ECLI:NL:PHR:2007:BB9017 - Parket bij de Hoge Raad - Hoge Raad arrest over fiscale kwalificatie van operationa...

Conclusie

Nrs 37.641 tot en met 37.648

P. J. Wattel

Derde Kamer A

Omzetbelasting over de periode:

januari 1998

oktober/november 1998

oktober/november 1997

5 augustus 1997 - 31 december 1997

januari 1998/november 1998

1 januari 1996 - 31 december 1997

Conclusie in de zaken van:

X1 B.V. (37.641)

X1 B.V. (37.642)

juni 1998X2 B.V. (37.643)

X6 B.V. (37.644)

X5 B.V. (37.645)

X5 B.V. (37.646)

X7 B.V. (37.647)

X3 B.V. (37.648)

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

11 december 2002

1 Overzicht; handleiding; samenvatting

1.1 In tijden van krapte van publiek budget, van stijgende kosten van en vraag naar medische zorg, en van budgettering van ziekenhuizen is besparing op de kosten van investering in en onderhoud van medische ziekenhuisapparatuur op zichzelf lofwaardig. De betrokkenen in de thans te beoordelen zaken hebben zich geworpen op de kostenpost omzetbelasting. Het ziet er echter niet naar uit dat zulks een erg gelukkige greep was. De ziekenhuizen hebben voor de diensten van de bedenkers en uitvoerders van de ontwijkingsconstructies bovendien wezensvreemde extra kosten moeten maken die ook nog weer omzetbelasting aantrekken. Ik vrees dat uiteindelijk het zorgbudget van de betrokken ziekenhuizen eerder gedrukt dan verruimd is als gevolg van de hier te beoordelen manoeuvres.

1.2 Deze conclusie ziet op acht vrijwel identieke zaken van vijf(1) verschillende belanghebbenden. Hoewel de belanghebbenden in die acht zaken niet dezelfden zijn, acht ik het verantwoord alle zaken in één conclusie te behandelen, nu de behandeling voor het Hof eveneens gelijktijdig heeft plaatsgevonden en de belanghebbenden elkaars identiteit toch al kennen. Zij hebben dezelfde statutaire directeur (zie 2.3); zij hadden voor het Hof - en hebben in cassatie - allen dezelfde gemachtigde. In alle gevallen hebben de belanghebbenden gecontracteerd met (uiteindelijk) dezelfde leasemaatschappij die aan allen dezelfde constructie heeft verkocht. Ik zal hieronder steeds als uitgangspunt nemen de casus van X1 BV in de rol van het constructievehikel (de special purpose company (SPC): de belanghebbenden in deze procedure) en de Stichting B in de rol van het ziekenhuis. De hieronder (onderdeel 2) geciteerde contractsbepalingen en algemene voorwaarden zijn de bepalingen zoals die gelden tussen die twee partijen. Er bestaan hier en daar kleine feitelijke, contractuele of processuele verschillen tussen de acht zaken. Ik zal die verschillen hieronder met zaaknummer noemen voor zover zij relevante afwijkingen van het sjabloon meebrengen. Hoewel ik hieronder verwijs naar "de belanghebbende" (enkelvoud), bedoel ik, tenzij anders aangegeven, steeds alle vijf belanghebbenden, ieder voor hun (vrijwel identieke) geval.

1.3 De zaken betreffen een poging tot besparing van omzetbelasting die gebaseerd is op de combinatie van vier gegevens:

(i) het uitgangspunt van art. 11 van Pro de Zesde BTW-Richtlijn(2) dat de grondslag van de BTW-heffing bestaat uit de overeengekomen vergoeding, ook als die vergoeding afwijkt van de objectieve waarde van de prestatie of indien de modaliteiten van de vergoeding om fiscale redenen afwijken van hetgeen gebruikelijk is;

(ii) de ongedifferentieerde beperkte herzieningstermijn van vijf jaren voor roerende zaken ex art. 13 Uitv Pro. Besch. OB (art. 20, lid 2, Zesde Richtlijn);

(iii) uw arresten BNB 1996/394(3) en BNB 2001/296(4), waarin u toestond dat bij de lease van auto's de omzetbelasting over de financieringskosten werd vermeden doordat de lessee die kosten zelf droeg door middel van een renteloze lening van de lessee aan de leasemaatschappij; en

(iv) een beleidsregel(5) van de Staatssecretaris van Financiën over de fiscale gevolgen van financial en operational lease (in de wandeling "Mededeling 61" genoemd), die bepaalde criteria stelt bij voldoening waaraan voor de omzetbelastingheffing operational lease (verhuur) in plaats van financial lease (en daarmee levering) aangenomen wordt.

1.4 Na doorworsteling van een ongezeglijke brei contractsbepalingen en algemene voorwaarden (zie onderdeel 2 van deze conclusie), doet zich aan de waarnemer de volgende belastingconstructie voor: een ziekenhuis (dat vrijgesteld presteert: art. 11, lid 1, letter g, Wet OB) wenst medische apparatuur aan te schaffen en ziet op tegen de daarop drukkende, voor hem niet-verrekenbare inkoop-BTW. Een leasemaatschappij biedt tegen een passende vergoeding (afsluitprovisie en "management fee") de volgende oplossing aan: de leasemaatschappij richt een special purpose company op (SPC: de belanghebbenden in deze procedures) die zich verbindt geen andere activiteiten te ontplooien dan die ten behoeve van haar special purpose, dat is het verwerven en onmiddellijk aan het ziekenhuis in lease geven van roerende ziekenhuisapparatuur en bijbehorende onderhoudscontracten.

1.5 Het ziekenhuis verschaft het voor de aankoop van de apparatuur c.a. benodigde geld aan de SPC ten titel van renteloze geldlening. Uitsluitend het ziekenhuis bepaalt welke apparatuur bij welke leverancier wordt betrokken met welk onderhoudscontract. Ook de op de aankoop vallende omzetbelasting wordt door het ziekenhuis gefinancierd door middel van een aparte renteloze lening aan de SPC, die afgelost wordt nadat de SPC met vrucht teruggaaf van die inkoop-BTW zal hebben gevraagd. Het ziekenhuis verzekert de apparatuur tegen diefstal, beschadiging en tenietgaan.

1.6 De lease loopt steeds voor tien jaar, ongeacht de technische en economische levensduur van de apparatuur.(6) De eerste vier jaren na aanschaf berekent de SPC het ziekenhuis telkens één tiende deel van de aanschafprijs als leasetermijn, met berekening van omzetbelasting, zodat de SPC terstond bij aanschaf recht verwerft op aftrek/teruggaaf van de omzetbelasting die door haar aan de leveranciers is betaald uit de renteloze lening van het ziekenhuis. Door middel van een veelheid van contractuele voorwaarden zijn voor de SPC de normale verhuurdersrisico's afgedekt, met name het risico dat het ziekenhuis de apparatuur niet langer kan of zal leasen of betalen.

1.7 Na afloop van het vierde jaar na aanschaf is de BTW-herzieningstermijn voor de (roerende) apparatuur verstreken (art. 13, lid 3, Uitv. Besch. OB) en kan de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken(7) zonder belastingschade overgedragen worden aan het ziekenhuis. Zulks geschiedt door de aandelen in de SPC aan het ziekenhuis over te dragen (het ziekenhuis heeft een call-optie op de aandelen), waarna SPC en ziekenhuis een fiscale eenheid kunnen aangaan of juridisch kunnen fuseren, aldus blijkt uit de in de Hofuitspraak onder 2.2(8) geciteerde notitie.

1.8 Een en ander heeft - als het goed gaat - tot resultaat dat circa 40% van de bij rechtstreekse investering door het ziekenhuis ineens verschuldigde omzetbelasting getemporiseerd wordt (berekend wordt over de ééntiende van de investering belopende leastermijnen in de eerste vier jaren na aanschaf), en dat circa 60% van die omzetbelasting definitief vermeden wordt (zij het dat het ziekenhuis daartegenover de rekeningen van de constructie-aanbieder moet betalen in de vorm van afsluitprovisie en management fee, en daarover omzetbelasting moet betalen).

1.9 Het Hof heeft - in het voetspoor van de Inspecteur - geoordeeld dat de contractanten relatieve schijnhandelingen hebben opgezet en dat in wezen naar de bedoeling van de partijen geen huur, maar economische eigendomsoverdracht is overeengekomen en uitgevoerd, zodat sprake is van een belaste (door)levering van de apparatuur door de SPC aan het ziekenhuis, alsmede dat de "lening" in wezen de vergoeding voor die levering is. Teruggaaf van aankoop-BTW aan de SPC is geweigerd, casu quo het bezwaar en beroep tegen de naheffing van verkoop-BTW ten laste van de SPC is afgewezen.

1.10 Ik concludeer dat het Hof ten onrechte geoordeeld heeft dat civielrechtelijk sprake zou zijn van verkoop onder eigendomsvoorbehoud in plaats van verhuur, althans van andere rechtshandelingen dan in de contracten tot uitdrukking komen (relatieve simulatie), maar dat zulks niet tot cassatie hoeft te leiden, nu in 's Hofs oordelen even zeer besloten ligt - en de feiten geen andere conclusie toelaten dan - dat zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten (waartoe u in cassatie in staat bent bij voldoende feitelijke grondslag) tot de gevolgtrekking voert dat de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken, aanstonds (vanaf het moment van aflevering) bij de ziekenhuizen is komen te liggen, zulks tegen een vergoeding gelijk aan het leningbedrag, zodat de cassatieberoepen mijns inziens ongegrond zijn.

2. De feiten

2.1 A B.V. (thans geheten X6 B.V.), hierna te noemen A, is een leasemaatschappij. Een notitie van 16 januari 1997, opgesteld door de gemachtigde en een medewerker van A, vermeldt onder meer het volgende:

"Deze notitie gaat over de gevolgen voor de heffing van omzetbelasting (...) van een voorgenomen operational lease van roerende zaken door een daartoe opgerichte B.V. (SPC) alsmede de mogelijk daarop volgende verkoop en overdracht van aandelen van deze SPC aan de lessee (huurder), gevolgd door een fusie of een fiscale eenheid voor de BTW tussen de SPC en de lessee.

(...)

Relevante feiten en omstandigheden

a. A richt een SPC op waarvan zij alle aandelen houdt. Tevens voert A het management over deze SPC.

b. De SPC koopt roerende apparatuur die aan haar wordt geleverd. Vervolgens sluit de SPC een operational lease-overeenkomst voor een periode van 10 jaren met betrekking tot deze zaken die een economische levensduur hebben van meer dan 10 jaren. De wederpartij heeft geen recht op aftrek van BTW omdat die uitsluitend van BTW vrijgestelde prestaties verricht (hierna aan te duiden als 'de lessee').

c. De lessee krijgt een call-optie op de aandelen van de SPC.

d. De uitoefenprijs van de call-optie zal in beginsel gelijk zijn aan de boekwaarde van de SPC-activa minus passiva van de SPC - op het tijdstip van uitoefening vermeerderd met een nader te bepalen bedrag.

e. Na uitoefening van de call-optie door lessee en verwerving van 100% van de aandelen van de SPC kan de lessee daarmee onder omstandigheden een fiscale eenheid vormen voor de heffing van de BTW, dan wel onder omstandigheden daarmee juridisch fuseren.

(...)

De gevolgen voor de heffing van BTW

(...)

Aankoop door en levering van de apparatuur aan de SPC

De terzake van de aankoop aan de SPC in rekening gebrachte BTW komt voor aftrek/teruggaaf in aanmerking, omdat de SPC deze zaken vervolgens belast met BTW gaat verhuren.

(...)

Operational lease

De operationele lease wordt voor de heffing van de BTW beschouwd als een verhuur-dienst. Over de in rekening gebrachte leasevergoeding wordt de SPC BTW verschuldigd. Omdat de lessee uitsluitend van BTW vrijgestelde prestaties verricht, komt deze BTW bij de lessee niet voor aftrek in aanmerking.

Om te bepalen of er sprake is van een operationele lease kan in beginsel worden uitgegaan van de criteria zoals die zijn opgenomen in de zogeheten 'leaseregeling'

(...)

Dient de call-optie te voldoen aan de criteria van de lease-regeling?

Als in het leasecontract een koopoptie (call-optie) wordt opgenomen voor de apparatuur zal die dienen te voldoen aan de voorwaarden zoals opgegeven in de leaseregeling om de lease als 'operationeel' te laten kwalificeren. Het is de vraag of een call-optie op de aandelen van de SPC aan dezelfde criteria moet voldoen als een optie op de apparatuur. Dat is naar onze mening niet het geval

(...)

Mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid/aangaan juridische fusie

(...)

Na totstandkoming van de fiscale eenheid is terzake van de lease niet langer BTW verschuldigd. Dit is evenmin het geval als de roerende zaken worden verkocht binnen de fiscale eenheid door de SPC aan de lessee. Bij totstandkoming van een fiscale eenheid gaan de lopende BTW-herzieningsverplichtingen over op de fiscale eenheid (...) Wordt de fiscale eenheid gevormd nadat deze herzieningsperiode is verstreken, dan hoeft er geen herzienings-BTW meer te worden terugbetaald.

(...)

Bij een juridische fusie zal de lessee/aandeelhouder als de verkrijgende rechtspersoon optreden, waardoor alle activa en passiva van de verdwijnende rechtspersoon (de SPC) overgaan op de verkrijgende rechtspersoon. Op dit punt geldt hetzelfde als hiervoor is opgemerkt bij de fiscale eenheid."

2.2 In een notitie van 27 maart 1998, gericht aan het a-ziekenhuis te Q, beschrijft A een 'procedure operationele leasing van roerende objecten'. De notitie vermeldt onder meer:

"1. Voor de lease zal een "Special purpose" BV opgericht worden genaamd de BV, hierna te noemen BV. A zal zorgdragen voor de oprichting (...) en voert het management.

2. De aandelen van de BV zullen volledig in eigendom toebehoren aan A (...) Het bestuur van de BV is A (...)

3. De activiteiten van de BV zullen alleen toegespitst worden op de operationele leasing van de objecten die bestemd zijn voor Uw Ziekenhuis. Wij staan ervoor in dat geen enkele nevenactiviteit in de BV ontplooid zal worden.

De lease is een 10-jarige operationele lease, waarin minimaal 7,5% restwaarde ingenomen dient te worden door de BV. Het ziekenhuis krijgt een koopoptie op de objecten na 10 jaar.

4. Echter na 4 jaar worden de aandelen van de BV verkocht aan het Ziekenhuis. Een optie zal hiertoe worden verstrekt. Na de koop van de aandelen zal het Ziekenhuis overgaan tot de vorming van de fiscale eenheid of de juridische fusie met de BV. De waarde van de overdracht wordt bepaald door de intrinsieke waarde van de aandelen op het moment van de overdracht. Omdat de schuld/passivum gelijk zal zijn aan het object/aktivum zal de overdrachtprijs dan ook uitsluitend het aandelenkapitaal betreffen. Zie voor de prijs de acceptatieofferte.

5. In het 5de kalenderjaar vindt de aandelenoverdracht plaats aan het ziekenhuis.

6. Na deze overdracht ontstaat er tussen het Ziekenhuis, de BV en A (...) als zij als financier optreden, kort financier, een nieuwe situatie in die zin dat de lease in de fiscale eenheid valt van het ziekenhuis en dat dan alleen nog sprake is van een lening van financier voor een resterende looptijd van 6 jaar. Die zal uiteraard volledig afgelost dienen te worden.

(...)

8. Voor de totstandbrenging van de gehele transactie is bij vooruitbetaling een afsluitprovisie verschuldigd. In dit bedrag zijn alle kosten voor het opzetten van de transactie inbegrepen. (...)

9. De BV zal geen prijsonderhandelingen voeren rechtstreeks met de leveranciers doch slechts handelen op aangeven van de instructies van het Ziekenhuis.

De leveranciers dienen hun facturen rechtstreeks te richten aan en op naam te stellen van de BV.

Wij zullen in uw opdracht een koop/opdracht/overname-overeenkomst sluiten met de leverancier.

Tevens verstrekken wij een mandaat aan uw ziekenhuis om namens ons alle onderhandelingen te voeren.

10. Alvorens de leveranciers betaald kunnen worden zal:

A. Het ziekenhuis een lening om niet verstrekken aan de BV. De tekst van de leningovereenkomst zal worden aangeleverd door de BV. Het ziekenhuis behoeft deze slechts om te zetten op haar ziekenhuispapier.

B. Het ziekenhuis de separate deelleaseovereenkomsten oftewel de zgn. "Bijvoegsels" sluiten met de BV. Daarbij behoort ook het specificatie/acceptatiedocument. De gelden ten behoeve van de betalingen van de leveranciers dienen overgemaakt te worden op de rekening van de BV bij de Kredietbank.

De lening zal afgesplitst worden in een BTW-deel en de lease. Het BTW-deel is een aflossingsvrije lening die zodra de BV de BTW heeft terugontvangen in zijn geheel wordt afgelost aan het ziekenhuis.

De realisatie van deze structuur kan op korte termijn geregeld worden. De oprichting van een BV duurt gemiddeld 4 tot 6 weken, maar de BV i.o. kan per direct ingaan (...)"

2.3 A heeft de in 2.1 en 2.2 beschreven constructie aangeboden aan een aantal ziekenhuizen, waaronder de Stichting B (zaken nrs. 37.641, 37.642 en 37.644)(9), de Stichting K (nr. 37.643), de Stichting N (nrs. 37.645 en 37.466), de Stichting O (nr. 37.647) en de Stichting L (nr. 37.648) (hierna gezamenlijk te noemen: het ziekenhuis). Op 20 november 1997 is X1 B.V. als "Special Purpose Company" (SPC) opgericht; X2 B.V. (nr. 37.643) op 10 maart 1998; van X5 B.V. (nrs. 37.645 en 37.646) is geen oprichtingsdatum bekend; X7 B.V. (nr. 37.647) heette voorheen AA B.V. (naam veranderd in de huidige op 21 februari 1997), en X3 B.V. (nr. 37.648) heette voorheen BB B.V. (datum naamswijziging onbekend), zulks ten behoeve van de respectievelijke ziekenhuizen. De belanghebbenden zijn alle opgenomen in het bestand van ondernemers voor de heffing van de omzetbelasting. Zij hebben geen personeel. Statutair directeur van alle SPC's is A. Statutair directeur van A is C, in dienstbetrekking werkzaam bij A.(10) Ik neem als uitgangspunt voor mijn beschouwingen de zaak van X1 BV met nr 37.641. De andere zaken betreffen andere apparatuur, en de formuleringen in de contracten en algemene voorwaarden zijn niet steeds woordelijk gelijk, maar het sjabloon is steeds hetzelfde.

2.4 Op 1 september 1997 heeft A namens de belanghebbende (in oprichting) met het ziekenhuis onder contractnummer 100.97.0901 een "Operationele mantellease-overeenkomst" gesloten. Deze overeenkomst houdt onder meer het volgende in (de belanghebbende is "Lessor" en het ziekenhuis is "Lessee"):

"Lessor geeft in lease ten titel van huur aan Lessee, gelijk Lessee van Lessor in lease neemt ten titel van huur, het/de Object(en) onder C. vermeld, onder hierna vermelde bijzondere voorwaarden en bepalingen:

A. 1a. Lessor en Lessee onder deze Overeenkomst middels het bijgevoegde "Bijvoegsel Operational lease" separate leases kunnen sluiten met een minimuminvesteringsbedrag ad NLG 150.000,00 ex BTW en met een maximum van NLG 14.000.000,00 ex BTW.

1b. Vaste huurperiode: 10 jaar vanaf dagtekening van de separate leases. De lease is gedurende de vast huurperiode niet opzegbaar, behoudens het bepaalde omtrent tussentijdse ontbinding in artikel 11 van Pro de op deze operationele lease-overeenkomst toepasselijke Algemene Voorwaarden.

2. De huurperiode gaat in op de dag waarop het Object bij Lessee blijkens het door hem ondertekende en bij deze Overeenkomst gevoegde Acceptatie-certificaat compleet, conform overeengekomen specificaties en in deugdelijke staat is afgeleverd.

3. De eerste huurtermijn vervalt op de dag dat de huurperiode ingaat. De tweede en volgende termijnen zijn steeds een maand later verschuldigd.

4. Huurtermijn: Per jaar betaalbaar achteraf. BTW wordt in rekening gebracht per huurtermijn.

5. De overeenkomst is gebaseerd op de verstrekking van een geldlening om niet door Lessee aan Lessor en de daaropvolgende verstrekking van de separate lease eveneens om niet.

6. De huurtermijnen worden voldaan door middel van automatische incasso ten laste van de bankrekening van Lessee.

7. Met betrekking tot de verzekering geldt dat de Lessee het Object zal dienen te verzekeren bij een bij naam en faam bekende Verzekeringsmaatschappij, welker identiteit aan Lessor wordt meegedeeld, en ervoor zorgdraagt dat een eventuele uitkering uit de voormelde verzekering aan Lessor wordt uitbetaald. (...) Tot zekerheid van al zijn op geld waardeerbare verplichtingen uit hoofde van de Overeenkomst en in het bijzonder de verplichting om de verzekeringsuitkering te doen berekenen, verpandt Lessee reeds nu bij voorbaat zijn eventuele rechten uit hoofde van de te sluiten verzekeringsovereenkomst aan Lessor (...)

8. Plaats van aflevering: Ziekenhuis (...)

B. Na afloop van de vaste huurperiode heeft Lessee het recht het Object te kopen en in eigendom te verkrijgen voor een prijs gelijk aan 7,5% van de hoofdsom van de lease-investering ex BTW. Indien van deze optie gebruik wordt gemaakt wordt de koopsom per separaat contract opgemaakt.

C. Omschrijving Object: Zie aanhangsel. Dit aanhangsel wordt in zijn geheel opgemaakt door Lessee en geparafeerd. Het aanhangsel is onlosmakelijk geheel (bedoeld zal zijn: onderdeel; PJW) van de Overeenkomst.

D. Gegevens leverancier: Zie specificatieformulier en facturen die zijn bijgevoegd. De gegevens van de leverancier worden aan dit aanhangsel gevoegd.

(...)

F. Voorts zijn op deze Overeenkomst de aangehechte Algemene Voorwaarden van toepassing, (...)

H. Deze Overeenkomst wordt u in principe aangeboden voor een periode van 10 jaar vanaf het moment van dagtekening van deze Overeenkomst. Lessor zal in de periode voorafgaand aan het verstrijken van die tijdig laten weten of deze Overeenkomst opnieuw zal worden voorgelegd dan wel dat zij zal worden ingetrokken. Reeds afgesloten separate lease-overeenkomsten onder deze Overeenkomst worden niet aangetast door een eventuele intrekking van de leaselijn na 1 jaar.

I. Voor de totstandbrenging van deze Overeenkomst is een afsluitprovisie verschuldigd van NLG 50.000,00 ex BTW. Zij wordt vooraf in rekening gebracht. Tevens zal een managementvergoeding door de Lessor aan de Lessee van 0,25% per jaar over het uitstaande obligo per jaarultimo van X1 BV in rekening worden gebracht uitgaande van een minimum investering van NLG 9.000.000,00 ex BTW. Zij wordt achteraf per jaarultimo in rekening gebracht."

2.5 De in 2.4 vermelde "Algemene Voorwaarden voor operationele leasing" houden onder meer het volgende in:

"Artikel 1: Aankoop Pro van het Object.

Het Object en de leverancier worden gekozen door de Lessee, zonder enige tussenkomst van de Lessor en onder de exclusieve verantwoordelijkheid van de Lessee. Lessor heeft het Object gekocht op aanwijzingen van Lessee.

Artikel 2. Aflevering van het Object.

Het Object zal door de leverancier rechtstreeks aan de Lessee worden afgeleverd, die het Object namens de Lessor in ontvangst zal nemen. Lessee dient bij ontvangst van het Object het bij deze Overeenkomst gevoegde Acceptatiecertificaat te ondertekenen (...) Dit Acceptatiecertificaat dient binnen een termijn van acht dagen volgend op de aflevering van het Object per aangetekende post te worden verzonden aan de Lessor. Indien de Lessor binnen deze termijn geen Acceptatiecertificaat heeft ontvangen, noch een schriftelijk bericht van weigering van ontvangst van het Object met specifiëring van de gebreken en/of de redenen van de weigering, wordt de Lessee geacht het materieel te hebben aanvaard zonder voorbehoud. Alle kosten samenhangende met het transport en de aflevering (de installatie daaronder begrepen) van het Object compleet, gebruiksklaar en in deugdelijke staat zijn voor rekening van de Lessee, voorzover die kosten niet reeds voor rekening van de leverancier komen. Lessee is gehouden alle voorzieningen te treffen die nodig zijn voor de aflevering van het Object in gebruiksklare staat. De geplande afleveringsdatum is niet meer dan een indicatie. De Lessor is niet aansprakelijk voor een eventuele vertraging of een achterwege blijven van de aflevering van het Object noch voor een eventuele schade die bij de aflevering van het Object mocht worden veroorzaakt.

Artikel 3: betaling Pro van de huur.

(...)

De vermelde huurtermijn is berekend op basis van de kostprijs van het te huren Object zoals deze door de Lessor is gekend op datum van het opstellen van de Overeenkomst. In geval van wijziging van deze kostprijs tussen de datum van opstellen van het contract en de betaling aan de leverancier zal de huurtermijn naar keuze van de Lessor ofwel pro rata worden herzien ofwel bij verhoging van de kostprijs tot beloop van het verschil éénmalig aan de Lessee worden gefactureerd als extra huur. Onder kostprijs wordt verstaan de netto-aankoopprijs van het Object exclusief BTW, verhoogd met eventuele bijzondere kosten zoals bijvoorbeeld (...) het gedeelte van de BTW dat niet terugvorderbaar zou zijn (...)

Artikel 4: Belastingen Pro.

Alle betalingen uit hoofde van de Overeenkomst zullen worden vermeerderd met de daarover verschuldigde belastingen en heffingen hoe ook genaamd (...) waaronder begrepen (...) omzetbelasting over de door de Lessee verschuldigde huurtermijnen.

Alle belastingen en heffingen terzake van het bezit en/of gebruik van het Object welke ten laste van de Lessor mochten worden geheven (met uitzondering van Inkomsten- of Vennootschapsbelasting) zullen door de Lessee op eerste verzoek aan Lessor worden vergoed.

(...)

Artikel 6. Eigendom.

Het Object is eigendom van de Lessor. De Lessee verkrijgt het gebruiksrecht van het Object en zal het Object vanaf het moment dat dit aan hem ter beschikking wordt gesteld, houden voor de Lessor. Lessee staat er voor in dat dit op geen enkele wijze zodanig met enige roerende of onroerende zaak wordt verbonden dat dit door natrekking, vermenging of zaaksvorming zijn zelfstandigheid verliest. Zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van Lessor is het Lessee niet toegestaan het Object te vervreemden, te belenen, te verhuren, daarop een pandrecht of enig ander beperkt recht te vestigen, het Object geheel of gedeeltelijk onder welke titel dan ook aan een derde in gebruik te geven, zijn rechten uit deze Overeenkomst over te dragen aan een derde of anderszins af te staan. (...)

De Lessor zal voor de bescherming van zijn eigendomsrechten alle door hem nodig geachte maatregelen kunnen treffen. Indien de Lessee handelt in strijd met het hier bepaalde, is Lessor gerechtigd het Object zonder gerechtelijke tussenkomst terug te halen (...) Alle kosten en schade terzake aan het Object, de kosten van het terughalen of het terugvorderen van het Object komen ten laste van de Lessee.

Artikel 7: Gebruik Pro en onderhoud.

(...) Gedurende de huurperiode zal de Lessee voor eigen rekening het Object in goede staat en bedrijfsklaar houden en voor eigen rekening een onderhoudsovereenkomst met Lessors leverancier, of met een andere algemeen gekende en eersterangs maatschappij afsluiten (...).

Artikel 8: Aansprakelijkheid Pro en vrijwaring.

Lessor is niet aansprakelijk voor eventuele ondeugdelijkheden of ongeschiktheid van het Object, daarin of daaraan voorkomende gebreken of tekortkomingen of door het Object direct of indirect veroorzaakte schade. Terzake van eventuele ondeugdelijkheid, ongeschiktheid of gebreken machtigt Lessor Lessee bij deze om voor eigen rekening de eventuele terzake voor Lessor jegens de leverancier of fabrikant van het Object bestaande rechten uit te oefenen, echter met uitzondering van ieder recht waarvan de uitoefening voor Lessor het verlies van eigendom van het Object zou meebrengen of waardoor voor Lessor een verplichting tot (terug)overdracht van het Object zou kunnen ontstaan.

Lessee vrijwaart Lessor tegen alle aanspraken van derden op grond van het overtreden van wettelijke voorschriften m.b.t. de staat en het gebruik van het Object, alsmede tegen alle acties die tegen de Lessor op grond van eigendom zouden kunnen ingesteld worden terzake van feiten die zich tijdens de leaseperiode hebben voorgedaan en wegens schade of nadeel van welke aard ook, toegebracht door middel van of in verband met het Object aan hemzelf of derden. Indien de Lessor toch terzake zal worden aangesproken, zal de Lessor de kosten daarvan aan de Lessee in rekening brengen.

De risico's van beschadiging en van geheel of gedeeltelijk verlies c.q. vergaan van het Object komen, voorzover zij niet door een verzekeringsuitkering worden gedekt, voor rekening van Lessee, tot op het moment waarop het Object wederom in feitelijk bezit van Lessor zal zijn gesteld.

Artikel 9: Verzekering Pro.

Lessee zal voor zijn rekening en ten genoegen van de Lessor zorgdragen voor een doelmatige verzekering tegen alle risico's van en voor het Object, waaronder diefstal, brand en beschadiging, voor minimaal de oorspronkelijke investeringswaarde. Lessee verpandt de rechten uit de polis aan Lessor (...) Het risico dat het Object niet of onvoldoende verzekerd is komt voor rekening van Lessee. (...)

Ingeval van beschadiging of gedeeltelijk verlies c.q. gedeeltelijk vergaan van het Object zal de Overeenkomst van kracht blijven en zullen de eventueel uitgekeerde verzekeringsgelden door Lessor worden uitbetaald aan de Lessee nadat deze laatste het bewijs heeft geleverd van herstelling/gedeeltelijke vervanging van het Object en betaling van de desbetreffende factuur, voor zover ten minste de Lessee alle vervallen huurgelden of andere bedragen heeft betaald.

Ingeval van algeheel verlies of vergaan van het Object (...) eindigt de Overeenkomst met onmiddellijke ingang. Partijen stellen vast dat een uitkering uit de door Lessee afgesloten verzekering bij het tenietgaan van het Object, verminderd met de netto-verkoopprijs van hetgeen van het Object is overgebleven, tenminste gelijk dient te zijn aan de som van:

- De boekwaarde van het Object, zijnde gelijk aan het oorspronkelijk door Lessor in het Object geïnvesteerd bedrag verminderd met de afschrijvingen op het Object welk als onderdeel van de reeds vervallen leasetermijnen aan Lessee zijn doorbelast;

- de eventuele kosten voor Lessor verbonden aan vervroegde afbetaling van de terzake van het Object aangetokken (lees: aangetrokken)(11) financiering c.q. verbonden aan wederbelegging van het in het Object geïnvesteerde vermogen;

- een forfaitair bedrag van NLG 275,00 terzake van de administratiekosten voor Lessor verbonden aan de afhandeling van de schade.

Indien de verzekeringsuitkering in bovenstaande zin niet toereikend is, komt dit voor rekening van Lessee en zal Lessee op eerste verzoek van Lessor het tekort aanvullen door rechtstreekse betaling aan Lessor.

Artikel 10: Overdracht Pro Object/contractsoverneming

Lessor heeft het recht haar volledige rechtsverhouding als Lessor tot Lessee (...) en/of de eigendom van het Object over te dragen aan derden (...)

Artikel 11: Tussentijdse Pro ontbinding van de overeenkomst.

De Overeenkomst kan door de Lessor met onmiddellijke ingang worden ontbonden door middel van een aan Lessee gerichte schriftelijke verklaring en zonder rechterlijke tussenkomst indien:

a) Lessee tekortschiet in de nakoming van een op hem jegens Lessor rustende verplichting (...);

f) Lessee de huidige onderneming zou staken;

g) zich andere omstandigheden voordoen die de verhaalsmogelijkheden van de Lessor c.q. de normale afwikkeling van de Overeenkomst in ernstige mate kunnen verhinderen of in gevaar kunnen brengen. (...)

Ingeval van tussentijdse ontbinding van de Overeenkomst zal Lessee het Object en de daarop betrekking hebbende stukken onmiddellijk terugbezorgen aan Lessor overeenkomstig de bepalingen van artikel 13, en zal Lessor aan Lessee naast de achterstallige huurtermijnen met opgekomen nalatigheidsrente en eventuele incassokosten zoals vermeld in artikel 12 zodanige Pro schadevergoeding kunnen eisen als nodig is om haar geheel schadeloos te stellen. Deze schadevergoeding zal tenminste gelijk zijn aan het bedrag van de nog te vervallen huurterlijnen (lees: huurtermijnen). Ingeval Lessee in gebreke blijft het Object terug te bezorgen zal Lessor aan lessee een boete aanrekenen die hem in staat stelt hieruit de voortvloeiende bijkomende schade te dekken.

Artikel 12: Achterstalligheidsrente en kosten.

Indien Lessee in gebreke blijft met de tijdige betaling van de bedragen die hij aan Lessor verschuldigd is, inzonderheid de huurtermijnen, schadevergoedingen of bedragen die de Lessor voor rekening van de Lessee zou hebben vereffend of die verhaalbaar zijn op de Lessee, zal hij hierover van rechtswege zonder ingebrekestellingen achterstalligheidsrente verschuldigd zijn van 1,5% per maand (...)

Alle kosten door de lessor gemaakt ter uitvoering en behoud van zijn rechten (...) zijn voor rekening van de Lessee (...)

Artikel 14: Zekerheidsstelling Pro.

Indien bij de Lessor gerede twijfel bestaat dat Lessee aan zijn verplichtingen uit de Overeenkomst zal voldoen, is de Lessor gerechtigd van de Lessee zekerheidsstelling te verlangen en Lessee verplicht alsdan zodanige zekerheid op eerste verzoek van Lessor te verschaffen (...)"

2.6 Op 1 oktober 1997 heeft A namens de belanghebbende (in oprichting) met D NV (hierna: D) een "Overeenkomst Inzake Levering Medische Apparatuur" gesloten die betrekking heeft op de levering, installatie, inbedrijfstelling en oplevering, terugname en onderhoud van diverse medische apparatuur. Blijkens een garantieverklaring(12) heeft het ziekenhuis zich garant gesteld voor de verplichtingen van de belanghebbende jegens D.

2.7 Op 30 oktober 1997 heeft de belanghebbende ten behoeve van het ziekenhuis een "Overeenkomst voor installatie, implementatie en service van een Radiologie Informatie Systeem (Rados) gesloten met E BV (hierna: E).

2.8 Op 3 februari 1998 heeft de belanghebbende ten behoeve van het ziekenhuis met F BV (hierna: F) een "overeenkomst inzake levering van laboratoriumapparatuur" gesloten.

2.9 A is namens de belanghebbende met het ziekenhuis een "deellease 01" overeengekomen. Deellease 01 ziet op (vooruitbetaling voor) de door D geleverde apparatuur en een door PTT te installeren telefooncentrale. Het totale investeringsbedrag van deellease 01 beloopt f 3.621.131 exclusief omzetbelasting. Op deellease 01 zijn overigens dezelfde voorwaarden van toepassing als op deellease 02 (zie 2.11 hieronder).

2.10 De door E en F te leveren apparatuur is ondergebracht in "deellease 02". In deellease 02 is tevens de tweede termijn begrepen van de in deellease 01 begrepen D- apparatuur. Blijkens een "Bijvoegsel nr 02 Operationele Lease," opgemaakt op 29 januari 1998, wensen de belanghebbende (Lessor) en het ziekenhuis (Lessee) een operationele leaseovereenkomst aan te gaan op basis van de volgende bijzondere condities:

"A):

Investeringsbedrag: NLG 2.107.500,00 ex BTW

Looptijd: 10 jaar

Restwaarde: 7,5%, zijnde NLG 158.060,00 ex BTW

Aanvang contract: 06 februari 1998

Einde contract: 05 februari 2008

Opties aan contracteinde:Koopoptie voor 7,5% van het vermelde investeringsbedrag

Huurtermijn: NLG 194.944,00 ex BTW betaalbaar per jaar achteraf, voor het eerst op 30 december 1998 en vervolgens ieder jaar."

2.11 Op 29 januari 1998 is tussen de belanghebbende (Verkoper) en het ziekenhuis (Koper) ook een "Overeenkomst tot koopoptie" gesloten die onder meer het volgende inhoudt:

"De ondergetekenden (...) Verkoper (...) (en) (...) Koper.

In aanmerking nemende:

Verkoper en Koper afspraken wensen te maken inzake de door Verkoper in eigendom verkregen objecten (...), hierna zowel afzonderlijk als gezamenlijk te noemen: Object.

Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:

1. Verkoper verbindt zich onherroepelijk en onvoorwaardelijk jegens Koper om het Object zijnde eigendom van de Verkoper aan Koper aan te bieden indien Koper te kennen geeft op haar eerste verzoek na afloop van de lease, of zoveel eerder als de Overeenkomst zal eindigen, het Object te willen kopen, Verkoper aan dit eerste verzoek gevolg te zullen geven en het Object aan Koper te zullen verkopen, mits de Koper al zijn verbintenissen uit hoofde van de Overeenkomst heeft voldaan (...)

2. De koopprijs van het Object is gelijk aan NLG 158.060,00 ex BTW en is tevens gelijk aan het bedrag dat is vermeld in de lease-overeenkomst onder het hierboven vermelde "bijvoegsel 2", hierna te noemen: Koopprijs (...)."

2.12 Eveneens op 29 januari 1998 zijn tussen het ziekenhuis ("Ziekenhuis") en de belanghebbende ("de BV") twee geldleningen overeengekomen. In de eerste "Overeenkomst van geldlening" is onder meer bepaald:

"Artikel 1.

Het Ziekenhuis zal (...) aan de BV ter leen verstrekken en de BV zal van het Ziekenhuis ter leen nemen het bedrag van NLG 2.107.500,-, hierna te noemen "de leensom". De leensom betreft apparatuur van D (40% van NLG 2.700.000,-), apparatuur van E (NLG 389.000,-) en apparatuur van F (NLG 638.500,-).

(...)

Artikel 3.

De BV zal over de leensom, voor zover opgenomen en nog niet afgelost, een rente betalen van nul procent per jaar (...).

De BV zal de leensom aflossen in tien gelijke jaarlijkse termijnen van NLG 194.944,- en een bullet-aflossing van NLG 158.060,-, zijnde 7,5% van de leensom, tegelijkertijd met de laatste aflossingstermijn. Deze aflossing zal inclusief rente vervallen per 30 december van elk jaar, voor het eerst op 30 december 1998 en derhalve voor het laatst op 30 december 2007, tenzij de lening met inachtneming van het in deze overeenkomst bepaalde vervroegd wordt afgelost.

Artikel 4.

De BV is - zonder dat enige boete is verschuldigd - bevoegd tot gehele of gedeeltelijke vervroegde aflossing van de geldlening over te gaan, op iedere datum (...).

(...)

Artikel 8.

1. Het opgenomen en nog niet afgeloste deel van de leensom (...) (zal) te allen tijde zonder enige ingebrekestelling (...) en onmiddellijk opeisbaar zijn in de volgende gevallen:

(...)

g. In geval van een wijziging in de statuten, reglementen of leiding van de BV, welke naar het oordeel van het Ziekenhuis haar belangen schaadt en zodanige wijziging van dien aard is dat het Ziekenhuis in alle redelijkheid deze overeenkomst, indien bedoelde wijziging zich voor de totstandkoming daarvan had voorgedaan, niet dan wel onder andere voorwaarden zou zijn aangegaan.

(...)

Artikel 9.

De BV verbindt zich jegens het Ziekenhuis op zijn huidige en toekomstige goederen geen beperkte of afhankelijke rechten of kwalitatieve verplichtingen ten behoeve van derden te vestigen of dienaangaande enige verplichting op zich te nemen, in welke vorm en op welke wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Ziekenhuis.

(...)"

2.13 In de tweede "Overeenkomst van geldlening" is onder meer bepaald:

"Artikel 1.

Het Ziekenhuis zal (...) aan de BV ter leen verstrekken en de BV zal van het Ziekenhuis ter leen nemen het bedrag van NLG 368.813,-, hierna t noemen "de leensom". De leensom betreft apparatuur van D (40% van NLG 472.500,-), apparatuur van E (NLG 8.075,-) en apparatuur van F (NLG 111.738,-).

(...)

Artikel 3.

De BV zal over de leensom (...) een rente betalen van nul procent per jaar (...).

De BV zal de leensom geheel aflossen voor of uiterlijk op 30 december 1998, inclusief rente, op ieder moment door de BV gekozen."

De overige bepalingen van de tweede overeenkomst van geldlening luiden vrijwel gelijk aan die van de eerste.

2.14 Door de genoemde leveranciers van apparatuur is in 1997 en 1998 aan de belanghebbende de koopsom voor de apparatuur en voor de servicecontracten in rekening gebracht.

2.15 In "deellease 03" en "deellease 04" zijn op dezelfde wijze als boven weergegeven overeenkomsten gesloten van lease, koop en geldlening tussen de belanghebbende, het ziekenhuis en enkele (andere) leveranciers.

2.16 Met dagtekening 3 december 1998 heeft de belanghebbende het ziekenhuis een factuur verzonden ter zake van een managementvergoeding 1998 ten bedrage van f 23.570,10 vermeerderd met f 4.124,77 BTW.

2.17 Na een boekenonderzoek bij A en de belanghebbende is aan de belanghebbenden medegedeeld dat van hen omzetbelasting zal worden nageheven (voor wat betreft de zaak met nr. 37.641 over het tijdvak januari 1998; in de zaak met nr. 37.642 over een ander tijdvak, voor de andere belanghebbenden over weer andere tijdvakken). In de zaken met nrs. 37.642, 37.643 en 37.646 is geen sprake van naheffingsaanslagen, maar van weigeringen van BTW-restitutie. De bezwaren van alle belanghebbenden zijn in alle zaken ongegrond verklaard (in de zaken 37.641, 37.644, 37.645, 37.647 en 37.648 luidt het dictum dat de naheffingsaanslagen bij de bestreden uitspraken zijn gehandhaafd). De belanghebbenden zijn van al die uitspraken in beroep gekomen bij het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).

3. De bestreden uitspraak

3.1 Het Hof heeft overwogen dat in het standpunt van de inspecteur - onder meer inhoudende dat de gemaakte afspraken absurd zijn voor een operational lease, dat de feitelijke uitvoering van de overeenkomsten anders was dan op papier voorgewend en dat alles erop gericht was het Ziekenhuis de macht te geven om als eigenaar over de apparatuur te beschikken - ligt besloten dat sprake is van relatieve simulatie (r.o. 5.4 zaak X1 BV, nr 37 641). Het Hof heeft de bewijslast daarvoor op de Inspecteur gelegd (5.4 zaak X1, nr 37 641) en hem in dat bewijs geslaagd geacht (5.5.3, 5.6, 5.9.1 en 5.10 zaak X1 BV, nr 37 641) op grond van de door het Hof in 5.5.1, 5.5.2, 5.7 en 5.8 (zaak X1, nr 37 641) weergegeven, door de Inspecteur aangevoerde feiten en omstandigheden (waaronder verkrijging door het ziekenhuis van de feitelijke beschikkingsmacht en het volledige economische belang), die - aldus het Hof (5.5.3, 5.6, 5.7 en 5.8 zaak X1, nr 37 641) - door de belanghebbende niet of onvoldoende zijn weersproken.

3.2 Het Hof heeft vervolgens de door de belanghebbende aangevoerde tegenargumenten en feiten en omstandigheden (5.9.1, 5.9.2 en 5.9.3 zaak X1, nr 37 641) gewogen en te licht bevonden. Bewijsrechnisch lijkt mij aldus sprake van bewijslevering door middel van een vermoeden (een aan vaststaande feiten en omstandigheden verbonden gevolgtrekking) dat door de andere partij niet of onvoldoende wordt ontzenuwd.

3.3 Het Hof heeft uit een en ander de volgende conclusies getrokken (de nummers zijn die van de zaak X1, nr 37 641):

- (5.10) de contractuele relatie tussen de belanghebbende en het ziekenhuis strekte er "in wezen" toe ("ongeacht hetgeen daaromtrent op papier is gezet") dat de belanghebbende de aangekochte apparatuur meteen "doorstoot" naar het ziekenhuis en daarmee levert in de zin van art. 3, lid 1, letter e, van de Wet OB;

- (5.11) service en onderhoud worden in feite rechtstreeks afgenomen door het Ziekenhuis en niet door of via de belanghebbende;

- (5.12) de "leasetermijnen" en de "aflossingen" op de "lening" heffen elkaar op en zijn "slechts rekengrootheden (...) buiten ieder verband met een reële vergoeding";

- (5.12) de bedoeling van de partijen was "in wezen gericht op een levering van de apparatuur aan het ziekenhuis";

- (5.13) hetgeen de partijen aanduiden als "geldlening" is "in wezen" de tussen de partijen overeengekomen vergoeding voor de apparatuur, waarover omzetbelasting is verschuldigd.

3.4 Het Hof heeft ten slotte een beroep op (vertrouwen op) de "leaseresolutie" ("Mededeling 61")(13) verworpen, nu de belanghebbende begrepen moet hebben dat de resolutie niet van toepassing was, nu haar werkelijke bedoelingen niet op leasing maar op levering gericht waren.

4. Het geschil in cassatie

4.1 Op 22 augustus 2001 is bij het Hof een op 21 augustus 2001 gedagtekend pro forma beroepschrift in cassatie van de belanghebbende ingekomen. De aanvulling (motivering) van het beroepschrift is ingekomen op 28 december 2001. Op 15 april 2002 is een verweerschrift van de staatssecretaris ontvangen. De belanghebbende heeft op 25 juli 2002 een schriftelijke toelichting ingezonden. De Staatssecretaris heeft afgezien van pleidooi.

4.2 De belanghebbenden in de zaken met de nrs 37.641 tot en met 37.647 stellen twee middelen voor, waarvan er één betrekking heeft op de kwalificatie "levering" en één op de kwalificatie van de "vergoeding."

4.3 Het eerste middel lijkt een rechtklacht ("schending van het recht"), maar lijkt mij wezenlijk een motiveringsklacht ("onbegrijpelijk") die erop neerkomt dat onvoldoende gemotiveerd zijn 's Hofs feitelijke oordelen dat de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken niet bij de belanghebbende is gebleven en dat aan Mededeling 61 in casu niet het rechtens relevant vertrouwen ontleend kon worden dat van een levering geen sprake zou zijn.

4.3 Ook het tweede middel is mijns inziens geen rechtsklacht, maar een motiveringsklacht. Het betoogt (mijn weergave) dat onvoldoende gemotiveerd is 's Hofs oordeel dat de aan de belanghebbende verstrekte "lening" wezenlijk de (vooruit)betaling voor de (door)levering van de apparatuur c.a. inhoudt.

4.4 In de zaak met nr. 37 648 (X3 BV) wordt nog een derde middel voorgesteld, inhoudende dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel en/of het rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden door na te heffen hoewel hij BTW-teruggaaf heeft verleend na een onderzoek naar de in aftrek gebrachte inkoop-BTW.

5 Van ambtswege: simulatie en fiscaalrechtelijk kwalificatie

5.1 Als de richtlijn- of wetgever bewust de omzetbelasting-herzieningstermijn op een vaste periode bepaalt, onafhankelijk van de economische levensduur van de betrokken zaken, en bovendien vasthoudt aan de overeengekomen prijsvoorwaarden en -modaliteiten, dan kan het inspelen van belastingadviseurs op de discrepantie tussen levensduur en herzieningstermijn door middel van langlopende leasecontracten (in plaats van leveringen) bezwaarlijk schijnhandeling, fraus legis of richtlijnontduiking genoemd worden. Hoezeer ook belastingbesparing het volstrekt doorslaggevende motief zou zijn voor daarop inspelende constructies, van schijn of van strijd met doel en strekking van de wet of de richtlijn kan dan niet gesproken worden. Een herzieningsduur gelijk aan de economische levensduur of gelijk aan de door de partijen overeengekomen leaseperiode zou vermoedelijk een einde maken aan constructies als de onderhavige. Art. 20, lid 2, van de Zesde BTW-Richtlijn laat de nationale wetgever echter geen vrijheid om voor roerende zaken een andere herzieningstermijn dan vijf jaren te hanteren.

5.2 Daarmee is niet gezegd dat de nationale belastingheffer moet slikken wat de partijen hem voorzetten. De omzetbelasting is een objectieve verbruiksbelasting die beoogt aan te sluiten bij de werkelijke economische verhoudingen. Bovendien kent zij haar eigen leveringsbegrip, los van het civielrechtelijke begrip levering en zelfs in zekere mate los van het nationale belastingrecht. Een aantal begrippen, waaronder het begrip levering in omzetbelastingtechnische zin, is immers mede communautair bepaald, door de Zesde BTW-Richtlijn van de EG. Voorts heeft de belastingrechter de taak het belastingrecht tot gelding te brengen, hetgeen meebrengt dat hij de feiten moet kwalificeren in het licht van de (Richtlijnconform geïnterpreteerde) fiscaalrechtelijke norm.

5.3 Hoewel omzetbelastingkundigen er soms weinig tot geen ruimte voor zien,(14) meen ik voorts dat fraus legis evenzeer op omzetbelasting-casus kan worden toegepast als op alle andere casus. De omstandigheid dat de omzetbelastingheffing grotendeels door EG-recht, met name de Zesde Richtlijn, beheerst wordt, doet daar niet aan af. Het Gemeenschapsrecht stelt uiteraard de eis dat toepassing van nationale anti-misbruikbepalingen en -leerstukken de volle werking van het EG-recht niet nodeloos hindert, maar verbiedt de toepassing ervan geenszins. Integendeel: uit een reeks van arresten van het HvJ EG(15) blijkt dat het de Lidstaten vrij staat misbruik, ook misbruik van EG-recht, te bestrijden, zij het dat wel sprake moet zijn van misbruik (ook vanuit EG-perspectief) en dat de getroffen nationale maatregel geschikt en proportioneel moet zijn als hij het EG-recht zou kunnen hinderen. Uit de zaak Emsland-Stärke(16) blijkt voorts expliciet dat het fraus legis-leerstuk ook een rechtsregel van (primair) gemeenschapsrecht is. Het HvJ EG paste in die zaak op communautair niveau (het ging om toepassing van EG-Verordening 2730/79) een ongeschreven anti-misbruik leerstuk toe, vergelijkbaar met fraus legis. De zaak ging om een volstrekt legale, maar gekunstelde constructie tot oneigenlijke bemachtiging van exportrestituties die niet voor de constructeur bedoeld waren. Het Hof liet terugvordering van de restituties door de uitkerende nationale overheid toe hoewel op zichzelf aan alle wettelijke voorwaarden voor toekenning was voldaan. Het Hof achtte misbruik aanwezig omdat de belanghebbende het oogmerk had door middel van kunstmatige voldoening aan de restitutievoorwaarden een EG-voordeel te bemachtigen dat niet voor hem was bedoeld (subjectief criterium), terwijl voorts, hoewel formeel aan de restitutievoorwaarden werd voldaan, doel en strekking van de betrokken regel van EG-recht werden miskend (objectief element). Uit de zaak Kefalas blijkt expliciet dat aan een belanghebbende het beroep op een direct werkende EG-Richtlijnbepaling ontzegd kan worden indien dat beroep slechts dient om oneigenlijke voordelen te behalen die geheel vreemd zijn aan doel en strekking van die Richtlijn.

5.4 Maar het is wel juist dat wij in veel BTW-gevallen aan fraus legis niet zullen toekomen,(17) omdat het recht reeds gevonden kan worden met minder zware middelen, zoals fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten. Ook in onze acht gevallen komen wij mijns inziens aan fraus legis niet toe, omdat fiscaalrechtelijke en Richtlijnconforme kwalificatie van de feiten al tot verwerkelijking van de BTW-norm leidt.

5.5 De civielrechtelijke werkelijkheid is niet steeds dezelfde als de fiscaalrechtelijke werkelijkheid,(18) nu de civielrechtelijke norm een ander doel dient dan de fiscaalrechtelijke. Volstrekt ingeburgerde voorbeelden van fiscale kwalificatie in afwijking van het burgerlijke recht zijn de informele kapitaalstorting en de verkapte winstuitdeling. In de "bodemloze put-" en "deelnemerslening"-arresten(19) heeft u voor het winstbelastingrechtelijke onderscheid tussen vreemd en eigen vermogen (tussen leningen en kapitaal) het civiele recht (de civielrechtelijke kwalificatie van het overeengekomene) als uitgangspunt genomen, maar daarop voor de toepassing van het fiscale recht uitzonderingen aangebracht voor zover zulks nodig is voor de verwerkelijking van de fiscale norm. In de thans te berechten zaken moet bovendien rekening gehouden worden met tekst, doel en strekking van de Zesde BTW-Richtlijn (Richtlijnconforme kwalificatie).

5.6 Recent heeft u een uiteenzetting gegeven over fiscaalrechtelijke kwalificatie in afwijking van de civielrechtelijke kwalificatie. De zaak betrof antifiscale handel in aflopende kapitaalverzekeringspolissen. Via tussenpersonen werden (tegen exorbitante vergoeding voor die tussenpersonen) zulke polissen door de gerechtigden verkocht aan belastingplichtigen die nog enige vreugde wilden ontlenen aan hun overigens droevig stemmende compensabele verliezen, waarna de polis terstond werd afgekocht. U overwoog onder meer (HR 15 december 1999, BNB 2000/126, met conclusie Van den Berge en vernietigende noot Van Dijck):

"-3.4. (...) Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid."

De thans te berechten gevallen lijken mij species van de abstracte situatie waarin "de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet," en, zo voeg ik in casu toe: de strekking van de Zesde Richtlijn. Ik merk daarbij op dat hoewel de directe werking van een Richtlijn niet ten nadele van belanghebbenden kan strekken (een EG-Richtlijn kan niet uit zichzelf verplichtingen opleggen aan burgers(20)), zulks niet wegneemt dat richtlijnconforme interpretatie van de nationale wet heel wel ongunstig voor een burger kan uitpakken.(21)

5.7 Uit het geciteerde arrest volgt dat inderdaad voor zelfstandige fiscale kwalificatie van de feiten de mogelijke antifiscale bedoelingen van de belastingplichtige niet ter zake doen; het gaat om de objectieve feiten en het objectieve economische resultaat in het licht van tekst, doel en strekking van de wet (c.q. de Richtlijn). Zelfstandige fiscale kwalificatie kan ook in het voordeel van een belastingplichtige uitpakken. Ook dat blijkt uit het zojuist geciteerde arrest: "(...) een hogere of lagere belastingheffing (...)" dan de "(...) contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten (...)." (curs. PJW).

5.8 Zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van in-elkaar-schuifbare of circulaire civielrechtelijke transacties ("samenhangende en van elkaar afhankelijke rechtshandelingen;" zie uw arrest BNB 1984/235) heeft u vaak toegepast, zij het vooral in de directe belastingen. Ik geef een bloemlezing. HR 21 maart 1984, BNB 1984/235, met noot Van Dijck, betrof een vennootschap waarvan de aandelen voor 50% in handen waren van natuurlijke personen en voor 50% in handen van een deelnemingsvrijstellingsgerechtigde rechtspersoon. De rechtspersoon verkocht zijn deelneming aan de vennootschap (inkoop) onder dekking van de deelnemingsvrijstelling en kocht op dezelfde dag de helft van het pakket van de natuurlijke personen. Per saldo ontstond aldus geen wijziging in winstgerechtigdheid of zeggenschap. Economisch was het resultaat belastingvrije inkoop van de helft van alle aandelen. Het samenstel van rechtshandelingen werd door u voor de heffing van de inkomstenbelasting gekwalificeerd tot inkoop van aandelen van de natuurlijke personen. U overwoog:

"O. (...) dat het Hof daaraan de gevolgtrekking heeft verbonden dat in feite tussen belanghebbende en A enerzijds en tussen A en de betrokken leden van de beide families X anderzijds geen overeenkomsten van koop en verkoop en tot levering van aandelen tot stand zijn gekomen, doch dat - afgezien van de scheiding en deling van de in de beide nalatenschappen begrepen aandelen tussen de betrokken deelgerechtigden - tussen belanghebbende en haar aandeelhouders met de samenhangende en van elkaar afhankelijke rechtshandelingen slechts werd beoogd en tot stand gebracht de inkoop van de helft van de geplaatste aandelen van de aandeelhouders, waarmee het Hof klaarblijkelijk heeft bedoeld: de inkoop door belanghebbende van de helft van de door ieder der aandeelhouders gehouden aandelen;

dat in deze gevolgtrekking liggen besloten de oordelen dat de overeenkomsten van 22 december 1978, anders dan in de daarvan opgemaakte akten is neergelegd, in feite inhielden dat 270 aandelen, welke in het bezit waren van A, niet door belanghebbende werden ingekocht en dat 270 aandelen, welke in het bezit waren van leden van de beide families X niet door A werden gekocht doch door belanghebbende werden ingekocht;

dat deze oordelen geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige als van feitelijke aard in cassatie niet op hun juistheid kunnen worden getoetst."

HR 28 juni 1989, BNB 1990/45, met noot Hoogendoorn, betrof een dividenduitkering door een Nederlandse vennootschap aan een Canadese vennootschap waar op het laatste moment een Antilliaanse tussenhoudster tussengeschoven werd om de Nederlandse dividendbelasting te ontwijken. U merkte - in afwijking van de civielrechtelijke werkelijkheid - de Canadees en niet de Antilliaan aan als dividendgenieter:

"4.2. De Hoge Raad verstaat de (...) vaststelling van het Hof aldus dat N (de Canadees; PJW) het dividend (...) - uit de winst van A BV (de Nederlander; PJW) over een tijdvak gelegen voor de oprichting van belanghebbende (de Antilliaan; PJW) - nadat A BV tot uitkering ervan had besloten, weliswaar aan belanghebbende in plaats van aan zichzelf heeft doen uitkeren, maar dat zij haar belang bij dit dividend - dat haar deels als aandeelhoudster in belanghebbende,deels door middel van een transactie met F ten goede bleef komen - geenszins had prijsgegeven, en dat het met betrekking tot dat dividend tussenschakelen door haar van belanghebbende derhalve praktisch belang miste en uitsluitend was ingegeven door fiscale motieven, te weten het ontgaan van Nederlandse dividendbelasting, en eventueel Canadese belasting. Deze vaststelling, die het Hof heeft doen steunen op de onder 3 in zijn bestreden uitspraak weergegeven feiten, is (...) op toereikende wijze met redenen omkleed.

(...)

4.4. Uitgaande van zijn (...) onder 4.2 weergegeven vaststelling heeft het Hof geoordeeld dat doel en strekking van de Wet op de dividendbelasting 1965 en van artikel 11, lid 3, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna: BRK) zouden worden miskend indien het onderhavige dividend zou worden aangemerkt als te zijn genoten door belanghebbende en de ingehouden dividendbelasting aan haar zou worden gerestitueerd. (...)

4.6. (...) Voor zover het onderdeel klaagt dat het Hof weliswaar oordeelt dat het onderhavige dividend niet aangemerkt kan worden als door belanghebbende te zijn genoten, maar niet aangeeft door welk lichaam het dan wel zou zijn genoten, mist het feitelijke grondslag, aangezien in 's Hofs hiervoor onder 4.2 weergegeven vaststelling besloten ligt dat N degene is die geacht moet worden dat dividend te hebben genoten.

(...)."

HR 23 december 1992 (CDK-arrest), BNB 1993/75, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck (eindarrest HR 19 maart 1997, BNB 1997/148, met noot Van Dijck), ging over kunstmatige creatie van blote eigendommen waarvan de bedoeling was dat zij onbelast zouden vollopen bij gegadigde natuurlijke personen. U kwalificeerde de civielrechtelijke handelingen (uitgifte door CDK van spaarbiljetten aan een BV, gevolgd door vooruitbetaling van de volledige rente door CDK aan BV en verkoop van de resterende blote eigendom door BV aan particulieren) fiscaalrechtelijk als uitgifte van toonderpapieren met disagio:

"4.2. Blijkens de stukken van het geding is tussen partijen niet in geschil dat CDK-bank telkens (...) pas spaarbiljetten uitgaf nadat A BV (...) gegadigden voor die biljetten had gevonden. Het Hof heeft vastgesteld dat de overeenkomst tussen belanghebbende en A BV is gedateerd 13 juli 1984, dat op de spaarbiljetten is vermeld dat zij zijn uitgegeven op 9 juli 1984, en dat de rente over de volle looptijd van de lening op 16 juli 1984 aan A BV is uitbetaald. Onder deze omstandigheden is indien CDK-bank reeds bij de uitgifte van de spaarbiljetten wist, althans ervan uitging, dat de rente vrijwel aanstonds na de uitgifte moest worden uitbetaald aan A BV, voor de heffing van de inkomstenbelasting niet de vorm die CDK-bank, A BV en belanghebbende aan hun rechtshandelingen hebben gegeven beslissend, maar dient ervan te worden uitgegaan dat CDK-bank geen spaarbiljetten heeft uitgegeven waarop rente over de daarin vermelde hoofdsom is betaald, maar toonderpapieren met disagio, welke elk slechts recht gaven op een in annuiteiten te betalen bedrag van f 10 000, waarbij in iedere termijn een vergoeding van rente is begrepen over het bedrag dat CDK-bank per saldo - dat wil zeggen na aftrek van het ten titel van rente door haar betaalde bedrag - als storting voor het biljet heeft ontvangen, en welke toonderpapieren door A BV aan belanghebbende in volle eigendom zijn overgedragen."

5.9 Ik merk op dat het laatst geciteerde arrest in casu van bijzonder belang kan zijn omdat de fiscaalrechtelijke kwalificatie mede afhankelijk was van nog te verrichten handelingen van de betrokkenen die op het moment van contracteren niet vast stonden, althans waarvan uit de stukken niet bleek dat zij zouden plaatsvinden (de vrijwel onmiddellijke vooruitbetaling van de rente over de volle looptijd). Ook in HR 14 december 2001, BNB 2002/208, met conclusie Van Kalmthout en noot R.J. de Vries, werd voor de fiscale duiding van de feiten betekenis toegekend aan de verwachting dat een bepaalde handeling verricht zou worden (aan de waarschijnlijkheid dat de betrokkenen uitgingen van het plaatsvinden van die handeling). De zaak betrof pensioenclaim-export door middel van verplaatsing van de feitelijke leiding van de pensioenvennootschap naar de Antillen, die gevolgd zou worden door het antifiscaal prijsgeven van pensioenaanspraken door de pensioengerechtigde, welke te verwachten prijsgeving echter op het moment van emigreren niet met zekerheid vast stond. U overwoog:

"-3.6. Het Hof heeft vastgesteld dat de verplaatsing van de feitelijke leiding naar de Nederlandse Antillen en het zeer spoedig daarna afzien van de pensioenrechten onderdeel uitmaakten van een taxplanningroute, (...) en dat ten tijde van de verplaatsing van de feitelijke leiding (...) nagenoeg vaststond dat A van zijn pensioenrechten zou afzien. In dit oordeel ligt besloten dat het afzien van de pensioenrechten door A en de verplaatsing van de feitelijke leiding (...) onderdelen vormden van een samenhangend geheel van rechtshandelingen gericht op het vermijden van de heffing van Nederlandse belasting over de vrijval van de pensioenverplichting van belanghebbende. Gelet op deze samenhang komt voor de toepassing van artikel 16 van Pro de Wet geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het afzien van pensioenrechten door A eerst na de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende is geschied. Derhalve diende in dit geval bij de waardering van de activa en passiva rekening te worden gehouden met de vóór de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende bestaande verwachting dat A zou afzien van zijn rechten op pensioenbetalingen, waarbij moest worden meegewogen de kans dat het voornemen van A niet tot uitvoering zou komen. Het Hof heeft deze kans vastgesteld op 10%. Op grond van het bovenstaande is het voordeel voor het restant toerekenbaar aan de periode voorafgaand aan de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende uit Nederland en valt dit voordeel voor dat gedeelte in de op grond van artikel 16 van Pro de Wet te belasten winst. (...)."

Ook in onze zaken blijkt uit de stukken niet dat de lease onmiddellijk of kort na ommekomst van de herzieningstermijn beëindigd zal worden en staat niet met zekerheid vast dat zij beëindigd zal worden. Voor de kwalificatie "levering" is dat mijns inziens overigens ook niet nodig, nu het bij die kwalificatie immers slechts gaat om de vraag of de belanghebbenden de macht aan de ziekenhuizen hebben overgedragen om als eigenaren over de apparatuur te beschikken. Aan de kwalificatie van de lening als "vergoeding" zou wél kunnen bijdragen de feitelijke vaststelling dat hoogst onwaarschijnlijk is dat de lease zal worden uitgezeten. Het Hof heeft zulks niet vastgesteld, maar onmisbaar is die vaststelling mijn inziens niet.

5.10 Het Hof heeft geoordeeld dat de overeengekomen dienst (verhuur) en de overeengekomen lening als relatieve schijnhandelingen beschouwd moeten worden die wezenlijk een economische eigendomsoverdracht en daarmee een BTW-belaste levering tegen betaling van een koopsom ineens verhullen. Het Hof benoemt het standpunt van de Inspecteur als een beroep op relatieve schijnhandeling (5.4 in zaak nr 37 641 X1 BV) en volgt de Inspecteur in diens stelling dat "uit de (...) opgemaakte overeenkomsten (...) niet mag worden afgeleid dat de daarin gepretendeerde aard van de prestatie van de belanghebbende jegens het ziekenhuis - het verlenen van een dienst bestaande in het operationeel leasen van zaken - juist is (curs. PJW)" (5.6 zaak nr 37 641 X1 BV). Het Hof is met de Inspecteur van oordeel (5.10 zaak nr 37 641 X1 BV) dat "ongeacht hetgeen (...) op papier is gezet, in wezen" sprake is van onmiddellijke "doorstoot" van de apparatuur naar het ziekenhuis. Het Hof oordeelt ten slotte (5.12 zaak nr 37 641 X1 BV) dat "de bedoeling van partijen in wezen was gericht op een levering" en dat "hetgeen partijen hebben aangeduid als een 'geldlening' in wezen de tussen partijen overeengekomen tegenprestatie (...) vormt."

5.11 Ik meen dat dit oordeel blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Op grond van de door het Hof geciteerde contractuele bepalingen en de door het Hof vastgestelde feiten kan niet zonder nadere motivering (die ontbreekt) het gevolg getrokken worden dat de partijen civielrechtelijk niet werkelijk gewild zouden hebben (en zich niet gebonden zouden achten aan) hetgeen zij volgens hun contracten zijn overeengekomen. Alles wijst er op dat de partijen - juist met het oog op de fiscale gevolgen - juist wél gewild hebben hetgeen zij "op papier" overeenkwamen. De omstandigheden dat (i) het overeengekomene omslachtig en gekunsteld is en - afgezien van het BTW-effect - nadelig voor de afnemer, en (ii) het geen zin heeft om te twijfelen aan het bijkans zekere (nl. dat de lease niet uitgezeten zal worden na ommekomst van de herzieningstermijn), impliceren op zichzelf geenszins dat de partijen iets anders gewild zouden hebben dan "op papier" staat. Op papier staat immers niet dat zij de lease niet zullen uitzitten. Alle omslachtigheid en gekunsteldheid past juist in het beeld dat de partijen de bedoeling hadden om belasting te ontwijken met behulp van - juist met het oog daarop door hen gewenste - civielrechtelijke figuren. Schijnhandelingen gelden ook civielrechtelijk niet, nu alleen de werkelijke bedoelingen van de partijen tellen.(22) Die bedoelingen wijken in casu echter niet zichtbaar af van hetgeen zij civielrechtelijk geconstrueerd hebben, maar zijn daar juist mee in overeenstemming, nu het civiele recht hen naar een door hen gewenste belastingbesparing leidt. Er bestaat mijns inziens in casu geen aanleiding om de partijen civielrechtelijk niet jegens elkaar gebonden te achten aan hetgeen zij zijn overeengekomen.

5.12 Deze onvolkomenheid behoeft echter niet tot cassatie te leiden. Al kan van (relatieve) simulatie mijns inziens niet worden gesproken, dat wil niet zeggen dat de door de partijen met hun civielrechtelijke bouwwerk beoogde fiscale gevolgen ook intreden. Zelfstandige fiscaalrechtelijke - en in casu bovendien Richtlijnconforme - kwalificatie van de door het Hof vastgestelde feiten en contractuele verhoudingen kan immers even zeer 's Hofs conclusie rechtvaardigen dat voor de heffing van de omzetbelasting sprake is van een (door)levering van apparatuur door de belanghebbende aan het ziekenhuis tegen een bedrag gelijk aan de hoofdsom van de geldlening. Die kwalificatie is overigens een gemengd oordeel dat ook in cassatie gegeven kan worden mits de daarvoor benodigde feitelijke grondslag voldoende is vastgesteld door de feitenrechter, hetgeen mij in casu het geval lijkt. Ik merk op dat voor zelfstandige fiscaalrechtelijke (van het civiele recht afwijkende) kwalificatie irrelevant is of de partijen de bedoeling hadden de belasting te ontwijken; antifiscale intenties zijn pas relevant bij toepassing van fraus legis, waaraan wij in casu niet toekomen, nu objectieve beschouwing van de feiten vanuit tekst, doel en strekking van de (Europese) fiscale regelgeving al tot de gevolgtrekking nopen dat in omzetbelastingtechnische zin van een levering sprake is, en wel tegen een koopsom ineens.

5.13 (Europees-)fiscaalrechtelijk moet beoordeeld worden of de (feitelijke uitwerking van) de contractuele brei ertoe leidt dat aan het ziekenhuis de macht wordt verleend om als eigenaar over de apparatuur te beschikken. De feitenrechter heeft geoordeeld dat zulks het geval is (r.o. 5.8 en 5.9.1 van de Hofuitspraak). Of sprake is van simulatie of niet, wordt daarmee irrelevant. Ik zal hieronder (onderdeel 8) nog onderzoeken of de feitelijke grondslag voor dat oordeel voldoende is.

5.14 Voorts moet beoordeeld worden welke tegenprestatie tegenover die levering staat. Het Hof heeft geoordeeld dat voor de heffing van de omzetbelasting de betaling van de hoofdsom van de "lening" dan wel de som van de jaarlijkse leasetermijnen als de tegenprestatie gezien moet worden voor de overdracht van de macht om als eigenaar over de apparatuur c.a. te beschikken. Het komt mij voor dat het Hof aldus heeft geoordeeld dat het ziekenhuis in omzetbelastingtechnische zin twee prestaties afneemt van de belanghebbende: (i) de levering van de apparatuur c.a. en (ii) de dienst van (poging tot) fiscaal voordelige begeleiding van die levering. Ik zal hieronder (onderdeel 10) nog onderzoeken of de feitelijke grondslag voor dat oordeel voldoende is.

5.15 Ik wijs nog op HR 26 augustus 1998, BNB 1998/353, betreffende een constructie met hetzelfde doel als de thans te beoordelen constructies: aftrek van omzetbelasting voor een vrijgesteld presterende afnemer. De zaak ging het om de renovatie van een ziekenhuis via een door dat ziekenhuis beheerste Stichting die de economische eigendom van de te renoveren onderdelen van het ziekenhuis overnam (met een lening van het ziekenhuis) en belast verhuurde aan het ziekenhuis, om vervolgens de door de aannemers voor de renovatie in rekening gebrachte BTW terug te vragen. In deze zaak trok de belanghebbende aan het kortste eind doordat, anders dan in onze acht zaken, het Hof op grond van de (inderdaad nogal onverzorgde) feiten oordeelde dat de derden-leveranciers (aannemers) rechtstreeks aan het ziekenhuis hadden gepresteerd. U verwierp het cassatieberoep van Stichting X met toepassing van art. 101a RO (thans art. 81 RO Pro). In onze zaken heeft de fiscus niet bestreden - en heeft het Hof aangenomen - dat de apparatuur door de derden-leveranciers wel degelijk aan de belanghebbende is geleverd. De apparatuur is echter terstond doorgeleverd aan het ziekenhuis, aldus het Hof.

6. Geslaagde constructies

6.1 Het gaat ook wel eens goed. Hof Arnhem 15 januari 1999, nr. 97/22493, VN 1999/21.2.1, Infobulletin 1999/321, betrof een vergelijkbare lease van roerende ziekenhuisapparatuur als de thans te berechten zaken, zij het met meer gelieerdheid tussen SPC en ziekenhuis. In tegenstelling tot de thans te berechten zaken, is het de inspecteur in die zaak blijkbaar desondanks niet gelukt om het Hof ervan te overtuigen dat sprake was van een (door)levering. Vakstudie-Nieuws vermeldt het volgende over die zaak:

"Een lid van de Raad van Bestuur van een ziekenhuis heeft een stichting opgericht. (...) De voorzitter en de secretaris van de stichting zijn lid van de Raad van Bestuur van het ziekenhuis (...). Het derde bestuurslid van de stichting (de penningmeester) is directeur van een bank. De stichting richt (...) BV X (belanghebbende) op. BV X heeft als doel het op kostprijs dekkende wijze aanschaffen en exploiteren van roerende zaken voor instellingen in de gezondheidszorg. De directeur van X is tevens in loondienst bij het ziekenhuis. (...) X heeft de inrichting van een catheterisatiekamer en röntgenapparatuur verhuurd aan het ziekenhuis voor een periode van vijf jaar met een optie voor een nieuwe huurperiode van vijf jaar. De jaarlijkse huurprijs bedraagt een kleine half miljoen gulden. De apparatuur mag uitsluitend binnen het bedrijf van het ziekenhuis worden gebruikt. De aankoopprijs van de apparatuur bedraagt circa vijf miljoen gulden en is gefinancierd door een renteloze lening die het ziekenhuis heeft verstrekt aan (...) X. In verband met deze lening heeft X de apparatuur in pand gegeven aan het ziekenhuis. In geschil is of X recht heeft op aftrek van de BTW die drukt op de aankoop van de apparatuur.

Hof:

Vereenzelviging X BV en het ziekenhuis (rechtstreekse levering aan het ziekenhuis)

De apparatuur is verkocht en geleverd aan X BV, waarna X BV de goederen heeft doorgeleverd (bedoeld zal zijn: doorverhuurd; PJW) aan het ziekenhuis. Dit heeft - onbetwist - plaatsgevonden op basis van juist opgemaakte facturen. De inspecteur maakt niet duidelijk waarom ervan zou moeten worden uitgegaan dat de goederen niet aan X BV maar aan het ziekenhuis zijn geleverd. De goederen zijn geleverd aan X BV. Hieraan doet niet af dat X BV bij de inkoop gebruik heeft gemaakt van kennis en kunde van het personeel van het ziekenhuis.

Schijnhandeling

De inspecteur stelt schijnhandeling en voert hiertoe het volgende aan:

- De huurovereenkomst heeft geen reële betekenis omdat de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken bij het ziekenhuis ligt.

- X BV vervult bij de rechtshandelingen inzake de aanschaf geen functie van wezenlijke betekenis.

- De beslissingen over de aanschaf worden niet door X BV, maar door het ziekenhuis genomen.

- Het debiteurenrisico van X BV is minimaal.

Uit de stukken blijkt dat X BV voor de goederen wordt gefactureerd, dat zij de leveranciers ook zelf betaalt via een op haar naam staande rekening en dat een orderbevestiging door X BV is geschied. Verder stelt X BV dat zij onderhandelt over de prijs, dat alle zaken aan haar zijn geleverd, dat het ziekenhuis is gemachtigd namens haar te onderhandelen met leveranciers en dat voor bepaalde werkzaamheden, tegen betaling, gebruik wordt gemaakt van het personeel van het ziekenhuis. Ten slotte brengt X het volgende naar voren. De economische levensduur is tien jaar en na vijf jaren is de eigendom nog steeds bij haar met het daarbij behorende financiële risico. In de branche is het gebruikelijk dat men nagaat of koop dan wel huur (via X BV of andere marktpartijen) het voordeligst is en dat X BV als de goedkoopste uit de bus is gekomen.

De inspecteur maakt - gelet op de stellingen van X BV - niet aannemelijk dat sprake is van een schijnhandeling.

Lening (als onderdeel vergoeding voor de door X BV verrichte prestaties)

De inspecteur stelt vergeefs dat het bedrag van de lening een vergoeding is voor de prestaties die X BV aan het ziekenhuis levert. De opvatting is in strijd met de verhuurovereenkomsten. Ook hier maakt hij niet aannemelijk dat partijen in afwijking van die overeenkomsten in werkelijkheid anders hebben gehandeld of bedoeld te handelen.

Fraus legis

De omstandigheid dat het ziekenhuis ook rechtstreeks bij derden had kunnen kopen en X BV slechts ingeschakeld zou zijn om een aftrekrecht te scheppen, brengt op zichzelf niet reeds mee dat voor de rechtshandelingen van X BV sprake is van fraus legis. Er kan niet worden gezegd dat X BV een omzetbelastingvoordeel heeft genoten. Zij heeft immers de voor de leveringen verschuldigde BTW aan de leveranciers voldaan en wenst niet meer dan deze BTW af te trekken. Ook in de relatie tot het ziekenhuis bereikt X BV geen belastingbesparing omdat zij de over de verhuur verschuldigde BTW heeft afgedragen. Er is geen sprake van fraus legis.

De staatssecretaris heeft pro forma beroep in cassatie ingesteld."

Onderzoek in het zakenadministratiesysteem van de Hoge Raad leerde dat inderdaad cassatieberoep is ingesteld (zaaknr 35.177), maar dat het beroep op 16 juli 1999 door de Staatssecretaris is ingetrokken.

6.2 HR 25 juli 2000, BNB 2000/307, met noot Simons, betrof een constructie met hetzelfde doel als de thans te beoordelen constructies, maar met een andere opzet, nl. via een commanditaire vennootschap. Die constructie slaagde. U overwoog:

"-3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende, een commanditaire vennootschap waarvan D BV, welker aandelen alle in handen zijn van de Stichting Y te R, beherend vennoot is en de Stichting X te Q (hierna: het ziekenhuis) commanditair vennoot, heeft op 1 augustus 1997 met het ziekenhuis voor een periode van vijf jaar een overeenkomst van verhuur gesloten inzake medische apparatuur. Deze apparatuur is aangeschaft met door het ziekenhuis ingebracht kapitaal. De huursom was vastgesteld op 10% van de aanschafprijs. De apparatuur werd geïnstalleerd op een door de huurder aangegeven adres en was door deze uitgezocht overeenkomstig diens behoeften. Het ziekenhuis ontving de rechten op grond van garantieaanspraken jegens de leverancier, vrijwaarde belanghebbende tegen mogelijke risico's voortvloeiende uit het gebruik of het bezit van de apparatuur, was aansprakelijk voor de goede werking en was verplicht de verzekeringspremie te betalen.

-3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende, een zelfstandige rechtspersoon en niet te vereenzelvigen met het ziekenhuis, roerende zaken heeft verworven welke zij tegen vergoeding ter beschikking stelt aan het ziekenhuis; dat de uitkomsten van deze exploitatie voor rekening van belanghebbende komen en dat daaraan niet afdoet dat ook het ziekenhuis financieel nauw betrokken is bij de uitkomsten van de exploitatie; dat de door belanghebbende verrichte prestaties niet anders te duiden vallen dan als de exploitatie van vermogensbestanddelen ter verkrijging van een duurzame opbrengst in de zin van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet); dat hieruit volgt dat belanghebbende is aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet.

-3.3. Het middel betoogt met een beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 26 september 1996, zaak C-230/94, (Enkler) Jur. 1996, I-4517, V-N 1996, (1997; PJW) VN 1997, blz. 653, dat het Hof onvoldoende aan de hand van de omstandigheden van de concrete situatie heeft getoetst of sprake is van exploitatie ter verkrijging van duurzame opbrengst in de zin van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet, en wijst met name op de omstandigheid dat belanghebbende, een commanditaire vennootschap, en - anders dan het Hof overweegt - naar algemene opvattingen geen zelfstandige rechtspersoon, apparatuur ter beschikking stelt aan het ziekenhuis, haar commanditaire vennoot, hetgeen volgens het middel duidt op belangenverstrengeling. 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende met betrekking tot de onderwerpelijke apparatuur verrichte prestaties jegens het ziekenhuis moeten worden aangemerkt als de exploitatie van vermogensbestanddelen om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen in de zin van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet geeft, nu het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende niet is te vereenzelvigen met het ziekenhuis en dat zij roerende zaken (waaronder de onderwerpelijke apparatuur) heeft verworven en tegen vergoeding beschikbaar stelt aan het ziekenhuis, waarbij de uitkomsten van deze exploitatie voor haar rekening komen, niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting, ook niet - naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is - in het licht van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn, en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Het hiervóór genoemde arrest in de zaak Enkler ziet niet op gevallen als het onderhavige, waarin goederen worden aangeschaft, die uitsluitend voor de verhuur worden gebruikt, terwijl uit het arrest van het Hof van Justitie van 27 januari 2000, zaak C-23/98 (Heerma) volgt dat verhuur als de onderwerpelijke geacht moet worden zelfstandig te worden verricht in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn, ook al heeft belanghebbende als enige activiteit het verhuren van lichamelijke zaken aan haar commanditaire vennoot."

6.3 Het verschil met onze zaken is dat in de CV-zaak de fiscus zich concentreerde op het argument dat de CV met het ziekenhuis te vereenzelvigen zou zijn, althans niet zelfstandig zou zijn, althans de apparatuur niet voor eigen rekening exploiteerde. In onze zaken wordt de zelfstandigheid van de belanghebbende niet bestreden, maar heeft het Hof geoordeeld dat de belanghebbende de aan haar geleverde apparatuur terstond heeft doorgeleverd aan het ziekenhuis tegen het bedrag van de "lening" en dat de onderhoudscontracten rechtstreeks door het ziekenhuis worden afgenomen nu die contracten niet verhuurd kunnen worden.

7 Renteloze financiering van de lessor door de lessee

7.1 Het staat een afnemer omzetbelastingtechnisch vrij alleen management, risico en onderhoud van kapitaalgoederen bij een leasemaatschappij onder te brengen en de financiering ervan in eigen huis te houden, ook als zulks geschiedt in de vorm van een renteloze lening aan de leasemaatschappij. Zulks bleek reeds uit HR 2 oktober 1996, BNB 1996/394, met noot Finkensieper. De zaak betrof een leasemaatschappij (de belanghebbende) die auto's ter beschikking stelde aan een Stichting (A). De belanghebbende financierde de auto's uit een renteloze lening verstrekt door A, die terugbetaald werd synchroon met de afschrijving op de auto's. A was fiduciair eigenaresse van de auto's en betaalde zelf de verzekeringspremies en de motorrijtuigenbelasting. In de leasetermijnen was geen opslag voor financieringskosten begrepen. De Inspecteur meende dat die opslag er echter feitelijk (economisch) wél was, nl. in de vorm van het voordeel van de renteloosheid van A's lening aan de belanghebbende. De Inspecteur hief daarom omzetbelasting na over een door hem op 8,25 gesteld percentage van het gemiddelde leningsaldo. U overwoog:

"-3.3. Het middel (van de Staatssecretaris; PJW) strekt ten betoge dat het Hof geen rekening heeft gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende naast een bedrag in geld ook een renteloze lening heeft verkregen, zonder welke de lease-overeenkomst niet onder dezelfde voorwaarden tot stand zou zijn gekomen.

-3.4. Het middel faalt. In het onderhavige geval hebben partijen bij de lease-overeenkomst niet een vorm gekozen waarbij nagenoeg alle kosten, verbonden aan het aanschaffen en gebruiken van een auto, in eerste instantie door belanghebbende worden voldaan en vervolgens via de leaseprijs aan de lessee worden doorberekend, doch hebben zij ervoor gekozen dat bepaalde kostenposten, onder meer de verzekeringspremie, de motorrijtuigenbelasting en de financieringskosten, rechtstreeks door de lessee, A, worden gedragen. Alsdan is er geen reden de financieringskosten tot de vergoeding voor de door belanghebbende aan A verrichte dienst te rekenen, ook niet in de thans aan de orde zijnde situatie dat A de financieringskosten draagt door aan belanghebbende een renteloze lening te verschaffen."

7.2 Het arrest ontmoette vooral (felle) kritiek,(23) maar ook instemming.(24) De fiscus heeft de kwestie opnieuw aan u voorgelegd in een iets afwijkende casus, nl. één waarin de lessor ook juridisch eigenaar bleef van de auto's. De fiscus betoogde dat nu geoordeeld moest worden dat de lessee een offer bracht (het afzien van rente op de lening) en de lessor een voordeel genoot (de financiering van zijn auto's). De door de lessee betaalde vergoeding voor het in lease krijgen van een auto bestond volgens de fiscus mede uit een prestatie in natura, nl. het ter beschikking stellen van een renteloze lening. U bleef echter bij uw eerdere arrest. In HR 28 maart 2001, BNB 2001/296, met conclusie Van den Berge en noot Van Zadelhoff, overwoog u:

"-3.2. Het middel faalt. Evenmin als in het (...) in (BNB 1996/394; PJW) besliste geval hebben partijen bij de in geding zijnde lease-overeenkomsten een vorm gekozen waarbij nagenoeg alle kosten, verbonden aan het aanschaffen en gebruiken van een auto, in eerste instantie door de lessor worden gedragen en vervolgens via de leaseprijs aan de lessee worden doorberekend. Zij hebben ervoor gekozen dat een bepaalde kostenpost, te weten de financieringskosten, rechtstreeks door de lessee wordt gedragen, in dier voege dat deze aan de lessor het voor de aanschaf van de auto benodigde kapitaal, afgerond op een veelvoud van ƒ 10 000, op de afleveringsdatum van de auto renteloos ter beschikking stelt. Ook in deze situatie behoort het om niet ter beschikking stellen van het voor de aanschaf van de auto benodigde kapitaal niet tot de vergoeding voor de door de lessor verrichte dienst. Hieraan doet niet af dat de auto niet alleen economisch maar ook juridisch eigendom is van de lessor. Het door een afnemer van een prestatie aan zijn wederpartij om niet verstrekken van middelen om die prestatie jegens hem te verrichten kan niet worden aangemerkt als deel van de in artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde vergoeding voor die prestatie. Het offer dat de afnemer in een dergelijke situatie brengt - in casu door rente te derven over het voor de aanschaf van de auto benodigde bedrag -, behoort derhalve niet tot de totale waarde van de tegenprestatie voor de jegens hem verrichte levering of dienst, maar maakt deel uit van (eigen) kosten van de afnemer en staat derhalve niet in een rechtstreeks verband met de door de leverancier of dienstverrichter verleende prestatie. Redelijkerwijs is niet voor twijfel vatbaar, dat de hiervóór genoemde wettelijke bepalingen, aldus begrepen, op dit punt niet in strijd zijn met het bepaalde in artikel 11, A, lid 1, letter a, van de Zesde richtlijn. Uit het in het middel genoemde arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 1998, First National Bank of Chicago, C-172/96, Jurispr. 1998, 1-4387, volgt niet dat de vergoeding in het onderhavige geval meer is dan de overeengekomen leaseprijs."

7.3 Zoals uit de citaten volgt, stond in beide zaken feitelijk vast dat de auto's economisch eigendom waren van de leasemaatschappijen. In de thans door u te beoordelen acht zaken heeft het Hof daarentegen feitelijk vastgesteld dat de SPC's slechts een (zeer) kale juridische eigendom deelachtig werden; dat zowel de feitelijke beschikkingsmacht over als het volledige economische belang bij de apparatuur bij de ziekenhuizen lagen.

8 Operational lease of levering? De feitelijke grondslag voor 's Hofs kwalificatie

8.1 Het Hof heeft feitelijk geoordeeld dat de macht om over de apparatuur te beschikken door de belanghebbende aan de ziekenhuizen is overgedragen. In cassatie kunnen nog slechts aan de orde komen de vragen of het Hof daarbij de juiste maatstaf heeft aangelegd en of zijn oordeel voldoende feitelijke grondslag heeft. Met de maatstaf kan niet zoveel mis gaan. Het Hof heeft terecht het SAFE Rekencentrum BV-arrest(25) van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) tot uitgangspunt genomen. In die zaak stelde u de volgende prejudiciële vragen aan het HvJ EG:

"1. Dient artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus te worden verstaan dat van levering in de zin van die bepaling van een goed slechts sprake kan zijn indien de juridische eigendom van dat goed wordt overgedragen?

2. Indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord, is dan mede sprake van een levering in vorenbedoelde zin van een goed, wanneer de juridische eigenaar ervan:

- bij overeenkomst zodanige verplichtingen jegens zijn wederpartij bij die overeenkomst is aangegaan, dat voortaan alle waardeveranderingen en alle baten en lasten van het goed voor rekening en risico van deze wederpartij zijn;

- zich bij die overeenkomst heeft verbonden de juridische eigendom van het goed op enig toekomstig tijdstip aan zijn wederpartij over te dragen;

- bij die overeenkomst aan zijn wederpartij onherroepelijk volmacht heeft verleend om de handelingen te verrichten die deze overdracht bewerkstelligen;

- ingevolge die overeenkomst het goed feitelijk ter beschikking van zijn wederpartij heeft gesteld?"

Het HvJ EG antwoordde als volgt:

"1. Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (...) moet aldus worden uitgelegd, dat als "Levering van een goed" wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.

2. Het staat aan de nationale rechter, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of er sprake is van overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn."

8.2 Zoals uit dit antwoord blijkt, is het aan de nationale feitenrechter om te beoordelen of aan het door het HvJ EG gestelde criterium is voldaan. Het Hof Amsterdam heeft op grond van de contractuele bepalingen en de feitelijke gang van zaken geoordeeld dat (kort gezegd) de belanghebbende onmiddellijk bij aflevering alles behalve de juridische eigendom van de apparatuur overdroeg aan het ziekenhuis, en dat (dus) zowel de feitelijke beschikkingsmacht als het volledige economische belang onmiddellijk bij aflevering bij het ziekenhuis kwamen te berusten. Het Hof heeft aldus twee civielrechtelijk te onderscheiden rechtshandelingen (de verhuur en de lening) fiscaalrechtelijk (en mijns inziens Richtlijnconform) in elkaar geschoven en per saldo voor de heffing van de omzetbelasting gekwalificeerd als een levering tegen een vergoeding. Onderzocht moet worden of dat oordeel voldoende feitelijke grondslag heeft.

8.3 Uit de vaststaande feiten volgt dat het ziekenhuis het volle aanschafbedrag van de te huren zaken ineens vooruit moet betalen als renteloze "lening." De huurder aanvaardt aldus het slechtste van twee werelden: enerzijds wordt niet vermeden het kapitaalbeslag dat koop meebrengt; anderzijds moeten desondanks marges boven de financieringskosten betaald worden aan de belanghebbend/verhuurder. Een reden voor het ziekenhuis om desondanks te huren, zou kunnen zijn het buitenshuis (nl. bij de belanghebbende) plaatsen van onderhoud en risico, maar de vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de belanghebbende - anders dan in de autolease-zaken BNB 1996/394 en BNB 2001/296 - geen onderhoud en risico overneemt van het ziekenhuis.

8.4 Het Hof heeft vastgesteld dat het ziekenhuis - en niet de belanghebbende - bepaalt welke apparatuur bij welke derden moet worden gekocht en dat het ziekenhuis - en niet de belanghebbende - onderhandelt met die derden over de prijs. Ook over de prijs en de voorwaarden van de onderhoudscontracten onderhandelt het ziekenhuis - en niet de belanghebbende - met de betrokken derden-leveranciers. Het ziekenhuis - en niet de belanghebbende - verzekert de apparatuur tegen beschadiging, verlies, diefstal, brand en andere vormen van (partieel) tenietgaan. En het is ten slotte ook het ziekenhuis - en niet de belanghebbende - dat de apparatuur en de onderhoudscontracten financiert, al is financiering van het investeringsgoed, gezien uw boven geciteerde arresten BNB 1996/394 en BNB 2001/296, niet doorslaggevend. In casu staat echter vast dat niet alleen het investeringsgoed, maar ook het onderhoud(scontract) bij voorbaat door de afnemer wordt meegefinancierd in het "lening"-bedrag, en niet in de leasetermijnen, die weglopen tegen de aflossingen.

8.5 De door het Hof geciteerde algemene voorwaarden bepalen onder meer:

"7. (...) Gedurende de huurperiode zal de Lessee (het ziekenhuis; PJW) voor eigen rekening het Object in goede staat en bedrijfsklaar houden en voor eigen rekening een onderhoudsovereenkomst met Lessors (belanghebbendes; PJW) leverancier, of met een andere algemeen gekende en eersterangs maatschappij afsluiten (...).

8. Lessor is niet aansprakelijk voor eventuele ondeugdelijkheid of ongeschiktheid van het Object, daarin of daaraan voorkomende gebreken of tekortkomingen (...)."

Daarmee lijkt voorbij gegaan te zijn aan dwingende bepalingen van huurrecht. Art. 7A:1587, lid 1, BW bepaalt:

"- 1. De verhuurder is gehouden de verhuurde zaak in alle opzichten in goede staat van onderhoud ter beschikking te stellen"

en art. 7A:1588 bepaalt:

"- 1. De verhuurder moet den huurder instaan voor alle gebreken van de verhuurde zaak, welke het gebruik daarvan verhinderen, al mogt ook de verhuurder dezelve tijdens het doen der verhuring niet gekend hebben.

- 2. Indien door die gebreken eenig nadeel voor den huurder ontstaat, is de verhuurder gehouden hem deswege schadeloos te stellen."

8.6 In r.o. 4.2. geeft het Hof als verklaring van de belanghebbende weer:

"Als een bepaalde zaak vóór het einde van de gecalculeerde levensduur kapot gaat, loopt de SPC geen risico. De SPC loopt wel risico dat het ziekenhuis failliet gaat en draagt in het algemeen een debiteurenrisico."

8.7 De belanghebbende kan toegegeven worden dat niet bovenmatig stevig gemotiveerd is 's Hofs oordeel (5.9.2) dat zonder nadere, door de belanghebbende te stellen omstandigheden een faillissement van een ziekenhuis in het algemeen verwaarloosbaar kan worden geacht. Dat oordeel is echter niet dragend voor 's Hofs uiteindelijke oordeel, nu het Hof op grond van de door hem geciteerde contractuele bepalingen kon concluderen (5.9.2) dat de belanghebbende geen relevant debiteurenrisico loopt, "gelet op haar contractuele positie jegens het ziekenhuis en de van het ziekenhuis bedongen zekerheden," nu immers, gezien die bepalingen, een faillissement van het ziekenhuis de belanghebbende kennelijk niet deert omdat eventuele niet ontvangen leasetermijnen kunnen worden verrekend met de daarmee synchroon lopende aflossingstermijnen op de "lening" van het ziekenhuis, en ook eventuele wanbetaling van de managementvergoeding kan worden verrekend met de aflossingen.

8.8 De belanghebbende heeft voor het Hof nog gesteld:(26)

"De SPC's verlenen lease-diensten. De beschikkingsmacht van de SPC's blijkt hieruit dat zij de vrijheid hebben de zaken te verkopen aan derden, hetgeen de huur door het ziekenhuis onverlet laat omdat koop geen huur breekt."

Het Hof heeft dit betoog verworpen (5.9.3) met de argumenten (i) dat, gezien de regel "koop breekt geen huur", de contractuele positie van het Ziekenhuis niet aangetast wordt én dat die contractuele positie het volledige economische belang omvat, en (ii) dat de belanghebbende als SPC niets anders mag doen dan het in lease geven van objecten aan het ziekenhuis. Ook dit oordeel is niet onbegrijpelijk: de onder 2.1 genoemde notitie vermeldt:

"De activiteiten van de BV (de belanghebbende; PJW) zullen alleen toegespitst worden op de operationele leasing van de objecten die bestemd zijn voor uw Ziekenhuis. Wij (A, de moedermaatschappij van de belanghebbende, die het management van de belanghebbende verzorgt; PJW) staan ervoor in dat geen enkele nevenactiviteit in de BV ontplooid zal worden"

en art. 9 van Pro de overeenkomst tot geldlening bepaalt:

"De BV (de belanghebbende; PJW) verbindt zich jegens het Ziekenhuis op zijn huidige en toekomstige goederen geen beperkte of afhankelijke rechten of kwalitatieve verplichtingen ten behoeve van derden te vestigen of dienaangaande verplichtingen op zich te nemen, in welke vorm en op welke wijze dan ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Ziekenhuis."

8.9 Op grond hiervan, en mede gezien de overige omstandigheden, die sterk doen vermoeden dat de belanghebbende slechts een constructie-vehikel was, kon het Hof de eventuele bevoegdheid van de belanghebbende tot vervreemding van de apparatuur van verwaarloosbare betekenis achten. Verkoop van de apparatuur kan immers uitgelegd worden als een verboden andere activiteit dan verhuur aan het ziekenhuis. Voorts is duidelijk dat de belanghebbende, als zij de apparatuur aan een derde zou (kunnen) verkopen, niet meer aan haar leveringsverplichting zou kunnen voldoen bij uitoefening, door het ziekenhuis, van zijn koopoptie op die apparatuur.

8.10 het Hof heeft vastgesteld dat de leasetermijnen synchroon lopen met in tegengestelde betalingsrichting lopende aflossingen op de lening en dat deze betalingen, hoewel werkelijk giraal geschied, elkaar uitdoven en in feite slechts als rekengrootheden dienst deden. Daaruit kon het Hof mijns inziens concluderen dat die heen-en-weer-betalingen voor omzetbelastingdoeleinden irrelevant waren. Dat het Hof daarbij van een (relatieve) schijnhandeling uitging, tast dit oordeel niet aan, nu zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten - in afwijking van de civielrechtelijke realiteit van de betalingen en de verplichtingen waarop zij berustten - niet tot een ander oordeel leidt.

8.11 Uit het saldo-effect van het samenstel van contractuele bepalingen en uit de feitelijke gang van zaken heeft het Hof mijns inziens, gezien het bovenstaande, zonder schending van een rechtsregel of van zijn motiveringsplicht voor de (Richtlijnconforme) toepassing van de Wet OB uit de door hem vastgestelde feiten kunnen opmaken dat door de belanghebbende aan het ziekenhuis niet de dienst van operational lease werd verleend, maar apparatuur werd geleverd. De feitelijke grondslag voor 's Hofs oordeel is mijns inziens voldoende.

9 Vertrouwen op mededeling 61?

9.1 Nu mijns inziens (zie boven, 5.11) geen sprake is van relatieve of absolute schijnhandeling, is 's Hofs motivering (r.o. 5.14, zaak 37 641, X1 BV) voor de verwerping van belanghebbendes beroep op "Mededeling 61" ontoereikend. 's Hofs vaststellingen kunnen immers niet de conclusie dragen dat belanghebbendes bedoeling in werkelijkheid (civielrechtelijk) niet op lease maar op levering gericht waren. Zij waren immers juist - met het oog op de fiscale gevolgen - wél gericht op operational lease.

9.2 Niettemin hoeft ook dit niet tot cassatie te leiden. De belanghebbende concentreert haar betoog in cassatie op het (mogelijk) niet-voldaan zijn aan de criteria die mededeling 61 stelt voor financial lease (met kennelijk als a contrario gevolgtrekking dat dan dus sprake zou zijn van operational lease). Het is echter irrelevant of al dan niet voldaan is aan de criteria die mededeling 61 stelt voor een financial lease (die meebrengt de overdracht van de macht om als eigenaar over de zaak te beschikken). Het eventuele niet-voldaan zijn aan die criteria leidt immers niet noodzakelijk of logisch tot het gevolg dat dan (wél) sprake zou zijn van operational lease. Fiscaalrechtelijk kan immers heel wel sprake zijn van het één noch het ander.

9.3 Beslissend is de vraag of bij zelfstandige (richtlijnconforme) fiscaalrechtelijke kwalificatie (die u, indien daarvoor, zoals in casu, de feitelijke basis voldoende door de feitenrechten is vastgesteld, in cassatie zelf kunt verrichten) sprake is van overdracht aan het ziekenhuis van de macht om als eigenaar over de apparatuur te beschikken. Het Hof heeft feitelijk en voldoende gemotiveerd vastgesteld dat dat laatste het geval is. In de termen van de resolutie is dan ofwel in het geheel geen sprake van welke soort lease ook (zodat de resolutie elke toepassing mist), ofwel sprake van financial lease, althans van levering in de zin van de omzetbelastingwetgeving (hetgeen de belanghebbende niet verder helpt).

9.4 Een belastingplichtige kan zich niet beroepen op een vertrouwen dat hij stelde in zijn eigen - achteraf onjuist blijkende - fiscaalrechtelijke kwalificatie. Uit niets, met name niet uit de resolutie, blijkt dat de fiscus de hem toerekenbare schijn heeft gewekt dat hij met het stellen van de in de resolutie opgenomen criteria zou afzien van één zijner taken, nl. het fiscaalrechtelijk correct benoemen van een samenstel van civielrechtelijke handelingen en de uitvoering daarvan. De belanghebbende heeft mijns inziens bewust een aan haarzelf toerekenbaar risico genomen door haar afnemers een discutabele fiscaalrechtelijke kwalificatie in het vooruitzicht te stellen zonder daarover vooraf zekerheid aan de fiscus te vragen.

10 De "subjectieve" vergoeding

10.1 Het Hof heeft feitelijk geoordeeld dat de hoofdsom van de "lening" de vergoeding voor de door hem vastgestelde levering vormt. In cassatie kan dan - opnieuw - slechts onderzocht worden of de juiste maatstaf is gehanteerd en of het oordeel voldoende feitelijk onderbouwd is.

10.2 De Zesde Richtlijn en de Wet OB gaan uit van een subjectief vergoedingbegrip, zonder objectivering naar de waarde van het gepresteerde en zonder arm's length- of andere zakelijkheidscorrectie. Art. 11 van Pro de richtlijn luidt:

"A. In het binnenland

1. De maatstaf van heffing is:

a) voor andere goederenleveringen en diensten dan hierna bedoeld sub b) , c) en d): alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden;

b) voor de in artikel 5, leden 6 en 7, bedoelde handelingen: de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd;

c) voor de in artikel 6, lid 2, bedoelde handelingen: de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven;

d) voor de in artikel 6, lid 3, bedoelde handelingen: de normale waarde van de verrichte diensten.

Als "normale waarde" van een dienst wordt beschouwd het bedrag dat een ontvanger, in de handelsfase waarin de handeling wordt verricht, bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige dienstverrichter in het binnenland op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht, om de desbetreffende dienst te verkrijgen."

Art. 8 Wet Pro OB (tekst 01-01-1995 tot 31-12-1998) luidde:

"1. De belasting wordt berekend over de vergoeding.

2. De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen. Ingeval ter zake van de levering of de dienst meer wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, komt in plaats daarvan in aanmerking hetgeen is voldaan.

3. Ten aanzien van leveringen als zijn bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdelen g en h, en artikel 3a, eerste lid, wordt de vergoeding gesteld op het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden.

4. Ten aanzien van diensten als zijn bedoeld in artikel 4, tweede lid, wordt de vergoeding gesteld op de normale waarde van de dienst. Als normale waarde wordt beschouwd het bedrag, de omzetbelasting niet daaronder begrepen, dat de ondernemer, in de fase waarin de dienst wordt verricht, daarvoor bij vrije mededinging zou moeten betalen aan een zelfstandige dienstverrichter in Nederland.

5. Bij algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald in hoever:

a t/m d (enz.).

6. (...)."

10.3 Bij een levering van zaken is de maatstaf van heffing dus het totale bedrag dat ter zake van de levering in rekening wordt gebracht (Wet OB), resp. alles wat de leverancier als tegenprestatie voor die levering krijgt of moet verkrijgen (Zesde Richtlijn). De redactie van de Vakstudie OB merkt op:(27)

"Het gaat dus om het feitelijk voldoen van een tegenprestatie. Niet van belang is of deze tegenprestatie overeenkomt met de waarde in het maatschappelijk verkeer van de geleverde goederen of de verrichte dienst. Tegen de achtergrond van het stelsel van de heffing van omzetbelasting is dit te begrijpen. Er dient immers omzetbelasting te worden voldaan over de prijzen die de consument betaalt. Als deze door bijzondere omstandigheden een zeer lage of zeer hoge prijs moet betalen moet dienovereenkomstig omzetbelasting worden voldaan over de werkelijk voldane prijs. Evenals in de wet geldt ten aanzien van de Zesde richtlijn een subjectief uitgangspunt ten aanzien van de maatstaf van heffing: de omzetbelasting wordt niet geheven over een objectieve waarde van geleverde goederen of verrichte diensten, maar over de prijs die de partijen overeenkomen c.q. de prijs die daadwerkelijk voor de verrichte leveringen of diensten wordt voldaan. Als een afnemer door bijzondere omstandigheden contractueel gehouden is een zeer lage of een zeer hoge prijs te betalen, moet daarom BTW worden voldaan over de werkelijk voldane prijs. De lidstaten mogen hiervoor niet een forfaitaire maatstaf van heffing of een minimum- of maximumwaarde als maatstaf van heffing in de plaats stellen."

10.4 Van Hilten(28) schrijft over de subjectiviteit van de heffingsmaatstaf voor de omzetbelasting het volgende:

"De vraag rijst of het Hof van Justitie van de EG met het arrest van 21 september 1988(29) een 'objectieve' ondergrens aan de maatstaf van heffing heeft willen stellen. Ik denk het niet. Bedacht moet immers worden dat de heffing bij vrijgevigheid stuit op het ontbreken van een economisch karakter van de prestatie, niet - althans pas in tweede instantie - op de vergoeding. Het lijkt mij dat wanneer eenmaal is vastgesteld dat de activiteit economisch is, de daadwerkelijke vergoeding, hoe laag ook, als maatstaf heeft te gelden."

10.5 Ik acht de term "subjectieve prijs" verwarrend. Duidelijker is mijns inziens de term "overeengekomen prijs." Het gaat weliswaar inderdaad niet om een objectieve waarde, maar wel om een zakelijke prijs in die zin dat zowel de richtlijngever als de wetgever ervan uitgingen dat afnemer en leverancier van de prestatie onafhankelijk en in het economisch verkeer tegenover elkaar staan. Aldus is er geen tegenstelling tussen een subjectieve prijs en een zakelijke (arm's length) prijs.

10.6 Het bijzondere aan een transactiebelasting in vergelijking met een winstbelasting is dat het ook voor ongelieerde transactiepartners fiscaal aantrekkelijk kan zijn om (afgezien van de belastingheffing) marktdisconform te transigeren, althans om ongebruikelijke transactievoorwaarden of -modaliteiten overeen te komen die - afgezien van het fiscale effect - extra kosten oproepen. Dat geldt met name indien, zoals in casu, de afnemer vrijgesteld presteert en dus geen inkoop-BTW kan aftrekken. Door een aldus verkregen belastingbesparing op de transactie te delen, handelen de ongelieerde leverancier en afnemer met vrijstelling uiteindelijk, hoezeer ook gekunsteld, wel zakelijk (at arm's length): voor de eerstgenoemde resulteert een hogere opbrengst en voor de laatstgenoemde een lagere kostprijs. De op zichzelf marktdisconforme en onverklaarbare transactievoorwaarden worden marktconform en verklaarbaar indien men hun omzetbelastingeffect in de beschouwing betrekt.

10.7 De partijen zijn overeengekomen hetgeen zij op papier gezet hebben. De EG-Lidstaten zijn niet bevoegd zonder toestemming van de Raad een objectieve of forfaitaire maatstaf in de plaats te stellen van de overeengekomen prestatie. Dit blijkt uit HvJ EG 21 september 1988, zaak C-50/87 (Commissie v. Frankrijk), FED 1991/203, met conclusie Slynn en noot Bijl. Frankrijk had bepaald dat slechts gedeeltelijk recht bestond op aftrek van voorbelasting drukkende op de (belaste) verhuur van onroerende zaken, indien de jaarlijkse inkomsten uit de verhuur minder bedroegen dan een vijftiende van de waarde van de onroerende zaken. De regeling was volgens Frankrijk nodig omdat gemeenten nieuwe onroerende zaken belast verhuurden voor onder andere 'sociale' doelen (plaatselijke sportverenigingen e.d.) tegen veel lagere dan zakelijke huurprijzen. De gemeenten konden door de belaste verhuur de BTW op de bouw of aanschaf van de onroerende zaken in aftrek brengen. Aldus werd een deel van de gemeentelijke subsidies aan de sociale doelen (in de vorm van te lage huur) feitelijk betaald door de Republiek. Blijkbaar achtte Frankrijk een huurprijs lager dan een vijftiende van de waarde van de verhuurde onroerende zaak onzakelijk (niet at arm's length) en meende hij de overeengekomen prijs te kunnen corrigeren naar de laagste zakelijke prijs. Het HvJ EG oordeelde echter:

"12. Allereerst moet worden herinnerd aan de in casu relevante elementen en kenmerken van het BTW-stelsel.

13. Volgens art. 4, eerste lid, van de Zesde richtlijn is belastingplichtig 'ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.' Luidens het tweede lid 'omvatten de in lid 1 bedoelde economische activiteiten ... alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter.' Als economische activiteit wordt onder meer beschouwd 'de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.'

14. Voorts bepaalt art. 17, eerste lid, van deze richtlijn, dat 'het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt.' Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belastbare handelingen, mag de belastingplichtige ingevolge art. 17, tweede lid, van de door hem verschuldigde belasting aftrekken 'de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten.'

15. Uit bovengenoemde kenmerken valt af te leiden, gelijk het hof in zijn arrest van 14 februari 1985 (zaak 268/83, Rompelman, Jurispr. 1985, blz. 655) heeft uiteengezet, dat de aftrekregeling tot doel heeft, de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde BTW. Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten mits die activiteiten op zich aan de heffing van BTW zijn onderworpen.

16. Uit het voorgaande volgt, dat bij gebreke van een bepaling op grond waarvan de Lid-Staten het aan de belastingplichtigen toegekende recht op aftrek kunnen beperken, dit recht onmiddellijk moet kunnen worden uitgeoefend voor alle belasting die op de in het voorafgaande stadium verrichte handelingen heeft gedrukt.

17. Dergelijke beperkingen van het recht op aftrek beinvloeden de hoogte van de fiscale belasting en moeten in alle Lid-Staten op dezelfde wijze gelden. Bijgevolg zijn afwijkingen slechts toegestaan in de gevallen, die uitdrukkelijk in de richtlijn zijn voorzien.

18. Wat nu meer in het bijzonder de belastingheffing ter zake van de verhuur van onroerend goed betreft, moet erop worden gewezen, dat de Zesde richtlijn de Lid-Staten de mogelijkheid biedt een dergelijke verhuur vrij te stellen (art. 13B, sub b) of de belastingplichtigen het recht te verlenen om voor belastingheffing te kiezen (art. 13C, sub a). In dit laatste geval, dat zich hier voordoet, kan, wanneer gebruik wordt gemaakt van dit keuzerecht, de onderneming die onroerend goed verhuurt, als belastingplichtige in de zin van voormeld art. 4 aanspraak Pro maken op toepassing van bovenbedoelde aftrekregeling.

19. De Franse regeling betreffende de aftrek van de op verhuurd onroerend goed drukkende BTW laat de volledige en onmiddellijke aftrek niet toe, wanneer het totale bedrag van de inkomsten uit de verhuur van het onroerend goed minder dan een vijftiende van de waarde van het goed beloopt. Een dergelijke regeling is derhalve onverenigbaar met de voormelde regels van de Zesde richtlijn.

20. Gelijk de Franse Republiek echter heeft betoogd, is een dergelijke regeling vooral voor die gevallen nodig, waarin de plaatselijke overheden onroerend goed tegen lage prijzen verhuren aan verenigingen met een sociaal doel of aan ondernemingen die zich op hun grondgebied komen vestigen. Indien in die gevallen een volledige en onmiddellijke aftrek mogelijk zou zijn, dan zouden de plaatselijke overheden door dit soort praktijken in feite subsidies kunnen verlenen die voor een deel door de Staat worden gedragen.

21. In dit verband moet evenwel worden vastgesteld, dat voor zulke situaties als welke de Franse Republiek op het oog heeft, in art. 20 van Pro de Zesde richtlijn een herzieningsregeling is voorzien. Wanneer de verhuur op grond van de berekende huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, en niet als een economische activiteit in de zin van de richtlijn, wordt de oorspronkelijke aftrek herzien gedurende een periode van maximaal 10 jaar.

22. Ten aanzien van de door de Franse Republiek gestelde noodzaak om belastingfraude te voorkomen, moet erop worden gewezen, dat een dergelijke noodzaak slechts van de richtlijn afwijkende maatregelen kan rechtvaardigen binnen het kader van de in art. 27 voorgeschreven Pro procedure, die de Franse Republiek niet heeft gevolgd."

10.8 Hieruit volgt dat de lidstaten geen zakelijke vergoeding in de plaats van een onzakelijke (door verborgen subsidiëring vervuilde) vergoeding kunnen stellen en evenmin aftrek van (een deel van de) voorbelasting kunnen weigeren ingeval van oneigenlijke prestatievervuiling. Voorts blijkt echter dat als de berekende lage huurprijs als vrijgevigheid moet worden beschouwd, de verhuurder in zoverre geen economische activiteit in de zin van de richtlijn vertoont en in zoverre geen belaste prestaties verricht, zodat zijn aftrek van voorbelasting kan worden herzien.

10.9 De belanghebbende en het ziekenhuis zijn van elkaar onafhankelijke derden. Zij hebben er beiden baat bij de leasetermijnen de eerste vijf jaar zo laag mogelijk vast te stellen (dan immers wordt de meeste BTW bespaard), maar van vrijgevigheid of subsidiëring is geen sprake. Gezien voorts de weliswaar gekunstelde maar op zichzelf niet-onzakelijke contractsvoorwaarden, is de leaseprijs niet verdacht laag. Het totaal van de termijnen komt overeen met de aanschafprijs van de apparatuur en de onderhoudscontracten. Onzakelijk lijkt wel de vaste leaseperiode van tien jaar voor alle apparatuur, onafhankelijk van de technische en economische levensduur, alsmede de "verhuur" van onderhoudscontracten, met name als "verhuurd" wordt voor perioden die afwijken van de looptijd van het onderhoudscontract, maar gezien het geciteerde arrest, meen ik dat een Lidstaat niet eenzijdig de leasevoorwaarden kan wijzigen om de leaseperiode in overeenstemming te brengen met de relevante levensduur van het gehuurde object. Dat zou immers ingrijpen zijn in de overeengekomen prijs(modaliteiten).

10.10 Dan rijst de vraag of de partijen ten onrechte iets niet tot de - fiscaalrechtelijk op te vatten - vergoeding hebben gerekend. Nu fiscaalrechtelijk vast staat dat de apparatuur door de belanghebbende niet is verhuurd, maar is (door)geleverd aan het ziekenhuis, en dat de partijen onafhankelijk tegenover elkaar stonden, kon bij het Hof het vermoeden postvatten dat het ziekenhuis ook een tegenprestatie (een vergoeding) voldaan heeft. Het Hof heeft voorts feitelijk vastgesteld (5.12, laatste volzin) dat niet in geschil is dat, zo sprake is van een levering, de omzetbelasting verschuldigd is geworden in het litigieuze tijdvak. Dan maakt het niet meer zoveel uit of de tegenprestatie bestaat uit (i) het bedrag van de lening of (ii) (het totaal van) de met de "aflossingen" synchroon lopende leasevergoedingen. Aldus overweegt het Hof ook (5.12). Het ten titel van 'geldlening' door het ziekenhuis aan de belanghebbende (vooruit)betaalde bedrag heeft voorts een zodanige contractuele begeleiding gekregen (de "aflossing" wordt exact uitgedoofd door de tegengesteld lopende "leasetermijnen" en er wordt geen rente berekend) en is zodanig verweven met de (door)levering van de apparatuur c.a., dat het Hof bij gebreke van ontzenuwing van het tegenprestatievermoeden kon oordelen dat het voor de toepassing van de Wet OB de vergoeding vormt voor de levering van de apparatuur c.a.. Als ik 5 appelen bij de groenteboer haal, hem renteloos € 5 uitleen, en afspreek dat ik hem € 1 als verbruikleenvergoeding moet betalen voor elke appel die ik eet, waarna hij terstond diezelfde € 1 als aflossing op de lening weer aan mij zal betalen, zal omzetbelastingkundig het samenstel van afspraken toch als koop van 5 appelen voor € 5 gekwalificeerd moeten worden. Weliswaar kan niet gezegd worden dat sprake is van relatieve schijnhandeling, nu er geen feitelijk grondslag is voor het oordeel dat de partijen niet werkelijk zouden hebben gewild wat zij gecontracteerd hebben, maar zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie leidt ook hier tot hetzelfde resultaat, ook al heeft het Hof niet vastgesteld dat het zo goed als zeker is dat de lease terstond na ommekomst van de herzieningstermijn beëindigd zal worden.

10.11 Dan rijst nog de vraag wat te doen met de omzetbelasting die in rekening is gebracht en voldaan over de "leasetermijnen" die bij nader inzien slechts tegen de "aflossingen" weglopende rekengrootheden blijken te zijn. Er ontstaat cumulatie van belasting indien hangende deze procedure door de belanghebbende geen (pro forma) bezwaar tegen die voldoening is aangetekend en de fiscus niet bereid zou zijn tot teruggaaf van ambtswege. Het verdient dus wellicht aanbeveling om te verstaan dat de inspecteur de over de "leasetermijnen" betaalde BTW (van ambtswege) restitueert. De BTW over de afsluitprovisie en managementvergoedingen (de beloning voor de belanghebbende voor het opzetten en uitvoeren van de constructie), behoeft echter geenszins te worden teruggegeven. Ook al is de belastingbesparingsdienst zijn geld mogelijk niet waard, die dienst is reëel afgenomen en de voor die dienst overeengekomen prijs geldt.

11 Vertrouwen op brief na controle?

11.1 In de zaak met nr. 37 648 (X3 BV)(30) wordt nog een derde middel voorgesteld, inhoudende dat de Inspecteur het vertrouwensbeginsel en/of het rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden door na te heffen hoewel de toenmalige Inspecteur R BTW-teruggaaf heeft verleend na een onderzoek naar de in aftrek gebrachte inkoop-BTW en in een brief het vertrouwen heeft gewekt dat de zaak daarmee afgedaan was. Ik trof in het dossier geen brief van 6 mei 1997 aan. Blijkens 's Hofs uitspraak heeft het Hof wel een brief gelezen en daaruit opgemaakt dat de genoemde Inspecteur zich eerder van een oordeel over de lease onthoudt dan dat hij met de beoogde fiscale gevolgen instemt. Ook de Staatssecretaris heeft zijn verweerschrift in cassatie een brief gelezen, maar hij noemt een andere datum, nl. 19 juni 1997. Een brief van die datum heb ik evenmin in het dossier kunnen vinden.

11.2 Ik heb bij het Hof navraag laten doen naar de desbetreffende brief of brieven. Mij is daarop toegestuurd kopie van een brief van 19 juni 1997, kenmerk 8022.42.078, van CC van de Belastingdienst Ondernemingen R, gericht aan DD van EE belastingadviseurs, die "betreft X3 B.V. (voorheen BB B.V.)." Deze brief vermeldt onder meer:

"Naar aanleiding van het verzoek om teruggaaf dat uiteindelijk is gehonoreerd, is met betrekking tot de lease-overeenkomst tussen X3 B.V. en Ziekenhuis L de nodige informatie naar voren gekomen. Voor de goede orde deel ik u hierbij mee dat ik in deze alleen de voorbelasting heb beoordeeld. Met betrekking tot de eerder genoemde informatie onthoud ik mij van het geven van een oordeel daarover. De reden hiervoor is gelegen in het feit dat X3 B.V. kort na het opstarten van de activiteiten zich in S heeft gevestigd, zodat de competentie is overgegaan naar mijn ambtgenoot in S. Ik acht het zuiverder dat hij dan ook een en ander zal beoordelen."

11.3 Het Hof heeft vastgesteld dat de Inspecteur te R de aangifte alleen aan de hand van de inkoopfacturen heeft onderzocht. Met die inkoopfacturen is uiteraard niets mis. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat de belanghebbende niet gemotiveerd heeft weersproken dat de Inspecteur R bij zijn beoordeling niet verder is gegaan dan de inkoopfacturen. De geciteerde brief hoefde het Hof geenszins tot een ander oordeel te nopen. Het Hof kon uit het citaat heel wel opmaken dat de Inspecteur R zich van een oordeel over de fiscale aanvaardbaarheid van de leaseconstructie onthield en het aan zijn collega te S overliet om te beoordelen hoe het verloop der dingen ná de inkoop geduid moest worden (verhuur of doorlevering?). De uitleg van een brief, en met name de beoordeling van de vraag of deze rechtens relevant vertrouwen kon wekken, zijn overigens feitelijke kwesties, waaraan in cassatie niet toegekomen kan worden, behoudens motiveringsgebrek waarvan in casu geen sprake is.

11.4 Ook dit derde middel faalt.

12. Conclusie

Ik geef u in overweging alle acht beroepen in cassatie ongegrond te verklaren. Ik meen dat zulks thans met toepassing van art. 81 Wet Pro RO zou kunnen geschieden.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)

1 X6 BV is de voorloper van X1 BV.

2 Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/388/EEG).

3 HR 2 oktober 1996, BNB 1996/394, met noot Finkensieper.

4 HR 28 maart 2001, BNB 2001/296, met conclusie Van den Berge en noot Van Zadelhoff.

5 Besluit van 3 november 1998, nr VB98/2276, V-N 1998/54.21. De constructies stammen van vóór die datum. Tot 30 juni 1997 gold een Resolutie van 6 februari 1969, nr. D 69/786, die bij Besluit van 30 juni 1997, nr. VB 97/1567, V-N 1997, blz. 2602 is ingetrokken. In de leemteperiode was er wel een door de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam met de Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen gesloten overeenkomst met betrekking tot de fiscale behandeling van leasecontracten, de zogeheten Leaseregeling 1993 (Vakstudie Nieuws 1994, blz. 2508). De Staatssecretaris merkte bij "Mededeling 61" het volgende op met betrekking tot de samenloop tussen de mededeling en de overeenkomst (zie de aantekening onder de publicatie in de VN van Mededeling 61):

"Ik merk hierbij op, dat de mededeling geen gevolgen heeft voor de door de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam met de Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen gesloten overeenkomst met betrekking tot de fiscale behandeling van leasecontracten, de zogeheten Leaseregeling 1993 (Vakstudie Nieuws 1994, blz. 2508), aangezien leasing waarbij wordt voldaan aan de in die regeling gestelde voorwaarden en die derhalve volgens de overeenkomst in ieder geval wordt aangemerkt als een dienst, ook volgens de in de mededeling genoemde criteria is aan te merken als een dienst."

Ik merk overigens op dat resoluties ook gelden voor feiten die vóór hun bekendmaking plaatsvonden als zij geen ingangsdatum bevatten (HR 18 februari 1987, BNB 1987/161, met noot Scheltens).

6 De belanghebbende ontkent dat de (economische) levensduur geen rol speelde bij de bepaling van de leaseduur en -prijs (zie ook nog de schriftelijke toelichting in cassatie). Hoewel de motivering van het Hof in het licht van de ontkenningen van de belanghebbende inderdaad niet uitbundig is, meen ik toch dat 's Hofs conclusie voldoende draagvlak heeft. De contractuele bepalingen steunen de opvatting dat de lease voor alle apparatuur en diensten steeds voor 10 jaar wordt aangegaan en dat de restwaarde steeds op 7,5% van het initiële investeringsbedrag (de aanschafprijs) wordt gesteld. Zulks is feitelijk ook steeds geschied, behoudens de aanpassingen die de belanghebbende na een boekenonderzoek van de fiscus en de start van deze procedure hebben doen plaatsvinden, toen de betrokkenen kennelijk lont roken.

7 Het ziekenhuis en de belanghebbende gaan er - anders dan het Hof - vanuit dat een dergelijke overdracht nog niet geschiedt op het moment van aanvang van de lease.

8 Onderdeel 2.2 is enigszins verdekt opgesteld in de tekst van de Hofuitspraak.

9 Belanghebbende X6 B.V (zaak 37.644) is als SPC de voorloper van SPC X1 B.V. (zaken 37.641 en 37.642), ten behoeve van hetzelfde ziekenhuis.

10 Zie echter ook het citaat in voetnoot 30 hieronder.

11 Zo staat het in de Hofuitspraak (blz 6); wie het "lees:..." heeft ingevoegd is onduidelijk.

12 Zie de vaststelling van het Hof in r.o. 2.6.1. (laatste volzin); in cassatie niet bestreden.

13 Besluit van 3 november 1998, nr VB98/2276, V-N 1998/54.21.

14 Zie onder meer G.G.M. Kortenaar: Fraus legis in de omzetbelasting, in De ware koningin der belasting (Reugebrinkbundel), FED Deventer 1990, blz. 61, J.J.M. Lamers: Wetsontduiking in de omzetbelasting, WFR 1995/384, Van Bruggen: Structuur of constructie; BtwBrief 1997/10, A. van Dongen: Fraus Legis in de BTW; WFR 1999/347,

15 U zie met name de zaken Van Binsbergen (HvJ EG 3 december 1974, zaak 33/74, Jurispr. 1974 blz. 1299), Knoors (HvJ EG 7 februari 1979, zaak 115/78, Jurispr. 1979 blz. 399), Claude Gullung (HvJ EG 19 januari 1988, zaak 292/86, Jur. 1988, blz. 111), Centros (HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-212/97, Jurispr. 1999 blz. I-1459), Kefalas (HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-367/96, Jurispr. 1998 blz. I-2843), TV 10 (HvJ EG 5 oktober 1994, zaak C-23/93, Jurispr. 1994 blz. I-4795), Segers (HvJ EG 10 juli 1986, zaak 79/85, Jurispr. 1986 blz. 2375), Leclerc v. Au blé vert (HvJ EG 10 januari 1985, zaak 229/83, Jur. 1985, blz. 1), Surinder Singh (HvJ EG 7 juli 1992, zaak C-370/90, Jur. 1992, blz. I-4265) Factortame II (HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-221/89, Jurispr. 1991 blz. I-3905), Raulin (HvJ EG 26 februari 1992, zaak C-357/89, Jurispr. 1992 blz. I-1027) en Sylvie Lair (HvJ EG 21 juni 1988, zaak 39/86, Jurispr. 1988 blz. 3161)

16 HvJ EG 14 december 2000, zaak C-110/99 (Emsland-Stärke), Jur. EG 2000, blz. I-11569.

17 Kortenaar, t.a.p.

18 Zie onder meer Ch.J. Langereis: Fiscale Werkelijkheid, rede, Kluwer, Deventer 1988.

19 Onder meer HR 27 januari 1988, BNB 1988/217, met conclusie Verburg en noot Slot, en HR 11 maart 1988, BNB 1988/208, met conclusie Van Soest en noot Slot.

20 Zie HvJ EG 8 oktober 1987, zaak 80/86 (Kolpinghuis) , Jur EG 1987, blz. 03969, met conclusie Mischo en HvJ EG 14 juli 1994, zaak C-91/92 (Faccini Dori), Jur EG 1994, blz.I-03325, met conclusie Lenz.

21 Zie bijvoorbeeld Sacha Prechal: "Richtlijnconforme uitleg: Alice in wonderland", WFR 1991/1596, onder 3.

22 Zie Den Boer/Koopman/Wattel: Fiscaal Commentaar; Algemeen Belastingrecht, Kluwer Deventer 1999, blz. 60. Zie ook R.L.H. IJzerman, "Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht", diss., Deventer, 1991. blz. 77 e.v.

23 Finkensieper, noot in BNB 1996/394, Redactie V-N 1996, blz. 4198, W.P. Otto: Wat is nog de waarde van de tegenprestatie; BTW-brief 1997/1, H.W.M. van Kesteren: HR 2 oktober 1996, autolease en renteloze lening; FED 1997/188a.

24 C.J. Hummel, noot in FED 1996/951.

25 HR 19 oktober 1988, BNB 1988/355, met conclusie Van Soest (prejudiciële verwijzing), HvJ EG 8 februari 1990, C-320/88 (SAFE Rekencentrum BV), BNB 1990/271, met conclusie Van Gerven en noot Reugebrink, en HR 4 juli 1990, BNB 1990/272, met conclusie Van Soest en noot Reugebrink (arrest na prejudiciële beantwoording).

26 Zie Proces-Verbaal van de terechtzitting voor het Hof van 4 december 2000 (gedingstuk 8 in dossier), blz 2.

27 Aantekening 5 bij art. 8 Wet Pro OB.

28 M.E. van Hilten, "De maatstaf van BTW-heffing: Hoe subjectief is subjectief?", WFR 1995, blz. 76 e.v.

29 Bedoeld is HvJ EG 21 september 1988, zaak C-50/87 (Commissie v. Frankrijk), FED 1991/203, met conclusie Slynn en noot Bijl; PJW.

30 Deze belanghebbende vermeldt in haar pleitnotitie van 4 december 2000 (er waren 2 zittingen), onder punt 22 het volgende: "Omdat de directeur van deze belanghebbende, C, destijds tevens directeur was van alle andere vennootschappen in deze procedure, zou ik zelfs dat vertrouwen - gewekt door de belastingdienst - kunnen doortrekken naar alle zaken."

Hoge Raad arrest over fiscale kwalificatie van operational leaseconstructies in ziekenhuizen en omzetbelastingheffing

Conclusie