Conclusie
Nr. 43 489
Mr Niessen
12 juli 2007
Derde Kamer A
Navordering IB 1999, 2000 en 2001
Conclusie inzake:
De Minister van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft op 13 juli 2006 onder nr. 04/01499 uitspraak gedaan in de zaak van X te Z (hierna: belanghebbende) tegen de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P van de Rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de Inspecteur gedaan op het bezwaar inzake de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting over het jaren 1999, 2000 en 2001.
1.2 De zaak handelt over de vraag of de Inspecteur op de voet van art. 16 AWR Pro navorderingsaanslagen kon opleggen in een geval waarin de aangiften zonder inhoudelijke beoordeling waren afgedaan, terwijl uit de aangiften bleek dat belanghebbende - vanaf medio 1999 - niet langer loon uit dienstbetrekking genoot maar winst uit onderneming.
2. De feiten en het geschil
2.1 Voor een volledige weergave van de feiten en de geschilomschrijving verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende heeft in zijn aangiften voor de jaren 1999, 2000 en 2001 belastbare inkomens vermeld van respectievelijk ƒ 110.551, ƒ 138.125 en ƒ 47.143.
2.3 De aangiften zijn verzorgd door de adviseur van belanghebbende.
2.4 Bij de aangifte voor het jaar 2001 zijn gevoegd de jaarstukken van de onderneming van belanghebbende.
2.5 De aangiften zijn zonder een inhoudelijke beoordeling afgedaan. De primitieve aanslagen zijn in overeenstemming met de ingediende aangiften opgelegd.
2.6 Medio 1999 heeft belanghebbende ontslag genomen bij zijn werkgever teneinde activiteiten in het kader van een eigen onderneming aan te vangen.
2.7 Op 3 december 2002 vond een boekenonderzoek plaats bij belanghebbende, waarbij de Inspecteur tot de conclusie is gekomen dat de activiteiten van belanghebbende niet kunnen worden aangemerkt als een onderneming.
Dientengevolge heeft de Inspecteur de belastbare inkomens over de jaren 1999, 2000 en 2001 gecorrigeerd, en de geclaimde investeringsaftrek, de zelfstandigenaftrek en de toevoeging aan de fiscale oudedagsreserve geschrapt.
2.8 Partijen verschilden primair van mening over de vraag of de Inspecteur bij het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen beschikte over 'een navordering rechtvaardigend nieuw feit' in de zin van art. 16 AWR Pro. In geschil was tevens het antwoord op de vraag of ten aanzien van de door belanghebbende verrichte activiteiten - in de onderhavige jaren - sprake was van een onderneming.
3. Beoordeling van het geschil door het Hof
3.1 Het Hof heeft belanghebbende in het gelijk gesteld en daartoe - voorzover thans van belang - de volgende gronden gebezigd:
'4.2. Het hof stelt voorop dat op de Inspecteur niet alleen de last rust de aan de nagevorderde belasting ten grondslag liggende feiten en omstandigheden aannemelijk te maken, maar, bij betwisting, ook dat de navorderingaanslagen berusten op een feit dat hem niet bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Een feit dat hem niet bekend was omdat hij heeft nagelaten een nader onderzoek in te stellen, terwijl hij wel, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enige daarin opgenomen gegevens in redelijkheid had behoren te twijfelen, verhindert navordering.
4.3 De Inspecteur heeft ter zitting verklaard dat bij de aangifte voor het jaar 2001 de jaarstukken waren gevoegd en dat hij niet weet of bij de aangiften voor de jaren 1999 en 2000 eveneens jaarstukken waren gevoegd, omdat deze aangiften zich niet in zijn dossier bevinden.
Gelet op de verklaring van belanghebbende ter zitting dat ook voor de jaren 1999 en 2000 jaarstukken zijn opgemaakt en deze steeds bij de aangiften worden gevoegd, acht het Hof aannemelijk dat ook bij de aangiften 1999 en 2000 jaarstukken bij de aangiften waren gevoegd.
4.4 De omstandigheid dat jaarstukken van de activiteiten van belanghebbende bij de aangiften voor het onderhavige jaren waren gevoegd, dat in die aangiften zelfstandigen-aftrek en investeringsaftrek werden geclaimd en een toevoeging aan de fiscale oudedags-reserve was vermeld, had bij de Inspecteur naar het oordeel van het hof gerede twijfel moeten oproepen omtrent de juistheid van die gegevens. Uit de aangifte voor het jaar 1999 bleek immers dat in de situatie van belanghebbende in dat jaar een aanzienlijke wijziging was opgetreden in die zin dat belanghebbende niet langer loon uit dienstbetrekking genoot, maar vanaf medio 1999 winst uit onderneming. Een nader onderzoek naar de aard en omvang van de laatstbedoelde activiteiten had daarom naar het oordeel van het hof niet achterwege mogen blijven. Nu dit nader onderzoek wel achterwege is gebleven, heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim begaan.'
3.2 De uitspraken op bezwaar en de navorderingsaanslagen heeft het Hof - reeds op de hierboven in 4.4 vermelde grond - vernietigd. Om die reden heeft het Hof het tweede geschilpunt niet meer behandeld.
3.3 In cassatie komt de Minister van Financiën tegen het oordeel van het Hof op. De Minister betoogt dat 's Hofs oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, aangezien het Hof de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de inspecteur miskent.
4. Ambtelijk verzuim(1)
4.1 Navordering van inkomstenbelasting is mogelijk 'indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte (...) tot een te laag bedrag is vastgesteld (...)', aldus art. 16, lid 1, eerste volzin, AWR. Uit historisch onderzoek door J.P. Scheltens blijkt dat in deze bepaling en haar voorgangers de term 'enig feit' slechts bedoelde tot uitdrukking te brengen 'dat de inspecteur een stevige basis moest hebben voor navordering en niet mocht afgaan op vermoedens en geruchten'(2).
4.2 De hoofdregel van het wettelijke stelsel is dus dat de materiële bepalingen betreffende de vaststelling van de heffingsgrondslag worden nageleefd, ook al is een aanslag reeds vastgesteld. De vandaag de dag bekende eis van een 'nieuw feit' komt gedurende lange tijd niet expressis verbis in de wet voor, doch vindt blijkens het onderzoek van Scheltens zijn grondslag in de parlementaire geschiedenis van een wijziging van de Wet op de vermogensbelasting 1892 in 1904, een ingetrokken wetsvoorstel-De Meester uit 1906 en de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 waarin als vanzelfsprekend werd aangenomen dat navordering niet zou plaatsvinden op grond van feiten die bekend waren of bekend konden zijn toen de 'primitieve' aanslag werd vastgesteld (a.w., blz. 391 - 392a).
4.3 In overeenstemming met de bedoelde wetsgeschiedenis werd dan ook in HR 2 november 1921, B. nr. 2871, geoordeeld:
'dat art. 38 der Pro Wet op de Vermogensbelasting als "eenig feit" hetwelk grond kan opleveren voor navordering, op het oog heeft een feit aan het licht gekomen nadat de aanslag is geregeld;
dat als zoodanig feit niet kan worden aangemerkt eene omstandigheid waarvan redelijkerwijs mag worden ondersteld, dat zij den inspecteur bij het opleggen van den aanslag bekend behoorde te zijn en daarom niet verschoonbaar maakte, dat hij aanvankelijk van onjuiste gegevens is uitgegaan;
dat dan ook navordering niet mogelijk is op grond van verandering van inzicht of tot herstel van ambtelijk verzuim, welke opvatting in de geschiedenis van art. 38 en Pro het daarmee overeenkomende art. 82 van Pro de wet op de inkomstenbelasting krachtigen steun vindt (...)'. In dezelfde zin reeds HR 15 juni 1921, B. nr. 2840.
4.4 De Hoge Raad ontwikkelde nog voordat de AWR tot stand kwam, op basis van dat uitgangspunt een omvangrijke jurisprudentie aangaande 'nieuw feit' en 'ambtelijk verzuim'. Scheltens analyseert deze rechtspraak en besluit dat deze in de kern berust 'op deze gedachte: de belastingplichtige, die zijn aanslag heeft ontvangen moet er in redelijkheid op kunnen vertrouwen, dat hij daarmede de heffing als een afgedane zaak mag beschouwen, zodat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag op straffe van verval van zijn navorderingsbevoegdheid de van hem in redelijkheid te eisen zorgvuldigheid moet betrachten' (a.w., blz. 393).
4.5 In dit stelsel is de zekerheid voor de belastingplichtige afhankelijk gemaakt van het handelen van de inspecteur en niet van de verwachting die de contribuabele mag koesteren.
4.6 Scheltens tekent aan: 'Het gaat hier om een bescherming van de belastingplichtige. Een bescherming is echter slechts nodig ten aanzien van hen die redelijkerwijze konden vertrouwen op de juistheid van de aanslag (...)' (blz. 399).
4.7 In het wetsvoorstel dat leidde tot de AWR, werd het criterium 'enig feit' aangehouden omdat de minister de dienaangaande gewezen rechtspraak bevredigend achtte: 'Dit criterium is behouden, omdat daarmede een duidelijke rechtspraak is afgetekend. Navordering op grond van gewijzigd inzicht in de toepassing van de wet of tot herstel van een ambtelijk verzuim, zal derhalve ook voortaan zijn uitgesloten'.(3)
4.8 Door aanvaarding van een amendement-Lucas c.s. is in art. 16, lid 1, AWR de tekst opgenomen die nu het eerst deel van de tweede volzin vormt: 'Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren (...)'.(4) De strekking van het amendement was blijkens de daarop gegeven toelichting louter 'het resultaat van een aantal arresten(5) van de Hoge Raad vast te leggen'.
4.9 Minister Hofstra verklaarde tijdens de mondelinge behandeling onder meer: 'Niemand weet precies hoe de rechtspraak zal reageren, noch op het aanvaarden, noch op het verwerpen van het amendement, en in zoverre geloof ik, dat het amendement van de geachte afgevaardigde de heer Lucas zowel naar de ene als naar de andere kant kan wijzen. Ik zou deze zaak dus in die onzekerheid, waarin wij verkeren, en gezien het feit, dat ik aanvaarding van het amendement ook geen bezwaar acht, gaarne aan de Kamer willen overlaten.'(6)
4.10 De wetgever heeft hiermee oudere rechtspraak van de Hoge Raad gecodificeerd. In HR 30 mei 1923, B. 3202, werd beslist dat navordering niet gebaseerd mag worden op een feit waarmee de inspecteur bij het opleggen van de oorspronkelijke aanslag niet bekend was
'door gemis van zoodanige zorgzaamheid bij het controleren der ingediende aangiften als redelijkerwijze met het oog op den aard van de aan hem ten behoeve van de aanslagregeling opgelegde taak mocht worden verwacht'. In dezelfde zin reeds HR 18 mei 1921, PW 11 542.
5. Onderzoeksplicht inspecteur
5.1 Uit het vorenstaande blijkt dat een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering kan opleveren (art. 16, lid 1, AWR).
5.2 De Blieck e.a.(7) vestigen er de aandacht op dat het gebruik van het woord 'redelijkerwijs' erop wijst 'dat van de inspecteur bij het opleggen van de aanslag niet de hoogste graad van nauwkeurigheid mag worden verwacht. In zoverre is de toentertijd bestaande jurisprudentie adequaat vastgelegd.(8)'
5.3 Het uitgangspunt van de Hoge Raad is 'dat de inspecteur als regel met vertrouwen op de aangifte kan afgaan', zeker indien 'de aangifte en de overgelegde stukken een dermate verzorgden indruk maakten, dat tot een speciaal onderzoek geen aanleiding bestond', aldus HR 27 april 1955, BNB 1955/214.
In dezelfde zin o.a. HR 15 juni 1977, BNB 1977/198, met noot van J.P. Scheltens; HR 5 november 1986, BNB 1987/19, met noot van J.P. Scheltens en HR 11 april 2001, BNB 2001/260.
5.4 De inspecteur is - volgens HR 7 oktober 1953, BNB 1953/274 - in het algemeen niet gehouden
'alvorens een aanslag te regelen, controle op een aangifte uit te oefenen en, hetzij zelf, hetzij door een accountant een boekenonderzoek in te stellen ten einde de gegevens in de overgelegde bescheiden (...) te toetsen',
aangezien een
'zodanige verplichting voor den Inspecteur alleen dan bestaat, indien in een bepaald geval er bijzondere omstandigheden zijn, die den Inspecteur reden geven aan de aangifte te twijfelen en de door den belastingplichtige overgelegde gegevens uit zijn boekhouding na te sporen en te waarderen'.(9) In dezelfde zin reeds HR 15 november 1939, B. 7021, waarin de Hoge Raad overwoog dat een inspecteur
'niet in het algemeen gehouden is controle op een aangifte uit te oefenen door inzage te vragen van de balans en de winst- en verliesrekening van een bedrijf welks resultaten ten aanzien van een belanghebbende in een aangifte zijn verwerkt; dat voor het nalaten van zoodanige controle den inspecteur alleen een verwijt kan treffen, indien in het bepaalde geval eenigerlei omstandigheid valt aan te wijzen, welke tot controle aanleiding moest geven'.
5.5 De Hoge Raad formuleert het ook wel aldus dat de inspecteur tot nader onderzoek is gehouden, indien hij,
'na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen' (HR 11 april 2001, BNB 2002/260).
Zie ook HR 23 juni 1982, BNB 1983/17 ('niet een zo sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte behoeft te ontlenen, dat het nalaten van een onderzoek op dit punt hem als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend').
5.6 Over de onderzoeksplicht van de inspecteur merkt Feteris op: 'Door de eis te stellen dat onderzoek geboden is op grond van bijzondere omstandigheden die aanleiding behoorden te geven tot twijfel, verlangt de rechtspraak van de inspecteur niet het uiterste en het beste. De rechtspraak is aan de andere kant ook niet al te soepel voor de fiscus: de rechter stelt niet de eis dat er plaats moet zijn voor een ernstig verwijt aan de inspecteur.(10) In het bijzonder behoort de inspecteur te kijken naar in het oog springende posten, als hij serieus rekening moet houden met de mogelijkheid dat deze onjuist in de aangifte zijn verwerkt.(11)'
5.7 Uit de enorme casuïstiek over de vraag of de inspecteur de aangifte aan een nader onderzoek had behoren te onderwerpen, toont Albert(12) enkele voorbeelden:
'- een sterk van de bekende normen afwijkend brutowinstpercentage(13);
- een verklaring van belanghebbende op een vragenformulier omzetbelasting (namelijk dat hij zijn onderneming heeft beëindigd)(14);
- staking van de onderneming, waarbij de stamrechtvrijstelling wordt geclaimd(15);
- het claimen van zelfstandigenaftrek bij een lage omzet.(16)'
Zie eveneens HR 2 november 2001, BNB 2002/38, waarin de Hoge Raad - omtrent een ambtshalve opgelegde aanslag inkomstenbelasting - als volgt oordeelde:
'De wijziging van de rekening-courantschuld is echter van zodanige omvang dat dit gegeven, gevoegd bij de omstandigheid dat de Inspecteur van de zijde van belanghebbende geen aangifte inkomstenbelasting 1990 had ontvangen, de Inspecteur aanleiding had moeten geven alvorens de aanslag op te leggen nadere informatie omtrent de rekening-courantschuld te vragen. Door dit na te laten heeft hij een ambtelijk verzuim begaan dat navordering verhindert.'
5.8 'Aangezien een volledig onderzoek van alle ingediende aangiften niet van de inspecteur wordt verlangd, zal hij bij zijn onderzoek prioriteiten moeten stellen. In de praktijk zal hij die enerzijds laten afhangen van de hoeveelheid en aard van de ingediende aangiften, en anderzijds van de beschikbare menskracht bij de aanslagregelende ambtenaren. Een dergelijke economische afweging, hoe begrijpelijk zij ook moge zijn, is echter niet de maatstaf die de belastingrechter aanlegt. Deze kijkt alleen op het niveau van de individuele aangifte of er een bijzondere aanleiding bestond om aan de juistheid daarvan te twijfelen.(17)'
5.9 Hof Arnhem 5 april 2007, nr. 04/000896, NTFR 2007/1035, oordeelde:
'4.4. De Inspecteur heeft er voor gekozen de onderhavige aangifte administratief af te doen en niet aan het oordeel van een ter zake kundig aanslagregelend ambtenaar te (doen) onderwerpen. Daarmee heeft hij het risico aanvaard dat de aangifte aangelegenheden bevat die een nader onderzoek vereisen, doch waarvan hij door deze werkwijze geen kennis heeft kunnen nemen. In beginsel dient dit risico voor rekening van de Inspecteur te blijven. Het Hof is echter van oordeel dat in het huidige tijdsgewricht, waarin de geautomatiseerde verwerking van vele gegevens in een massaproces zoals de aanslagregeling niet meer is weg te denken, onder omstandigheden tot een andere conclusie moet worden gekomen. De gevolgen van de door de Inspecteur gevolgde handelwijze moeten niettemin, gelet op de in 4.3. bedoelde rechtspraak, voor zijn rekening blijven indien hij in redelijkheid niet had mogen volstaan met een administratieve afdoening van de aangifte en hij, bij het met een normale zorgvuldigheid kennis nemen van de aangifte, in redelijkheid aan de juistheid van de aangifte had moeten twijfelen.'
5.10 Kors annoteerde:
'Dit is opvallend omdat de Hoge Raad zich hier nog niet over heeft uitgelaten. Hof Amsterdam heeft dat wel en dat hof heeft in een uitspraak van 26 oktober 2004 (NTFR 2005/149, r.o. 5.5.) een soortgelijke stelling van de inspecteur verworpen.'(18)
5.11 Uit het vorenstaande blijkt o.a. (1) dat van de inspecteur 'niet de hoogste graad van nauwkeurigheid mag worden verwacht', (2) dat de inspecteur met vertrouwen op de juistheid van de in de aangifte opgenomen gegevens mag afgaan, (3) dat hij met een normale zorgvuldigheid kennis dient te nemen van de aangifte en (4) dat hij slechts indien hij twijfel koestert of - wegens de aanwezigheid van een bijzondere omstandigheid - moet koesteren aan de juistheid van de gegevens, nader onderzoek moet instellen.
6. Opinies over de onderzoeksplicht in de literatuur
6.1 In de literatuur is en wordt gedebatteerd over de vraag hoe de regels betreffende navordering moeten worden toegepast, nu anders dan waarvan de wetgever een eeuw geleden uitging, tal van aanslagen worden opgelegd zonder dat daadwerkelijk een belastingambtenaar de aangifte heeft gecontroleerd.
6.2 De Blieck e.a. brengen voor het voetlicht dat van een inspecteur
'wordt geëist dat hij zo correct mogelijke aanslagen oplegt, en dat hij er binnen een bepaalde tijd zoveel mogelijk oplegt.'(19)
Het is duidelijk, aldus deze schrijvers (blz. 171), dat daarbij wrijvingen optreden,
'waarop overigens Adriani reeds in de twintiger jaren van de vorige eeuw expliciet de aandacht vestigde.(20) In de jurisprudentie werd slechts een enkele maal expliciet op dit verschijnsel gereageerd en begrip getoond voor de moeilijkheden van de fiscus.(21)'
6.3 Van Amersfoort en De Blieck(22) trekken in hun Inleiding voor de Vereniging voor Belastingwetenschap onder meer de volgende conclusie: 'II. Nu de hedendaagse geautomatiseerde verwerking van aangiften er niet aan afdoet dat de inspecteur ingevolge art. 11, eerste lid, AWR de autoriteit is die de aanslag vaststelt, blijft een redelijk bekwaam en redelijk handelend inspecteur de maatstaf voor beantwoording van de vraag of een ambtelijk verzuim is begaan.'
6.4 In het op de Inleiding volgende debat betoogt Happé dat met de huidige geautomatiseerde aanslagregeling het onderzoek van aangiften een ander karakter heeft gekregen:
'Dat heeft gevolgen voor de onderzoeksplicht van de inspecteur. De rechter staat naar mijn mening thans voor de taak rekening te houden met deze veranderde werkwijze. Hij moet de waarborgfunctie van het nieuwe fout opnieuw inhoud geven, dat wil zeggen afstemmen op deze nieuwe werkwijze.' (...).
Is het niet aan de rechter om zijn rechtspraak over het nieuwe feit en de onderzoeksplicht aan te passen aan de realiteit, waarin de klassieke inspecteur in ras tempo ten grave wordt gedragen en wordt vervangen door gedigitaliseerde aanslagregeling?'
Hij karakteriseert de klassieke inspecteur als 'een mythologische figuur' (blz. 29). 'Het vasthouden aan de norm van de klassieke aanslagregeling verwijdert de rechtspraak van de wijze, waarop de heffing tegenwoordig plaatsvindt.'(23)
6.5 Van Brunschot merkt op: 'De inspecteur mag uitgaan van de juistheid van wat in een aangifte die een verzorgde indruk maakt, is vermeld. Als hij desniettemin twijfel koestert, moet hij nader onderzoeken. Maar wie twijfelt nou bij een verzorgde aangifte? En hij moet wel de aangifte vergelijken met de in het dossier aanwezige gegevens maar hij is niet verplicht bij de fiscus aanwezige gegevens die niet in het dossier liggen, te raadplegen tenzij de aangifte daartoe aanleiding geeft. Ja, dat is koorddansen op niveau. Met als balanceerhulp nogal wat subjectieve elementen, zoals twijfel koesteren en [hem] aanleiding geven.'(24)
Hij is een voorstander van de afschaffing van de eis van het nieuwe feit. Als de wetgever het concept echter handhaaft,
'zal de rechter tot nieuwe hoogstandjes van grote abstractie moeten komen om te bevinden dat een feit de inspecteur al dan niet redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. Hij zal daarbij moeten koersen tussen het ene uiterste waarin alle feiten die niet door de computer zijn onderkend en verwerkt, ipso facto nieuw zijn, en het andere waarin de, zoals Happé (geschrift 225, discussiebijdrage) hem noemt, mythologische inspecteur van vroeger de aanslag persoonlijk met toepassing van de vereiste zorgvuldigheid, zijn intelligentie en intuïtie, na kennisneming van alle bij de fiscus bekende gegevens, vaststelt.'(25)
6.6 Feteris(26) bespreekt de risicoverdeling bij de geautomatiseerde verwerking van aangiften: 'Binnen het bestaande systeem van heffing door middel van aanslagen komen de gevolgen van een onvoldoende zorgvuldige beoordeling van individuele aangiften als regel voor risico van de fiscus.(27) In de literatuur is wel gepleit voor een wijziging van wet of jurisprudentie waardoor de eis van het nieuwe feit met het oog op deze handelwijze van de fiscus wordt verzacht.(28) In de jaren zestig van de twintigste eeuw is ook een wetsvoorstel van die strekking ingediend, maar dat bleek toen politiek niet haalbaar.(29)'
6.7 Hij acht een dergelijke wetswijziging ook niet wenselijk: 'Zij zou leiden tot een aanzienlijke beperking van de rechtszekerheid voor de belastingplichtige, zekerheid die juist met de heffing door middel van aanslagen wordt beoogd. Bovendien zou de mate van zekerheid die een belastingplichtige aan een aanslag kan ontlenen dan afhankelijk worden van een betrekkelijk willekeurige en door hem niet te beïnvloeden factor, namelijk van de mate van zorgvuldigheid waarmee de inspecteur besluit om zijn aangifte te beoordelen.'(30)
6.8 Gribnau benadrukt het massale karakter van de fiscale uitvoeringspraktijk, en trekt daaruit de volgende conclusie: 'Gegeven deze massaliteit is een perfecte zorgvuldigheid waarbij elke aangifte tot in het kleinste detail onderzocht zou moeten worden niet realistisch, maar ook niet wenselijk - het zou namelijk tot een reusachtige bureaucratie leiden. De inspecteur hoeft daarom niet elke aangifte tot in de kleinste details te controleren. Hij mag op de juistheid van de aangifte vertrouwen tenzij de aangifte of andere (contra-)informatie aanleiding geeft tot nader onderzoek.'(31)
6.9 Stevens vraagt aandacht voor de zogenoemde 'stootkussens tegen systeemfouten': 'De rechterlijke macht pleegt (...) genadeloos de omstandigheid af te straffen dat de Belastingdienst om hem moverende redenen er voor heeft gekozen grote aantallen aangiften geautomatiseerd te regelen, zonder de daartoe in aanmerking komende gevallen voor een handmatige beoordeling te selecteren. De gevolgen van het bewust toepassen van deze werkwijze moeten voor rekening van de inspecteur komen. Dat wil zeggen dat de constatering van de onjuistheid achteraf geen 'nieuw feit' impliceert.(32) (...). Ik heb altijd moeite gehad met een geforceerde toepassing van het nieuwe feit als wettelijke borging van het rechtszekerheidbeginsel.(33) Mijns inziens geven de beginselen van behoorlijk bestuur daarvoor voldoende garanties. De massaliteit van de werkprocessen en de daarmee gepaard gaande efficiencyvereisten vereisen van de Belastingdienst dat een geautomatiseerde werkomgeving wordt gecreëerd. De onontkoombaarheid van die ontwikkeling moet ook door de wetgever en rechter onder ogen worden gezien.'
6.10 De Beer en de Jong betogen dat de reikwijdte van het begrip 'nieuw feit' dient te worden beoordeeld vanuit de norm die daaraan ten grondslag ligt en niet vanuit de werkwijze van de Belastingdienst: 'Een feit is naar onze opvatting dan ook alleen 'nieuw' als de Belastingdienst zijn onderzoeksplicht behoorlijk heeft vervuld en desondanks van het voor de belastingheffing relevante feit geen kennis heeft genomen. In de lijn hiervan menen wij dat het tevens niet toelaatbaar is dat de Belastingdienst zich vrijwaart van de gevolgen van het niet-verrichten van een onderzoek als hij bij de oplegging van de aanslag aangeeft dat de aangifte volledig automatisch is afgewikkeld en inhoudelijk dus niet is beoordeeld.'(34)
6.11 De redacteur in V-N 2007/27.4 constateert dat in 'het huidige tijdperk van het langs geautomatiseerde weg verwerken van aangiften en opleggen van aanslagen er van een inhoudelijke controle van de aangifte nauwelijks sprake meer [is]. Het overgrote deel van de aangiften gaat bij de fiscus door de molen zonder dat er een mens naar kijkt. Slechts een klein percentage van de aangiften blijft buiten deze "black box"-afdoening op grond van een voorgeprogrammeerde waarschijnlijkheidstoets. (...).
Het blijft in onze ogen onbevredigend, om niet te zeggen onaanvaardbaar, dat de inspecteur de aanslag vaststelt zonder de onderliggende gegevens te willen en zelfs te kunnen zien. Willen de politiek en dienstleiding een vlotte afdoening van aangiften met enkel de mogelijkheid van controle achteraf, dan ligt het voor de hand de heffing bij wege van aanslag te vervangen door de heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte.'
7. Beschouwing
7.1 In de onderhavige zaak staat vast dat de aangiften zonder een inhoudelijke behandeling zijn afgedaan, en dat de Inspecteur pas tot correctie van de aangiften is overgegaan na een boekenonderzoek te hebben ingesteld. De vraag is dan ook of de Inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag 'redelijkerwijs' een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend.
7.2 Het is vaste jurisprudentie dat de inspecteur in beginsel mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte heeft vermeld. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden.
7.3 Tot een nader onderzoek is de inspecteur echter wel gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van daarin opgenomen gegevens in redelijkheid behoorde te twijfelen.
7.4 In r.o. 4.2 heeft het Hof de juiste maatstaf aangelegd (zie 5.1 e.v.). Daarvan uitgaande heeft het Hof de volgende overweging aan zijn beslissing ten grondslag gelegd (r.o. 4.4):
'De omstandigheid dat jaarstukken van de activiteiten van belanghebbende bij de aangiften voor het onderhavige jaren waren gevoegd, dat in die aangiften zelfstandigen-aftrek en investeringsaftrek werden geclaimd en een toevoeging aan de fiscale oudedags-reserve was vermeld, had bij de Inspecteur naar het oordeel van het hof gerede twijfel moeten oproepen omtrent de juistheid van die gegevens. Uit de aangifte voor het jaar 1999 bleek immers dat in de situatie van belanghebbende in dat jaar een aanzienlijke wijziging was opgetreden in die zin dat belanghebbende niet langer loon uit dienstbetrekking genoot, maar vanaf medio 1999 winst uit onderneming.'
7.5 Dit oordeel is niet onbegrijpelijk, en is voldoende gemotiveerd: dat jaarstukken van de activiteiten van belanghebbende bij de aangiften waren gevoegd, en dat in de aangiften voornoemde aftrekposten werden geclaimd, noopte de Inspecteur - volgens het Hof - tot nader onderzoek, nu uit de aangifte bleek dat in de situatie van belanghebbende in 1999 een aanzienlijke wijziging was opgetreden.
7.6 Het feit dat een belastingplichtige bepaalde activiteiten in zijn aangifte voor het eerst kwalificeert als onderneming, kan om drie redenen als 'bijzonder' worden gekenschetst:
- een dergelijke gebeurtenis komt slechts in een klein deel van de aangiften voor;
- de betreffende kwalificatie is voor de omvang van de inkomstenbelastingverplichting van de belastingplichtige van aanzienlijk belang; en
- de vraag of die kwalificatie terecht is, is in een substantieel deel van de gevallen geenszins eenvoudig.
Daaruit volgt dat dat feit de Inspecteur - wilde hij de normale zorgvuldigheid betrachten - aanleiding had moeten geven nadere informatie te vragen dan wel anderszins onderzoek te doen.
7.7 Het Hof heeft - resumerend - aan zijn beslissing een regel ten grondslag gelegd die strookt met de jurisprudentie van de Hoge Raad tot dusverre (zie 5.1 e.v.). Het Hof heeft de Inspecteur - anders dan de Minister in cassatie betoogt - dan ook niet onderworpen geacht aan een onderzoeksplicht welke verder gaat dan uit art. 16, lid 1, AWR voortvloeit.
7.8 Het middel faalt.
8. Besluit
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zie daarover - in extenso - ook mijn voordracht en vordering in het belang der wet van 14 juni 2007, nr. CW 2510.
2 J.P. Scheltens, De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem (losbladig), blz. 392.
3 MvT, Kamerstukken II 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 15.
4 Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr. 21.
5 In de gedrukte tekst staat hier: 'arrestanten', maar de heer Lucas verklaarde tijdens het debat dat hier sprake was van een misstelling.
6 Tweede Kamer, zitting 1957/58, blz. 892.
7 De Blieck e.a., De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer 2004, blz. 171.
8 [Voetnoot auteurs:] HR 3 januari 1923, B. 3205.
9 In dezelfde zin eveneens: HR 27 april 1955, BNB 1955/214 ('indien (...) er bijzondere omstandigheden zijn, die hem reden moesten geven aan de aangifte te twijfelen en de door den belastingplichtige overgelegde bescheiden aan diens boekhouding te toetsen').
10 [Voetnoot auteur:] Zie M.A. Wisselink, WFR 1992/6017, blz. 949 e.v. Anders: De Blieck e.a. 2004, blz. 171 en Scheltens, blz. 427.
11 [Voetnoot auteur:] Zie HR 28 januari 1959, BNB 1959/103. Scheltens, blz. 422f verdedigt de visie dat de vereiste mate van onderzoek wordt beïnvloedt door het financiële belang van de betreffende post. In soortgelijke zin: Hof 's-Hertogenbosch 26 april 1989, FED 1990/853.
12 P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel belastingrecht, Amersfoort 2005, blz. 63.
13 [Voetnoot auteur:] HR 27 april 1955, nr. 12 296, BNB 1955/214.
14 [Voetnoot auteur:] HR 30 juni 1999, nr. 34 433, BNB 1990/300.
15 [Voetnoot auteur:] HR 19 april 1978, nr. 18 727, BNB 1978/131.
16 [Voetnoot auteur:] Hof Leeuwarden 9 april 2004, nr. 02/1584, V-N 2004/39.7.
17 [Voetnoot auteur:] Zie voor kritiek op deze benadering van de HR: P.J.A. Adriani, WPNR 1924/2870, blz. 725, J.H. Drent, WFR 1959/4449, blz. 332, dezelfde auteur in WFR 1971/5028, blz. 152 en J.A. Smit, aantekening in FED 1992/64.
18 M.M. Kors, commentaar in NTFR 2007/1035.
19 De Blieck e.a., De Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer 2004, blz. 171.
20 [Voetnoot auteurs:] Adriani, WPNR nr. 2870.
21 [Voetnoot auteurs:] HR 20 februari 1924, B. 3377; zie in dit verband ook de noot van Hofstra bij HR 25 oktober 1989, BNB 1990/47.
22 L.A. de Blieck en P.J. van Amersfoort, Nieuw feit en navordering, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 225, Deventer 2005, blz. 26.
23 R.H. Happé, in: L.A. de Blieck en P.J. van Amersfoort, Nieuw feit en navordering, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 225, Deventer 2005, blz. 29.
24 F.W.G.M. van Brunschot, Wetgever, doe iets tegen het nieuwe feit!, in: Dat is verder geen probleem (Zwemmerbundel), Amersfoort 2006, blz. 169.
25 F.W.G.M. van Brunschot, a.w., blz. 170.
26 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, tweede druk, Deventer 2007, blz. 141-142.
27 [Voetnoot auteur:] Zie P.J. van Amersfoort, Geschrift VVB nr. 225, blz. 21. Zie ook Hof Amsterdam 26 oktober 2004, V-N 2005/6.4, dat geen aanleiding zag om vanwege de voortschrijding van de automatisering bij de belastingdienst van deze risicoverdeling af te wijken.
28 [Voetnoot auteur:] Zie R.H. Happé, noot in BNB 2002/38. Zie ook zijn bijdrage in Geschrift VVB nr. 225, blz. 27 e.v. en het daarop volgende debat (met name blz. 26 e.v.).
29 [Voetnoot auteur:] Dit betreft wetsvoorstel nr. 8642 uit 1966, dat bij administratieve afdoening van aangiften navordering mogelijk wilde maken in geval van een ambtelijk verzuim. Het voorstel is na kritiek uit de Tweede Kamer ingetrokken. (...).
30 Formeel belastingrecht, tweede druk, Deventer 2007, blz. 141-142.
31 J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Amersfoort 2007, blz. 96.
32 [Voetnoot auteur:] HR 9 juli 2004, BNB 2004/351; HR 14 april 2006, BNB 2006/315; HR 9 juni 2006, BNB 2006/317; Hof 's-Hertogenbosch 25 augustus 2006, V-N 2007/15.5.
33 [Voetnoot auteur:] L.G.M. Stevens, Belasting naar draagkracht, par. 15.4.4, Kluwer-Samson: 1980. (...).
34 A.M.A. de Beer en G. de Jong, Verruiming navorderingsbevoegdheid: symptoombestrijding met ernstige bijwerkingen, TFB 2007/03.