Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 40 552
Derde Kamer (A)
Naheffingsaanslag omzetbelasting 1995
Conclusie van 31 maart 2005 inzake:
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
TEGEN
X N.V.
1. Feiten, loop van het geding en geschil in cassatie
1.1 Aan de Hofuitspraak(1) en de overige tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten(2). Belanghebbende, X N.V. (hierna: X, of belanghebbende), verricht economisch activiteiten op het gebied van de elektrotechniek en elektronica en is als zodanig ondernemer in de zin der Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968).
1.2 In het kader van de in onderdeel 1.1 bedoelde activiteiten heeft X in de jaren 1992 tot en met 1995 voor ƒ 9.968.596 verhoogd met ƒ 1.744.504 aan omzetbelasting (langlopende) contracten gesloten, welke hebben geleid tot en moeten leiden tot de levering van medische apparatuur aan het a-ziekenhuis te Q(3). X heeft de ter zake daarvan verschuldigde omzetbelasting voldaan op aangifte. Het a-ziekenhuis heeft de berekende omzetbelasting niet in aftrek gebracht.
1.3 In de loop van 1995 heeft het a-ziekenhuis X benaderd om te komen tot wijziging en overname van de tussen hen gesloten contracten in verband met een eveneens te wijzigen opzet van de tot dan toe daarbij gehanteerde financieringsvorm. Dit betreft zowel contracten, waarop reeds geheel of gedeeltelijke betalingen hebben plaatsgevonden, als nog af te handelen contracten.
1.4 Het a-ziekenhuis was inmiddels in contact gekomen met de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid A B.V. te R (hierna: A). Met A heeft het a-ziekenhuis ter verruiming van haar liquiditeitspositie veranderingen willen doorvoeren en doen uitvoeren, waarbij, voor zover thans van belang, de medewerking van X nodig was in verband met de aansprakelijkheid en de onderhouds- en garantieverplichtingen(4).
1.5 Na diverse besprekingen heeft X, kennelijk om commerciële redenen, ermee ingestemd mee te gaan in de aangedragen wijzigingen van het a-ziekenhuis. De - blijkens een door X aan het a-ziekenhuis gerichte brief(5) - tot verrassing van X uiteindelijk door het a-ziekenhuis op touw gezette wijzigingen voor deze (langlopende) contracten betreffen, voor zover hier van belang, in de gevallen waarin factuurbedragen inclusief omzetbelasting door het a-ziekenhuis reeds zijn voldaan, de volledige creditering van het a-ziekenhuis en de terugbetaling in december 1995 door middel van storting op een bankrekening van het a-ziekenhuis door X van deze reeds betaalde factuurbedragen inclusief omzetbelasting(6).
1.6 Als onderdeel van de uitvoering vindt vervolgens, kennelijk op basis van een rechtsbetrekking uit overeenkomst tussen A en het a-ziekenhuis, op naam en voor rekening en risico van A de betaling plaats op de bankrekening van X, waarna ook de verdere order- en contractafhandeling met en door A geschiedt(7). Naar het Hof afleidt uit de op de ten behoeve van A opgemaakte facturen aangebrachte aantekeningen en (datum)stempels zijn deze laatste betalingen door X op 14 maart 1996 ontvangen en door ene B van X boekhoudkundig verwerkt(8).
1.7 Bij de uitvoering van hetgeen in de onderdelen 1.3 tot en met 1.6 is weergegeven, zijn ten behoeve van het a-ziekenhuis en A facturen opgemaakt tot een bedrag van in totaal (afgerond) ƒ 11.713.100 (ƒ 9.968.596 plus ƒ 1.744.504 omzetbelasting) behelzende creditering door X van het a-ziekenhuis en debitering van A(9). Een en ander is in de administratie van X verwerkt en heeft geleid tot een in de aangifte voor de heffing van omzetbelasting in aftrek gebracht bedrag aan omzetbelasting ad ƒ 1.744.504 alsmede een als verschuldigde omzetbelasting aangegeven en voldaan bedrag van dezelfde grootte(10).
1.8 In 1996 is van de zijde van de Belastingdienst naar aanleiding van de onderhavige transacties reeds een onderzoek ingesteld bij A en het a-ziekenhuis. Er is evenwel in de sfeer van de omzetbelasting door de Belastingdienst geen verdere concrete actie genomen.
1.9 Blijkens een daartoe in de motivering van het beroepschrift opgesteld overzicht van de gemachtigde van X is de onderhavige problematiek sedert begin 1997 tussen partijen onderwerp van mondeling en schriftelijk overleg geweest, waarbij in een vroeg stadium daarvan door gemachtigde alle openheid van zaken is gegeven door het overhandigen van een tweetal mappen aan een medewerker van de Inspecteur met allerlei informatie aangaande de onderwerpelijke materie(11).
1.10 In dat verband heeft X in 1999 de Inspecteur ook nog gewezen op de mogelijkheid om een naheffingsaanslag op te leggen bij het a-ziekenhuis. Dit heeft niet geleid tot enige actie in die richting(12).
1.11 Zich op het standpunt stellend dat door X ten onrechte een bedrag van ƒ 1.744.504 in mindering is gebracht op de over december 1995 door haar verschuldigde en aangegeven omzetbelasting, heeft de Inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 1.744.504 aan enkelvoudige belasting(13). Tevens is bij beschikking een boete opgelegd van (per saldo) ƒ 150.000.
1.12 De Inspecteur heeft de tegen de naheffingsaanslag en de beschikking gerichte bezwaren van belanghebbende bij een, in één geschrift vervatte, uitspraak afgewezen. Belanghebbende is van de uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
1.13 Voor het Hof is tussen partijen in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht de onderwerpelijke naheffingsaanslag heeft opgelegd. Meer in het bijzonder moet de vraag worden beantwoord of belanghebbende de in verband met de creditering van het a-ziekenhuis op de daartoe vervaardigde creditnota vermelde omzetbelasting in mindering kan brengen op de door haar verschuldigde omzetbelasting, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.
De Inspecteur heeft ter zitting verklaard, dat hij, mede lettend op de ter zitting nieuw ingenomen standpunten en op de aanvullingen op de eerder ingebrachte stellingen van partijen, in het onderhavige geval bij nader inzien geen plaats acht voor het opleggen van een boete, zodat de boetebeschikking in elk geval dient te worden vernietigd.
1.14 Het Hof heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Het Hof volgt daarbij twee sporen. Naar het oordeel van het Hof is de door belanghebbende aan het a-ziekenhuis berekende vergoeding uiteindelijk verminderd tot nihil, zodat X op grond van artikel 29, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet OB 1968 - dat geacht moet worden de Nederlandse implementatie te zijn van artikel 11, C, Zesde richtlijn - recht heeft op teruggaaf van de omzetbelasting. Daarnaast heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof gehandeld in strijd met de regels van goed bestuur door de naheffingsaanslag op te leggen aan X in plaats van aan het a-ziekenhuis.
1.15 De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft in reactie daarop een verweerschrift ingediend.
1.16 De Staatssecretaris van Financiën voert de volgende cassatiemiddelen aan:
* 'Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van artikel 29, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 in samenhang met artikel 11, C, lid 1, van de Zesde Richtlijn en/of artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat bij een vergoeding ter zake van de eerder geleverde prestatie die uiteindelijk is verminderd tot nihil gelet op het bepaalde in genoemd artikel 29, eerste lid, X recht heeft op een teruggaaf van het onderwerpelijke bedrag aan omzetbelasting (...).'
* 'Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 11, eerste lid, aanhef en onderdeel r, en artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 en/of artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht in samenhang met de in acht te nemen beginselen van behoorlijk bestuur, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de inspecteur door de naheffingsaanslag op te leggen aan X in strijd met de regels van goed bestuur heeft gehandeld (...).'
1.17 Onder nummer 40 553 is bij Uw Raad een door de Staatssecretaris van Financiën ingesteld beroep in cassatie aanhangig tegen de uitspraak op beroep van C B.V., een dochtermaatschappij van belanghebbende(14). Heden concludeer ik ook in die zaak. Tussen beide conclusies bestaan geen noemenswaardige verschillen.
2. Teruglevering aan X?
2.1 In het kader van de wijziging van het contract heeft X creditfacturen aan het a-ziekenhuis uitgereikt (zie onderdeel 1.7). Het Hof heeft uit de feiten afgeleid dat in dit verband geen teruglevering van de goederen aan X heeft plaatsgevonden:
'6.2. (...) Belanghebbende heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld en, voor zover gesteld, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur niet voldoende aannemelijk gemaakt, dat de aanvankelijk door X aan het a-ziekenhuis geleverde goederen door laatstgenoemde voor de heffing van omzetbelasting zijn geleverd in die zin dat aan X - opnieuw - de macht is overgedragen of op X de macht is overgegaan om als een eigenaar daarover te beschikken.'
Dit oordeel van het Hof wordt in cassatie niet bestreden. Omdat dit oordeel dat geen teruglevering heeft plaatsgevonden - vanwege de rechtsgevolgen die eraan zijn verbonden - een belangrijk uitgangspunt vormt voor de verdere uitwerking van deze conclusie, ga ik ambtshalve (kort) op dit punt in, alvorens de cassatiemiddelen van de Staatssecretaris van Financiën te behandelen.
2.2 In artikel 3 van Pro de Wet OB 1968 is bepaald in welke gevallen sprake is van de levering van een goed. Artikel 3, eerste lid, onderdeel a, Wet OB 1968 noemt de - in de onderhavige zaak relevante - overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst. Bij de uitleg van deze bepaling moet - zo is af te leiden uit het volgende arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: EG) - worden aangesloten op het leveringsbegrip van artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn:
'6. Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn luidt als volgt: "Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken."
7. Uit de bewoordingen van die bepaling blijkt, dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak.
8. Deze opvatting stemt overeen met de doelstelling van de richtlijn, die onder meer beoogt het gemeenschappelijk BTW-stelsel te baseren op een uniforme omschrijving van de belastbare handelingen. Deze doelstelling zou evenwel in gevaar kunnen komen, indien de vaststelling of er sprake is van levering van een goed (een van de drie belastbare handelingen), zou afhangen van voorwaarden die van Lid-Staat tot Lid-Staat verschillen, zoals het geval is met de voorwaarden voor civielrechtelijke eigendomsoverdracht.
9. Mitsdien moet op de eerste vraag worden geantwoord, dat artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat als "levering van een goed" wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.'(15)
Met de bovengenoemde definitie als uitgangspunt dient de nationale rechter vervolgens van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen of sprake is van de levering van een goed.
2.3 In de onderhavige zaak zijn de goederen in eerste instantie - verspreid over de jaren 1992 tot en met 1995 - door belanghebbende aan het a-ziekenhuis geleverd en door het a-ziekenhuis betaald. In 1995 zijn de contracten tussen belanghebbende en het a-ziekenhuis gewijzigd door inschakeling van A: A neemt de contracten over van het a-ziekenhuis en least de goederen aan het a-ziekenhuis, die daar tegenover een lening aan A verstrekt. Daartoe heeft belanghebbende aan het a-ziekenhuis creditfacturen en aan A nieuwe facturen uitgereikt en de oorspronkelijke factuurbedragen terugbetaald aan het a-ziekenhuis. Het a-ziekenhuis heeft de ten name van A gestelde facturen namens A voldaan.
2.4 In een brief van het a-ziekenhuis aan X, waarin een voorstel wordt gedaan voor de uitvoering van de wijziging van de contracten, is opgenomen dat het a-ziekenhuis de factuurbedragen op hetzelfde tijdstip, als waarop ze door X zijn terugbetaald, terugstort aan X(16). Uit de gedingstukken blijkt niet dat hier bij de uitvoering van is afgeweken. De aanname van het Hof dat de terugstorting door het a-ziekenhuis (pas) op 14 maart 1996 door X is ontvangen, terwijl de terugbetaling door X aan het a-ziekenhuis (al) in december 1995 heeft plaatsgevonden (vergelijk onderdeel 1.6), lijkt dan ook niet juist (zie ook noot 8). Dit tijdsverloop tussen het moment van terugbetaling door X en de terugstorting namens A door het a-ziekenhuis is wellicht de reden dat het Hof in rechtsoverweging 6.10 spreekt van - het naar mijn mening te zwaar aangezette - 'met alle risico's van dien'.
Het a-ziekenhuis heeft belanghebbende verzekerd dat het uitsluitend een financierings-constructie betreft, zonder gevolgen voor de wederzijdse aansprakelijkheid e.d.(17).
In een verklaring van belanghebbende is opgenomen dat het a-ziekenhuis de goederen aan belanghebbende heeft teruggeleverd(18).
2.5 Uit onderdeel 2.2 blijkt dat het Hof een juiste maatstaf heeft aangelegd bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een (terug)levering door het a-ziekenhuis aan belanghebbende. Gelet op de vastgestelde feiten is het oordeel van het Hof ook niet onbegrijpelijk, want belanghebbende heeft niet (opnieuw) als eigenaar over de goederen kunnen beschikken. De schriftelijke verklaring van belanghebbende dat de goederen op basis van mondelinge overeenkomsten zijn teruggeleverd, brengt daarin geen verandering(19). Vanuit belanghebbende bezien heeft alleen een wijziging in de facturering plaatsgevonden. De goederen zijn niet feitelijk aan belanghebbende overgedragen. Het a-ziekenhuis heeft het gebruik van de goederen onveranderd en ononderbroken voortgezet(20). Wel heeft belanghebbende met betrekking tot de terugbetaling van de vergoeding aan het a-ziekenhuis enig risico gelopen, maar dat risico heeft geen betrekking op (de levering van) de goederen.
3. Behandeling van het eerste middel
3.1 In diens eerste middel (zie onderdeel 1.16) betoogt de Staatssecretaris van Financiën dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende op grond van artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 recht heeft op teruggaaf van de op de creditfacturen vermelde omzetbelasting.
3.2 Het Hof heeft overwogen over artikel 29, eerste lid, aanhef en onderdeel b, Wet OB 1968:
'6.5. Deze bepaling moet geacht worden de Nederlandse implementatie te zijn van het bepaalde in artikel 11C van de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting en ziet naar 's Hofs oordeel naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is ook op de in die bepaling genoemde situaties van vermindering van de vergoeding nadat de handeling, te weten de oorspronkelijke levering, is verricht. Genoemd artikel 29, lid 1, van de Wet kent geen tijdsbepaling, zodat het Hof aanneemt dat de regelgever heeft bedoeld deze bepaling niet aan een beperking van die aard onderhevig te laten zijn. Dit betekent dat een vermindering van de vergoeding onder de omstandigheden van dit artikel toepassing vindt.'
3.3 Het voorgaande heeft het Hof toegepast op de vastgestelde feiten:
'6.7. Partijen houdt verder niet verdeeld dat X de ter zake van de onder 3.2. genoemde prestaties aan het a-ziekenhuis verschuldigde omzetbelasting op de voorgeschreven wijze op aangifte heeft voldaan.
6.8. Vaststaat voorts dat X ter vervanging van en in verband met de met het a-ziekenhuis bestaande rechtsverhouding, uiteindelijk op basis van daartoe gemaakte nadere afspraken met X en met A tussen betrokkenen nieuwe rechtsbetrekkingen heeft tot stand gebracht ten einde voor het a-ziekenhuis vanuit een gewijzigde financieringsstructuur een betere liquiditeitspositie te scheppen.
6.9. Een onlosmakelijk onderdeel en een gevolg van deze wijzigingen betreft het door middel van het door X opmaken ten behoeve van en het uitreiken van creditnota's aan het a-ziekenhuis ter zake van de onder 6.7. bedoelde prestaties juridisch anders, in overeenstemming met de gekozen nieuwe structuur, vormgeven. Naar tussen partijen niet in geding is, dit mede is gedaan uit een oogpunt van aansprakelijkheid, garantie- en onderhoudsverplichtingen.
6.10. Vaststaat dat in het kader van dit nieuwe vormgeven X in december 1995 aan het a-ziekenhuis het betaalde bedrag inclusief omzetbelasting ter zake van de onder 3.2. bedoelde prestaties door storting op de rekening van het a-ziekenhuis, met alle risico's van dien, volledig heeft teruggegeven in dier voege dat moet worden vastgesteld dat in de rechtsbetrekking tussen X en het a-ziekenhuis, welke rechtsbetrekking op dat moment in dezen als enig relevant feit heeft te gelden, de vergoeding ter zake van de eerder geleverde prestaties uiteindelijk is verminderd tot nihil.
6.11. Het hiervoor overwogene leidt tot de conclusie dat, gelet op het bepaalde in meer genoemd artikel, X in december 1995 recht heeft op teruggaaf van een bedrag aan omzetbelasting ter grootte van het bij wijze van naheffingsaanslag van X geheven bedrag aan enkelvoudige belasting (...).'
3.4 Hierna volgen eerst de tekst en relevante passages uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 en de daarmee corresponderende bepaling uit de Zesde richtlijn. Vervolgens komen enkele algemene punten aan de orde over de nationale bepaling en de richtlijnbepaling en de verhouding tot andere bepalingen in de Wet OB 1968 respectievelijk de Zesde richtlijn. Daarna wordt de teruggaafregeling - aan de hand van jurisprudentie en literatuur - toegepast op de onderhavige zaak.
3.5 Artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968, dat de situaties aangeeft waarin teruggaaf wordt verleend van omzetbelasting die op uitgaande facturen in rekening is gebracht, luidt als volgt:
'Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding:
a. niet is en niet zal worden ontvangen;
b. wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen.'
3.6 In de memorie van toelichting is artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 als volgt toegelicht:
'Deze bepaling komt in beginsel overeen met de artikelen 27, eerste lid, en 28 Wet op de Omzetbelasting 1954, zij het dat aanpassing heeft plaats gevonden bij de techniek van het nieuwe stelsel. De reden waarom het in rekening gebrachte bedrag niet of niet geheel wordt ontvangen dan wel geheel of gedeeltelijk wordt terugbetaald, kan zowel zijn gelegen in het feit dat de ondernemer op de vergoeding alsnog een vermindering verleent, als in de omstandigheid dat het bedrag in verband met de financiële toestand van de afnemer niet of niet geheel kan worden geïnd.'(21)
3.7 Bij de aanpassing van de Wet OB 1968 aan de Zesde richtlijn(22) is artikel 29, eerste lid, niet gewijzigd(23). De corresponderende bepaling in de Zesde richtlijn is opgenomen in artikel 11, C, eerste lid, waarin is bepaald:
'In geval van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld.
In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling, kunnen de Lid-Staten evenwel van deze regel afwijken.'(24)
3.8 In het oorspronkelijke voorstel van de Commissie van de EG luidde het huidige artikel 11, C, eerste lid (daar genummerd 12, C, eerste lid):
'In het geval van levering van goederen of diensten die geheel of ten dele onbetaald blijven of ongedaan worden gemaakt of waarvoor een prijsvermindering wordt toegestaan na het tijdstip waarop de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verminderd. De Lid-Staten bepalen de wijze van toepassing van dit voorschrift.'(25)
In de toelichting op het voorstel is over deze bepaling het volgende opgenomen:
'Indien de prijs voor de levering van goederen of de vergoeding voor de dienst uiteindelijk geheel of ten dele niet wordt betaald, kan volgens deze richtlijn de oorspronkelijk ten grondslag gelegde maatstaf van heffing worden verminderd. Ter vermijding van misbruiken bepalen de Lid-Staten evenwel de wijze van toepassing van dit voorschrift.'(26)
Het Europese Parlement en het Economisch en Sociaal Comité van de Gemeenschappen (hierna: het Comité) hebben advies uitgebracht, naar aanleiding waarvan het oorspronkelijke voorstel op een aantal punten is gewijzigd(27). In het advies van het Europese Parlement wordt niet op de onderhavige richtlijnbepaling ingegaan(28). Het Comité gaat alleen in op het slot van het voorstel dat de Lid-Staten zelf een regeling vaststellen voor de heffing op leveringen van goederen en diensten die ontbetaald blijven of ongedaan worden gemaakt(29).
3.9 De Hoge Raad heeft geoordeeld over de verhouding tussen artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 en artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn:
'Uitgangspunt dient te zijn dat de wetgever bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn door handhaving van het bepaalde in artikel 29 van Pro de Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan voormelde Richtlijnbepaling, en wel op een wijze die materieel gezien geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de Richtlijn zou hebben gedaan, terwijl geen aanwijzing bestaat voor de veronderstelling dat de wetgever voor gevallen van gehele of gedeeltelijke niet-betaling een verdere afwijking van deze regel heeft willen geven dan welke ingevolge lid 3 van dit wetsartikel(30) is mogelijk gemaakt. Hieruit volgt dat voor de presterende ondernemer een recht op teruggaaf van de belasting ontstaat in gevallen van annulering, verbreking of ontbinding van de overeenkomst, indien als gevolg daarvan de tegenover de prestatie bedongen vergoeding niet is of zal worden ontvangen.'(31)
3.10 Artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 is alleen van toepassing op belasting ter zake van leveringen en diensten, en dus niet bij invoer of intracommunautaire verwerving van goederen (zie artikel 29a Wet OB 1968) en niet ter zake van belasting die enkel is verschuldigd vanwege vermelding daarvan op de factuur (zie artikel 37 Wet Pro OB 1968 en onderdeel 4 van deze conclusie)(32). Teruggaaf kan alleen worden verkregen, als de belasting tevoren is voldaan(33).
3.11 De teruggaaf wordt verleend op verzoek. Dit verzoek geschiedt - als hoofdregel - bij de aangifte over het tijdvak waarin het recht op teruggaaf is ontstaan (zie artikel 33, eerste lid, Wet OB 1968). In de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 9 mei 1980, nr. 580-6983, is voor de gevallen die onder artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968 vallen echter goedgekeurd dat het verzoek achterwege kan blijven(34). De betreffende belasting kan direct op aangifte worden verrekend met de periodiek verschuldigde omzetbelasting.
'De ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting Pro in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen dan wel heeft terugontvangen. De belasting wordt in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan Pro.'
Het eerste en het tweede lid van artikel 29 vormen Pro niet elkaars spiegelbeeld, in die zin dat de teruggaaf en de correctie van de aftrek op hetzelfde moment plaatsvinden. Hierover heeft de Hoge Raad geoordeeld:
'De tekst noch de on[t]staansgeschiedenis van art. 29 Wet Pro OB 1968 biedt steun voor de opvatting dat er een zodanige samenhang tussen het eerste en het tweede lid van dat artikel bestaat, dat moet worden aangenomen dat alleen dan omzetbelasting op grond van het tweede lid verschuldigd is, indien op grond van het eerste lid een recht op teruggaaf bestaat. Ingevolge het tweede lid wordt de omzetbelasting in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald, ook indien geen recht op teruggaaf bestaat op grond dat niet aannemelijk is dat de vergoeding niet zal worden ontvangen.'(35)
3.13 De teruggaafregeling onderscheidt de volgende drie gevallen.
In de eerste plaats kan teruggaaf worden verkregen, voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. Van dit laatste is sprake op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven(36).
Ten tweede bestaat recht op teruggaaf, voor zover een vermindering van de vergoeding is verleend en de vergoeding wordt terugbetaald.
In de derde plaats is de teruggaafregeling van toepassing als de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen, voor zover de vergoeding wordt terugbetaald. Een retourzending wordt dus niet gezien als een (nieuwe) levering, maar als het ongedaan maken van de oorspronkelijke levering(37).
De tweede situatie - die voor de onderhavige zaak van belang is - wordt hierna besproken. De andere twee gevallen blijven verder buiten beschouwing.
3.14 De corresponderende regeling in de Zesde richtlijn van artikel 11, C, eerste lid, is opgenomen in hoofdstuk VIII, waarin de maatstaf van heffing wordt vastgesteld. Blijkens de formulering leiden de in de bepaling omschreven gevallen niet tot teruggaaf van belasting, zoals in de nationale regeling, maar tot een verlaging van de maatstaf van heffing (achteraf). In dit verband zijn de bepaling van de maatstaf van heffing en de bedragen wegens kortingen e.d. die daarin (direct) niet worden opgenomen, relevant. Artikel 11, A, Zesde richtlijn luidt, voor zover hier van belang:
'1. De maatstaf van heffing is:
a. voor andere goederenleveringen en diensten dan hierna bedoeld sub b, c en d: alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden;
(...)
3. In de maatstaf van heffing worden niet opgenomen:
a. prijsverminderingen wegens korting voor vooruitbetaling;
b. prijskortingen en -rabatten die aan de koper of de ontvanger worden toegekend en die zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht;
c. (...);
(...)'
In het arrest van 27 april 1999, nr. C-48/97 (Kuwait Petroleum Ltd.), heeft het Hof van Justitie van de EG geoordeeld dat de begrippen 'prijskortingen' en 'prijsrabatten' in artikel 11, A, derde lid, onderdeel b, Zesde richtlijn geen prijsvermindering kunnen omvatten die betrekking heeft op de volledige kostprijs van een levering van goederen(38).
3.15 Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG over artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn heeft voor een groot deel betrekking op de bepaling van de maatstaf van heffing in geval van verleende korting.
Het arrest van 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs Ltd.), over artikel 11, A, eerste lid, onderdeel a, en artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn, gaat over een fabrikant die kortingsbonnen uitgeeft danwel een 'geld terug'-bon opneemt op de verpakking van de goederen, waarbij de korting op benutte bonnen - al dan niet door tussenkomst van de detailhandelaar - uiteindelijk voor rekening van de fabrikant komt(39). Naar het oordeel van het Hof van Justitie is de maatstaf van heffing gelijk aan de verkoopprijs van de fabrikant verminderd met het op de bon aangegeven en vergoede c.q. terugbetaalde bedrag. In dit kader wijst het Hof van Justitie erop dat met artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn wordt beoogd de neutraliteit van de positie van de belastingplichtige te waarborgen:
'Deze bepaling betreft weliswaar het gewone geval van een tussen twee partijen rechtstreeks aangegane contractuele relatie die later een wijziging ondergaat, maar dit neemt niet weg, dat zij de uitdrukking vormt van het hiervóór beklemtoonde beginsel van neutraliteit van de positie van de belastingplichtigen. Uit deze bepaling volgt dus, dat om de eerbiediging van het neutraliteitsbeginsel te verzekeren, bij de berekening van de maatstaf van heffing van de BTW rekening moet worden gehouden met het geval van een belastingplichtige die met de eindverbruiker geen rechtstreekse contractuele relatie heeft, maar de eerste schakel is in een keten die bij de eindverbruiker eindigt, en die hem via de detailhandelaar korting verleent of hem rechtstreeks de waarde van de bonnen vergoedt. Anders zou de fiscus meer BTW ontvangen dan de eindverbruiker daadwerkelijk betaalt, en dat op kosten van de belastingplichtige.'
3.16 In het arrest van 29 mei 2001, nr. C-86/99 (Freemans plc.), over artikel 11, A, derde lid, onderdeel b, en artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn gaat het om een postorderbedrijf dat aan haar agenten voor de eigen aankopen een korting op de catalogusprijs toekent, die op een afzonderlijke rekening wordt gecrediteerd en die onmiddellijk dan wel op een later tijdstip kan worden opgenomen c.q. gebruikt(40). Beide partijen in deze zaak betogen dat artikel 11, C, eerste lid, van de Zesde richtlijn betrekking heeft op de gevallen waarin de verlaging van de tegenprestatie het gevolg is van een contractuele wijziging ná het tijdstip waarop de handeling wordt verricht en niet, zoals in het hoofdgeding, op de situatie waarin de contractuele relatie van meet af aan in een korting voorziet, zelfs indien die korting in werkelijkheid pas later wordt verkregen. Het Hof van Justitie overweegt hierover:
'Dienaangaande volstaat de vaststelling, dat de bewoordingen van artikel 11 C, lid 1, van de Zesde richtlijn de toepasselijkheid van deze bepaling niet afhankelijk maken van een dergelijke latere wijziging van de contractuele relatie. Dit artikel verplicht de lidstaten in beginsel immers de maatstaf van heffing te verlagen wanneer de belastingplichtige na het sluiten van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt (...). Bovendien wijst niets in het arrest Elida Gibbs erop, dat het Hof de werkingssfeer van die bepaling heeft willen beperken. Uit de aan de zaak Elida Gibbs ten grondslag liggende feiten blijkt integendeel, dat de contractuele relatie niet was gewijzigd. Niettemin heeft het Hof geoordeeld, dat artikel 11 C, lid 1, van de Zesde richtlijn van toepassing was.'
Het Hof van Justitie oordeelt dat de maatstaf van heffing in de beschreven situatie bestaat uit de volledige catalogusprijs, die met het bedrag van de korting wordt verlaagd op het moment waarop dit door de klant wordt opgenomen of op een andere wijze wordt gebruikt.
3.17 In de jurisprudentie over artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968 komt daarnaast naar voren dat er, wil sprake zijn van een vermindering van de vergoeding, een rechtstreeks verband moet zijn tussen de prestatie en de (terug)betaling. Een voorbeeld is de volgende overweging van de Hoge Raad:
'Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld dat voor de beantwoording van de vraag of een (terug)betaling in mindering op de vergoeding komt, moet worden vastgesteld of een rechtstreeks verband bestaat tussen het verrichten van de aan de orde zijnde prestatie en die betaling.'(41)
3.18 In de literatuur wordt artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 - toegespitst op prijsverminderingen c.q. verminderingen van de vergoeding - als volgt uitgelegd.
Tuk omschrijft in welke gevallen sprake is van prijsvermindering:
'Art. 29 (1) b ziet alleen op prijsverminderingen, welke worden verleend om redenen, gelegen in de levering van goederen of in de dienst en niet in de betaling daarvan. Wordt een betalingsreductie gegeven, dan is art. 29 (1) a van toepassing. De meest voorkomende gevallen van het verlenen van prijsverminderingen zijn het achteraf toekennen van omzetbonussen en rabatten. Overigens is het nog niet zo eenvoudig om uit te maken in welke gevallen van een prijsvermindering in de zin van art. 29 (1) b sprake is. De volgende onderscheidingen kunnen daarbij dienstig zijn.
a. Levering van goederen, welke niet voldoen aan de leveringsverplichting. (...)
b. Te late levering van goederen. (...)
c. Uitkeringen door coöperatieve vereniging aan haar leden. (...)'(42)
3.19 Reugebrink en Van Hilten beschrijven de gevallen van teruggaaf in artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968 als volgt:
'In de eerste (of liever laatste) plaats vindt restitutie plaats als de vergoeding wordt terugbetaald omdat de goederen in ongebruikte staat worden teruggenomen. De hele levering wordt dan als het ware teruggedraaid en het ligt voor de hand dat dan ook de belastingafdracht (en aftrek) wordt teruggedraaid. Daarnaast wordt (gedeeltelijke) teruggaaf verleend ingeval de leverancier achteraf om wat voor reden ook de vergoeding vermindert. We kunnen dan denken aan kortingen achteraf zoals bijvoorbeeld omzetbonussen.'(43)
3.20 Bijl, Van Hilten en Van Vliet maken een vergelijking met de richtlijnbepaling:
'In artikel 29, eerste lid, van de Wet is artikel 11, C, lid 1, op overeenkomstige wijze overgenomen, zij het dat daar (alleen) gesproken wordt van terugbetalen van de verschuldigd geworden belasting en niet over achteraf verminderen van de maatstaf van heffing. Het resultaat is echter niet anders. (...)
Krachtens artikel 29, eerste lid, van de Wet betaalt de fiscus de belasting terug voorzover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen dan wel wordt terugbetaald. Hieronder valt ook de terugbetaling ingeval van annulering, verbreking of ontbinding van de overeenkomst, voordat de prestatie is verricht. Artikel 29, eerste lid, onder b, van de Wet voegt daaraan nog toe, dat de teruggaaf ook wordt verleend, indien de leverancier de goederen terugneemt, voordat de afnemer deze in gebruik heeft genomen. (...)
De verschuldigdheid wordt ook achteraf ongedaan gemaakt, indien de terugbetaling plaatsvindt, omdat er alsnog een prijsvermindering wordt verleend. Dit laatste is bijvoorbeeld het geval bij het achteraf toekennen van omzetbonussen.'(44)
3.21 Van Hilten schrijft in Fiscaal Commentaar over de terugbetaling van (een deel van) de vergoeding:
'Wanneer een leverancier achteraf besluit een prijsvermindering te verlenen en dus een gedeelte van de betaalde vergoeding terug te betalen, zal hij in beginsel een creditnota aan zijn afnemer zenden. Iets dergelijks doet zich ook voor bij omzetbonussen.
(...)
Over de vraag wanneer sprake is van een prijsvermindering achteraf dan wel of art. 29, eerste lid van toepassing is, heeft de rechter zich verschillende malen gebogen. Het uitgangspunt bij de beoordeling daarvan is dat voor de vraag of een terugbetaling in mindering mag worden gebracht op een vergoeding ter zake van een prestatie, moet worden vastgesteld of een rechtstreeks verband bestaat tussen het verrichten van de prestatie en de (terug)betaling.'(45)
Van Hilten vraagt zich af of bij de terugbetaling van de gehele vergoeding in geval van terugneming van de goederen in ongebruikte staat - in de zin van artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968 - strikt genomen de situatie van vermindering van de vergoeding zich voordoet:
'Gesteld zou kunnen worden dat in gevallen als deze veeleer een teruglevering van goederen (tegen dezelfde vergoeding) plaatsvindt. De terugleverende 'afnemer' is dan ter zake van de (terug)levering op de normale wijze BTW verschuldigd, terwijl de terugnemende 'leverancier' op de gewone wijze BTW in aftrek zal kunnen brengen. Die situatie zal zich in elk geval voordoen indien een leverancier goederen in gebruikte staat terugneemt: in die situatie voorziet art. 29, eerste lid, onderdeel b, immers niet.'(46)
3.22 Vervloed en Bod geven aan waarop artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968 ziet:
'In art. 29, lid 1, onderdeel b Wet OB is onder andere bepaald dat teruggaaf van BTW wordt verleend wegens een vermindering van de vergoeding of omdat de vergoeding geheel of gedeeltelijk wordt terugbetaald. Deze bepaling ziet op prijsverminderingen die betrekking hebben op de levering of de dienst. Betalingsverminderingen vallen onder art. 29, lid 1, onderdeel a of art. 8, lid 6 onderdeel a Wet OB.
Bij prijsverminderingen kan het gaan om de volgende gevallen:
- de geleverde goederen voldoen niet aan hetgeen bij de koopovereenkomst is overeengekomen;
- te late levering;
- er was een voorlopige prijs afgesproken die te hoog blijkt te zijn;
- periodiek wordt er een prijsvermindering verleend (bonus of rabat) omdat een bepaalde hoeveelheid is afgenomen.'(47)
3.23 Tot slot vermeldt de Cursus Belastingrecht:
'Op grond van art. 29, lid 1, onderdeel b, kan teruggaaf van reeds afgedragen omzetbelasting worden verzocht in het geval een vermindering van de voor de verrichte prestatie betaalde vergoeding wordt verleend. Als voorbeeld voor dergelijke prijsverminderingen kan worden gedacht aan de kredietbeperkingstoeslag en aan de korting voor contante betaling. Ook kunnen worden genoemd omzetbonussen, waarbij aan afnemers die een bepaalde hoeveelheid goederen of diensten hebben afgenomen achteraf een korting wordt verleend of aan garantie-uitkeringen indien bepaalde minimumprijzen zijn gegarandeerd door de leverancier.'(48)
3.24 Voor de onderhavige zaak is relevant wanneer sprake is van de situatie dat 'de vergoeding (...) wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend' (artikel 29, eerste lid, onderdeel b, Wet OB 1968). In artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn correspondeert 'prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden' daarmee. Maar de begrippen 'annulering', 'verbreking' en 'ontbinding' uit het richtlijnartikel, die niet voorkomen in de nationale bepaling, kunnen ook een rol spelen.
3.25 De wettekst spreekt over een vermindering van de vergoeding die 'is verleend'. In de memorie van toelichting (zie onderdeel 3.6) wordt hierbij een persoon vermeld: de ondernemer verleent een vermindering op de vergoeding. Er moet een rechtstreeks verband bestaan tussen de prestatie (in casu de oorspronkelijke levering van de goederen) en de terugbetaling. In de literatuur komt daarnaast - in het kader van het onderscheid tussen de onderdelen a en b van het eerste lid van artikel 29 Wet Pro OB 1968 - naar voren dat de prijsvermindering betrekking moet hebben op de levering van het goed (of de verrichting van de dienst) en niet op de betaling daarvan.
3.26 In het in onderdeel 3.14 aangehaalde arrest van het Hof van Justitie van de EG is geoordeeld dat onder artikel 11, A, derde lid, onderdeel b, Zesde richtlijn geen prijsverminderingen tot nihil vallen. Dit arrest kan enerzijds niet zonder meer worden doorgetrokken naar artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn, omdat het arrest betrekking heeft op de begrippen 'prijskortingen' en 'prijsrabatten', terwijl in artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn wordt gesproken over het algemenere 'prijsvermindering':
'Zoals de regeringen (...) terecht hebben opgemerkt, veronderstelt de toekenning van een prijskorting of -rabat de levering van een goed onder bezwarende titel. De uitdrukkingen "korting" en "rabat" verwijzen als zodanig immers naar een slechts gedeeltelijke vermindering van de overeengekomen volledige prijs. Wanneer de vermindering daarentegen betrekking heeft op 100% van de prijs, is er sprake van afgifte om niet. De overdracht van een goed om niet valt evenwel onder artikel 5, lid 6, van de Zesde richtlijn.'(49)
Maar aan de andere kant zou ook onder artikel 11, C, eerste lid, een vermindering tot nihil - zonder retournering van het geleverde goed - leiden tot een afgifte om niet (zie de aangehaalde overweging). Het lijkt mij redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat het begrip 'prijsvermindering' in artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn is bedoeld voor achteraf verleende kortingen, rabatten etc.(50), die - in het algemeen - niet zullen leiden tot een vermindering tot nihil. Dit sluit aan op de voorbeelden die in de literatuur worden genoemd. Ook de Staatssecretaris van Financiën bepleit in zijn beroepschrift in cassatie een analoge toepassing van het aangehaalde arrest(51).
3.27 In de onderhavige zaak is sprake van een vermindering tot nihil. Bovendien kan niet worden gezegd dat belanghebbende achteraf een vermindering van de eerder voor de geleverde goederen ontvangen vergoeding heeft verleend(52). De 'vermindering' van het factuurbedrag vindt haar grond in de wens van het a-ziekenhuis om tot een andere financieringsstructuur te komen en houdt geen verband met de levering van de goederen in omzetbelastingtechnische zin. Aldus is geen sprake van een prijsvermindering in de zin van artikel 11, C, eerste lid, Zesde richtlijn.
3.28 Behalve de prijsvermindering komen in de richtlijnbepaling nog de begrippen 'annulering', 'verbreking' en 'ontbinding' voor. Deze begrippen zijn niet nader gedefinieerd. In het oorspronkelijke richtlijnvoorstel kwamen deze begrippen niet voor, maar werd gesproken van het ongedaan maken van de levering van de goederen of diensten (zie onderdeel 3.8). In plaats van op de levering van goederen of het verrichten van diensten lijken de nu gebruikte begrippen - blijkens de formulering - betrekking te hebben op het ongedaan maken van de overeenkomst. Dit zal echter in het algemeen, als al een levering heeft plaatsgevonden, gepaard gaan met teruglevering van de goederen. Uitzonderingen zijn denkbaar bijvoorbeeld in geval de goederen sterk in waarde zijn gedaald of zelfs waardeloos zijn geworden.
3.29 In HR 4 september 1991, nr. 27 161, BNB 1991/315 (zie onderdeel 3.9) betrekt de Hoge Raad de annulering, verbreking of ontbinding van de overeenkomst op het geval dat de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen. Dit betekent naar mijn mening niet, dat in geval van annulering, verbreking of ontbinding van de overeenkomst geen recht op teruggaaf (in de richtlijn: verlaging van de maatstaf van heffing) bestaat bij terugbetaling van de vergoeding.
3.30 In de onderhavige zaak is echter geen sprake van het ongedaan maken van de overeenkomst. Er heeft geen (terug)levering plaatsgevonden (zie onderdeel 2 van deze conclusie). Het a-ziekenhuis heeft het gebruik van de goederen onveranderd en ononderbroken voortgezet(53), met instandhouding van de onderhouds- en garantiebepalingen(54). De terugbetaling heeft slechts betrekking op het opzetten van een financieringsconstructie, waardoor - vanuit belanghebbende gezien - alleen een wijziging in de facturering optreedt; de betaling vindt plaats door een andere persoon(55).
3.31 Gelet op het voorgaande heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende op grond van artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 recht heeft op teruggaaf van de op de creditfacturen vermelde omzetbelasting, zodat het eerste middel slaagt. Of dit tot cassatie van de bestreden uitspraak leidt, is echter (mede) afhankelijk van het tweede middel, dat zich richt tegen het tweede door het Hof aan zijn beslissing ten grondslag gelegde oordeel.
4. Behandeling van het tweede middel
4.1 De Staatssecretaris van Financiën betoogt in het tweede cassatiemiddel (zie onderdeel 1.16) dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met de regels van goed bestuur door de naheffingsaanslag op te leggen aan belanghebbende.
4.2 Het middel heeft betrekking op (met name) de volgende overwegingen van het Hof:
'6.18. Gelet op de vastgestelde feiten en omstandigheden van het onderwerpelijke geval, zal overeenkomstig en als gevolg van hetgeen is overwogen in 6.2. en, nu ter zake van die transactie ook anderszins geen omzetbelasting verschuldigd is geworden, alsdan de op de creditfactuur vermelde omzetbelasting belasting zijn in de zin van artikel 37 van Pro de Wet.
6.19. Naar 's Hofs oordeel dient het a-ziekenhuis, gelet op de omstandigheden waaronder en de wijze waarop het opmaken van de creditfactuur door X tot stand is gebracht, waarbij in het oog springen de inrichting van de factuur overeenkomstig het bepaalde in artikel 35 van Pro de Wet, het initiatief van het a-ziekenhuis om te komen tot de onderwerpelijke creditfactuur, de tussen X en het a-ziekenhuis bestaande overeenstemming in dezen en de door X aan het a-ziekenhuis geboden mogelijkheid om invulling te geven aan de inhoud van de factuur en daaraan gekoppeld de mogelijkheid tot redres bij een niet gewenste of onjuiste inhoud van de factuur, te worden gezien als de auctor van deze factuur, derhalve als degene die de factuur heeft opgemaakt in de zin van artikel 37 van Pro de Wet, zodat het a-ziekenhuis de eerst aangewezen persoon is die de alsdan ten onrechte op deze factuur vermelde omzetbelasting wordt verschuldigd en op aangifte dient te voldoen.
6.20. Het onder 6.19. overwogene leidt tot de conclusie dat de Inspecteur, te meer daar hij, gelet op de vaststaande feiten en omstandigheden, ten tijde van het opleggen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag op de hoogte was, dan wel redelijkerwijs kon zijn, van de beslissende rol die het a-ziekenhuis in dezen heeft, de naheffingsaanslag voor de ten onrechte op de factuur vermelde omzetbelasting had behoren op te leggen aan het a-ziekenhuis. Zulks te meer nu de Inspecteur ter zitting ook heeft aangegeven dat alleen het a-ziekenhuis vanuit heffingstechnisch oogpunt belang had bij de uitvoering en afwikkeling van de gekozen vorm en naar 's Hofs oordeel bij het a-ziekenhuis dientengevolge het risico van het verkeerd uitvoeren van de wijzigingen moet worden gelegd. Daarbij komt dat het a-ziekenhuis het alsdan door haar in rekening gebrachte bedrag, waaronder de op de factuur vermelde omzetbelasting, ook daadwerkelijk tot haar beschikking heeft gekregen. In dat verband zij voorts opgemerkt dat het Hof niet aannemelijk acht dat, het tegendeel is gesteld noch gebleken, hoezeer ook het handelen in dezen van het a-ziekenhuis is ingegeven ten einde een verbetering van de liquiditeitspositie te bewerkstelligen, naheffing bij het a-ziekenhuis geen effect zou sorteren.
6.21. Door de naheffingsaanslag op te leggen aan X handelt de Inspecteur, mede gelet op het voorgaande, naar 's Hofs oordeel in strijd met de regels van goed bestuur. Steun voor dit oordeel kan eveneens worden gevonden in de uitgangspunten van de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 23 april 1986, nr. 286-1389, zoals aangevuld en gewijzigd bij resolutie van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M (te kennen uit onder meer V-N 2003/25.15). Daarbij zij opgemerkt dat het Hof met name voor ogen heeft hetgeen in punt 4.1. van het gewijzigde besluit wordt opgemerkt.
6.22. In dit verband is het Hof van oordeel dat X vanuit een oogpunt van heffing van omzetbelasting bij de beoordeling van de opgemaakte creditfactuur niet in die mate onzorgvuldig is geweest, laat staan dat haar dat kan worden verweten, dat de door haar in aftrek gebrachte omzetbelasting van haar kan worden nageheven. Voor de afwezigheid van een vorm van onzorgvuldigheid pleit in dezen dat X de in aftrek gebrachte belasting (spoedig) na het in aftrek nemen weer als verschuldigde omzetbelasting heeft voldaan op aangifte, aldus bewerkstelligende dat een en ander "glad" in de zin van neutraal, zou lopen binnen de heffingssystematiek en dat voor de fiscus geen belastingschade zou ontstaan. Op dat punt treft haar dan ook geen verwijt dat grond zou kunnen opleveren voor de onderwerpelijke naheffingsaanslag.
6.23. Redelijkerwijs mocht X in de context van het gebeurde er vanuit gaan dat het a-ziekenhuis haar verantwoordelijkheid op het terrein van de heffing van omzetbelasting zou nemen. Het argument van de Inspecteur dat X had moeten beseffen dat het a-ziekenhuis als ondernemer die vrijgestelde prestaties verricht, mede gelet op het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel r, van de Wet geen omzetbelasting mag of kan berekenen en dat, nu dat toch is geschied, sprake is van onzorgvuldigheid bij X als afnemende partij gaat alleen al vanwege de verregaande algemeenheid van dit argument niet op. Van X mag bovendien niet worden verwacht, dat zij zich op de hoogte stelt van de omzetbelastingpositie van haar klanten in het algemeen en in het bijzonder van één klant als het a-ziekenhuis.'
4.3 Met de bevindingen uit de onderdelen 2 en 3 van deze conclusie als uitgangspunt (geen teruglevering en geen vermindering van de vergoeding in de zin van artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968), is de vraag of de op de creditfacturen vermelde belasting alleen is verschuldigd op grond van artikel 37 Wet Pro OB 1968. Na het beantwoorden van die vraag ga ik na of de Inspecteur de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting heeft mogen naheffen.
Is artikel 37 van Pro toepassing?
4.4 In een binnenlandse situatie, zoals in de onderhavige zaak, wordt belasting geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, die door ondernemers in het kader van hun onderneming worden verricht, tenzij daarop een vrijstelling van toepassing is. In casu is de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel r, Wet OB 1968 van belang:
'1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(...)
r. de levering van een roerende zaak die in het bedrijf van de ondernemer uitsluitend is gebezigd ten behoeve van vrijgestelde prestaties of voor doeleinden als zijn bedoeld in artikel 16, ingeval ter zake van de voorafgaande levering van die zaak geen belasting in aftrek is gebracht;'(56)
4.5 Is op grond van het voorgaande geen omzetbelasting verschuldigd, maar is niettemin een factuur uitgereikt waarop omzetbelasting is vermeld, dan komt artikel 37 Wet Pro OB 1968 in beeld:
'Hij die op een factuur op enigerlei wijze melding maakt van omzetbelasting welke hij, anders dan op grond van dit artikel, niet verschuldigd is geworden, wordt die belasting verschuldigd op het tijdstip waarop hij die factuur heeft uitgereikt; hij is gehouden deze belasting op de voet van artikel 14 te Pro voldoen.'
4.6 In de memorie van toelichting is artikel 37 (toen genummerd artikel 35) als volgt toegelicht:
'Op grond van het voorgestelde artikel 15, eerste lid, letter a, komt de belasting welke aan een ondernemer op een factuur in rekening is gebracht, voor aftrek in aanmerking. Indien meer omzetbelasting in rekening wordt gebracht dan op grond van de wet is verschuldigd, zou in de volgende schakel een te grote aftrek kunnen plaatsvinden. Om die reden bepaalt dit artikel, dat de te veel op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van art. 14 moet Pro worden afgedragen.'(57)
4.7 In de Zesde richtlijn is een corresponderende bepaling opgenomen in artikel 21, eerste lid, aanhef en onderdeel c (tekst 1995):
'De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd:
1. in het binnenlands verkeer:
(...)
c door ieder die de belasting over de toegevoegde waarde vermeldt op een factuur of een als zodanig dienst doend document;
(...)'(58)
In de toelichting op het voorstel voor een zesde richtlijn van de Commissie van de EG is hierover het volgende opgenomen:
'Verder moet ieder die de belasting over de toegevoegde waarde op een factuur vermeldt, worden beschouwd als degene die tot voldoening van de belasting gehouden is en wel wegens het recht op aftrek dat deze factuur aan de belastingplichtige koper of verkrijger van een dienst kan verschaffen.'(59)
4.8 De uitgereikte facturen hebben de vorm van een creditfactuur(60).
Over de gevolgen van het uitreiken van een creditfactuur is in de jurisprudentie beslist:
'Hiertoe heeft het Hof overwogen dat de wettelijke bepalingen inzake omzetbelasting niet voorzien in het geheel of gedeeltelijk vervallen van de bij het uitreiken van een factuur verschuldigd geworden omzetbelasting door het uitreiken van een creditfactuur; dat wel het uitreiken van een creditfactuur in bepaalde gevallen aanleiding kan geven tot een verzoek om teruggaaf van omzetbelasting aan de inspecteur, doch dat een dergelijk verzoek door belanghebbende niet is gedaan.
Onder deze omstandigheden heeft het Hof met juistheid beslist dat bovengenoemd bedrag aan omzetbelasting terecht door de Inspecteur in de naheffing is betrokken. (...)'(61)
Ook in recentere jurisprudentie volgt de Hoge Raad deze lijn:
'Het uitreiken van een creditfactuur door belanghebbende betekent, gelet op het bepaalde in artikel 37 van Pro de Wet, niet dat zij de omzetbelasting voordien niet verschuldigd is geweest en heeft evenmin tot gevolg dat de verschuldigdheid met terugwerkende kracht tot december 1994 is vervallen.'(62)
4.9 De kwalificatie van een door de ontvanger van de goederen of de diensten uitgereikte creditnota staat centraal in het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 17 september 1997, nr. C-141/96 (Langhorst):
'1. Ingevolge artikel 22, lid 3, sub c, van de Zesde richtlijn (...) mogen de Lid-Staten een door de ontvanger van goederen of diensten uitgereikte creditnota als een "document dat dienst doet als factuur" beschouwen, wanneer deze nota de vermeldingen bevat die bij deze richtlijn zijn voorgeschreven voor facturen, zij wordt opgesteld met de instemming van de belastingplichtige die de goederen levert of de diensten verricht, en de belastingplichtige bezwaar kan maken tegen het daarop vermelde bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde.
2. De belastingplichtige die geen bezwaar heeft gemaakt tegen het feit dat op een als factuur dienst doende creditnota een bedrag van de belasting van de toegevoegde waarde is vermeld dat hoger is dan het bedrag dat over de belastbare omzet verschuldigd is, kan worden beschouwd als degene die dit bedrag heeft vermeld en derhalve het aangegeven bedrag verschuldigd is in de zin van artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn (...).'(63)
De Redactie van Vakstudie Nieuws wijst er in de aantekening onder dit arrest op dat het betrekking heeft op de Duitse regeling:
'De Duitse regeling inzake de creditnota is vrij precies vorm gegeven. De op grond van art. 22, lid 3, sub c van de Zesde Richtlijn opgestelde criteria bevatten o.a. het element dat ontvanger en opsteller van de nota het er onderling over eens moeten zijn dat de prestatie met een creditnota wordt afgerekend (...). Het hof spreekt hier van met instemming van de leverancier opgesteld. Die instemming zal moeten blijken als de leverancier van de prestatie wordt aangesproken. Het is ons inziens echter niet zo dat het hof hier een voor alle gevallen van uitreiking van creditnota's geldende vaste regeling geeft. Het hof spreekt recht in het voorgelegde Duitse geval. Als er een andere regeling geldt zal het hof die opnieuw bezien en beoordelen. De punten voorzien van de verplichte vermeldingen uit de Richtlijn en het bezwaar kunnen maken tegen het op de creditnota vermelde bedrag, lijken de essentiële punten te zijn in het arrest. In dat verband lijkt de hier genoemde instemming ook goed te kunnen blijken uit het feit dat de leverancier geen bezwaar maakt tegen de verstrekte creditnota.' (64)
4.10 Niettemin sluit de Staatssecretaris van Financiën in zijn besluit van 18 november 1999, nr. VB99/2216, aan op de in het arrest Langhorst geformuleerde criteria:
'In aanmerking nemend de toenemende behoefte om de afnemer de factuur te kunnen laten opmaken, en de criteria zoals deze zijn geformuleerd in het arrest Langhorst van het Hof van Justitie, keur ik goed dat onder de volgende voorwaarden een creditfactuur opgemaakt door de afnemer wordt aangemerkt als een door de prestatieverrichter uitgereikte factuur in de zin van artikel 35 van Pro de Wet:
a. tussen beide partijen, prestatieverrichter en afnemer, bestaat er overeenstemming over dat de afnemer de factuur opmaakt;
b. de prestatieverrichter wordt, binnen een bepaalde periode, in de gelegenheid gesteld bezwaar te maken tegen de op de creditnota vermelde gegevens (zoals het omzetbelasting-bedrag); ingeval bezwaar wordt gemaakt, verliest de creditnota haar werking als factuur en dient de ondernemer die de prestatie verricht, gelet op artikel 35 van Pro de Wet, alsnog zelf een factuur uit te reiken;
c. de creditnota voldoet overigens aan alle in artikel 35 van Pro de Wet gestelde voorwaarden.
Ingeval de ondernemer die de prestatie verricht, geen bezwaar maakt tegen het feit dat op de als factuur dienst doende creditnota een bedrag aan belasting is vermeld, dat hoger is dan over de belastbare omzet is verschuldigd, wordt deze ondernemer beschouwd als degene die het bedrag heeft vermeld op een factuur en wordt hij die belasting verschuldigd op grond van artikel 37 van Pro de Wet. Ik verwijs in dit verband ook naar het arrest Langhorst van het Hof van Justitie.'(65)
4.11 Bijl, Van Hilten en Van Vliet merken op over het arrest Langhorst in relatie tot artikel 37 Wet Pro OB 1968:
'Het valt op dat de richtlijnbepaling - net als de Wet in artikel 37 - als belastingschuldige degene aanwijst die ten onrechte omzetbelasting op een factuur vermeldt. Dit doet de vraag rijzen of dit ook kan leiden tot verschuldigdheid bij degene die een factuur heeft laten opmaken door een ander, met name door de afnemer van de prestatie. Het Hof van Justitie heeft deze vraag in principe bevestigend beantwoord. In het arrest Langhorst overwoog het Hof dat in een geval waarin de afnemer de factuur opmaakt en de leverancier, in voorkomend geval, de gelegenheid heeft gehad te verzoeken dat de inhoud wordt gecorrigeerd, de leverancier te beschouwen is als de auteur van het document, zodat hij te beschouwen is als de belastingschuldige in de zin van artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn.' (66)
4.12 Keijsers en Kronjee(67) en G.J. van Norden(68) werpen naar aanleiding van de conclusie van de advocaat-generaal respectievelijk het arrest van het Hof van Justitie van de EG in de zaken met nrs. C-78/02 tot en met C-80/02 ('Maria Karageorgou', 'Katina Petrova' en 'Loukas Vlachos') de vraag op of artikel 37 Wet Pro OB 1968 wel toepassing kan vinden als er geen prestatie wordt verricht. In het genoemde arrest gaat het om vertalers, die ten behoeve van het Griekse ministerie van Buitenlandse Zaken diensten hebben verricht en ter zake ten onrechte omzetbelasting in rekening hebben gebracht, aangezien zij - naar het oordeel van de nationale rechter - niet als belastingplichtige kunnen worden aangemerkt(69). Het Hof van Justitie oordeelt:
'1. Het bedrag dat een persoon die diensten verricht ten behoeve van de staat, als belasting over de toegevoegde waarde op een factuur vermeldt, moet niet als belasting over de toegevoegde waarde worden aangemerkt wanneer deze persoon bij vergissing denkt dat hij deze diensten als zelfstandige verricht, terwijl er in werkelijkheid een verhouding van ondergeschiktheid bestaat.
2. Artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, verzet zich niet tegen de terugbetaling van een bedrag dat bij vergissing als belasting over de toegevoegde waarde op een factuur of een als zodanig dienend document is vermeld, wanneer de betrokken diensten niet aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen en het gefactureerde bedrag dus niet als belasting over de toegevoegde waarde kan worden aangemerkt.'
4.13 Keijsers en Kronjee betogen naar aanleiding van de conclusie van de advocaat-generaal van het Hof van Justitie:
'De advocaat-generaal stelde vast dat in dit geval de vertalers niet als ondernemer in de zin van de BTW kwalificeerden. Hieruit concludeerde de advocaat-generaal dat de kwestie buiten het toepassingsbereik van de Zesde richtlijn lag, zodat het bedrag dat op de factuur was vermeld niet als BTW kon worden aangemerkt.
Wij ondersteunen het betoog van de advocaat-generaal. Immers, volgens art. 1, onderdeel a, Wet OB 1968 wordt onder de naam 'omzetbelasting' een belasting geheven ter zake van leveringen en diensten door ondernemers. Niet-ondernemers kunnen aldus niet ter zake van leveringen of diensten in de heffing worden betrokken. Overigens volgt uit deze redenering ook dat art. 37 Wet Pro OB 1968 niet aan de orde kan komen indien er in het geheel geen prestaties zijn verricht aan de ontvanger van de factuur, bijvoorbeeld in het geval dat er een valse factuur wordt opgemaakt. Overigens onderkennen wij wel de risico's van fraude in het geval dat art. 37 Wet Pro OB 1968 bij facturering van BTW door niet-ondernemers geen toepassing kan vinden.'(70)
4.14 G.J. van Norden leidt uit het aangehaalde arrest van het Hof van Justitie af dat de reikwijdte van art. 37 Wet Pro OB beperkt is tot documenten waarop BTW staat vermeld die door ondernemers zijn uitgereikt. De auteur past dit vervolgens toe op de situatie waarin geen prestatie is verricht:
'De vraag kan (...) worden opgeworpen of er voor toepassing van art. 37 Wet Pro OB ook een prestatie door een ondernemer vereist is. Indien de lijn van het arrest Maria Karageorgou wordt doorgetrokken dan zou dat met zich brengen dat art. 37 Wet Pro OB geen toepassing kan vinden als er geen prestatie wordt verricht, behoudens eventuele frauduleuze gevallen. Net zoals slechts werkzaamheden van een belastingplichtige aan BTW onderworpen kunnen zijn, kan BTW immers in principe alleen aan de orde komen bij een door een belastingplichtige verrichte prestatie. Of het hof van Justitie EG zo ver wil gaan, staat nog te bezien. In frauduleuze gevallen moet mijns inziens art. 37 Wet Pro OB wel toegepast worden ongeacht of er een prestatie is verricht of niet. Ook in het arrest Maria Karageorgou wordt voor dergelijk gevallen een uitzondering gemaakt.'(71)
4.15 Naar mijn mening kan echter niet uit het genoemde arrest worden afgeleid dat artikel 21, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn in de betreffende situatie niet van toepassing is, maar blijkt daaruit wel dat herziening van de ten onrechte in rekening gebrachte belasting mogelijk is (zie daarover onderdeel 4.18 en verder). En dat is in lijn met het - in het onderhavige arrest ook aangehaalde - arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), dat hierna in onderdeel 4.19 wordt besproken. Niet valt in te zien waarom artikel 21, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn op een zo beperkte wijze als door Keijsers en Kronjee en G.J. van Norden is beschreven, moet worden uitgelegd.
4.16 In een met de onderhavige zaak vergelijkbare zaak, waarin het betreffende ziekenhuis procedeert, heeft Hof Arnhem geoordeeld dat het ziekenhuis de op de creditfactuur vermelde omzetbelasting verschuldigd is geworden:
'4.7. Het Hof van Justitie van de EG heeft in zijn uitspraak van 17 september 1997 in de zaak C-141/96, Finanzamt Osnabrück-Land versus B. Langhorst, geoordeeld dat een creditfactuur als factuur kan worden aangemerkt en dat deze tot verschuldigdheid bij de belastingplichtige kan leiden in de zin van artikel 21, lid 1, onderdeel d van de Zesde richtlijn, indien deze geen bezwaar heeft gemaakt tegen het feit dat op een als factuur dienst doende creditfactuur een BTW-bedrag is vermeld dat hoger is dan het bedrag dat over de belastbare omzet is verschuldigd.
4.8. Nu de Inspecteur - door belanghebbende onvoldoende weersproken - heeft gesteld dat belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt tegen de toegezonden creditfactuur en het Hof voorts - gelet op de in 2.4 tot en met 2.8 vermelde feiten en omstandigheden - aannemelijk acht dat het uitreiken van de creditfactuur door [A BV] op verzoek van belanghebbende is geschied - zulks paste immers in het kader van de door belanghebbende aangegane overeen-komsten met [B BV] respectievelijk [C BV] betreffende de in 2.4 bedoelde "structuren" - , moet worden geconcludeerd dat belanghebbende ingevolge meergenoemd - op artikel 21, lid 1, onderdeel d, van de Zesde richtlijn gebaseerde - artikel 37 van Pro de Wet de op de creditfactuur vermelde omzetbelasting verschuldigd is geworden. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. (...)'(72)
4.17 In de onderhavige zaak is - zoals ook het Hof heeft geoordeeld in rechtsoverweging 6.18 (zie onderdeel 4.2) - sprake van belasting die slechts op grond van artikel 37 Wet Pro OB 1968 is verschuldigd, aangezien geen (terug)levering van het a-ziekenhuis aan belanghebbende heeft plaatsgevonden (zie onderdeel 2), er geen sprake is van creditfacturen die een vermindering van de oorspronkelijk ontvangen vergoeding behelzen (zie onderdeel 3) en er ook geen belastbare dienst is verricht.
Op grond van het voorgaande - waarop ook Hof Arnhem aansluit in de hiervoor aangehaalde overwegingen - heeft het Hof in rechtsoverweging 6.19 (zie onderdeel 4.2) terecht het a-ziekenhuis aangemerkt als degene die de creditfacturen heeft opgemaakt, zodat het a-ziekenhuis die belasting verschuldigd is geworden.
Herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting
4.18 Het Hof van Justitie van de EG heeft in de jurisprudentie richtlijnen aan de lidstaten gegeven met betrekking tot de mogelijkheid om ten onrechte gefactureerde omzetbelasting te herzien(73). In het arrest van 13 december 1989, nr. C-342/87 (Genius Holding B.V.), heeft het Hof van Justitie overwogen:
'18. Wat tenslotte het argument van verzoekster en de Commissie betreft, dat wanneer het recht op aftrek werd beperkt tot de belasting die gerelateerd is aan de levering van goederen en de verrichting van diensten, het beginsel van neutraliteit van de BTW zou worden aangetast, moet worden opgemerkt, dat het aan de Lid-Staten staat, in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw blijkt te zijn, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien.'(74)
4.19 In het arrest van het Hof van Justitie van de EG van 19 september 2000, nr. C-454/98 (Schmeink & Cofreth en Strobel), is dit nader uitgewerkt:
'-57. Opgemerkt zij dat in de hoofdgedingen, anders dan de zaak Genius Holding (...), het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld door dat de opsteller van de factuur deze opnieuw in handen kreeg en vernietigde vóór de ontvanger ze had gebruikt, of doordat de opsteller van de factuur, die was gebruikt, het op de factuur afzonderlijk vermelde bedrag heeft voldaan.
-58. In dergelijke omstandigheden, waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW, dat de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien zonder dat de lidstaten deze herziening afhankelijk mogen stellen van de goede trouw van de opsteller van de factuur.'(75)
Het is aan de lidstaten een procedure voor de herziening van de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting vast te stellen, waarbij de herziening niet afhankelijk mag zijn van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingadministratie.
4.20 In Nederland gaf tot 7 maart 2000 - de datum van intrekking - Vraag en Antwoord 54 een regeling voor de situatie dat de leverancier ontdekt dat hij een onjuist bedrag aan omzetbelasting op een factuur heeft vermeld(76).
Op dit moment geldt het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M, waarin - mede met het oog op de intrekking van Vraag en Antwoord 54 - (onder andere) richtlijnen zijn gegeven voor de herziening van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting(77).
4.21 In de onderhavige zaak heeft geen herziening van de op de creditfacturen opgenomen omzetbelasting plaatsgevonden. Het a-ziekenhuis heeft - voor zover bekend (zie noot 10) - de belasting echter niet voldaan.
Verrekening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting
4.22 In het reeds aangehaalde Vraag en Antwoord 54 was over het in aftrek brengen van een te hoog bedrag aan op de factuur vermelde omzetbelasting het volgende opgenomen:
'Vraag. Een leverancier berekent op een factuur een vergoeding van f1000 plus 12 % o.b. = f120. Dit laatste bedrag wordt op aangifte voldaan en door de afnemer op diens aangifte afgetrokken. Nadien ontdekt de leverancier dat de levering aan het 4 %-tarief is onderworpen. Hoe moet een en ander bij leverancier en de afnemer worden geredresseerd?
Antwoord. (...) De vraag rijst of de afnemer rechtens wel aanspraak op aftrek van de in de factuur vermelde o.b. heeft omdat gesteld zou kunnen worden dat in verband met art. 35, eerste lid, letter g, van de wet niet is voldaan aan het in art. 15 opgenomen Pro vereiste dat de factuur op de voorgeschreven wijze is opgemaakt. Het ontmoet nochtans om praktische redenen geen bezwaar dat in gevallen als het onderwerpelijke met de niettemin plaatsgevonden aftrek genoegen wordt genomen, mits daarmede overigens geen werkelijk belang is gemoeid.'(78)
4.23 In geval van onjuiste vermelding van het bedrag aan omzetbelasting op een factuur, zoals bij artikel 37-belasting, is geen sprake van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur, zodat aftrek van de omzetbelasting niet mogelijk is. In de jurisprudentie is dit bevestigd. In HR 28 oktober 1987, nr. 23 765, BNB 1988/3, heeft de Hoge Raad dit geoordeeld op basis van de nationale wet:
'Aangezien de onjuiste vermelding op een factuur van het bedrag der belasting naar de bewoordingen van de artikelen 15 en 35 meebrengt dat die factuur niet op de voorgeschreven wijze is opgemaakt, valt de door belanghebbende voorgestane opvatting bezwaarlijk met deze bewoordingen te rijmen, terwijl ook de parlementaire geschiedenis van de artikelen 15, 35 en 37 voor die opvatting onvoldoende steun biedt. Aangenomen moet dan ook worden dat belasting die uitsluitend op grond van artikel 37 is Pro verschuldigd, niet voor aftrek in aanmerking komt, hetgeen meebrengt dat de onderhavige naheffingsaanslag strookt met het stelsel van voormelde Wet.'(79)
De Hoge Raad heeft vervolgens aan het Hof van Justitie van de EG de vraag voorgelegd of het voorgaande verenigbaar is met de Zesde richtlijn. Daarop heeft het Hof van Justitie beslist in het - reeds aangehaalde - arrest van 13 december 1989, nr. C-342/87 (Genius Holding B.V.), dat het recht op aftrek zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur(80).
Dit betekent dat de fiscus bij artikel 37-belasting een dubbele heffingsmogelijkheid heeft: de leverancier is de omzetbelasting wel verschuldigd, maar de afnemer heeft geen recht op aftrek.
4.24 Van de hoofdregel, dat artikel 37-belasting niet voor aftrek in aanmerking komt, wordt slechts onder bijzondere omstandigheden afgeweken. Zo heeft de Hoge Raad in HR 9 mei 1990, nr. 23 765, BNB 1990/238*, geoordeeld:
'2.4. (...) Voor het overige moet de aan de klacht ten grondslag liggende opvatting klaarblijkelijk aldus worden verstaan dat voor zover een persoon die door hem in rekening gebrachte belasting uitsluitend ingevolge artikel 37 verschuldigd Pro is, in gebreke blijft haar te voldoen, algemene beginselen van behoorlijk bestuur meebrengen dat naheffing ervan enkel van deze persoon mag geschieden, en derhalve niet van degene die de belasting ten onrechte in aftrek had gebracht, tenzij deze te kwader trouw was.
2.5. Deze opvatting kan in haar algemeenheid echter niet als juist worden aanvaard, aangezien zij leidt tot een resultaat dat zich bezwaarlijk laat rijmen met de hiervoor onder 2.2 bedoelde rechtsregel, nu deze - mede met het oog op het tegengaan van belastingfraude (arrest Hof van Justitie rechtsoverweging 17) - ertoe strekt te voorkomen dat de fiscus nadeel wordt toegebracht door het in rekening brengen van, anders dan ingevolge artikel 37, niet verschuldigde belasting. Slechts onder bijzondere omstandigheden kan een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur de inspecteur beletten om belasting die enkel op grond van artikel 37 is Pro verschuldigd, na te heffen van de persoon die haar in aftrek had gebracht; daarbij valt met name te denken aan gevallen waarin de belastingadministratie - hetzij in het algemeen, dan wel bij de bedoelde persoon - het in rechte te eerbiedigen vertrouwen had gewekt dat naheffing achterwege zou blijven. Dat zodanig geval zich te dezen zou hebben voorgedaan is, voor zover uit de bestreden uitspraak en de stukken van het geding valt af te leiden, ten processe echter gesteld noch gebleken.'(81)
Alleen onder bijzondere omstandigheden kan een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur aan naheffing van afgetrokken artikel 37-belasting in de weg staan. Te denken valt met name aan gevallen waarin de fiscus - óf in het algemeen óf bij de bedoelde persoon - het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat niet zal worden nageheven.
Is (specifiek) bij belanghebbende vertrouwen gewekt?
4.25 Naheffing van afgetrokken artikel 37-belasting dient op grond van de hiervoor besproken jurisprudentie achterwege te blijven, indien de Inspecteur bij belanghebbende - in die specifieke situatie - het vertrouwen heeft gewekt dat niet zal worden nageheven. Het Hof heeft niet vastgesteld dat daarvan sprake is en het is ook niet in geschil, zodat ik verder niet op dit punt inga.
Beleid voorkoming dubbele omzetbelasting
4.26 Door de fiscus wordt - naar de terminologie van het hiervoor aangehaalde arrest - 'in het algemeen' vertrouwen gewekt dat afgetrokken artikel 37-belasting niet zal worden nageheven door de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389 (hierna: de resolutie)(82). In de resolutie is - vanaf onderdeel 4 - aangegeven hoe de fiscus omgaat met de geschetste dubbele heffingsmogelijkheid. Hierna wordt de resolutie - mede aan de hand van jurisprudentie en literatuur - stapsgewijs besproken en toegepast op de onderhavige zaak.
De resolutie is - in verband met de intrekking van Vraag en Antwoord 54 (zie de onderdelen 4.20 en 4.22) en in de tussentijd gewezen jurisprudentie - vervangen door het in onderdeel 4.20 reeds aangehaalde besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003, nr. DGB2003/2121M(83). In onderdeel 4 van dit besluit is aangegeven hoe de fiscus met de dubbele heffingsmogelijkheid bij artikel 37-belasting omgaat. Daar dit besluit in het onderhavige jaar niet van toepassing is en het - voor zover van belang voor de onderhavige zaak - niet afwijkt van de resolutie, wordt het hier verder buiten beschouwing gelaten.
4.27 Uit de resolutie blijkt dat de fiscus niet beide heffingsmogelijkheden zal benutten, maar daarvan slechts een alternatief gebruik maakt:
'4. Het vorenstaande brengt met zich, dat de fiscus ten aanzien van de ten onrechte c.q. teveel in rekening gebrachte omzetbelasting in beginsel over een tweeledige heffingsmogelijkheid beschikt en wel in dier voege dat heffing op grond van art. 37 van Pro de wet bij de ene ondernemer (verder: de leverancier) gepaard zou kunnen gaan met naheffing wegens ten onrechte plaatsgevonden aftrek bij de andere ondernemer (verder: de afnemer). Het ligt evenwel voor de hand dat de fiscus uiteindelijk niet beide mogelijkheden kan benutten, doch daarvan slechts een alternatief gebruik kan maken, zulks met inachtneming van de regels van goed bestuur.'
Is de resolutie wel van toepassing?
4.28 Alvorens inhoudelijk op de resolutie in te gaan, moet worden beoordeeld of de resolutie wel van toepassing is. De Hoge Raad heeft namelijk het volgende geoordeeld in HR 1 maart 2002, nr. 36 908, BNB 2002/168*, en in dezelfde zin in HR 6 februari 1991, nr. 25 948, BNB 1991/107*(84):
'De resolutie ziet slechts op gevallen waarin feitelijk een prestatie is verricht jegens degene aan wie de factuur is gericht, en aan die prestatie door de daarbij betrokken partijen voor de heffing van omzetbelasting een onjuist gevolg is verbonden.'
Naar het oordeel van de Hoge Raad kunnen de algemene beginselen van bestuur in geen geval beletten:
'dat belasting die in rekening is gebracht op een factuur ter zake van een transactie die in het geheel niet heeft plaatsgevonden, wordt nageheven van degene die in de wetenschap dat geen transactie heeft plaatsgevonden de factuur in ontvangst heeft genomen en de daarop vermelde belasting in aftrek heeft gebracht.'(85)
In een geval waarin een ondernemer een bedrag heeft voldaan dat is gefactureerd voor een transactie die niet heeft plaatsgevonden kan ook niet worden gezegd dat het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten - zoals geformuleerd in het in onderdeel 4.19 aangehaalde arrest van het Hof van Justitie van de EG - tijdig en volledig is uitgeschakeld:
'Immers ook al heeft de opsteller van de factuur de daarin vermelde omzetbelasting ook daadwerkelijk voldaan, dan valt nog niet uit te sluiten dat de opsteller van een valse, aan een ondernemer gerichte, factuur met behulp daarvan langs een omweg betaling beoogt te krijgen voor een prestatie die hij verricht heeft voor een afnemer die geen recht heeft op aftrek.'(86)
De Staatssecretaris van Financiën betoogt - onder verwijzing naar het aangehaalde arrest van 6 februari 1991 - dat belanghebbende aan de resolutie geen in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen, omdat aan de facturen feitelijk geen prestatie ten grondslag ligt(87).
4.29 Ploeger noemt in zijn noot in BNB 1991/107* uitdrukkelijk dat de betreffende belanghebbende wist dat geen transactie heeft plaatsgevonden:
'De resolutie van 1986 ziet blijkens haar tekst en strekking slechts op gevallen waarin feitelijk een prestatie is verricht. Het gaat hier om een geval waarin geen transactie heeft plaats gevonden, hetgeen belanghebbende wist. Aan de resolutie kan dan geen enkel vertrouwen worden ontleend dat de inspecteur de aftrek niet zou weigeren.'
4.30 In haar noot in BNB 2002/168* vraagt Van Hilten zich af in hoeverre toepassing van de resolutie afhangt van de wetenschap van de belanghebbende dat geen prestatie is verricht:
'Ook het tweede anker van belanghebbende, het beroep op de 'artikel-37-resolutie' van 23 april 1986, bood hem geen soelaas. In rechtsoverweging 3.6.2 overweegt de Hoge Raad dat het beroep op die resolutie belanghebbende niet kan baten omdat deze slechts ziet op gevallen waarin er feitelijk een prestatie is verricht. Inderdaad noemt deze resolutie bij de voorbeelden in onderdeel 2 alleen situaties waarin er wel een prestatie is verricht, doch daaraan de verkeerde toepassing van de wet is gegeven. Anderzijds worden situaties waarin geen prestatie is verricht niet uitdrukkelijk uitgesloten. De Hoge Raad lijkt de toepassing van de resolutie nu uit te sluiten voor gevallen waarin er geen prestatie is. Of toch niet helemaal?
Het valt op dat de Hoge Raad in de bewuste rechtsoverweging uitdrukkelijk de wetenschap van belanghebbende als aspect noemt. Dat roept de vraag op hoe de beslissing zou zijn uitgevallen als belanghebbende niet had geweten dat de prestatie niet was verricht. Die situatie is niet zo voor de hand liggend - meestal zal een afnemer toch wel weten of er aan hem gepresteerd is - maar ondenkbaar is zij niet. Te denken valt aan de ondernemer die met de leverancier van bijvoorbeeld brandstof of materiaal heeft afgesproken dat de leverancier de goederen aflevert aan werknemers van de ondernemer en in rekening brengt aan de ondernemer (verg. de situatie in het arrest HvJ EG 8 maart 1988, nr. 165/86; BNB 1988/275* (Leesportefeuille Intiem)). Het ligt voor de hand dat de ondernemer bij ontvangst van de factuur op voorhand ervanuit zal gaan dat de levering daadwerkelijk verricht is, en de omzetbelasting in aftrek zal brengen. Maar als dat nu niet gebeurd is? Wordt hij dan niet door de resolutie beschermd? Ik zou er toch voor willen pleiten dat de resolutie in dat soort situaties mag worden toegepast of beter gezegd: dat dat soort situaties aan de resolutie getoetst kan worden. Met de toepassing van de resolutie is immers nog niet gezegd dat de aftrek bij de afnemer in stand blijft. Ik sluit niet uit dat de Hoge Raad met de nadruk die hij in rechtsoverweging 3.6.2 legt op de wetenschap van belanghebbende, de deur naar toepassing van de artikel-37-resolutie in gevallen waarin geen prestatie verricht is, nog op een kier heeft willen houden dan wel (ongewild) heeft gehouden.'
4.31 In de onderhavige zaak zijn creditfacturen uitgereikt in het kader van de opzet van een gewijzigde financieringsstructuur, in verband waarmee belanghebbende en het a-ziekenhuis beoogden een teruglevering van de goederen aan belanghebbende tot stand te brengen(88). Het Hof heeft geoordeeld dat aan de creditfacturen geen levering of dienst in de zin van de omzetbelasting ten grondslag ligt, maar heeft daarnaast overwogen dat het uitreiken van de creditfacturen een onlosmakelijk onderdeel vormt en een gevolg is van het totstandbrengen van de wijzigingen in de financieringsstructuur (zie rechtsoverweging 6.9).
De creditfacturen zien niet op een belastbare prestatie voor de omzetbelasting, maar vormen wel een onderdeel van een reële overeenkomst - dat deze berust op fiscale overwegingen doet daaraan niet af - die is gericht op het scheppen van een betere liquiditeitspositie voor het a-ziekenhuis vanuit een gewijzigde financieringsstructuur (zie rechtsoverweging 6.8). Daarnaast is de door de partijen aan deze overeenkomst gegeven interpretatie weliswaar onjuist, maar niet kan worden gezegd dat belanghebbendes standpunt niet pleitbaar is, nu het Hof heeft geoordeeld dat op grond van artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 recht op teruggaaf bestaat van de op de creditfacturen vermelde omzetbelasting en aan belanghebbende (uiteindelijk) geen boete is opgelegd(89). Onder deze omstandigheden dient naar mijn mening een beroep op de resolutie open te staan. Te meer daar het toepassen van de resolutie - zoals Van Hilten in de aangehaalde noot opmerkt - nog niet betekent dat de aftrek in stand blijft.
Nu naar mijn mening wel een beroep op de resolutie kan worden gedaan, bespreek ik hierna de resolutie, toegespitst op de onderhavige zaak.
Eerst wenden tot de initiatiefnemer van de onjuiste facturering
4.32 In de resolutie wordt uiteengezet welke gedragslijn de fiscus - met inachtneming van de regels van goed bestuur - volgt c.q. dient te volgen bij de keuze uit de beide heffingsmogelijkheden:
'Blijkens de wetsgeschiedenis van art. 37 strekt Pro deze bepaling in het bijzonder ertoe een voorziening te scheppen tegen een te grote aftrek in de volgende schakel (Tweede Kamer, zitting 1967-1968, 9324 memorie van toelichting, blz. 38 lk.).
Hoewel naar gemeend wordt hieruit niet mag worden afgeleid dat de krachtens voormeld wetsartikel verschuldigd geworden omzetbelasting in beginsel aftrekbare omzetbelasting zou zijn in de zin van art. 15 van Pro de wet - zoals eerder aangegeven verzet zich het bepaalde in art. 35, eerste lid, letter g, van de wet hiertegen terwijl bovendien een andere opvatting in de gevallen genoemd onder de letters b en g nog tot de onaanvaardbare consequentie van een dubbele aftrek ter zake van een en dezelfde prestatie zou leiden - dient naar het voorkomt aan de desbetreffende passage in de memorie van toelichting nochtans het gevolg te worden toegerekend dat in gevallen als de onderhavige de fiscus zich in het algemeen eerst behoort te wenden tot degene door wiens handelen een dergelijke verschuldigdheid is ontstaan. (Voor gevallen waarin het initiatief hiertoe in feite bij de afnemer heeft gelegen zij verwezen naar punt 5 hierna.) Ervan uitgaande dat deze partij de vergoeding met daarin begrepen de omzetbelasting ook heeft ontvangen, sluit een zodanige keuze tevens aan bij de positie van de fiscus als crediteur van deze belasting.
(...)
5. In sommige situaties kan overigens sprake zijn van een zodanig handelen van de afnemer, dat deze met voorbijgaan aan de leverancier, in de eerste plaats moet worden aangesproken. Daarvan is met name sprake indien de afnemer initiatiefnemer van de onjuiste facturering is geweest. Zulks kan in beginsel steeds worden aangenomen indien de afnemer zelf de factuur heeft opgemaakt.'
4.33 De fiscus behoort zich in het algemeen eerst te wenden tot degene door wiens handelen de verschuldigdheid van de artikel 37-belasting is ontstaan. De Hoge Raad heeft de resolutie ook op deze wijze geïnterpreteerd:
'Volgens onderdeel 4 van de Resolutie behoort de Inspecteur zich in het algemeen eerst te wenden tot degene door wiens handelen een dergelijke verschuldigdheid van belasting is ontstaan terwijl in onderdeel 5 is bepaald dat de afnemer met voorbijgaan van de leverancier in de eerste plaats moet worden aangesproken, indien de afnemer initiatiefnemer van de onjuiste facturering is geweest.'(90)
Ook in de literatuur wordt in het algemeen de resolutie zo uitgelegd, dat de fiscus zich eerst dient te wenden tot degene die de omzetbelasting op de factuur heeft vermeld(91).
4.34 Zoals is geconcludeerd in onderdeel 4.17 is het a-ziekenhuis aan te merken als degene door wiens handelen de verschuldigdheid van de artikel 37-belasting is ontstaan. Het a-ziekenhuis is de initiatiefnemer van het uitreiken van de creditfacturen (zie ook rechtsoverweging 6.19 van het Hof), zodat de Inspecteur in beginsel - nog afgezien van de hierna te bespreken uitzondering - van het a-ziekenhuis had moeten naheffen(92). Het Hof heeft dit in rechtsoverwegingen 6.19 tot en met 6.21 (zie onderdeel 4.2) terecht geoordeeld.
4.35 In de onderhavige zaak is het onderscheid leverancier-afnemer - relevant voor de hierna te bespreken stappen uit de resolutie - lastig. Belanghebbende is de leverancier ten aanzien van de oorspronkelijke levering van de goederen. Ter zake van het terugdraaien van deze levering zijn creditfacturen uitgereikt, die echter niet zien op een teruglevering aan belanghebbende (zie onderdeel 2 van de conclusie). Aangezien in de resolutie de leverancier wordt aangeduid als degene die de vergoeding, met daarin begrepen de omzetbelasting, heeft ontvangen - in casu het a-ziekenhuis - en het a-ziekenhuis de initiatiefnemer tot de facturering is, dient het a-ziekenhuis naar mijn mening als 'leverancier' in de zin van de resolutie te worden aangemerkt.
Correctie aan de aftrekzijde
4.36 Van de hoofdregel dat de fiscus zich eerst wendt tot de leverancier, als de initiatiefnemer van de onjuiste facturering, wordt in beginsel (zie hierna) afgeweken, indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren(93):
'Een en ander betekent overigens niet, dat er geen vrijheid meer zou bestaan om bij de afnemer de in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. Onverlet de ratio van art. 37 van Pro de wet blijft de afnemer immers zelf verantwoordelijk voor hetgeen hij zich in rekening laat brengen en dient ook de mogelijk daaruit voortvloeiende schade door hemzelf gedragen te worden. Bezien in het licht van het stelsel van heffing van de omzetbelasting is hij de meest gerede partij om erop toe te zien dat de aan hem uitgereikte factuur volgens de eisen der wet is opgemaakt.
(...)
Ook in andere situaties kan sprake zijn van een zodanige verwijtbaarheid aan de zijde van de afnemer dat, wanneer duidelijk is geworden dat naheffing bij de leverancier zonder resultaat zal blijven, steeds de ter zake door de afnemer in aftrek gebrachte omzetbelasting moet worden nageheven. (...) Evenbedoelde situaties doen zich voor indien sprake is van kwade trouw, bijvoorbeeld indien aannemelijk is dat de afnemer de transactie is aangegaan onder meer met de bedoeling een recht op aftrek van omzetbelasting te scheppen in de wetenschap dat deze omzetbelasting door de andere partij niet zal worden voldaan, dan wel tussen de leverancier en de afnemer een zodanige financiële verbondenheid bestaat, dat de naheffing bij laatstgenoemde uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting geen schade berokkent. In het geval genoemd onder letter c(94) zal een dergelijke verbondenheid, als zijnde een van de ontstaansvereisten voor een fiscale eenheid, steeds aanwezig zijn.'
4.37 In de onderhavige zaak heeft het Hof niet aannemelijk geacht dat naheffing bij het a-ziekenhuis - als leverancier in de zin van de resolutie (mijn toevoeging; zie hiervoor) - geen effect zou sorteren (zie rechtsoverweging 6.20 in onderdeel 4.2). Voor een ander oordeel is naar de mening van het Hof onvoldoende dat het handelen van het a-ziekenhuis is ingegeven teneinde haar liquiditeitspositie te verbeteren. In cassatie is dit oordeel van het Hof niet bestreden.
4.38 Hiermee is de aan het tweede middel ten grondslag liggende vraag of de Inspecteur heeft mogen naheffen van belanghebbende, beantwoord: aangezien het a-ziekenhuis de initiatiefnemer is van de onjuiste facturering én niet aannemelijk is dat naheffing bij het a-ziekenhuis geen effect zou sorteren, had de Inspecteur niet mogen naheffen van belanghebbende, maar had hij zich moeten wenden tot het a-ziekenhuis.
4.39 In de rechtsoverwegingen 6.22 en 6.23 (zie onderdeel 4.2) heeft het Hof zich - ten overvloede - uitgelaten over het vereiste van zorgvuldigheid, dat - blijkens het hiernavolgende gedeelte uit de resolutie - alleen van belang is als aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren:
'Niettemin zijn er omstandigheden denkbaar dat, en zulks wederom met inachtneming van de regels van goed bestuur, de aftrek bij de afnemer in stand kan worden gelaten. Hiervan zal sprake kunnen zijn, indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was. Een en ander dient per geval afzonderlijk te worden beoordeeld.' (95)
Omdat dit gedeelte van de resolutie voor de onderhavige zaak niet van belang is, ga ik er verder aan voorbij.
4.40 Het tweede door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel faalt, om de redenen vermeld in onderdeel 4.38.
5. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Den Haag 16 januari 2004, nr. BK-02/02295, LJN AO2286, V-N 2004/21.1.9, NTFR 2004/243 met commentaar van P.B.R. Thiemann.
2 De hoofdtekst (van de onderdelen 1.1 tot en met 1.14) is gebaseerd op de uitspraak van het Hof. Aanvullingen daarop zijn opgenomen in voetnoten.
3 Met betrekking tot de hier genoemde bedragen hebben op het moment van de wijziging van de genoemde contracten de leveringen en de betalingen plaatsgevonden. Zie p. 3 van de motivering van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof en p. 2 van het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof.
4 Het a-ziekenhuis schrijft in een brief van 26 april 1995 - als bijlage 9 gevoegd bij de motivering van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof - aan belanghebbende: 'Hierbij dient vermeld te worden dat het uitsluitend een financieringsconstructie betreft welke geen invloed heeft op wederzijdse aansprakelijkheid, onderhouds- of garantieverplichtingen.'
5 Brief van 11 mei 1995, opgenomen als bijlage 10 bij de motivering van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.
6 Ook is een door X ondertekende verklaring aanwezig, waarin onder andere is opgenomen: 'Op 13 december 1995 heeft het a-ziekenhuis op basis van mondelinge overeenkomsten met X N.V. medische apparatuur teruggeleverd. (...) Ter zake van deze levering heeft X N.V. op verzoek van het a-ziekenhuis creditfacturen uitgereikt voor de teruglevering van medische apparatuur.' (zie bijlage 8 bij de motivering van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof).
7 De afspraken over de terugbetaling door X en de betaling door A blijken uit de brief van het a-ziekenhuis van 29 mei 1995, opgenomen als bijlage 11 bij de motivering van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof. Zo is aan X het volgende voorgesteld: 'De orderbedragen welke geheel zijn voldaan worden door X teruggestort naar het a-ziekenhuis waarna het a-ziekenhuis op hetzelfde tijdstip het bedrag terugstort aan X o.v.v. "namens A".'
8 De op de facturen gestempelde datum van 14 maart 1996 zal - anders dan het Hof aanneemt - niet de datum zijn waarop de betalingen zijn ontvangen, want uit de gedingstukken blijkt dat de betalingen zijn verricht in december 1995. Zie ook p. 1 van het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën.
9 Zie bijlagen 13 en 16 van de motivering van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof.
10 In onderdeel 4.1.3 van de motivering van haar beroepschrift voor het Hof geeft belanghebbende aan te hebben begrepen dat 'het a-ziekenhuis ter zake van de levering van en aan X op aangifte noch een bedrag aan BTW in aftrek [heeft] gebracht noch een bedrag aan BTW [heeft] afgedragen'. Zie ook p. 2 van de brief van de Inspecteur van 29 november 2001, die als bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof is gevoegd.
11 De inhoudsopgave van map 1 is (dubbel; de inhoudsopgave van map 2 ontbreekt) als bijlage 3 gevoegd bij de motivering van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof. Op p. 2 van het verweerschrift voor het Hof vermeldt de Inspecteur: 'In deze mappen is een uitgebreide beschrijving terug te vinden van de door X aan het a-ziekenhuis geleverde apparatuur en ook de correspondentie aangaande de alternatieve financieringswijze'.
12 Uit de gedingstukken blijkt niet wat hiervan de reden is.
13 De naheffingsaanslag is gedagtekend op 23 december 2000.
14 Hof Den Haag 16 januari 2004, nr. BK-02/04107. Beide zaken zijn gelijktijdig door het Hof behandeld. De overgelegde stukken in beide zaken zijn in grote mate gelijk.
15 HvJ EG 8 februari 1990, nr. C-320/88 (SAFE Rekencentrum BV), BNB 1990/271*.
16 Zie noot 7.
17 Zie noot 4.
18 Zie noot 6.
19 Zie noot 6.
20 Door het Hof is niet vastgesteld of alle goederen door het a-ziekenhuis in gebruik zijn genomen. Uit de gedingstukken blijkt dat dit waarschijnlijk wel het geval is (zie p. 3 van de motivering van de uitspraak op het bezwaar van 29 november 2001, als bijlage 5 gevoegd bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof, en p. 5 van de motivering van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof). In ieder geval kon het a-ziekenhuis over de goederen beschikken.
21 Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, nr. 3, p. 37-38 (MvT).
22 Zesde richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, nr. 77/388/EEG, Pb. EG van 13 juni 1977, nr. L 145, p. 1.
23 Zie kamerstukken II, 1977-1978, 14 887. Wet van 28 december 1978. Stb. 1978, 677.
24 In andere taalversies worden de volgende begrippen gebruikt. Duits: 'Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses (...).' Engels: 'In the case of cancellation, refusal or total or partial non-payment, or where the price is reduced (...)'. Frans: 'En cas d'annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix (...)'.
25 Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, ingediend op 29 juni 1973, Pb. EG van 5 oktober 1973, nr. C 80, p. 1.
26 Zie p. 16 van het in de vorige noot aangehaalde voorstel.
27 Pb. EG van 11 oktober 1974, nr. C 121, p. 34. Hierin is geen wijziging van artikel 11, C, eerste lid (toen nog 12, C, eerste lid) opgenomen.
28 Pb. EG van 8 april 1974, nr. C 40, p. 25. (Het verslag is document 360/73 van 14 februari 1974.)
29 Pb. EG van 12 november 1974, nr. C 139, p. 18.
30 Artikel 29, derde lid, Wet OB 1968 geeft aan dat bij algemene maatregel van bestuur bij ontvangen en betaalde kortingen voor contante betaling van het eerste en tweede lid kan worden afgeweken (mijn noot).
31 HR 4 september 1991, nr. 27 161, BNB 1991/315, over de ontbinding van een leaseovereenkomst wegens wanprestatie met betrekking tot de betaling van de vergoeding. De Hoge Raad neemt het tijdstip van ontbinding van de overeenkomst als tijdstip waarop (uiterlijk) vaststaat dat de vergoeding niet meer zal worden ontvangen.
32 Voor de toepassing van artikel 29, eerste lid, Wet OB 1968 in de onderhavige zaak is de belasting ter zake van de oorspronkelijke levering van de goederen door belanghebbende relevant en niet de op de creditfacturen vermelde belasting, waarvan het Hof heeft geoordeeld dat dit belasting is in de zin van artikel 37 Wet Pro OB 1968.
33 Zie HR 29 augustus 1990, nr. 26 532, BNB 1990/296.
34 Zie Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, deel 2, omzetbelasting, artikel 29, aantekening 12 (versie 2005.01).
35 HR 19 december 1990, nr. 26 398, V-N 1991/673, pt. 25.
36 Zie HR 4 september 1991, nr. 27 161, BNB 1991/315*.
37 Zie ook HR 8 maart 2002, nr. 36 730, BNB 2002/156.
38 HvJ EG 27 april 1999, nr. C-48/97, r.o. 17, V-N 1999/27.15.
39 HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-317/94, r.o. 30-31, V-N 1996/4573, pt. 25.
40 HvJ EG 29 mei 2001, nr. C-86/99, r.o. 32-33, V-N 2001/35.27.
41 HR 18 maart 1998, nr. 33 100, BNB 1998/136. Zie ook HR 30 juni 1976, nr. 17 994, BNB 1976/200c*, en de conclusie van A-G Van Soest voor die zaak, en HR 2 oktober 1991, nr. 27 084, BNB 1991/322.
42 C.P. Tuk, Fiscale hand- en studieboeken no. 5, Wet op de omzetbelasting 1968, p. 257-258, Kluwer, Deventer 1979.
43 J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Fiscale Studieserie nr. 6, Omzetbelasting, p. 364, FED b.v., Deventer 1997.
44 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Fiscale Monografie nr. 46, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, p. 161-162, Kluwer, Deventer 2001.
45 A. van Dongen, M.E. van Hilten (auteur van het aangehaalde onderdeel), H.W.M. van Kesteren (redactie), O.L. Mobach en R. Vos, Fiscaal commentaar, Omzetbelasting, p. 678, Kluwer, Deventer 2003.
46 A. van Dongen, M.E. van Hilten (auteur van het aangehaalde onderdeel), H.W.M. van Kesteren (redactie), O.L. Mobach en R. Vos, Fiscaal commentaar, Omzetbelasting, p. 678, Kluwer, Deventer 2003.
47 J.L.M.J. Vervloed en W.B. Bod, Wegwijs in de BTW, p. 362, Sdu Uitgevers BV, Den Haag 2003.
48 S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. van Vliet, Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, 6.0.1.B.b1 (versie 2004.6).
49 Zie r.o. 16 van het in onderdeel 3.14 aangehaalde arrest. Artikel 5, zesde lid, Zesde richtlijn luidt: 'Met een levering onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het door een belastingplichtige aan zijn bedrijf onttrekken van een goed voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan. (...)'.
50 De verschillende taalversies van het richtlijnartikel wijzen op reductie, korting, verlaging, vermindering.
51 Zie p. 3 van het beroepschrift in cassatie.
52 Zie ook P.B.R. Thiemann in zijn commentaar bij de onderhavige Hofuitspraak in NTFR 2004/243: 'De leverancier heeft nimmer een vermindering van de vergoeding verleend noch beoogd, maar slechts zijn medewerking verleend aan een wijziging in de facturering.'
53 Zie noot 20 over de ingebruikname van de goederen.
54 Zie noot 4.
55 Zie ook onderdeel 2 van deze conclusie over de vraag of sprake is van een teruglevering aan belanghebbende. In dezelfde zin P.B.R. Thiemann in zijn commentaar bij de onderhavige Hofuitspraak in NTFR 2004/243: 'Gelet op de feiten (...) is er mijns inziens geen sprake van een vermindering van de vergoeding, maar gezien het samenstel van handelingen, slechts een wijziging in de persoon die de betaling verricht.'
56 Aan deze vrijstelling zijn bij algemene maatregel van bestuur geen specifieke voorwaarden gesteld.
57 Kamerstukken II, 1967-1968, 9324, nr. 3, p. 38 (MvT).
58 Thans opgenomen in onderdeel d, waarbij de woorden 'of een als zodanig dienst doend document' zijn geschrapt.
59 Zie p. 22 van het in noot 25 aangehaalde voorstel.
60 Zie over de behandeling van creditfacturen in de omzetbelasting C.M. Ettema en A. Schippers, Wie schrijft, die blijft, BtwBrief 2000, nr. 2, p. 7-9, en P.W. Lenos, 2001: Creditnota's; bestaan ze eigenlijk wel?, BtwBrief 2000, nr. 7/8, p. 17-20.
61 HR 19 december 1990, nr. 26 825, r.o. 4.2, BNB 1991/79.
62 HR 14 juni 2002, nr. 36 727, r.o. 3.3, BNB 2002/362*.
63 HvJ EG 17 september 1997, nr. C-141/96, V-N 1997/3932, pt. 12.
64 V-N 1997/3932, pt. 12.
65 V-N 1999/56.19. Met ingang van 1 januari 2004 zijn aan artikel 35 Wet Pro OB 1968 twee leden toegevoegd. Lid 4 luidt: 'Ieder document of bericht dat wijzigingen aanbrengt in, en specifiek en ondubbelzinnig verwijst naar de oorspronkelijke factuur, geldt als factuur'. Lid 7, dat blijkens de memorie van toelichting een codificatie inhoudt van (onder andere) het aangehaalde besluit (kamerstuk 29 036, Stb. 2003, 530), luidt: 'Ingeval de afnemer de factuur opmaakt voor de ondernemer die aan hem goederen levert of diensten verricht, wordt dat vooraf overeengekomen in een akkoord tussen beide partijen en maakt iedere factuur deel uit van een procedure van aanvaarding door de ondernemer die de leveringen of diensten verricht.'
66 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Fiscale Monografie nr. 46, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, p. 403, Kluwer, Deventer 2001.
67 R.R.J.M. Keijsers en W.A. Kronjee, Correctie van ten onrechte in rekening gebrachte btw, BtwBrief 2003, nr. 8/9, p. 14-17.
68 G.J. van Norden, Facturen in de zin van art. 37 Wet Pro OB, BtwBrief 2004, nr. 5, p. 11-15.
69 HvJ EG 6 november 2003, nrs. C-78/02-80/02, V-N 2003/58.17.
70 R.R.J.M. Keijsers en W.A. Kronjee, Correctie van ten onrechte in rekening gebrachte btw, BtwBrief 2003, nr. 8/9, p. 17.
71 G.J. van Norden, Facturen in de zin van art. 37 Wet Pro OB, BtwBrief 2004, nr. 5, p. 13.
72 Hof Arnhem 5 maart 2003, nr. 01/1658, V-N 2003/33.1.4. (In die zaak is het beroep in cassatie van de belanghebbende niet ontvankelijk verklaard, vanwege een te laat ingediend beroepschrift in cassatie (HR 12 maart 2004, nr. 39 483).)
73 Zie over de herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting de conclusie van A-G Van Kalmthout van 26 juni 2003, nr. 37 748, V-N 2003/38.17.
74 HvJ EG 13 december 1989, nr. C-342/87, r.o. 18-19, V-N 1190/42, pt. 14.
75 HvJ EG 19 september 2000, nr. C-454/98, BNB 2002/167c*. Zie ook HvJ EG 6 november 2003, nr. C-78/02-80/02, V-N 2003/58.17.
76 Vraag en Antwoord 54, V-N 1969/880, pt. 18, ingetrokken bij Brief van 7 maart 2000, nr. VB2000/193412, Infobulletin 2000/197. In HR 12 juli 2002, nr. 36 133, BNB 2002/314c*, vat de Hoge Raad Vraag en Antwoord 54 op als uitwerking van de hiervoor besproken jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG. Zie ook HR 14 juni 2002, nr. 36 727, BNB 2002/362*.
77 V-N 2003/25.15.
78 Vraag en Antwoord 54, V-N 1969/880, pt. 18, ingetrokken bij Brief van 7 maart 2000, nr. VB2000/193412, Infobulletin 2000/197.
79 Zie ook de voortzetting van deze zaak - met inachtneming van het hierna te bespreken arrest van het Hof van Justitie van de EG - in HR 9 mei 1990, nr. 23 765, BNB 1990/238*.
80 HvJ EG 13 december 1989, nr. C-342/87, r.o. 18-19, V-N 1190/42, pt. 14.
81 In dezelfde zin HR 21 november 1990, nr. 25 448, BNB 1992/214.
82 Opgenomen in Fiscale Encyclopedie de Vakstudie deel 2, Wet OB 1968, artikel 15, eerste lid, aantekening 41 (versie 2005.1).
83 V-N 2003/25.15.
84 In HR 6 februari 1991 zijn - om andere dan fiscale redenen - facturen uitgereikt wegens de levering van rundvlees, terwijl dat vlees niet is geleverd, en in HR 1 maart 2002 is - eveneens om niet-fiscale redenen - een factuur wegens 'interne bouwkundige werkzaamheden' uitgereikt, terwijl die werkzaamheden niet zijn verricht.
85 HR 6 februari 1991, nr. 25 948, r.o. 4.10, BNB 1991/107*.
86 HR 1 maart 2002, nr. 36 908, r.o. 3.8.2, BNB 2002/168*.
87 Zie p. 6-7 van het beroepschrift in cassatie.
88 Dit blijkt uit p. 4 van de motivering van het beroepschrift van belanghebbende voor het Hof. Zie ook de in noot 6 vermelde verklaring van belanghebbende waarin is opgenomen dat de goederen zijn teruggeleverd. In de bezwaarprocedure is de stelling van belanghebbende dat sprake is van een teruglevering ook onderwerp van discussie geweest. De aanwezigheid van het oogmerk van belanghebbende en het a-ziekenhuis om een teruglevering tot stand te brengen is verder geen onderwerp van geschil.
89 De reden van vernietiging van de boetebeschikking blijkt in de gedingstukken (alleen) uit r.o. 6.1 van het Hof: de Inspecteur heeft ter zitting verklaard, dat hij, mede gelet op de ter zitting nieuw ingenomen standpunten en de aanvullingen op de eerder ingebrachte stellingen van partijen, bij nader inzien in het onderhavige geval geen plaats acht voor het opleggen van een boete, zodat de boetebeschikking dient te worden vernietigd.
90 HR 20 november 1991, nr. 27 562, BNB 1992/29.
91 Ten aanzien van de vervolgstappen in de resolutie is de algemene lijn in de literatuur dat, als naheffing bij de leverancier geen effect sorteert, de afnemer wordt aangesproken, tenzij die voldoende zorgvuldigheid heeft betracht. Deze vervolgstappen komen hierna aan de orde.
Zie D.B. Bijl, Aftrek van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting, WFR 1991/1772, A.J.H. Baron van Lynden, Ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting; het wettelijke stelsel en de derogerende werking van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, WFR 1991/1778, J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Fiscale Studieserie nr. 6, Omzetbelasting, p. 236, FED b.v., Deventer 1997, D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Fiscale Monografie nr. 46, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, p. 404, Kluwer, Deventer 2001, A. van Dongen, M.E. van Hilten (auteur van het aangehaalde onderdeel), H.W.M. van Kesteren (redactie), O.L. Mobach en R. Vos, Fiscaal commentaar, Omzetbelasting, p. 471, Kluwer, Deventer 2003, J.L.M.J. Vervloed en W.B. Bod, Wegwijs in de BTW, p. 266-267, Sdu Uitgevers BV, Den Haag 2003, en R.R.J.M. Keijsers en W.A. Kronjee, Correctie van ten onrechte in rekening gebrachte btw, BtwBrief 2003, nr. 8/9, p. 14-17.
92 In dezelfde zin P.B.R. Thiemann in zijn commentaar bij de onderhavige Hofuitspraak in NTFR 2004/243: 'Gelet op het besluit van 23 april 1986 nr. 286-1389 dient de fiscus zich bij naheffing eerst te wenden tot degene door wiens handelen een dergelijke verschuldigdheid is ontstaan. Dat is in deze zaak onmiskenbaar het ziekenhuis.'
93 Zie HR 10 juni 1992, nr. 27 421, BNB 1992/293c*, waaruit blijkt dat in de situatie dat een leverancier - met betrekking tot hetzelfde samenstel van prestaties - op grond van artikel 37 Wet Pro OB 1968 verschuldigde belasting heeft verrekend met ten onrechte in aftrek gebrachte belasting niet zonder meer kan worden aangenomen dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren.
94 Onder letter c gaat het om omzetbelasting die ten onrechte in rekening is gebracht bij een levering en/of dienst welke plaatsvindt binnen een fiscale eenheid (mijn noot).
95 In onderdeel 6 van de resolutie wordt nog nader op het vereiste van zorgvuldigheid ingegaan.
Zie ook HR 7 november 1990, nr. 25 680, BNB 1992/213, waarin de Hoge Raad toetst of de belanghebbende de vereiste zorgvuldigheid in acht heeft genomen. Zie ook HR 21 november 1990, nr. 25 448, BNB 1992/214, waaruit blijkt dat de belastingplichtige en niet de inspecteur aannemelijk dient te maken dat zij de in de resolutie geëiste zorgvuldigheid heeft betracht.