde vermogen. Om dit laatste toch in de actuele waarde - de grondslag voor het huurwaardeforfait - te kunnen uitdrukken, moet rekening worden gehouden met de sedert het moment van investeren opgetreden waardeveranderingen.

(...)

3. Eliminering van de waarde van de grond

Het bedrag waarop wordt afgeschreven mag, zoals gezegd, niet de waarde van de grond bevatten. Over het gemiddelde aandeel van de grond in de totale waarde van het eigen-woningbezit bestaan slechts gegevens ten aanzien van nieuwbouwwoningen. Zo is voor de goedkope premie-A-koopwoningen het aandeel van de grond in de totale stichtingskosten ca. 1/6 en voor de wat duurdere premie-B-woning 1/6 tot 1/5. Voor vrije-sectorwoningen zal de verhouding globaal variëren van 1/5 t/m 1/2. Er bestaan overigens wel eigen woningen waarbij het aandeel van de grond in de waarde veel geringer is (bij voorbeeld etagewoningen). De bovenstaande verhoudingscijfers hebben betrekking op het jaar van stichting, doch het moment van aankoop is bepalend. Voorts mag niet de gehele waarde van de grond buiten beschouwing blijven, omdat de infrastructuur van de grond, zoals riolering en dergelijke ook eens aan vernieuwing toe zal zijn.

Het lijkt mij redelijk bij de verdere berekeningen ervan uit te gaan dat voor het gehele eigen-woningbezit als zodanig voor de grond en kwart van het geïnvesteerde vermogen buiten de afschrijvingsbasis dient te blijven.

4. Berekening van de hoogte van het afschrijvingspercentage

Samengevat kunnen de volgende elementen als uitgangspunt dienen voor de berekening van de hoogte van het afschrijvingspercentage dat op de actuele waarde van de woning moet worden toegepast.

1. Een resterende afschrijvingsperiode van 50 jaar. Dit betekent bij lineaire afschrijving 2% per jaar.

2. Een gemiddeld tijdsverloop van 4 jaar tussen het moment waarop de investering heeft plaatsgevonden en het tijdstip van vaststelling van de actuele waarde.

3. Een aandeel van de opstal in de waarde van het onroerend goed (inclusief grond) van 75%.

Daar de afschrijvingsbasis niet gelijk is aan de actuele waarde zal hiervoor een correctie moeten worden toegepast. Bovendien moet de afschrijving herrekend worden naar de waarde bewoond (60% van de waarde leeg), omdat het forfait daarin wordt uitgedrukt.

Nu de berekening van het afschrijvingspercentage wordt opgezet voor het jaar 1979 - het jaar waarop zoals gezegd de berekening van het forfait wordt afgestemd - moet daarin de aardeontwikkeling in de periode van 1975 t/m 1979 worden verwerkt.

Op grond van de CBS-cijfers voor de periode 1975 t/m 1978 en het op de CBS-cijfers afgestemde NBM-cijfer voor de ontwikkeling van 1978 op 1979 (zie voor deze afstemming bijlage IV) kan in de periode 1975 t/m 1979 een stijging worden geconstateerd van ca. 85%. De jaarlijkse afschrijving, uitgedrukt in de actuele waarde leeg, beloopt dan: 0,75 x 100/85 x 2% = ruim 0,8% van de waarde leeg. Dit komt overeen met ca. 1,4% van 60% van de waarde leeg. Zoals in bijlage IV wordt uiteengezet, is hiermee de actuele waarde tot en met het derde kwartaal 1979 gecorrigeerd. De waarde van de woningen is echter in het vierde kwartaal 1979 vermoedelijk verder gedaald. Daarentegen is het vierde kwartaal voorafgaande aan de beschouwende periode, waarin waardestijgingen optraden, ten onrechte meegenomen. Het afschrijvingspercentage zal voor het jaar 1979 daarom iets hoger moeten liggen.

Wat eveneens tot een opwaartse bijstelling van het hierboven berekende afschrijvingspercentage van 1,4 leidt, is het feit dat de aankoopkosten van een woning, zoals makelaarskosten, notariskosten en overdrachtsbelasting, niet in de actuele waarde en daarmee niet in de afschrijvingsbasis zijn verwerkt, hoewel op deze kosten wel afgeschreven moet worden.

Uit het bovenstaande blijkt dat een afschrijving van 1,4% te laag is, maar dat niet exact kan worden aangegeven hoe veel hoger het afschrijvingspercentage moet zijn.

De hoogte van het afschrijvingspercentage kan ook nog op een andere wijze worden benaderd. De waarde-ontwikkeling in de beschouwde bezitsperiode is van grote invloed op het uiteindelijke percentage. Uit de grafiek in bijlage IV volgt dat - afgezien van de enorme waardestijging na 1974 - over een langere periode bezien de waarde van eengezinswoningen zich min of meer conform de bouwkosten ontwikkelt.

Uitgaande van een bouwkostenstijging van ca. 9% per jaar (de gemiddelde stijging van de afgelopen 5 jaar, nl. 1975 t/m 1979) zou bij een gemiddelde bezitsperiode van 4 jaar het afschrijvingspercentage, bij de overige gelijkblijvende veronderstellingen, 1,8% van 60% van de waarde leeg bedragen. Het geheel overziende acht ik het redelijk om voor de hoogte van het afschrijvingspercentage deze 1,8% van 60% van de waarde leeg aan te houden."

3.25. In de bijlage bij de notitie uit 1989, waarin de cijfermatige onderbouwing van de factoren van het huurwaardeforfait is opgenomen, wordt de afschrijvingscomponent als volgt nader toegelicht (blz. 19):

"De jaarlijkse afschrijving van woningen wordt bepaald door de waarde waarop moet worden afgeschreven en de lengte van de afschrijvingsperiode.

Bij de berekeningen wordt er van uitgegaan dat het gehanteerde forfaitaire onderhoudskostenforfait voldoende is om over het geheel genomen eigen woningen in een zodanige onderhoudstoestand te houden dat de resterende levensduur na het betrekken van de woning 50 jaar bedraagt. Voor nieuwbouw zal die termijn doorgaans langer zijn. Voor bestaande woningen is daarentegen een resterende levensduur van minder dan 50 jaar zeker geen uitzondering. In de praktijk is een afschrijvingstermijn van 50 jaar voor grote woningbestanden niet ongebruikelijk.

Voor het bedrag waarop moet worden afgeschreven is het in de woningen geïnvesteerde vermogen (exclusief grond) bepalend. Het huurwaardeforfait is echter gekoppeld aan de actuele waarde. Alvorens de afschrijvingen te kunnen uitdrukken in een percentage van de actuele waarde zou dus moeten worden nagegaan hoe het in de woning geïnvesteerde bedrag zich gemiddeld verhoudt tot de actuele waarde.

In de huurwaardenota uit 1981 is aangetoond dat het uitermate moeilijk is de juiste factoren te vinden om het verband tussen de stichtingskosten en de actuele waarde voor het eigen-woningbestand als geheel in een gemiddelde vast te leggen. Dit heeft tot de conclusie geleid dat een eenvoudige aanpak de voorkeur verdient. In deze notitie zijn de afschrijvingen rechtstreeks uit de actuele waarde bepaald, dat wil zeggen dat het bedrag waarmee moet worden afgeschreven is gesteld op 2% van de actuele waarde exclusief grond.

Voor de vaststelling van de afschrijvingsbasis dient de waarde van de grond te worden geëlimineerd uit de actuele waarde. Het aantal [bedoeld zal zijn: aandeel; JO] van de grondkosten in de stichtingskosten bedraagt voor premiekoopwoningen volgens informatie van het Ministerie van VROM ongeveer 1/5.

[volgt een tabel waarin voor de jaren 1982-1986 de grondkosten worden uitgedrukt in een percentage van de stichtingskosten; JO]

Voor andere nieuwbouwwoningen en voor de tweedehandsmarkt zijn geen gegevens beschikbaar. Aangenomen mag worden dat vrijstaande woningen en bestaande woningen veelal een wat groter aandeel van de grondkosten in de totale aanschafkosten zullen hebben dan 1/5. Daarentegen hebben etagewoningen veelal een aanmerkelijk kleiner aandeel. Daarom is voor de waarde van de grond een factor van 1/5 gehanteerd.

Samengevat is de berekening van het afschrijvingspercentage, uitgedrukt in de actuele waarde, gebaseerd op de volgende uitgangspunten.

- afschrijving over de actuele waarde';

- een resterende afschrijvingsperiode van 50 jaar, hetgeen bij lineaire afschrijving overeenkomt met 2% per jaar;

- een gemiddeld aandeel van de grond in de actuele waarde van de woning (inclusief grond) van 20%.

De jaarlijkse afschrijving, uitgedrukt in de waarde bewoond bedraagt dan:

2% x 0,80 x 100 = 2,65%"

0,6

3.26. Blijkens de hiervoor genoemde notitie uit 1991, "De hoogte van het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting", is ten tijde van die notitie ten opzichte van 1989 niet veel veranderd (blz. 12-13):

"Ten aanzien van de afschrijving valt op te merken dat er sinds de nota uit 1989 geen wezenlijk nieuwe inzichten ontstaan zijn op dit terrein. In 1989 zijn de afschrijvingen gebaseerd op de acutele waarde. Dit heeft het voordeel dat volstaan kan worden met een eenvoudige formule, in plaats van ingewikkelde en voor een deel ook multi-interpretabele berekeningen en veronderstellingen. Een praktisch argument is dat uit berekeningen, verricht ten behoeve van de notitie uit 1989, blijkt dat deze zeer technische en ingewikkelde berekening uitkomsten geeft die nauwelijks afwijken van de eenvoudige methode.

De eenvoudige berekening gaat uit van een afschrijving op basis van de actuele waarde met een bestanddeel grond van 20%. In onderstaande tabel is de ontwikkeling opgenomen van 1986 tot 1990 van grondkosten en bouwkosten (samen de stichtingskosten) van sociale koopwoningen, alsmede de grondkosten als percentage van de stichtingskosten. Ook in de notitie uit 1989 is voor deze categorie woningen gekozen. Daaruit blijkt dat in de beschouwde periode de grondkosten tussen 18,5% en 20,9% van de stichtingskosten van sociale koopwoningen hebben bedragen. Zoals ook al in de notitie uit 1989 is vermeld, ligt het percentage voor vrijstaande en bestaande woningen veelal wat hoger en bij voorbeeld voor etagewoningen wat lager. De ook in 1989 gehanteerde 20% lijkt dan ook nog steeds een goede benadering.

[Volgt een tabel die het aandeel van de grondkosten in de stichtingskosten van sociale koopwoningen in de jaren 1986-1990 weergeeft; JO]

De resterende 80% van de verkoopwaarde wordt afgeschreven in 50 jaar, derhalve 1,6% per jaar, of 2,65% uitgedrukt in de waarde bewoond. Als kanttekening merk ik daarbij op dat aansluiting bij de methode die ik gehanteerd heb bij de bepaling van de aftrekpost voor onderhoud, te weten de feitelijke uitgaven bij woningbouwcorporaties, duidelijk tot een lager percentage zou leiden."

3.27. Bij de aanpassing van het huurwaardeforfait in verband met de invoering van de Wet WOZ in 1997 is er blijkens de hiervoor aangehaalde passages (zie onder 3.21) uit de parlementaire geschiedenis voor gekozen niet de afzonderlijke componenten van het huurwaardeforfait te indexeren maar te koppelen aan de bruto huurwaarde in combinatie met de ontwikkeling van de waarde van woningen. Bovendien blijkt dat voor de bepaling van de hoogte van het forfait niet alleen de ontwikkelingen op de woningmarkt relevant zijn geweest, maar dat ook budgettaire overwegingen en de gevolgen voor de inkomenspositie van belastingplichtigen een rol hebben gespeeld. Ik herhaal de relevante passages:

"Met betrekking tot een eventuele volgende herijking merken we ter zake van de afzonderlijke componenten van de berekening van het huurwaardeforfait het volgende op. Het zwaarste gewicht in de berekening kan in de huidige systematiek worden toegekend aan het verloop van de bruto huurwaarde, in combinatie met de ontwikkeling van de waarde van woningen. (...)

3.28. Zoals hiervoor (zie onder 3.22) is uiteengezet is het systeem van 1997 onder de Wet IB 2001 nagenoeg ongewijzigd voortgezet.

3.29. Samenvattend is bij de bepaling van de hoogte van het huurwaardeforfait steeds getracht aan te sluiten bij de ontwikkeling van de huurprijzen enerzijds en de waardeontwikkeling van woningen anderzijds. Bij de bepaling van het huurwaardeforfait is de wetgever (in 1989 en in 1991) ervan uitgegaan dat de component afschrijving 2% van de waarde van de woning in het economische verkeer exclusief de ondergrond (waarbij de waarde van de ondergrond is gesteld op 20% van de waarde in het economische verkeer) bedraagt en is de restwaarde op de grondwaarde gesteld (met andere woorden is de restwaarde van de opstal op nihil gesteld). Hierbij is niet aangesloten bij de historische kostprijs van de woning, doch bij de actuele waarde. Bij het bepalen van de levensduur van een woning op 50 jaar heeft de wetgever kennelijk willen aansluiten bij een in de praktijk gehanteerde afschrijvingstermijn van 50 jaar voor grote woningbestanden. Hierbij zij opgemerkt dat niet is uitgegaan van een totale levensduur van 50 jaar, doch van een levensduur van 50 jaar vanaf het betrekken van de woning. Hiermee heeft de wetgever erkend dat de levensduur een dynamische factor in het geheel is. Bij de wijziging van het huurwaardeforfait in 1997 in verband met de invoering van de Wet WOZ is de technisch/rekenkundige onderbouwing van het huurwaardeforfait, met inbegrip van de verschillende componenten daarvan (waaronder de afschrijvingen), verder losgelaten. Hoewel kennelijk de wetgever er steeds naar gestreefd heeft de forfaitaire huurwaarde voor belastingplichtigen zo gunstig (laag) mogelijk te stellen, valt niet op te maken wat voor invloed dit heeft uitgeoefend op de in het huurwaardeforfait opgenomen afschrijvingsbedragen. Zoals bij een forfaitaire regeling veelal het geval is, kan van de forfaitaire regeling met betrekking tot de bepaling van de huurwaarde en de componenten daarvan, niet gezegd worden dat deze in een concreet geval tot de beste benadering leidt van de hoogte van de daadwerkelijke (in dit geval) afschrijvingskosten. De hoegrootheid van de afschrijvingscomponent in het (netto) huurwaardeforfait valt anno 2001 niet meer vast te stellen.

De monumentenregeling in de Wet IB 1964

3.30. Tot de invoering van de eigenwoningregeling in artikel 42a van de Wet IB 1964, met ingang van 31 december 1970, waren de kosten, lasten en afschrijvingen van monumentenwoningen, evenals dit het geval was bij andere woningen, aftrekbaar. Bij de invoering van de eigenwoningregeling met ingang van 1970 was geen regeling opgenomen die voor monumentenwoningen voorzag in aftrekbaarheid van kosten, lasten en afschrijvingen. Ook voor deze woningen gold derhalve in die jaren het netto huurwaardeforfait en werden geen andere kosten, lasten en afschrijvingen in aanmerking genomen (met uitzondering van de in artikel 42a, eerste lid genoemde kosten). Met ingang van 1973 waren de kosten, lasten en afschrijvingen van monumentenwoningen, voorzover zij boven een bepaalde drempel uitkwamen, (weer) aftrekbaar(56). De memorie van toelichting(57) vermeldt het volgende:

"In de memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot wijziging van de vermogensbelasting (Zitting 1970-1971 - 11 253, nr. 3) is reeds uiteengezet dat de met ingang van 1971 ingevoerde eigen woning-regeling minder goed voldoet met betrekking tot zich op landgoederen in de zin van de Natuurschoonwet 1928 bevindende kastelen, buitenplaatsen of behuizingen - verder aan te duiden als kastelen - waarvan het behoud en de instandhouding uit een oogpunt van geschiedkundige dan wel kunsthistorische betekenis waardevol moet worden geacht. Het onbevredigende zit hierin dat het forfait voor de eigen woning geen rekening houdt met de omstandigheid dat bij kastelen de kosten en lasten doorgaans op een aanzienlijk hoger niveau liggen dan bij de gemiddelde woning en daardoor ongunstig kan werken op de instandhouding van evenbedoelde cultuurmonumenten.

(...)

Zoals hiervoor is opgemerkt, is het netto-huurwaardeforfait afgestemd op het saldo van de voor de belastingheffing in aanmerking te nemen bruto-voordelen en aftrekbare kosten van een gemiddelde woning en liggen bij vorenbedoelde monumenten de kosten, lasten en afschrijvingen doorgaans op een aanzienlijk hoger niveau dan bij de gemiddelde woning. De ondergetekende stelt dan ook voor in de eigen woning-regeling een verfijning aan te brengen in die zin dat bij kastelen de niet aftrekbaarheid van de kosten wordt beperkt tot het bij een gemiddelde woning normaal te achten kostenniveau, en dit normale kostenniveau, op het voetspoor van de vorenbesproken aanschrijving voor ondernemingspanden in gemengd gebruik, te stellen op het viervoud van de netto-huurwaarde met een minimum van ƒ 300."

3.31. Als gevolg van een amendement - waarin werd betoogd dat de stelling dat de kosten en lasten voor kastelen doorgaans op een aanmerkelijk hoger niveau liggen dan bij de gemiddelde woning, evenzeer geldt voor monumentenwoningen - is uiteindelijk de aftrekmogelijkheid niet beperkt tot zich op landgoederen bevindende kastelen, buitenplaatsen of behuizingen maar is deze van toepassing verklaard voor alle monumenten als bedoeld in (destijds) artikel 10 van de Monumentenwet. De regeling is opgenomen in het zevende lid van artikel 42a van de Wet IB 1964.

3.32. De kosten, lasten en afschrijvingen bij een monumentenwoning zijn vanaf de invoering van de eigenwoningregeling slechts aftrekbaar geweest voorzover zij een bepaalde grens te boven gaan. Over deze drempel is in een brief in 1989 van de Staatssecretaris van Financiën aan de Vaste Commissie voor Financiën het volgende opgemerkt(58):

"Het karakter van dit drempelbedrag is tweeledig. Ten eerste is het bedoeld om te voorkomen dat een gedeelte van de werkelijke kosten twee maal in aftrek komt. Immers een forfaitaire kostenaftrek is reeds in het huurwaardeforfait verwerkt. Ten tweede is het bedoeld om te bewerkstelligen dat alleen kosten in aftrek kunnen worden gebracht indien deze een meer dan gebruikelijke omvang hebben. De eigenaar/bewoner van een monumentenpand wordt met betrekking tot de gewone kosten aldus behandeld zoals andere eigen-woningbezitters, die de gewone kosten immers ook niet in aftrek kunnen brengen."

3.33. In de notitie "De hoogte van het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting" uit 1991 wordt opgemerkt (blz. 21):

"Eerder in deze rapportage is een structurele herijking van het huurwaardeforfait voor het jaar 1990 gegeven. Als kostencomponent wordt daarbij een percentage van 5,55 gehanteerd. Dit percentage representeert het voor de gemiddelde woning normaal te achten kostenniveau voor 1990 en is als zodanig verwerkt in de vaststelling van het netto-huurwaardeforfait. Daar de kostendrempel van het zevende lid is afgestemd op het voor de gemiddelde woning normaal te achten kostenniveau, moet naar mijn mening thans worden bezien of de in het zevende lid opgenomen kostendrempel dienovereenkomstig zou moeten worden aangepast (...). Naar mijn mening dient deze aanpassing plaats te vinden. Zou niet tot aanpassing van de kostendrempel worden overgegaan, dan zou een deel van de kosten als het ware tweemaal worden vergolden: enerzijds bij de berekening van het netto-huurwaardeforfait anderzijds via kostenaftrek op de voet van het zevende lid."

3.34. De drempel waarboven kosten etc. van een monumentenwoning met ingang van 1973 aftrekbaar waren, was gesteld op 4% van de waarde van de woning in bewoonde staat. Deze 4% representeerde het bij een gemiddelde woning normaal te achten kostenniveau, waarmee reeds rekening werd gehouden in het netto huurwaardeforfait. In 1973, bij een netto huurwaardeforfait van 1,3%, bedroeg de factor waarmee de huurwaarde moest worden vermenigvuldigd om te komen tot het bedrag van de drempel die de kosten te boven dienden te gaan om voor aftrek in aanmerking te komen, 3 1/13 (3 1/13 maal 1,3% = 4%). Bij aanpassing van de factor aan de verhoogde netto-huurwaardebedragen is het niveau van de drempel steeds ongewijzigd gebleven, derhalve 4% van de waarde van de woning(59).

3.35. De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 23 november 1994, nr. 29772, BNB 1995/26, dat als huurwaarde in de zin van (destijds) artikel 2a, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 in aanmerking moest worden genomen de bruto huurwaarde. Hier ging het derhalve om de huurwaarde die ten grondslag lag aan de forfaitaire afschrijving van (destijds) 15% voor niet tot het ondernemingsvermogen behorende woonhuizen. Deze huurwaarde diende, aldus de Hoge Raad, te worden gesteld op (in 1988, het jaar waarop de zaak betrekking had) 4 1/13 maal het nettobedrag van artikel 42a, eerste lid, van de Wet IB 1964. De factor van 4 1/13 is gebaseerd op artikel 42a, zevende lid, onderdeel c, van de Wet IB 1964, dat de huurwaarde van een eigen woning behorende tot het ondernemingsvermogen stelde op 4 1/13 maal de huurwaarde van het eerste lid van die bepaling. Aldus sloot de Hoge Raad voor de bepaling van de (bruto) huurwaarde van een monumentenwoning aan bij de (bruto) huurwaarde van een eigen woning behorende tot het ondernemingsvermogen. Dit in tegenstelling tot de advocaat-generaal Van Soest, die had geadviseerd de afschrijving niet verder te beperken dan tot 15% van de werkelijke huurwaarde, derhalve de huurwaarde in het economische verkeer. De A-G merkte hierbij op:

"6.4.3. Weliswaar volgt uit de wetsgeschiedenis van 1970, dat de wetgever ernaar gestreefd heeft de forfaitaire huurwaarden op gematigde bedragen te stellen, maar welke invloed dit uitgeoefend heeft op de verwerkte afschrijvingsbedragen, is daaruit niet af te leiden."

3.36. Met ingang van 1997 wijzigde de hoogte van de drempel als gevolg van de nieuwe opzet van het huurwaardeforfait:

"In het voorgestelde artikel 42a, zevende lid, is de regeling voor de zogenoemde monumentenwoningen opgenomen. Voor woningen die zijn ingeschreven in het register, bedoeld in artikel 6 van de Monumentenwet 1988, geldt in de huidige regeling dat kosten, lasten en afschrijvingen in aftrek kunnen komen boven een drempel ter grootte van het deel van de kosten dat reeds impliciet als gevolg van het netto huurwaardeforfait op basis van het huidige eerste lid in aftrek is gebracht. Deze drempel, die thans is uitgedrukt als vermenigvuldigingsfactor bij de huurwaarde, bedraagt thans in feite 4 percent van de waarde in bewoonde staat van de woning. Als gevolg van de nieuwe opzet van het huurwaardeforfait, waarbij de percentages van het eerste lid worden toegepast op de WOZ-waarde, is de drempel nu geformuleerd als 2,4 percent(60) van de waarde van de woning in het economische verkeer. De voorwaarde voor aftrek dat de kosten naast de genoemde drempel ook een bedrag van ƒ 300 doch ten hoogste ƒ 24 000 dienen te overschrijden, blijft ongewijzigd. Het voor 1997 geldende bedrag van ƒ 24 000, dat voortvloeide uit het plafond in het waardeklassensysteem, is in de voorgestelde tekst opgenomen, nu het waardeklassensysteem vervalt."

De monumentenregeling in de Wet IB 2001

3.37. Het met ingang van 2004 geldende artikel 41 Uitv.reg. IB 2001 heeft slechts betrekking op de eigen monumentenwoning in de zin van artikel 3.111, eerste of derde lid, van de Wet IB 2001 (kort gezegd de woning die als hoofdverblijf dient). De afschrijving op de eigen monumentenwoning wordt op grond van artikel 41, eerste lid, Uitv.reg. IB 2001 gesteld op 15% van het bruto eigenwoningforfait. Op grond van het tweede lid is het bruto eigenwoningforfait gelijk aan de som van het netto eigenwoningforfaitpercentage (artikel 3.112, eerste lid, van de Wet IB 2001, thans maximaal 0,55%) en het drempelpercentage van artikel 6.31, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 (thans 0,80%), vermenigvuldigd met de eigenwoningwaarde. Onder de eigenwoningwaarde moet op grond van artikel 3.112, tweede lid, van de Wet IB 2001 worden verstaan de op grond van de Wet waardering onroerende zaken vastgestelde waarde.

3.38. In artikel 6.31, eerste lid, onder a, van de Wet IB 2001(61) was voor 2001 de drempel gesteld op 1,10% van de eigenwoningwaarde. Hierover is in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt(62):

"Het eerste lid, onderdeel a, van artikel 6.8.1(63) is ontleend aan artikel 42a, zevende lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964. Met de gewijzigde formulering is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Er is sprake van aftrekbare uitgaven voorzover een bepaalde drempel overschreden wordt. Tot het bedrag van de drempel zijn de kosten reeds verdisconteerd in het eigenwoningforfait. Verder kunnen kosten die ter zake van de eigen woning reeds in aftrek zijn gebracht, zoals bijvoorbeeld hypotheekrente, niet nogmaals in aftrek komen."

en voorts(64):

"Bij het bepalen van de aftrekbare (extra) uitgaven voor een monument dat als eigen woning fungeert, wordt een drempel in acht genomen die wordt uitgedrukt in een percentage van de woningwaarde. Dit percentage wordt op grond van artikel 10.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bijgesteld. De methodiek die daarbij wordt gehanteerd komt overeen met de in artikel 10.4 geregelde methodiek voor de bijstelling van het eigenwoningforfait. Zoals in het algemeen deel van de toelichting is aangegeven, wordt het eigenwoningforfait - dat thans 1,25% bedraagt - in 2001 op 0,8% gesteld. Tegen die achtergrond wordt het huidige percentage van de hiervoor genoemde aftrekdrempel, 1,75%, vermenigvuldigd met de factor 0,80/1,25. Dit leidt tot een onafgerond percentage van 1,12. Artikel 10,5, eerste lid, schrijft echter voor dat dit percentage naar beneden wordt afgerond op een veelvoud van een vijfhonderdste. Dit betekent dat de drempel voor de aftrek van kosten bij een monumentenwoning die als eigen woning fungeert, in 2001 op 1,10% wordt gesteld. De op een percentage van de woningwaarde gebaseerde niet aftrekbare drempel kent - naast een minimumbedrag - een maximumbedrag. Thans bedraagt de maximale drempel € 10 891 (ƒ 24 001). (...) Dit betekent dat de maximale drempel in 2001 wordt gesteld op € 11 150 (ƒ 24 571)."

3.39. Een berekening om de relatie tussen de drempel en het afschrijvingsforfait op woonhuizen wat inzichtelijker te (trachten te) maken. De berekening wordt eerst gemaakt voor het jaar 1974 en vervolgens voor het jaar 2001(65). Voor beide berekeningen wordt uitgegaan van een monumentenwoning met een waarde in het economische verkeer, respectievelijk eigenwoningwaarde, van 100.000.

In 1974 was de (netto) huurwaarde 1,3% van 60% van de waarde in het economische verkeer is 1,3% van 60.000 is 780. De drempel waarboven kosten in aftrek komen is 4% van waarde bewoond is 4% van 60.000 is 2400 (ofwel 3 1/13 maal 780). De forfaitaire afschrijvingen dienen in dit voorbeeld te worden gesteld op 15% van (4 1/13 maal 780) is 15% van 3180 is 477. Van de drempel bestaat derhalve ongeveer 20% uit afschrijvingslasten. Zoals hierboven is gezegd werd de afschrijvingscomponent in de berekening van het huurwaardeforfait gesteld op 2% van de waarde van de eigen woning exclusief de ondergrond (die op 20% werd gesteld), derhalve 1,6% van de waarde van de woning in het economische verkeer. Dit is een bedrag van 1,6% van 100.000 is 1600. Dit komt neer op tweederde van het drempelbedrag.

In 2001 is de drempel 1,1% van de eigenwoningwaarde. De kosten komen in aftrek boven een bedrag van 1,1% van 100.000 is 1100. De forfaitaire afschrijvingen dienen te worden gesteld op 15% van het bruto eigenwoningforfait (in 2001 0,80% (netto eigenwoningforfaitpercentage) + 1,1% (drempelpercentage) = 1,9%) = 15% van 1900 = 285. De drempel bestaat in 2001 derhalve voor ruim 25% uit afschrijvingslasten. Bovendien blijkt dat de hoogte van de afschrijvingen lager ligt dan in de jaren '70/80, doch dat de drempel voor kostenaftrek eveneens lager is geworden, waardoor de component afschrijving in het drempelbedrag verhoudingsgewijs groter is. Wanneer ervan wordt uitgegaan dat de afschrijvingscomponent in de berekening van het huurwaardeforfait ongewijzigd is gebleven en nog steeds 1,6% van 100.000 bedraagt, en de afschrijvingscomponent in het huurwaardeforfait dus 1600, is deze hoger dan de drempel en ruim viermaal zo hoog als de forfaitaire afschrijving.

3.40. Uit deze rekenvoorbeelden concludeer ik dat de forfaitaire kostenaftrek steeds ruim binnen de drempel heeft gelegen. Het indexeringsmechanisme dat is gehanteerd voor het huurwaardeforfait zegt niets over het verloop van de kosten en aftrek, doch is wel doorgetrokken naar de aanpassing van de drempelpercentages en de forfaitaire afschrijvingspercentages. Hierdoor is de aansluiting van de forfaitaire afschrijvingsbedragen bij de (veronderstelde) werkelijke afschrijvingsbedragen steeds verder losgelaten en kan momenteel niet meer worden gezegd dat de forfaitaire afschrijvingen ook maar bij benadering in de buurt komen van de werkelijke afschrijvingen(66). Uit het verloop van de drempel in de loop der jaren kan slechts worden geconcludeerd dat de wetgever in de loop van de jaren de aansluiting van de forfaitaire componenten bij de werkelijke kosten steeds verder heeft losgelaten. Het is maar zeer de vraag of de hoogte van de drempel thans nog wel in relatie staat tot de oorspronkelijke bedoeling ervan, namelijk te voorkomen dat kosten tweemaal in aanmerking worden genomen. Aan de hoogte van de drempel en de forfaitaire bedragen kan derhalve geen goed argument worden ontleend met betrekking tot de hoogte van de afschrijvingen.

4. Beoordeling van het middel

4.1. Geconcludeerd is in het voorgaande dat, vanwege het ontbreken van een forfaitaire regeling, de afschrijving op de monumentenwoning moet worden vastgesteld op basis van de kostprijs, gebruiksduur en restwaarde van de woning. De kostprijs van de opstal dient, aldus is tussen partijen niet in geschil, te worden gesteld op € 190.000.

Het eerste onderdeel

4.2. Het eerste onderdeel betoogt dat door in 50 jaar de volledige opstal af te schrijven ten onrechte, naast de reeds in het eigenwoningforfait begrepen afschrijving, meer dan 100% van de aanschafprijs van de opstal wordt afgeschreven.

4.3. De kosten, lasten en afschrijvingen bij een monumentenwoning zijn slechts aftrekbaar voorzover zij hoger zijn dan het drempelbedrag van artikel 6.31, eerste lid, van de Wet IB 2001. Deze drempel bedroeg in 2001 1,10% van de eigenwoningwaarde. Uit de stukken van het geding blijkt dat de eigenwoningwaarde van belanghebbendes woning in 2001 € 189.680 was. De drempel waarmee rekening is gehouden bedroeg derhalve (afgerond) € 2.086. In het drempelbedrag is een forfaitair bedrag aan afschrijvingskosten opgenomen. In de parlementaire geschiedenis is betoogd dat de functie van de drempel (mede) is te voorkomen dat kosten dubbel in aftrek komen. In onderdeel 3 van deze conclusie is uit het verloop van de forfaitaire regelingen inzake de bepaling van de huurwaarde van de eigen woning, de afschrijvingen hierop en de drempel geconcludeerd dat de wetgever in de loop van de jaren de aansluiting van de forfaitaire componenten bij de werkelijke kosten steeds verder heeft losgelaten. Gelet op de wijzigingen die de forfaitaire regelingen, alsmede de drempel, in de loop der jaren hebben ondergaan en de redenen daarvoor - die niet te maken hadden met de hoogte van de kosten die onderdeel uitmaken van het drempelbedrag - kan in de huidige situatie niet meer worden gezegd dat de drempel nog onverkort de functie heeft te voorkomen dat kosten dubbel in aftrek komen. De hoogte van de drempel kan evenmin een argument zijn om de afschrijvingen op een lager bedrag te stellen om zodoende te voorkomen dat meer dan 100% van de aanschafprijs van de opstal zou worden afgeschreven. Het eerste onderdeel faalt mitsdien.

Het tweede onderdeel

4.4. Het tweede onderdeel betoogt dat zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet begrijpelijk is dat een aangewezen rijksmonument dat reeds 234 jaar bestaat en waarvoor op grond van de Monumentenwet 1988 een instandhoudingsverplichting geldt, over 50 jaar geen restwaarde meer zal hebben.

4.5. Met betrekking tot de restwaarde van de woning heeft belanghebbende zich in zijn schrijven van 17 maart 2006 aan het Hof (tevens overgelegd in cassatie) op het volgende standpunt gesteld:

"Met betrekking tot de waarde aan het einde van de periode, voorzover al relevant, merkt belanghebbende op, dat die enerzijds wordt bepaald door de algemene waardestijging of daling over een bepaalde periode. Die waardeverandering is thans niet te voorspellen (denk daarbij ook aan het eventueel afschaffen van de aftrek van hypotheekrente). Bovendien heeft de wetgever de afschrijving expliciet in de regeling opgenomen. Zou geen sprake zijn van waardedaling, dan had de wetgever de afschrijving ook achterwege kunnen laten. Voorts is de waarde sterk afhankelijk van de staat van onderhoud van het pand, i.c. van de bereidheid van de eigenaren van monumentenpanden om in het pand te (blijven) investeren."

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de afschrijvingen 3% van de waarde van de opstal bedragen.

De inspecteur heeft zich voor het Hof uiteindelijk op het standpunt gesteld dat de restwaarde van de woning niet zal dalen onder de verkrijgingsprijs van de opstal, zodat de afschrijving maximaal gesteld kan worden op het door de wetgever in het eigenwoningforfait begrepen bedrag aan afschrijvingen. De afschrijving bedraagt voor 2001 volgens de inspecteur 15% van 1,9% van de eigenwoningwaarde van € 189.680 = € 540.

Nu het gaat om een aftrekpost die belanghebbende opvoert die leidt tot vermindering van de verschuldigde belasting, ligt de bewijslast met betrekking tot de afschrijvingskosten in beginsel bij belanghebbende. Het Hof heeft noch belanghebbendes standpunt, noch het standpunt van de inspecteur gevolgd en zelf de afschrijvingstermijn van de opstal op 50 jaar en de restwaarde op nihil bepaald. De Minister van Financiën heeft in zijn beroepschrift in cassatie aangevoerd dat het Hof had moeten ingaan op de bijzondere positie van Rijksmonumenten (met instandhoudingsverplichting), mede gelet op het aan het monument gepleegde onderhoud. Zoals hiervoor in onderdeel 3.3 bij de bespreking van de relatie tussen onderhoud en afschrijvingen aan de orde is gekomen dient een objectgebonden verplichting tot instandhouding in aanmerking te worden genomen bij de bepaling van de gebruiksduur en de restwaarde van dat object. Van een onjuiste verdeling van de bewijslast blijkt niet uit 's Hofs oordeel; wel had het Hof, gelet op de bijzondere positie van het pand, een nadere motiveringsplicht wat betreft de door het Hof aangenomen levensduur en restwaarde. Mocht het Hof in het geheel geen betekenis hebben toegekend aan het feit dat voor het pand een instandhoudingsverplichting geldt en aan het gepleegde onderhoud, dan geeft 's Hofs oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof hieraan wel betekenis heeft toegekend dan is 's Hofs oordeel onvoldoende gemotiveerd. Het tweede onderdeel slaagt derhalve.

5. Conclusie

Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Hof Leeuwarden, 16 juni 2006, nr. 04/01087.

2 De bedragen en percentages zijn in de daaropvolgende jaren gewijzigd. In 2002 en 2003 golden (deels) andere bedragen en percentages, doch ook in deze jaren was nog geen regeling op basis van het vierde lid vastgesteld.

3 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 265-266.

4 Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, V-N 2001/65.2.

5 Stcrt. 29 december 2003, nr. 250, blz. 28.

6 H.R. Bruggink, Fiscale aspecten van natuurschoon in Nederland (diss. Utrecht 2005), Amersfoort 2006, blz. 196.

7 Bruggink nuanceert de stelling dat de belastingplichtige deze regeling tot uitgangspunt dient te nemen wel door vervolgens de uitspraak van het Hof Amsterdam van 8 april 2005, VN 2005/34.20 te noemen waarin het Hof oordeelde dat het vraag- en antwoordbesluit geen wettelijke grondslag heeft en het forfait dus niet geldt in de jaren 2001, 2002 en 2003.

8 P. Kavelaars (red.), Natuurschoon en rijksmonumenten, Amersfoort 2006, voetnoot 58 op blz. 124.

9 Hof Amsterdam 8 april 2005, nr. 04/0180, VN 2005/34.20.

10 Hof Amsterdam 5 april 2006, nr. 04/04867, LJN: AW0829.

11 Mondelinge uitspraak Hof Leeuwarden van 23 maart 2005, nr. 04/0040 (niet gepubliceerd).

12 Vergelijk HR 15 juni 1994, nr. 29081, BNB 1994/275, m.nt. G. Slot. Deze zaak had betrekking op de vervanging van de regeling van de investeringsaftrek met ingang van 24 mei 1978 door de regeling van de investeringsbijdragen. Bij deze vervanging was geen met artikel 11, negende lid, (oud) van de Wet IB 1964 vergelijkbare regeling opgenomen volgens welke met betrekking tot de investeringsaftrek bij overlijden een afrekening van lopende aftrekken en bijtellingen plaats diende te vinden. Eerst bij wetswijziging per 1 januari 1988 was een vergelijkbare regeling in artikel 61a, eerste lid, van de Wet IB 1964 opgenomen en daaraan was geen terugwerkende kracht verbonden. Belanghebbenden hadden aangevoerd dat er in de periode van 24 mei 1978 tot 1 januari 1988 sprake was van een omissie. De Hoge Raad oordeelde dat 's Hofs oordeel dat toekenning van de investeringsbijdragen aan belanghebbenden - op grond van het bovenstaande - terecht was geweigerd, juist was.

13 Kamerstukken 5380, blz. 43 rk.

14 Hierbij werd aangesloten bij de afschrijving op bedrijfsmiddelen van een onderneming, waarbij de MvT opmerkte dat, omdat geen sprake is van afschrijving op bedrijfsmiddelen van een onderneming, het begrip 'afschrijving' niet rechtstreeks kan worden geïnterpreteerd aan de hand van leerstellingen der bedrijfseconomie. Wel blijkt volgens de MvT uit het gebruik van hetzelfde woord 'afschrijving' dat een zekere analogie wordt beoogd en dat dus in dit verband vaak te rade moet worden gegaan bij artikel 10 van het ontwerp. Het desbetreffende artikel 10 van de Wet IB 1964, dat de afschrijving op bedrijfsmiddelen regelt, bepaalt dat de afschrijving wordt gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend. Ik verwijs verder naar het artikel van J. Doornebal, 'Afschrijvingen op tot het privé-vermogen behorende onroerende zaken', WFR 1998/1299, die (paragraaf 4, slot) vaststelt dat conclusies die worden getrokken ten aanzien van afschrijvingen op onroerende zaken die tot een ondernemingsvermogen behoren niet zonder meer kunnen worden doorgetrokken naar afschrijvingen op onroerende zaken die tot het privé-vermogen behoren. Zie echter ook J.E.A.M. van Dijck, Het genieten van inkomsten, Deventer 1998, blz. 188-191: volgens Van Dijck heeft de aansluiting bij de bepaling van de afschrijving in de winstsfeer (door Van Dijck genoemd de 'tweeslachtige uiteenzetting van de MvT') in de rechtspraak geen hinder opgeroepen, en is tot dan toe geen andere benadering gebleken van het afschrijvingsvraagstuk voor artikel 35 dan voor artikel 10 is uitgekristalliseerd.

15 Zie voor een uitgebreide behandeling van de afschrijving op onroerende zaken T.M. Berkhout, Fiscaal afschrijven op vastgoed (diss. Amsterdam (UvA) 2002), Deventer 2002. Berkhout bespreekt onder meer de ratio van afschrijven en de variabelen kostprijs, restwaarde en gebruiksduur en gaat in op de relatie tussen onderhoud en afschrijving.

16 Zie T.M. Berkhout, a.w., blz. 140 e.v. Zie ook o.m. HR 21 mei 1980, nr. 19547, BNB 1980/217, m.nt. H.J. Hofstra en HR 12 mei 1999, nr. 34349, BNB 1999/316, m.nt. I.J.J. Burgers.

17 Aldus de Hoge Raad in het arrest van 2 januari 1958, nr. 13379, BNB 1958/56, m.nt. Smeets voor de bepaling van de hoogte van de afschrijving in de winstsfeer. De Hoge Raad bepaalde in dit arrest dat onder de residuwaarde moet worden verstaan "het bedrag dat de zaken in elk geval waard zullen zijn ten tijde dat zij in het bedrijf niet langer bruikbaar zullen zijn". Aangenomen mag worden dat voor de restwaarde van onroerende zaken in de vermogenssfeer hetzelfde zal gelden. Op de vraag of hierbij moet worden uitgegaan van een subjectieve dan wel objectieve gebruiksduur (en de daarbij behorende restwaarde) wordt bij de bespreking van de gebruiksduur ingegaan. Zie over de restwaarde verder T.M. Berkhout, a.w., blz. 195 e.v.

18 Doornebal, a.w., paragraaf 5, ad c.

19 T.M. Berkhout, a.w., blz. 249-250.

20 Conclusies van 26 juli 2005 in een vijftal zaken, met nrs. 39519, 39548, 41282, 41283 en 41284. De zaken 41282 en 41284 hebben betrekking op de afschrijving op vastgoed in de sfeer van inkomsten uit vermogen, de andere drie op afschrijving op vastgoed in de winstsfeer. De conclusies en de daarbij gevoegde (in alle conclusies dezelfde) bijlage zijn gepubliceerd in V-N 2005/49.12.

21 Zie de in de vorige noot genoemde bijlage bij de conclusies van Wattel, onderdeel 3.1, alsmede T.M. Berkhout, a.w., blz. 51.

22 Vgl. HR 31 mei 1933, B.5428, waarin de Hoge Raad bepaalde 'dat het bedrag der afschrijving op een bedrijfsmiddel mede wordt bepaald door den vermoedelijken gebruiksduur daarvan in het bedrijf'.

23 Zie J. Doornebal, a.w., paragraaf 5, ad b, en T.M. Berkhout, a.w., blz. 297-298.

24 J. Doornebal, a.w., paragraaf 5, ad c.

25 Besluit van 7 mei 1998, nr. DB98/69N, BNB 1998/225.

26 T.M. Berkhout, a.w., blz. 309.

27 Onderdeel 5.10 respectievelijk 5.13.

28 Zie ook T.M. Berkhout, a.w., blz. 386 e.v.

29 Vgl. HR 17 maart 1954, nr. 11676, BNB 1955/140, m.nt. A.J. van Soest en HR 24 april 1957, nr. 13193, BNB 1957/190.

30 Sinds de invoering van artikel 42a van de Wet IB 1964, de eigenwoningregeling, in 1970, waardoor een forfaitaire regeling werd ingevoerd voor de bepaling van de netto-inkomsten uit eigen woning, zijn de werkelijke onderhoudskosten van een eigen woning niet meer aftrekbaar. Dit gold (vanaf 1973) niet voor een eigen monumentenwoning; de onderhoudskosten hiervan waren aftrekbaar. Ook onder de Wet IB 2001 zijn onderhoudskosten voor de eigen woning niet aftrekbaar op grond van artikel 3.120. Ook thans geldt, op grond van artikel 6.31, een uitzondering voor de eigen monumentenwoning, met dien verstande dat de onderhoudskosten voor monumentenpanden thans een persoonsgebonden aftrekpost vormen. Het onderscheid tussen (aftrekbare) onderhoudskosten en (niet-aftrekbare) kosten van verbetering was sinds de invoering van artikel 42a van de Wet IB 1964 voor de eigen woning niet meer van belang. Voor de bepaling van de winst uit onderneming zijn onderhoudskosten aftrekbaar.

31 In gelijke zijn voor de afschrijving op bedrijfsonroerendgoed HR 28 april 1926, nr. B.3801. Ik wijs verder op een uitspraak van het Hof Amsterdam van 29 september 1980, nr. 1754/78, BNB 1982/78, waarin het Hof besliste dat afschrijving niet mogelijk was omdat de waarde van de woning niet was verminderd. Redactie V-N acht deze uitspraak onjuist en stelt dat de afschrijving (waardevermindering als gevolg van het gebruik) in stand blijft ongeacht eventuele waardevermeerdering van de woning ten gevolge van bijvoorbeeld inflatie. Gelet op de besproken uitspraken lijkt dit standpunt mij juist.

32 Kamerstukken 1980/81, 16 668, nr. 2, blz. 18.

33 Zie ook HR 2 maart 1955, nr. 12147, BNB 1955/132, m.nt. H.J. Hellema en Hof 's-Gravenhage 22 september 1964, nr. 46/196 M II, BNB 1965/144. Bew. fiscale encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikelsgewijs commentaar op artikel 10, Kluwer, losbladige uitgave, aantekening 90, leidt hieruit, m.i. terecht, af dat in deze twee beslissingen impliciet het standpunt is ingenomen, dat verwaarlozing van het onderhoud kan leiden tot hogere afschrijvingen.

34 Voor een uitgebreide weergave van deze geschiedenis verwijs ik naar de conclusies van A-G Van Soest bij de arresten van de Hoge Raad van 1 juni 1977, nr. 18129, BNB 1978/223 en 23 november 1994, nr. 29772, BNB 1995/26.

35 A.J. van Soest, J.B.J. Peeters, Belastingen: inkomensbelasting, vermogensbelasting, vennootschapsbelasting, achtste druk, Arnhem 1954, blz. 64 (aantekening bij (destijds) artikel 14, tweede lid, onderdeel 4 Besluit op de inkomstenbelasting 1941).

36 HR 1 juni 1977, nr. 18129, BNB 1978/223, met conclusie A-G Van Soest.

37 H.J. Hofstra, Inkomstenbelasting, Kluwer 1975, blz. 255 (ontleend aan A.C. Rijkers, 'Het afschrijvingsforfait', WFR 1978/77).

38 Aldus A.C. Rijkers, 'Het afschrijvingsforfait', WFR 1978/77.

39 Bij Wet van 24 december 1970, Stb. 604, iwtr. 31 december 1970.

40 Met ingang van 1997 wordt de hoogte van het huurwaardeforfait bepaald door de op grond van de Wet waardering onroerende zaken vastgestelde waarde van de woning in het economische verkeer.

41 Een belangrijke uitzondering op de regel van niet-aftrekbaarheid van kosten, lasten en afschrijvingen gold voor onder meer renten van schulden met betrekking tot de eigen woning.

42 Kamerstukken II 1969/70, 10 790, nr. 2, blz. 9.

43 Kamerstukken 1980/81, 16 668, nr. 2, blz. 4.

44 Kamerstukken II 1989/90, 21 387, nr. 2, blz. 5.

45 Kamerstukken II 1990/91, 22 859, nr. 1, blz. 15.

46 Vgl. voormelde notitie "De ontwikkeling van het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting" uit 1989, blz. 9.

47 Wet van 20 december 1996, Stb. 653 respectievelijk 654, iwtr. 1 januari 1997.

48 Kamerstukken 1996/97, 25 052, nr. 7, blz. 13.

49 Mijn voetnoot: van 1997 tot en met 2000 bedroeg het huurwaardeforfait inderdaad 1,25% van de waarde in het economische verkeer.

50 Het percentage van het netto huurwaardeforfait is in de Wet IB 2001 opgenomen in artikel 3.112, eerste lid.

51 Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 3.

52 Kamerstukken II 1996/97, 25 052, nr. 3, blz. 5.

53 Kamerstukken 1996/97, 25 052, nr. 7, blz. 13.

54 Kamerstukken II 1999/2000, nr. 26 727, nr. 7, blz. 186-187.

55 Kamerstukken II 1999/2000, nr. 26 727, nr. 17, blz. 89-90.

56 Wet van 19 december 1973, Stb. 634, iwtr. 23 december 1973.

57 Kamerstukken 1973/74, 12 605, nr. 3, blz. 3-4.

58 Brief van de staatssecretaris van Financiën van 27 juli 1989, nr. DB89/3408, V-N 1989, blz. 2438.

59 Zie ook Fiscale encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet op de inkomstenbelasting 1964, artikelsgewijs commentaar op artikel 42a, Kluwer, losbladige uitgave, aantekening 98 (Kostendrempel voor monumentenwoningen 1974-1989).

60 Mijn voetnoot: dit percentage is op grond van het Belastingplan 1997 vervangen door 1,75 percent.

61 Voor de volledigheid zij erop gewezen dat thans een wetsvoorstel tot wijziging van artikel 6.31 aanhangig is (Kamerstukken II 2006/07, 30 943). Hierin wordt onder meer voorgesteld de in het derde lid de opgenomen definitie van 'kosten, lasten en afschrijvingen' te vervangen door een definitie van 'onderhoudskosten'. De mogelijkheid tot het treffen van nadere regels met betrekking tot de hoogte van (onderhouds)kosten, lasten en afschrijvingen op grond van het vierde lid blijft bestaan.

62 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 266.

63 Mijn voetnoot: thans artikel 6.31.

64 Kamerstukken II 2000/01, 27 431, nr. 3, blz. 45.

65 Voor dit rekenvoorbeeld veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat het afschrijvingsforfait in 2001 van toepassing is.

66 Dit doet denken aan de hiervoor in 3.6 genoemde noot van Smeets bij BNB 1954/69, die in 1954 al schreef dat het afschrijvingsforfait (van toen 10%) doorgaans veel te laag is.

Afschrijving op monumentenpand en de toepassing van belastingwetgeving

Conclusie