Conclusie
Aan: de Hoge Raad der Nederlanden
CW 2510
Voordracht en Vordering tot Cassatie in het belang der wet
Mr Niessen
Derde Kamer
Navordering IB 2001
14 juni 2007
1. Inleiding
1.1 Het Gerechtshof te 's Hertogenbosch heeft op 25 augustus 2006 onder nr. 04/02881 uitspraak gedaan in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaar inzake de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting over het jaar 2001.
1.2 De uitspraak is aangetekend in afschrift verzonden aan partijen op 25 augustus 2006.
1.3 De Griffier van de Hoge Raad der Nederlanden heeft mij bij brief van 5 maart 2007 bericht dat hem niet was gebleken dat in de onderhavige zaak beroep in cassatie was ingesteld.
1.4 De uitspraak is gepubliceerd in Fiscaal up to Date 2007-0295, NTFR 2007/300 en V-N 2007/15.5.
1.5 Deze vordering heeft niet betrekking op de door het Hof bij dezelfde uitspraak genomen beslissingen tot niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbende in diens beroep betreffende twee andere aanslagen.
1.6 De bij 1.1 genoemde uitspraak handelt over de vraag of de Inspecteur op de voet van art. 16 AWR Pro een navorderingsaanslag kon opleggen in een geval waarin de 'primitieve' aanslag was opgelegd in overeenstemming met de ingediende aangifte waarbij abusievelijk een veel te laag belastbaar inkomen was aangegeven.
2. De feiten en het geschil
2.1 Voor een volledige weergave van de feiten en de omschrijving van het geschil verwijs ik naar de aangehechte uitspraak.
2.2 Belanghebbende heeft aangifte gedaan met behulp van een hem door de Belastingdienst ter beschikking gestelde diskette.
2.3 Doordat de door hem ingeleverde diskette (tot tweemaal toe) blijkens mededeling van de Belastingdienst geen leesbaar bestand bevatte, heeft hij de aangifte in totaal driemaal gedaan. Van de eerste aangifte is een print aan het Hof overgelegd waaruit blijkt van een bedrag ad € 3.419 aan rente en kosten ter zake van de eigen woning en een restantschuld ter grootte van € 63.502. Uit een door de Inspecteur overgelegde schermprint blijkt dat de 'primitieve' aanslag is opgelegd op basis van een opgave van rente en kosten ter grootte van € 3419635.00. Dit leidde tot een aanslag uitgaande van een belastbaar inkomen van negatief € 3.390.453.
2.4 Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur gezegd dat belanghebbende vermoedelijk een fout heeft gemaakt bij het overtypen van de gegevens uit de aanvankelijke aangifte, en dat hij niet ervan uitging dat sprake was van kwade trouw, hooguit van slordigheid.
2.5 Partijen verschilden van mening over de vraag of de Inspecteur beschikte over 'een navordering rechtvaardigend nieuw feit' in de zin van art. 16 AWR Pro.
2.6 Niet aan de orde was de verrekening van het verlies met positieve belastbare inkomens van andere jaren. De in 2.5 genoemde vraag staat los van de omstandigheid dat de berekening van het belastbaar inkomen waarop de aanslag is gebaseerd, uitmondde in een negatief bedrag.
3. Beoordeling van het geschil door het Hof
Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld en daartoe - voorzover thans van belang - de volgende gronden gebezigd:
'4.4. Het hof hecht geloof aan de verklaring van de Inspecteur dat de inhoud van de diskette geautomatiseerd wordt overgenomen zonder enig ingrijpen van menselijk handelen. Het hof leidt hieruit af dat de opgave van de aftrekbare hypotheekrente ad € 3.419.635 in plaats van € 3.419 niet als een schrijf- of tikfout zijdens de inspecteur kan worden aangemerkt, doch voortvloeit uit een door belanghebbende op dit punt foutief gedane opgave. Er is sprake van een schrijf- of tikfout in de aangifte die door belanghebbende, naar de Inspecteur ter zitting heeft toegegeven, abusievelijk moet zijn begaan.
4.5. Het hof begrijpt het beroep van belanghebbende aldus dat de Inspecteur wist dan wel redelijkerwijs had kunnen weten dat de hypotheekrente foutief was opgegeven. Door na te laten bij het regelen van de aangifte hier een correctie op aan te brengen, heeft de Inspecteur een fout begaan waarop hij niet meer door middel van de navorderingsaanslag op kan terug komen.
4.6. Deze grief treft doel. Belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat hij tot dan toe gedurende vele jaren een klein bedrag aan aftrekbare hypotheekrente heeft vermeld in zijn aangifte. Het onverklaarbaar grote verschil van de hypotheekrente in de aangifte over het jaar 2001 in vergelijking met die van de jaren daarvoor, mede de overige feiten en omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, zoals inkomenspositie en leeftijd van belanghebbende, had, naar het oordeel van het hof, de Inspecteur dienen te nopen de aangifte aan een nader onderzoek te onderwerpen. Het gegeven dat de belastingdienst om haar moverende redenen er voor heeft gekozen grote aantallen aangiften geautomatiseerd te regelen, zonder een geval als het onderhavige voor handmatige beoordeling te selecteren, kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. De gevolgen van het bewust toepassen van deze werkwijze, in het onderhavige geval leidend tot het opleggen van een onjuiste aanslag, moeten voor rekening van de Inspecteur komen.'
Gezien de uitspraak van het Hof staat ten processe vast dat belanghebbende de fout niet opzettelijk heeft gemaakt. Het Hof heeft de opmerking van de Inspecteur dat mogelijk sprake was van slordigheid, ook niet opgevat als een beroep op voorwaardelijk opzet, en oordeelde feitelijk dat belanghebbende een abuis beging.
4. Ambtelijk verzuim
4.1 Navordering van inkomstenbelasting is mogelijk 'indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte (...) tot een te laag bedrag is vastgesteld (...)', aldus art. 16, lid 1, eerste volzin AWR. Uit historisch onderzoek door J.P. Scheltens blijkt dat in deze bepaling en haar voorgangers de term 'enig feit' slechts bedoelde tot uitdrukking te brengen 'dat de inspecteur een stevige basis moest hebben voor navordering en niet mocht afgaan op vermoedens en geruchten'(1).
4.2 De hoofdregel van het wettelijk stelsel is dus dat de materiële bepalingen betreffende de vaststelling van de heffingsgrondslag worden nageleefd, ook al is een aanslag reeds vastgesteld. De vandaag de dag bekende eis van een 'nieuw feit' komt gedurende lange tijd niet expressis verbis in de wet voor, doch vindt blijkens het onderzoek van Scheltens zijn grondslag in de parlementaire geschiedenis van een wijziging van de Wet op de vermogensbelasting 1892 in 1904, een ingetrokken wetsvoorstel-De Meester uit 1906 en de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 waarin als vanzelfsprekend werd aangenomen dat navordering niet zou plaatsvinden op grond van feiten die bekend waren of bekend konden zijn toen de 'primitieve' aanslag werd vastgesteld (a.w., blz. 391 - 392a).
4.3 In overeenstemming met de bedoelde wetsgeschiedenis werd dan ook in HR 2 november 1921, B. nr. 2871, geoordeeld:
'dat art. 38 der Pro Wet op de Vermogensbelasting als "eenig feit" hetwelk grond kan opleveren voor navordering, op het oog heeft een feit aan het licht gekomen nadat de aanslag is geregeld;
dat als zoodanig feit niet kan worden aangemerkt eene omstandigheid waarvan redelijkerwijs mag worden ondersteld, dat zij den inspecteur bij het opleggen van den aanslag bekend behoorde te zijn en daarom niet verschoonbaar maakte, dat hij aanvankelijk van onjuiste gegevens is uitgegaan;
dat dan ook navordering niet mogelijk is op grond van verandering van inzicht of tot herstel van ambtelijk verzuim, welke opvatting in de geschiedenis van art. 38 en Pro het daarmee overeenkomende art. 82 van Pro de wet op de inkomstenbelasting krachtigen steun vindt (...)'. In dezelfde zin reeds HR 15 juni 1921, B. nr. 2840.
4.4 De Hoge Raad ontwikkelde nog voordat de AWR tot stand kwam, op basis van dat uitgangspunt een omvangrijke jurisprudentie aangaande 'nieuw feit' en 'ambtelijk verzuim'. Scheltens analyseert deze rechtspraak en besluit dat deze in de kern berust 'op deze gedachte: de belastingplichtige, die zijn aanslag heeft ontvangen moet er in redelijkheid op kunnen vertrouwen, dat hij daarmede de heffing als een afgedane zaak mag beschouwen, zodat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag op straffe van verval van zijn navorderingsbevoegdheid de van hem in redelijkheid te eisen zorgvuldigheid moet betrachten' (a.w., blz. 393).
4.5 In dit stelsel is de zekerheid voor de belastingplichtige afhankelijk gemaakt van het handelen van de inspecteur en niet van de verwachting die de contribuabele mag koesteren.
4.6 Scheltens tekent aan: 'Het gaat hier om een bescherming van de belastingplichtige. Een bescherming is echter slechts nodig ten aanzien van hen die redelijkerwijze konden vertrouwen op de juistheid van de aanslag. Dit vertrouwen bestaat echter niet bij hem, die te kwader trouw was bij het doen van aangifte. En evenmin kan dit bestaan bij hem, die redelijkerwijze de onjuistheid moest kennen. Ik denk daarbij niet alleen aan die gevallen, waarin de aangifte weliswaar niet opzettelijk, maar toch wel ontoelaatbaar onzorgvuldig was samengesteld, maar ook aan gevallen, waarin een onmiddellijk te herkennen fout in de aanslag is gemaakt (...)' (blz. 399).
4.7 In het wetsvoorstel dat leidde tot de AWR, werd het criterium 'enig feit' aangehouden omdat de minister de dienaangaande gewezen rechtspraak bevredigend achtte: 'Dit criterium is behouden, omdat daarmede een duidelijke rechtspraak is afgetekend. Navordering op grond van gewijzigd inzicht in de toepassing van de wet of tot herstel van een ambtelijk verzuim, zal derhalve ook voortaan zijn uitgesloten'.(2)
4.8 Door aanvaarding van een amendement-Lucas c.s. is in art. 16, lid 1, AWR de tekst opgenomen die nu het eerst deel van de tweede volzin vormt: 'Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren (...)'.(3) De strekking van het amendement was blijkens de daarop gegeven toelichting louter 'het resultaat van een aantal arresten(4) van de Hoge Raad vast te leggen'.
4.9 Minister Hofstra verklaarde tijdens de mondelinge behandeling onder meer: 'Niemand weet precies hoe de rechtspraak zal reageren, noch op het aanvaarden, noch op het verwerpen van het amendement, en in zoverre geloof ik, dat het amendement van de geachte afgevaardigde de heer Lucas zowel naar de ene als naar de andere kant kan wijzen. Ik zou deze zaak dus in die onzekerheid, waarin wij verkeren, en gezien het feit, dat ik aanvaarding van het amendement ook geen bezwaar acht, gaarne aan de Kamer willen overlaten.'(5)
5. Uitzonderingen op de rechtszekerheidseis
5.1 Uit het vorenstaande blijkt dat de hoofdregel, te weten dat navordering mogelijk is, onder zekere voorwaarden wijkt voor de rechtszekerheid die de aanslag aan de belastingplichtige biedt. In drie gevallen wordt de uitzondering teruggenomen en herneemt de hoofdregel haar gelding.
5.2 De eerste uitzondering is in de regeling terecht gekomen bij de Zevende Uitvoeringsbeschikking Inkomstenbelasting 1941(6). Art. 1, lid 2, luidde: 'Navordering van inkomstenbelasting kan mede plaatsvinden indien voorheffingen of voorloopige aanslagen, al dan niet ten gevolge van een ambtelijke fout, tot een te hoog bedrag met den aanslag in de inkomstenbelasting zijn verrekend.' Deze bepaling is thans terug te vinden in art. 16, lid 2, aanhef en onderdeel a, AWR.
Punt 6 van de zogenoemde officiële toelichting bij de genoemde uitvoeringsbeschikking hield in: '(...) Intussen kan het, naar gebleken is, voorkomen, dat bij het verrekenen van voorheffingen en voorlopige aanslagen een te hoog bedrag van de definitieve aanslag wordt afgetrokken. Voorzoveel de voorheffingen betreft, kan dit het gevolg zijn van een onjuiste opgaaf van de belastingplichtige of van zijn werkgever, maar evenzeer van een - voor de belastingplichtige gemakkelijk te onderkennen - fout van de administratie. Door herstel van zodanige fout wordt de rechtszekerheid van de belastingplichtige stellig niet in betreurenswaardige mate aangetast. Hetzelfde geldt, indien een voorlopige aanslag tot een te hoog bedrag is verrekend. Anders dan in art. 1, lid 1, wordt in lid 2 dan ook niet een nieuw feit geëist als uitgangspunt voor de navordering.'
J.L.M. Gribnau schrijft over art. 16, lid 2, AWR: 'De ratio is dat hier geen rechtszekerheid ontstaat bij de belastingplichtige, omdat hij de fout van de fiscus aanstonds opmerkt of moet opmerken.(7) En waar geen rechtszekerheid is, valt geen rechtszekerheid te beschermen of af te wegen tegen het gelijkheidsbeginsel'.(8)
5.3 De tweede uitzondering vloeit voort uit rechtspraak die bekend staat als de 'schrijf- en tikfoutenjurisprudentie'. In het standaardarrest HR 6 juni 1973, nr. 17 106, BNB 1973/161 met noot van J.P. Scheltens, overwoog de Hoge Raad dat de in de tweede volzin van art. 16, lid 1, AWR gemaakte uitzondering 'bedoeld is voor - en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot - die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, wat de inkomstenbelasting betreft, op een - zij het mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur (...).'
Recente beslissingen dienaangaande zijn HR 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345 met noot van J. den Boer, HR 14 april 2006, nr. 40 958, BNB 2006/315, HR 2 juni 2006, nr. 41 128, BNB 2006/316, en HR 9 juni 2006, nr. 41 648, BNB 2006/317, alle met noot van E.B. Pechler; verder verwijs ik naar mijn conclusie bij het arrest van april 2006 waarin een overzicht van de ontwikkelingen tot dan toe is opgenomen, en naar de talrijke daar vermelde bronnen.
Ingevolge deze jurisprudentie is van een navordering verhinderend ambtelijk verzuim geen sprake wanneer bij de aanslagregeling een fout is gemaakt die (1) het gevolg is van een vergissing die heeft geleid tot een verschil tussen wat de inspecteur wilde en hetgeen in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, doch niet een fout als gevolg van een werkwijze waarvoor de inspecteur verantwoordelijkheid draagt, en die (2) voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is.
5.4 De derde uitzondering is neergelegd in de slotzin van art. 16, lid 1, AWR: '(...) behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is', welke na onder meer een daartoe strekkend advies van de President van en de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad in de wet is opgenomen bij de Wet van 21 april 1994, Stb. 301. Het wetsvoorstel voorzag oorspronkelijk in de bepaling dat voor navordering geen plaats was 'in de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting wordt geheven'. De tekst is vervangen door de thans in de wet opgenomen tekst door aanvaarding van een amendement-Vermeend c.s. Blijkens de toelichting daarbij hechtten de indieners eraan om aan te sluiten bij de van de zijde van de Hoge Raad voorgestelde tekst waarin de kwade trouw als criterium werd gebezigd. 'Wij achten het uit een oogpunt van wetssystematiek zuiverder om deze formulering expliciet in de wettelijke bepaling zelf op te nemen, in plaats van het inhoudelijk te omschrijven (zoals in het wetsvoorstel geschiedt). Met deze opzet wordt tevens beoogd de exacte afbakening van het begrip over te laten aan de rechtspraak.'(9)
De voorgeschiedenis en de totstandkoming alsmede de interpretatie door de Hoge Raad van de wetswijziging zijn uitvoerig behandeld door L.A. de Blieck.(10) Ik citeer enkele passages uit diens verhandeling (te vinden op pag. 17 en 18).
'De jurisprudentie van de Hoge Raad heeft, zo mag worden geconstateerd, geleid tot een erg beperkte uitleg van het begrip "te kwader trouw". (...) Wat de Tweede Kamer expliciet niet wilde slikken was de invulling van het begrip "te kwader trouw" die de regering voorstelde en die neerkwam op niet te goeder trouw in civielrechtelijke zin. Maar voor de conclusie dat voor de Tweede Kamer de uitleg van het begrip "te kwader trouw" in civielrechtelijke zin acceptabel was, zijn zeker aanknopingspunten te vinden. De Tweede Kamer heeft echter op dit punt in zijn denken een ontwikkeling doorgemaakt, getuige het voorstel voor de (...) Awir (...). Art. 21 (...) bevat de volgende tekst: "De Belastingdienst/Toeslagen kan een toegekende tegemoetkoming herzien: a. op grond van feiten of omstandigheden waarvan de dienst bij de toekenning redelijkerwijs niet op de hoogte kon zijn (...), of b. indien de tegemoetkoming tot een te hoog bedrag is toegekend en de belanghebbende of zijn partner dit wist of behoorde te weten." (...) Deze bepaling van onderdeel b wordt summier toegelicht: "(...) Het kan hier gaan om bijvoorbeeld evidente fouten, zoals toekenningen die significant afwijken van hetgeen de belanghebbende mocht verwachten op grond van zijn aanvraag, of op grond van overleg met de Belastingdienst Toeslagen. De verdere parlementaire behandeling bevat geen discussie over de onderhavige bepaling.'
5.5 De hoofdregel wordt derhalve ondanks het ontbreken van een 'nieuw feit' toegepast, indien de bij de aanslagoplegging begane fout voor de belastingplichtige kenbaar is, omdat de inspecteur een vergissing heeft begaan bij de verrekening van een voorlopige aanslag of voorheffing dan wel een 'schrijf- of tikfout', of omdat de belastingplichtige zelf opzettelijk een fout in de aangifte heeft gemaakt.
6. Opinies geuit in recente publicaties
6.1 Sedert geruime tijd wordt in de literatuur gedebatteerd over de vraag hoe de regels betreffende navordering moeten worden toegepast, nu anders dan waarvan de wetgever een eeuw geleden uitging, tal van aanslagen worden opgelegd zonder dat daadwerkelijk een belastingambtenaar de aangifte heeft gecontroleerd.(11)
6.2 Van Amersfoort en De Blieck, a.w., blz. 26, trekken in hun Inleiding voor de Vereniging voor Belastingwetenschap onder meer de volgende conclusies: 'II. Nu de hedendaagse geautomatiseerde verwerking van aangiften er niet aan afdoet dat de inspecteur ingevolge art. 11, eerste lid, AWR de autoriteit is die de aanslag vaststelt, blijft een redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur de maatstaf voor beantwoording van de vraag of een ambtelijk verzuim is begaan.' Naar het oordeel van de auteurs/sprekers 'VI. (...) verdient het aanbeveling de slottirade van art. 16, eerste lid, tweede volzin, AWR (...) te wijzigen in: "behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting was geheven dan wel ten onrechte of tot een te hoog bedrag heffingskorting was verleend."'
In het op die Inleiding volgende debat merkt R.H. Happé op (blz. 29): 'Is het niet aan de rechter om zijn rechtspraak over het nieuwe feit en de onderzoeksplicht aan te passen aan de realiteit, waarin de klassieke inspecteur in ras tempo ten grave wordt gedragen en wordt vervangen door gedigitaliseerde aanslagregeling? De klassieke inspecteur is een mythologische verschijning geworden.'
R.J. Koopman betoogt (blz. 36): 'Ik ben daarom van mening, dat vervanging van het nieuwefeitvereiste door een regel die strikt genomen en in theorie minder rechtsbescherming aan de burger biedt, maar wel veel duidelijker toepasbaar is, de rechtszekerheid per saldo ten goede kan komen.'
6.3 In WFR 2004/6597 reageren zeven auteurs op de stelling 'Het nieuwe feit kan vervallen'. P.A. Flutsch merkt op (blz. 1578): 'Het vereiste van het nieuwe feit dient niet te worden geschrapt, omdat dit in geval van heffing bij wege van aanslag een waarborg biedt voor de door de inspecteur bij het vaststellen van de belastingschuld te betrachten zorgvuldigheid. Een overwegend geautomatiseerde aanslagregeling in het geval van inkomstenbelastingplichtige particulieren doet daaraan niet af. De gevolgen daarvan dienen voor rekening van de administratie te komen. Wel is nuancering geboden in gevallen zoals hiervoor omschreven, waarbij navordering niet mogelijk is en rechtszekerheid omtrent de hoogte van de schuld niet in het geding is.'
6.4 F.W.G.M. van Brunschot is voorstander van afschaffing van de eis van het nieuwe feit. 'Nu het vangnet aan rechtsbescherming, dat overblijft na afschaffing van het concept, ruimschoots aan de redelijke eisen van de contribuabelen voldoet, dient de wetgever het concept af te schaffen. Uit de recente jurisprudentie is wel duidelijk geworden dat de rechter zich - terecht - niet geroepen voelt de werking van het concept tot nul te reduceren.'(12)
6.5 P.G.H. Albert betoogt: 'In de situatie waarin de inspecteur ongemotiveerd de aanslag naar een lager inkomen (of vermogen) vaststelt dan is aangegeven, zou naar mijn mening herstel zonder nieuw feit mogelijk moeten zijn. De inspecteur zou in dat geval een navorderingsaanslag conform de aangifte moeten kunnen opleggen.(13) Ik til niet zwaar aan de schending van het rechtszekerheidsbeginsel die daardoor optreedt. Als ernstiger beschouw ik de schending van het gelijkheidsbeginsel die optreedt wanneer de aanslag (...) niet door middel van een navorderingsaanslag gecorrigeerd zou kunnen worden. Het meer gewicht toekennen aan het gelijkheidsbeginsel ten koste van het rechtszekerheidsbeginsel kan alleen de wetgever doen, nu de Hoge Raad niet als wetgever-plaatsvervanger heeft willen optreden.'(14)
6.6 M.W.C. Feteris toont zich geen voorstander van verzachting van de eis van het nieuwe feit. 'Zij zou leiden tot een aanzienlijke beperking van de rechtszekerheid voor de belastingplichtige, zekerheid die juist met de heffing door middel van aanslagen wordt beoogd.'(15)
6.7 L.G.M. Stevens schrijft: 'De massaliteit van de werkprocessen en de daarmee gepaard gaande efficiencyvereisten vereisen van de Belastingdienst dat een geautomatiseerde werkomgeving wordt gecreëerd. De onontkoombaarheid van die ontwikkeling moet ook door de wetgever en rechter onder ogen worden gezien. Maar tegelijkertijd aarzel ik ook om afscheid te nemen van het nieuwe feit en het systeem van aanslagbelastingen, omdat zonder dergelijke waarborgen de systeemrisico's te gemakkelijk op de belastingplichtigen zouden kunnen worden afgeschoven. Bestuurlijke tegendruk tegen de neiging automatiseringsprojecten overhaastig in te voeren en de problemen op de belastingplichtigen af te schuiven, blijft daarom wel gewenst.'(16)
6.8 Het commentaar op de onderhavige uitspraak in FutD 2007-0295 houdt onder meer in: 'Het uitschakelen van menselijk ingrijpen of het onvoldoende adequaat inschakelen van personeel komt de Belastingdienst, en dus de gemeenschap, duur te staan, zo duur dat een heroverweging tot het inschakelen van degelijke aanslagregelende ambtenaren op zijn plaats is.'
6.9 De redacteur in V-N 2007/15.5 stelt de vraag 'of dit alles nog wel te rechtvaardigen valt in gevallen waarin sprake is van een zo duidelijke, voor belastingplichtige veelal kenbare discrepantie tussen de geformaliseerde belastingschuld en de materieel verschuldigde belasting. Of anders gezegd, beantwoordt deze door de Hoge Raad ingeslagen weg nog wel volledig aan de ratio van het nieuwe feit vereiste van art. 16 AWR Pro?'
6.10 A.M.A. de Beer en G. de Jong merken naar aanleiding van de onderhavige uitspraak op: 'Door geen handmatige controle uit te voeren, schiet de Belastingdienst verwijtbaar tekort in zijn onderzoeksplicht. Misslagen kunnen dientengevolge niet worden hersteld met een navorderingsaanslag.' Aan het slot van hun beschouwing concluderen zij: 'Met zijn recente rechtspraak heeft de Hoge Raad een duidelijk signaal afgegeven: een Belastingdienst die onzorgvuldig te werk gaat, hoeft er niet op te rekenen dat de rechter de gevolgen van een dergelijke werkwijze sauveert. Dat de belastingplichtige hierdoor in feite onterecht wordt bevoordeeld, doet hier niet aan af. Deze rechtspraak is volledig in lijn met onze rechtsstatelijke principes. Willen we het probleem op een correcte wijze aanpakken, dan zal ten eerste beoordeeld dienen te worden wat de oorzaken ervan zijn. Een onderzoek naar de taken en de werkwijze van de Belastingdienst en meer breder, de invloed van de overheid als zodanig hierop, maken hiervan onderdeel uit. Zolang dit niet is gebeurd, achten wij het principieel onjuist om te discussiëren over een verruiming van de navorderingsbevoegdheid.'(17)
7. Beschouwing
7.1 Het geldende recht met betrekking tot nieuw feit en ambtelijk verzuim is in overwegende mate rechtersrecht. De wetgever heeft de invulling van de voorwaarden waaronder navordering kan plaatsvinden, in grote mate aan de rechter overgelaten. Ik licht dit onder 7.2 - 7.5 toe aan de hand van de in de onderdelen 4 en 5 neergelegde gegevens.
7.2 Dat ambtelijk verzuim en verandering van inzicht aan navordering in de weg zouden staan, was voor de wetgever in het begin van de twintigste eeuw een vanzelfsprekend uitgangspunt dat hij niet in de wet zelf neerlegde maar overliet aan de rechter.
7.3 Bij de indiening van het voorstel voor de AWR en ook later tijdens de parlementaire behandeling sprak de regering haar tevredenheid uit over de gevormde jurisprudentie; het amendement-Lucas wilde evenmin daarvan afwijken doch slechts de resultaten codificeren, en uit de parlementaire behandeling blijkt niet van de intentie de verdere ontwikkeling te blokkeren.
7.4 De Hoge Raad voelde zich daardoor dan ook niet belemmerd om in 1973 de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie te starten.
7.5 In de jaren negentig voer de wetgever op het kompas van de Hoge Raad toen hij de regel omtrent de kwade trouw in art. 16 AWR Pro introduceerde, en de indieners van het amendement legden in de toelichting daarbij neer dat zij de afbakening van het begrip wilden overlaten aan de rechtspraak.
7.6 Het komt mij dan ook voor dat de historie van de wetgeving in dit fiscale 'dossier' de rechter de vrijheid geeft om de jurisprudentie bij te stellen in gevallen waarin maatschappelijk ongewenste resultaten dreigen op te treden.
7.7 Dat de wetgever wenst dat de overheid waar mogelijk efficiënt bestuurt, en dat daarom aanvaardbaar is dat de Belastingdienst niet meer elke aanslag afzonderlijk aan een onderzoek onderwerpt, kan niet worden betwijfeld.
'Weliswaar is in dat proces voorzien in uitwerpen van aangiften die een onlogisch beeld vertonen'(18), maar de ervaring leert dat dergelijke procedures (vooralsnog?) niet feilloos verlopen. Uit een lange stroom berichten in de dagbladpers is algemeen bekend dat automatisering en 'computerisering' niet alleen bij de Belastingdienst maar ook bij andere grote lichamen zoals het UWV, de Nederlandse Spoorwegen en enige jaren geleden de uitkeringsinstantie voor studiefinanciering, niet zonder meer leiden tot foutloze productie van diensten.
Als hoofdregel zal hebben te gelden dat het risico van fouten van de fiscus niet voor rekening van individuele belanghebbenden mag komen.
Maar een consequentie daarvan als die welke uit de onderhavige uitspraak naar voren komt, is niet alleen in strijd met de bepalingen aangaande de heffingsgrondslag maar ook met het rechtsgevoel, aangezien geen redelijk denkend mens die in de plaats van belanghebbende verkeerde, kon menen dat hem de litigieuze aftrekpost toekwam in de omvang waarin deze abusievelijk in de derde (electronische) aangifte was opgenomen. Anders gezegd: tegenover het in de vorige alinea gestelde staat dat het maatschappelijk evenmin aanvaardbaar is dat aan een belanghebbende geheel ongemotiveerd substantiële voordelen toevallen die de andere belastingplichtigen ontgaan.
7.8 Gezien het vorenstaande doet het in 7.6 genoemde geval zich thans voor en staat de rechter voor de vraag of de ratio van de onderhavige regeling ruimte biedt om in het voorliggende conflict tussen de beginselen van doelmatigheid, gelijkheid en rechtszekerheid tot een meer bevredigende oplossing te geraken.
7.9 De regel omtrent het ambtelijk verzuim lijkt, door het criterium te leggen bij het handelen van de inspecteur, af te wijken van het beginsel van de rechtszekerheid voor de belastingplichtige. Maar in de drie uitzonderingen staat de kenbaarheid van de gemaakte fout voor de belastingplichtige voorop (zie onderdeel 5).
7.10 Bovendien heeft de wetgever toen hij de regel omtrent de kwade trouw in de wet opnam, aanvaard dat ook het handelen van de belastingplichtige aanleiding kan vormen om de eis van het nieuwe feit terzijde te stellen.
7.11 Ten slotte wijs ik erop dat in de gevallen waarin de belastingplichtige zich bij het opstellen van zijn aangifte vergist, dat wil zeggen: iets anders opgeeft dan hij bedoelt, de daaruit voortvloeiende aanslag noodzakelijkerwijs eveneens afwijkt van hetgeen hem voor ogen stond bij het doen van de aangifte, zodat deze materieel beschouwd geen aanleiding geeft voor bescherming van vertrouwen. Wanneer in een dergelijk geval de kenbaarheid van de fout groot is, wordt door herstel van de fout 'de rechtszekerheid van de belastingplichtige stellig niet in betreurenswaardige mate aangetast' (zie 5.2).
7.12 Uit het onder 7.9 - 7.11 gereleveerde leid ik af dat art. 16, lid 1, AWR aldus moet worden uitgelegd dat navordering mogelijk is wanneer de aanslag is opgelegd in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige anders dan opzettelijk een fout heeft gemaakt waardoor de aanslag zoveel voordeliger voor de belastingplichtige is dan deze bij een juiste toepassing van de wet zou zijn geweest dat geen redelijk denkend mens - mede gelet op de aard van die fout - kan menen dat de aanslag op het juiste bedrag is vastgesteld.
7.13 De aanvaarding van deze regel brengt met zich dat niet alleen fouten van de inspecteur maar onder strikte condities ook fouten van de belastingplichtige aanleiding geven een uitzondering te maken op de regel betreffende het nieuwe feit. Deze uitkomst is, naar ik meen, in overeenstemming met de basisgedachte van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie: als gevolg van een fout als hier bedoeld komt immers een aanslag tot stand waarvan de belastingplichtige onmogelijk kan menen dat deze overeenstemt met de wil van de inspecteur.
Bij de beoordeling van de evidente kenbaarheid van de fout speelt niet alleen het daarmee gemoeide bedrag een rol, maar ook de juridische problematiek waarin deze zich afspeelt: of bijvoorbeeld het juiste bedrag aan hypotheekrente is afgetrokken, valt in de regel eenvoudiger vast te stellen dan in welke omvang door een vennootschapsbelastingplichtig lichaam aan een verbonden lichaam betaalde rente als bedrijfslast in aanmerking komt.
8. Middel van cassatie
Als middel van cassatie draag ik voor:
Schending van het recht, in het bijzonder van art. 16 AWR Pro, doordat het Hof heeft beslist dat de Inspecteur niet tot navordering bevoegd was, zulks ten onrechte aangezien de eis van het zogenoemde nieuwe feit in een geval als het onderhavige niet aan navordering in de weg staat.
9. Vordering
Ik vorder dat Uw Raad de bestreden uitspraak vernietigt zonder dat het te wijzen arrest nadeel toebrengt aan de rechten door partijen verkregen.
De Procureur-generaal
a-g
1 J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem (losbladig), blz. 392.
2 MvT, Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 15.
3 Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 21.
4 In de gedrukte tekst staat hier: 'arrestanten', maar de heer Lucas verklaarde tijdens het debat dat hier sprake was van een misstelling.
5 Tweede Kamer, zitting 1957/58, blz. 892.
6 Beschikking van 15 januari 1944 nr. 21, Stct. 1944, 36, gegrond op art. 59 Besluit Pro IB 1941 waarin onder meer de regels betreffende navordering uit de Wet IB 1914 van kracht waren verklaard.
7 [Noot auteur:] (...) Dit criterium speelt een analoge rol bij het leerstuk van de direct kenbare administratieve fouten (vroeger wel met het beperktere etiket van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie getooid): Ook daar ontstaat geen rechtszekerheid bij de belastingplichtige.
8 Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht. Nieuw feit, kwade trouw en beginselen van behoorlijk bestuur, WFR 1997/6262, blz. 1385.
9 Tweede Kamer, vergaderjaar 1993-1994, 21 058, nr. 16.
10 In: L.A. de Blieck en P.J. van Amersfoort, Nieuw feit en navordering, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 225, Deventer 2005, hoofdstuk 5.
11 Over veranderingen in de werkwijze van de inspecteur schrijft P.J.M. Bongaarts, 'De echte problemen ontstaan pas als de oorzaak van de fout niet meer te achterhalen valt', in: Dat is verder geen probleem (Zwemmerbundel), Amersfoort 2006.
12 Wetgever: doe iets tegen het nieuwe feit, in: Dat is verder geen probleem (Zwemmerbundel), Amersfoort 2006, blz. 172-173.
13 [Voetnoot auteur:] Tenzij de afwijking van de aangifte ten voordele van de belastingplichtige bewust - dat wil zeggen nadrukkelijk gemotiveerd - is geschied.
14 Wetgever, doe iets aan het nieuwe feit!, NTFR Beschouwingen 2007/2, blz. 9-10.
15 Formeel belastingrecht, tweede druk, Deventer 2007, blz. 141.
16 De Belastingdienst op drift?, WFR 2007/6715, blz. 400.
17 Verruiming navorderingsbevoegdheid: symptoombestrijding met ernstige bijwerkingen, TFB 2007/3, resp. blz. 15 en 18-19.
18 Van Brunschot, t.a.p., blz. 169.