Conclusie
Nr. 41730
Mr. De Wit
21 december 2005
Derde Kamer A
Naheffing OB 1993
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en procesverloop
1.1. X B.V. (belanghebbende) exploiteert een groothandel in grondstoffen voor medicijnen bestemd voor de behandeling van huidziekten. De grondstoffen worden rechtstreeks dan wel door tussenkomst van een farmaceutisch bedrijf geleverd aan apothekers.
1.2. De aandelen van belanghebbende zijn vanaf haar oprichting in handen van F. Partijen zijn het erover eens dat het bestuur over belanghebbende statutair steeds werd gevoerd door genoemde F, en feitelijk door haar echtgenoot B.
1.3. Belanghebbende werkt nauw samen met de Stichting G (de stichting). Oprichter en enig bestuurder van de stichting is B. De samenwerking is, zoals belanghebbende ter zitting heeft verklaard, niet geformaliseerd maar berust op de persoonlijke omstandigheid van de echtelijke relatie van B en F.
1.4. De stichting heeft onder meer als doel het behandelen van patiënten met chronische huidziekten en allergieën, de exploitatie van medische centra, het management van medische apparatuur en de verhuur van thuiszorgapparatuur. Via de stichting heeft belanghebbende een belangrijk indirect afzetkanaal voor haar grondstoffen.
1.5. De stichting exploiteerde onder de naam H een medisch centrum dat is gespecialiseerd in de behandeling van huidziekten. Het centrum vormt een onderdeel van de onderneming van de stichting en heeft geen juridische zelfstandigheid.
1.6. De patiënten meldden zich zelf aan bij het centrum. In dat centrum waren artsen-dermatologen werkzaam. De door deze artsen behandelde patiënten hadden geen band met belanghebbende.
1.7. De behandelingsmethode is te omschrijven als een fotodynamische therapie. Daarbij worden medicijnen voorgeschreven in combinatie met een UV-lichttherapie en/of een lasertherapie. De patiënten kochten de medicijnen bij hun apotheek. Omdat de betreffende geneesmiddelen uitsluitend geactiveerd konden worden door een UV-lichtbehandeling of laserbehandeling, was het noodzakelijk dat de patiënten met deze apparatuur werden behandeld. Belanghebbende stelde daartoe de apparatuur, bepaalde lichtcabines en bepaalde lasers aan de stichting ter beschikking, volgens belanghebbende om niet. Voor die ter beschikkingstelling heeft belanghebbende geen afzonderlijke vergoeding in rekening gebracht aan de stichting en evenmin aan de patiënten. De lasertherapie vond plaats bij de stichting. De lichttherapie kon plaatsvinden bij de stichting of bij de patiënt thuis. In het laatste geval liep de terbeschikkingstelling, zoals partijen ter zitting hebben verklaard, ook via de stichting.
1.8. Bij thuisbehandeling werd een lichtcabine ter beschikking gesteld aan de patiënt. De medicatie was niet los van de licht- of lasertherapie werkzaam doch uitsluitend effectief bij gelijktijdige aanwending van medicijnen met licht- en/of lasertherapie. De cabines voor de thuistherapie werden bij de patiënten thuis bezorgd, volgens belanghebbende door een medewerker van de stichting. De bestelauto en aanhangwagen die daarvoor werden gebruikt waren eigendom van belanghebbende.
1.9. In 1996 is een aanhangwagen Westfalia aangeschaft voor f 14.821,- met op de factuur belanghebbendes naam. Eveneens in 1996 is op naam van belanghebbende voor een bedrag van f 19.941,- een video beeldcomputer aangeschaft die bij de stichting is geplaatst en aldaar wordt gebruikt, volgens belanghebbende voor publicitaire doeleinden, volgens de Inspecteur door de artsen in het kader van de behandeling van patiënten.
1.10. Bij het uitlenen van de cabines werd een ontvangstbon getekend. Er bestaan ontvangstbonnen op naam van belanghebbende als ook op naam van de stichting. Volgens belanghebbende werd de tenaamstelling van de stichting gebruikt als een vergoeding van het ziekenfonds J kon worden verkregen.
1.11. Voor de behandelingen van J-patiënten ontving de stichting een vergoeding: in het jaar 1996 respectievelijk 1995 in totaal f 171.461,- respectievelijk f 54.500,-, volgens belanghebbende voor de behandeling van ongeveer 90 respectievelijk 27 patiënten Die ontvangsten werden door de stichting grotendeels doorbetaald aan de dermatologen. In de jaren vóór 1996 zijn ook bedragen ontvangen van andere ziekenfondsen dan J.
1.12. De patiënten- en de financiële administratie van alle handelingen die in de stichting plaatsvinden werden verzorgd en bewaard door de stichting en waren haar eigendom.
1.13. De in 1.7. bedoelde apparatuur (bepaalde lichtcabines en bepaalde lasers) is door belanghebbende aangeschaft. Zij heeft de voorbelasting in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft die verrekende voorbelasting nageheven voor de in het verweerschrift vermelde bedragen.
1.14. Belanghebbende heeft voorts (medische) apparatuur aangeschaft die werd afgeleverd bij de stichting en aldaar door de artsen werd gebruikt. De voorbelasting is ook met betrekking tot deze apparatuur in aftrek gebracht en door de Inspecteur nageheven voor de in het verweerschrift vermelde bedragen.
1.15. Belanghebbende heeft auto's aangeschaft die werden gebruikt door de bestuurder van de stichting B. Belanghebbende heeft de voorbelasting met betrekking tot de aanschaf en de overige autokosten verrekend, welke voorbelasting door de Inspecteur is nageheven voor de in het verweerschrift vermelde bedragen.
1.16. Aan belanghebbende zijn kosten in rekening gebracht voor het geven van adviezen. Die kosten betroffen het plaatsen van artikelen in periodieken over de medische behandelingen bij de stichting. De door belanghebbende in aftrek gebrachte voorbelasting is door de Inspecteur nageheven voor de in het verweerschrift vermelde bedragen.
1.17. Belanghebbende heeft kosten verwerkt in haar administratie die betrekking hadden op privé-uitgaven van B en F. De voorbelasting is door belanghebbende afgetrokken. Volgens de Inspecteur is in de bezwaarfase akkoord gegaan met het naheffen van die in aftrek gebracht voorbelasting, met uitzondering van de uitgaven van een fotocamera in 1996.
1.18. Een auto van belanghebbende werd tevens gebruikt voor privé-doeleinden van de directeur F. Voor dit privé-gebruik was geen omzetbelasting voldaan of voorbelasting gecorrigeerd. De Inspecteur heeft ter zake nageheven het forfaitaire bedrag van f 615 per jaar.
1.19. In de jaren 1995 en 1996 heeft belanghebbende een woning gebouwd die per 1 april 1996 werd verhuurd aan B en F. Tijdens de bouw werd een gedeelte van de voorbelasting van de geactiveerde kosten in aftrek gebracht. Dit werd later door de accountant gecorrigeerd. Volgens de Inspecteur is er nog een groot aantal facturen aangetroffen in de administratie van belanghebbende dat is toe te rekenen aan de bouw van de woning en de eromheen liggende grond, waarvan de kosten niet geactiveerd zijn en waarvan de voorbelasting in aftrek is gebracht zonder latere correctie. De Inspecteur heeft die voorbelasting nageheven voor de in het verweerschrift vermelde bedragen.
1.20. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993 een naheffingsaanslag opgelegd wegens niet (volledige) betaling op aangifte voor een bedrag van f 130.584,- zonder verhoging. Er is een bedrag aan heffingsrente berekend van f 24.570,-.
1.21. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.22. Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de mondelinge behandeling een pleitnota toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partij en geacht wordt ter zitting te zijn voorgedragen.
1.23. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 17 augustus 2004 te Arnhem. Met instemming van partijen zijn belanghebbendes beroepen inzake de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1996 (kenmerk Hof: 02/04 194), en de naheffingsaanslagen omzetbelasting over het tijdvak 1993 (kenmerk Hof: 02/01439, zaaknr. 41.730), over het tijdvak 1994 (kenmerk Hof: 02/04191, zaaknr. 41.731) en over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1997 (kenmerk Hof: 02/04192, zaaknr. 41732) gezamenlijk behandeld. Het Hof heeft bij uitspraak van 13 december 2004 de bestreden uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
2. Uitspraak van het Hof
Ten aanzien van de toepassing van artikel 1, lid 1, onderdeel b van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Bua) oordeelt het Hof:(1)
"4.2. In de feitelijke gang van zaken ligt - overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur - besloten dat de door belanghebbende aangeschafte vervoermiddelen (waaronder een aanhangwagen) werden gebezigd om de via de stichting aan de patiënten ter beschikking gestelde UV-lichtapparatuur bij hen thuis te brengen en weer op te halen. Nu die plaatsing in voorkomende gevallen een onmisbaar onderdeel vormde van behandeling van de patiënten door de aan de stichting verbonden artsen kan niet anders worden geconcludeerd dan dat die ter beschikkingstelling door belanghebbende via de stichting liep, zulks temeer nu er tussen belanghebbende en de patiënten voorafgaand aan de ter beschikkingstelling geen rechtsverhouding bestond. De Inspecteur stelt zich daarom terecht op het standpunt dat belanghebbende de apparatuur aan de stichting ter beschikking stelt en dat reeds op grond van de uitsluitingsbepaling in artikel 1, lid 1, onderdeel b, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting de in 2.13. bedoelde voorbelasting van aftrek dient te worden uitgesloten.
4.3. Op grond van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd omtrent het gebruik van de video beeldcomputer alsmede de overige medische en automatiseringsapparatuur in de ruimte van de stichting kan worden geconcludeerd dat de Inspecteur terecht stelt dat de computer en de overige medische en automatiseringsapparatuur werden gebezigd in het kader van de behandeling van patiënten van de bij de stichting werkzame artsen. Daaraan doet niet af dat door die behandeling indirect tevens belanghebbendes bedrijfsbelang werd gediend omdat zulks een ander belang is dan het bedrijfsdoel van de stichting. Hieruit vloeit voort dat de aftrek van voorbelasting in dezen eveneens is uitgesloten op grond van de in 4.2. slot bedoelde uitsluitingsbepaling.
4.4. Hetzelfde heeft te gelden voor de in 2.15., 2.16., en 2.18. bedoelde voordruk. Het betoog van belanghebbende over het zakelijke gebruik van de Daihatsu-jeep en de BMW is zodanig vaag dat het niet voert tot het aannemelijk oordelen van haar standpunt."
3. Geding in cassatie
3.1. Belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. Daarbij zijn twee middelen voorgesteld.
3.2Het eerste middel bestrijdt 's Hofs oordeel omtrent de toepassing van artikel 1, lid 1, onderdeel b van het Bua in de onderdelen 4.2 en 4.3. van de Hofuitspraak. De in het tweede middel vervatte klacht richt zich tegen 's Hofs oordelen als vermeld in onderdeel 4.4 van de uitspraak.
3.3. De Staatssecretaris van Financiën (staatssecretaris) heeft tijdig een verweerschrift ingediend.
4. Analyse hofuitspraak
4.1. Zoals hiervoor reeds vermeld, voert belanghebbende een drietal procedures met betrekking tot nageheven omzetbelasting. Het Hof heeft die procedures gezamenlijk ter zitting behandeld. Het lijkt erop dat het Hof in de drie uitspraken voor het gemak de zaken eveneens gezamenlijk heeft behandelt. Hierdoor bevat de uitspraak oordelen over uitgaven die geheel niet in het tijdvak van de bestreden naheffingsaanslag zijn gemaakt. Ik meen dat het ten behoeve van een goed overzicht, verstandig is een en ander aan te scherpen, voordat de middelen worden behandeld.
4.2. Belanghebbende heeft de volgende in de naheffingsaanslagen begrepen correcties bij het Hof bestreden:(2)
1. niet aangegeven omzetbelasting bij inkopen in het buitenland (5.1.2.2.; 1996 en 1997);
2. niet aangegeven omzetbelasting over privé-gebruik personenauto (5.1.3; 1993-1997);
3. niet aftrekbare omzetbelasting over woningbouwkosten (5.2.1.; 1995, 1996);
4. niet aftrekbare omzetbelasting over "privé"-aankopen (5.2.2.; 1996);
5. niet aftrekbare omzetbelasting over aanschaf van een personenauto (5.2.3.2.; 1993);
6. niet aftrekbare omzetbelasting over de aanschaf van een aanhanger (5.2.3.2.; 1996);
7. niet aftrekbare omzetbelasting over kosten van vervoermiddelen (5.2. 3.2.;1993-1996);
8. niet aftrekbare omzetbelasting over advieskosten (5.2.3.3.; 1993-1997);
9. niet aftrekbare omzetbelasting over de aanschaf van bedrijfsmiddelen die om niet aan Stichting G ter beschikking werden gesteld (5.2.3.4; 1994-1997).
4.3. In onderhavige uitspraak, die betrekking heeft op de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1993, geeft het Hof een oordeel over de volgende correcties:
- correctie aftrek aanschaf UV-lichtapparatuur (en aanhangwagen?) (r.o. 4.2.);
- correctie aftrek video beeldcomputer en overige apparatuur (r.o. 4.3.);
- correctie aftrek aanschaf auto's, aftrek advieskosten en privé-gebruik auto (r.o. 4.4.);
- correctie aftrek fotocamera en kosten woningbouw (r.o. 4.5.).
4.4. Zoals vermeld heeft onderhavige uitspraak betrekking op de naheffingsaanslag voor het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993. Uit het hiervoor weergegeven overzicht van bestreden correcties, blijkt dat voor het tijdvak 1993 slechts correcties met betrekking tot vervoermiddelen (correcties 2, 5 en 7) en de advieskosten (correctie 8) zijn aangebracht en worden bestreden. In deze zaak had het Hof dus kunnen volstaan met de correcties die in rechtsoverweging 4.4. worden behandeld.
5. Behandeling van de middelen
5.1. De voorgestelde middelen bestrijden in wezen het oordeel van het Hof dat nu belanghebbende de in het geding zijnde goederen en diensten via dan wel aan de stichting ter beschikking stelt de voorbelasting van aftrek dient te worden uitgesloten op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel b, van het Bua.
5.2. Belanghebbende stelt in dat kader in de eerste plaats dat het Hof diende te beoordelen of de handelingen het ondernemersbelang van belanghebbende diende. Slechts indien dit geheel niet het geval is, moet worden beoordeeld of sprake is van terbeschikkingstelling, aldus belanghebbende.
5.3. Belanghebbendes tweede stelling komt er in de kern op neer dat het Hof ten onrechte niet heeft geoordeeld dat sprake is van de vereiste vrijgevigheid aan de zijde van belanghebbende. De staatssecretaris is van mening dat daaraan niet expliciet behoeft te worden voldaan, nog daargelaten dat er in casu wel aan is voldaan. Voorafgaand aan behandeling van de middelen, volgt een korte weergave van de relevante wettelijke bepalingen, gevolgd door een overzicht van de jurisprudentie die reeds met betrekking tot dit onderwerp (uitsluiting aftrek ten aanzien van relatiegeschenken en/of andere giften) is gewezen.
5.4. Artikel 16, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) luidt:
"Bij koninklijk besluit kan de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt."
5.5. Het in casu aan de orde zijnde artikel 1 van Pro het Bua luidt:
"- 1. De in artikel 15, eerste lid van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:
(...)
b. het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen;
(...)
- 2. Onder relatiegeschenken of andere giften worden verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel, in geval van diensten, de kostprijs van die prestaties de omzetbelasting niet daaronder begrepen.
(...)"
5.6. Met betrekking tot de totstandkoming van het Bua heeft mijn voormalig ambtgenoot Van Soest het zoekwerk reeds verricht:(3)
"Art. 11, lid 4, Tweede richtlijn houdt in: "Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en bepaalde diensten worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel." Art. 15, lid 4, van het oorspronkelijke Ontwerp van wet op de omzetbelasting 1968 (Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1967-1968 - 9324, nr. 2) delegeerde aan de Kroon de bevoegdheid "diensten aan te wijzen waarvan, gezien de aard van het gebruik, de belasting geheel of gedeeltelijk niet voor aftrek in aanmerking komt''. Daarbij (MvT nr. 3, blz. 35, rk., 2e al.) "is gedacht aan goederen en diensten, waarvan het gebruik, daargelaten of dit binnen het kader van een onderneming plaatsvindt, in de consumptieve sfeer pleegt te liggen''. Het VV nr. 5, blz. 5, bevatte een grote hoeveelheid kritische vragen. Naar de MvA (nr. 6, blz. 6, rk., laatste al.) betoogt, "is het de bedoeling van de omzetbelasting om het consumptieve verbruik van goederen en diensten te treffen. (In verband daarmede) dringt zich ... het onderscheid op tussen bedrijfskosten welke bestaan uit uitgaven voor goederen en diensten, die in het produktie- en distributieproces zelf opgaan (zoals bedrijfsmiddelen, grondstoffen, vervoerdiensten) en uitgaven die enerzijds voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar anderzijds een consumptief karakter dragen, omdat zij goederen en diensten betreffen welke door particulieren worden verbruikt. Het zijn laatstbedoelde goederen en diensten, waarop art. 15, vierde lid, het oog heeft.'' De MvA houdt verder in (blz. 7, lk., 4e al.): "Andere doeleinden dan hiervoor zijn genoemd, worden met de onderhavige bepaling niet nagestreefd.''; (rk., 2e al.) "In de ontworpen bepaling wordt verband gelegd met de aard van het gebruik van de goederen en diensten. Naar het oordeel van de ondergetekenden geeft deze omschrijving de draagwijdte van de bepaling - vooral gezien in het gehele kader van de omzetbelasting - voldoende duidelijk aan. De woorden "consumptieve sfeer'' ... vormen slechts een illustratie van de strekking van het voorschrift.''
Nadere uiteenzettingen geeft het Verslag van mondeling overleg en briefwisseling, tevens eindverslag (nr. 10, blz. 3, rk., 2e al.): "Het zal hier goederen betreffen, welke uiteindelijk in de consumptieve sfeer terecht komen, zodat het onjuist zou zijn deze goederen van de belasting te bevrijden. Het gevolg van deze bepaling zal zijn, dat de kostprijs van de desbetreffende goederen niet door wegneming van de b.t.w.-druk kunstmatig wordt verlaagd.''; (blz. 4, lk., 1e al.) "De bewindsman ... achtte het een gelukkig effect van de voorgestelde bepaling, dat ook voorkomen wordt dat bijv. bedrijven allerlei activiteiten gaan ontwikkelen, welke kunnen meebrengen, dat goederen uiteindelijk belastingvrij worden geconsumeerd, waardoor de concurrentieverhouding met de kleinhandel wordt verstoord.''; (3e al.) "De bewindsman deelde mede, dat het opnemen van (de) woorden ("consumptief karakter'' of "consumptieve sfeer'') in de tekst van de wet overbodig is geworden, nu hun relevantie reeds uit de wetshistorie blijkt. Bovendien betwijfelde hij of die woorden wel alle gevallen dekken waarin sprake is van het voeren van een zekere staat, en of daaronder wel alle relatiegeschenken kunnen worden gebracht.''
Amendementen-Kieft (nr. 13, onder I en II) strekten er onder meer toe (schriftelijke Toelichting) "de strekking van de bevoegdheid tot beperking van het aftrekrecht concreter tot uitdrukking te brengen'' en werden na discussie (Handelingen, blzz. 2314-2316) aangenomen (blz. 2318). Dientengevolge kwam art. 16, lid 1, OB '68, te luiden: "... de in art. 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk uit te sluiten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in art. 11, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt''.
Art. 1 Besl Pro. Uitsl. Aftr. OB '68 houdt in: "1. De in art. 15, eerste lid, OB '68 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor: ... b. het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen ... 2. Onder relatiegeschenken of andere giften worden verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding''.
Het Besluit uitsluiting aftrek OB '68 is goedgekeurd bij Wet van 2 juli 1969, Stb. 306. De desbetreffende MvT (Bijlagen 1968-1969 - 9911, nr. 3, blz. 3, lk., 2e - 3e al.) hield in: "Bij de relatiegeschenken is met name gedacht aan geschenken die de ondernemer om zakelijke motieven doet toekomen aan zijn afnemers, leveranciers of andere dergelijke betrekkingen. Bij de andere giften is in het algemeen gedoeld op bevoordelingen door de ondernemer van stichtingen en dergelijke instellingen die geen recht van vooraftrek hebben. Hoewel deze activiteiten niet rechtstreeks gerekend kunnen worden tot de normale ondernemingshandelingen zal dikwijls de ondernemer zich daartoe om zakelijke redenen gedrongen voelen, zodat niet altijd kan worden gesteld, dat de geschonken goederen of verrichte diensten niet worden gebezigd in het kader van de onderneming.'' Het VV, nr. 5, blz. 1, 4e al., meldt: "Voor verschillende leden was de aan art. 16 ten Pro grondslag liggende gedachte volledig aanvaardbaar. Als door de onderneming (in de zin der wet) kosten gemaakt worden, die in het algemeen voor anderen in het bedrijf een particuliere behoeftebevrediging inhouden, dient de omzetbelasting niet voor verrekening in aanmerking te komen.''"
5.7. De Hoge Raad komt op basis van de conclusie van A-G Van Soest tot de volgende korte overweging ten aanzien van de toepassing van het Bua(4):
"dat voorts 's Hofs vaststelling, dat de onderhavige prestaties weliswaar om niet zijn verricht doch dat dit niet is geschied in verband met de zakelijke verhouding van belanghebbende tot haar leden of uit vrijgevigheid maar - naar is komen vast te staan - uit overwegingen van geheel andere aard, geenszins onverenigbaar is met de door het Hof als vaststaand aangemerkte omstandigheid, dat belanghebbende uit een oogpunt van financieel beleid had besloten om hangende de verkoop van het koelhuis voor de seizoenen 1974/5 en 1975/6 geen bewaarloon te heffen;
dat mitsdien van een ondeugdelijke motivering van 's Hofs uitspraak wegens zodanige onverenigbaarheid niet kan worden gesproken, zodat het subsidiaire middel evenmin kan slagen;"
5.8. Uit deze overwegingen van de Hoge Raad maak ik op dat niet voetstoots mag worden geconstateerd dat het niet in rekening brengen van een vergoeding geschiedt in verband met zakelijke verhoudingen (relatiegeschenken) of uit vrijgevigheid (andere giften). Het is heel wel denkbaar dat andere overwegingen daaraan ten grondslag hebben gelegen. Tuk annoteerde bij dit arrest min of meer in deze zin:
"a. Er zijn omstandigheden waaronder relatiegeschenken of andere giften kunnen worden gegeven uit andere overwegingen dan in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid. De vraag rijst hoe het hierbij staat met de houdbaarheid van de in de aanschrijving van de Staatssecr. van 8 september 1980, 280-12 233 gegeven aanwijzingen.
(...)."
5.9. De door Tuk genoemde aanschrijving betreft de zogenoemde krakersresolutie, waarin - kort gezegd - het standpunt werd ingenomen dat de tijdelijke terbeschikkingstelling van woningen op grond van overeenkomsten van bruikleen, conciërgeovereenkomsten, bewakingsovereenkomsten e.d. op toepassing van art. 1, eerste lid, letter b, Bua kon rekenen.(5) De Hoge Raad heeft zich in het arrest van 29 april 1987 als volgt over deze problematiek uitgelaten: (6)
"Volgens de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer 1968/1969 - 9911, nr. 3, blz. 3, linkerkolom) bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 2 juli 1969, Stb. 306, bij welke wet het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 is goedgekeurd, is bij de in dat besluit bedoelde relatiegeschenken "met name gedacht aan geschenken die de ondernemer om zakelijke motieven doet toekomen aan zijn afnemers, leveranciers of andere dergelijke betrekkingen'', en is bij de andere giften "in het algemeen gedoeld op bevoordelingen door de ondernemer van stichtingen en dergelijke instellingen die geen recht van vooraftrek hebben''.
Nu 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen aanknopingspunt bieden voor de veronderstelling dat tussen belanghebbende en degenen met wie zij de onderhavige bewakingsovereenkomsten had gesloten, ook overigens zakelijke betrekkingen bestonden, en dat van bevoordelingen van stichtingen en dergelijke instellingen geen sprake was, kunnen de prestaties waartoe belanghebbende zich bij die overeenkomsten had verbonden, niet worden aangemerkt als geschenken of bevoordelingen als in vorenbedoelde passage in de Memorie van Toelichting omschreven. Een en ander leidt tot de gevolgtrekking dat een met de parlementaire geschiedenis van bedoelde goedkeuringswet strokende uitleg van artikel 1 van Pro het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 medebrengt dat bedoelde prestaties niet zijn aan te merken als relatiegeschenken of giften in de zin van die bepaling."
5.10. Naast de beperking die de Hoge Raad reeds op basis van de parlementaire geschiedenis aanbracht in BNB 1981/233, wordt in dit arrest een tweede beperking in die geschiedenis gevonden. Deze beperking ziet met name op de hoedanigheid van de 'bevoordeelde'. Ploeger annoteerde bij dit arrest:
"In de parlementaire discussie van destijds ging het over de concretisering van de beperking van de aftrek. Het in het algemeen refereren aan de consumptieve waarde kan dienstig zijn in een benadering die uitsluitend let op het karakter van een algemene verbruiksbelasting, maar daarvoor is, gelet op de geschiedenis, in dit kader geen plaats. De gewenste concretisering leidde tot het noemen van de beperkte groep van gevallen van bevoordeling van stichtingen enz. Het anti-kraakbeleid van de eigenaar van woningen in kwestie valt daar niet onder. Dat brengt mee dat hij geen giften deed in de zin van art. 1 van Pro het BUA. De vraag of de bewoners iets verkregen dat consumptieve waarde had is zo bezien niet relevant.
5.11. De redactie van V-N merkt op(7):
"(...)
Dat de Hoge Raad een nogal beperkte uitleg van het BUA voorstaat liet zich overigens al eerder vermoeden. Verwezen kan worden naar het arrest van 10 juni 1981, nr. 19 934 (V-N 1981, blz. 1339, punt 31) inzake de coöperatieve aardappelbewaarplaats die in bepaalde jaren geen bewaarloon in rekening bracht. Een beroep van de zijde van de inspecteur op het BUA werd toen door het hof afgewezen omdat het daarbij niet om zakelijke verhoudingen zou zijn gegaan en evenmin om vrijgevigheid, maar uit overwegingen van geheel andere aard (al gaf het hof niet aan welke die overwegingen dan wel waren). De Hoge Raad stemde toen met dat oordeel in. Thans wordt de vrijgevigheid op grond van de wetsgeschiedenis nog weer verder beperkt tot bevoordeling van stichtingen en dergelijke instellingen. De vraag kan rijzen of met een dergelijke beperkte uitleg van het BUA het belasten van consumptief gebruik nog wel voldoende tot zijn recht kan komen. Overigens is het de vraag of in het onderhavige geval wel van een te belasten consumptief gebruik kan worden gesproken."
5.12. Toepassing van genoemde Bua-bepaling komt wederom aan de orde in BNB 1988/320. Het betrof een situatie waarin een stichting van een gemeente tegen een jaarlijkse canon van f 1,- een perceel grond in erfpacht had verkregen. De stichting verhuurde het veld. Aangezien er was geopteerd voor belaste verhuur, claimde de stichting aftrek van ter zake van de aanleg van het veld in rekening gebrachte omzetbelasting. De inspecteur weigerde volledige aftrek, op grond van de stelling dat de te betalen huurprijs ver onder de economische huurwaarde lag en het sportveld dus voor het geven van een relatiegeschenk werd gebezigd. De Hoge Raad oordeelde:
"3.2. Het Hof heeft dit standpunt van de Inspecteur verworpen en beslist dat belanghebbende terecht aanspraak maakt op teruggaaf van de haar te dezer zake in rekening gebrachte omzetbelasting. Tegen deze beslissing keert zich het middel.
3.3. De Memorie van Toelichting bij het ontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 2 juli 1969, Stb. 306, bij welke Wet het BUA is goedgekeurd, houdt in, voor zover thans van belang:
Bij de relatiegeschenken is met name gedacht aan geschenken die de ondernemer om zakelijke motieven doet toekomen aan zijn afnemers, leveranciers of andere dergelijke betrekkingen. Bij de andere giften is in het algemeen gedoeld op bevoordelingen door de ondernemer van stichtingen en dergelijke instellingen die geen recht van vooraftrek hebben. Hoewel deze activiteiten niet rechtstreeks gerekend kunnen worden tot de normale ondernemershandelingen, zal dikwijls de ondernemer zich daartoe om zakelijke redenen gedrongen voelen, zodat niet altijd kan worden gesteld, dat de geschonken goederen of verrichte diensten niet worden gebezigd in het kader van de onderneming. (Tweede Kamer 1968-1969 - 9911 nr. 3 blz. 3 l.k.)
Het vorenstaande in aanmerking genomen, kan de prestatie waartoe belanghebbende zich bij de door haar met D aangegane overeenkomst had verbonden, niet worden aangemerkt als een relatiegeschenk in de zin van voormelde bepaling van het BUA, nu 's Hofs uitspraak noch de stukken van het geding een aanknopingspunt bieden voor de veronderstelling dat tussen belanghebbende en D, ook afgezien van deze verhuur, zakelijke betrekkingen bestonden. Opmerking verdient dat bedoelde prestatie evenmin kan worden gerekend onder de andere giften als in meergemelde bepaling bedoeld. Gelet op de door het Hof als vaststaand aangenomen inhoud van belanghebbendes statuten en van de door de Gemeente van haar bedongen erfpachtsvoorwaarden, een en ander in onderlinge samenhang beschouwd, moet deze prestatie immers worden aangemerkt als een normale bedrijfshandeling van belanghebbende."
5.13. Het lijkt erop dat "de overwegingen van geheel andere aard" die de Hoge Raad in BNB 1981/233 benoemde, in dit arrest nader worden ingekleurd: aan een "normale bedrijfshandeling" liggen geen (doorslaggevende) overwegingen van vrijgevigheid ten grondslag.
5.14. Met betrekking tot het ter beschikking stellen van een supercomputer aan onderwijsinstellingen en andere instellingen voor wetenschappelijk onderzoek tegen tarieven die ver beneden de kostprijs lagen, oordeelde Hof Amsterdam dat de inspecteur niet aannemelijk had gemaakt dat de onderhavige prestaties zijn aan te merken als bevoordelingen van stichtingen en dergelijke instellingen die geen recht op aftrek van vooraftrek hebben.(8) Tegen deze uitspraak werd geen cassatie ingesteld.
5.15. Tot slot kan nog worden gewezen op een arrest dat bij mijn weten niet is gepubliceerd.(9) Het betrof een zaak waarin een (deel van een) surfcentrum om niet ter beschikking werd gesteld aan een niet rechtspersoonlijkheid bezittend samenwerkingsverband van surfers.(10) Hof Den Haag oordeelde dat het zonder vergoeding ter beschikking stellen van de ruimte niet is aan te merken als een gift in de zin van artikel 1, lid 2, van het Bua, aangezien het samenwerkingsverband geen stichting of een soortgelijke instelling is. Voorts werd overwogen dat indien het samenwerkingsverband wel als zodanig zou moeten worden aangemerkt, de terbeschikkingstelling niet geschied uit vrijgevigheid maar uitsluitend uit overwegingen van geheel andere aard, namelijk om de leden van het samenwerkingsverband ertoe te brengen hun surfactiviteiten in de omgeving van het centrum te concentreren en aldus in haar bedrijfsbelang een zekere scheiding tussen soorten vakantiegangers tot stand te brengen. In cassatie betoogde de staatssecretaris dat het Hof had verzuimd vast te stellen of wellicht sprake is van een relatiegeschenk in de zin van genoemde bepaling van het Bua. De Hoge Raad overwoog dienaangaande in het arrest van 22 augustus 1990:
"(...). Deze klacht faalt. Gelijk de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 29 april 1987, BNB 1987/205, is voor een bevestigende beantwoording van die vraag immers vereist dat tussen partijen ook overigens zakelijke betrekkingen bestaan. 's Hofs uitspraak noch de stukken van het geding bieden echter een aanknopingspunt voor de veronderstelling dat (...) ook afgezien van deze terbeschikkingstelling van ruimte in het centrum, zakelijke betrekkingen bestonden."
Het oordeel van het Hof dat geen sprake is van andere giften in meergenoemde zin, werd door de staatssecretaris niet bestreden. Ook de Hoge Raad heeft geen aanleiding gezien dat oordeel ambtshalve onder de loep te nemen.
5.16. De hiervoor weergegeven jurisprudentie met betrekking tot de toepassing van artikel 1, lid 1, onderdeel b van het Bua geeft m.i. de volgende richtsnoeren:
a. uitsluiting van de aftrek is slechts aan de orde in geval van bevoordeling van stichtingen en dergelijke instellingen (het anti-krakersarrest);
b. uit het gegeven dat prestaties om niet worden verricht kan niet zonder meer worden afgeleid dat dit geschied in verband met zakelijke verhouding (relatiegeschenken) of uit vrijgevigheid (andere giften). Daar kunnen overwegingen van geheel andere aard aan ten grondslag liggen (het eindarrest inzake de coöperatieve aardappelbewaarplaats);
c. indien sprake is van een normale bedrijfshandeling, kan de prestatie niet worden gerekend onder de andere giften als bedoeld in art. 1, lid 1, onder b, Bua (het sportveld-arrest en de uitspraak over het surfcentrum);
d. het is in de eerste plaats aan de inspecteur om aan te tonen dat sprake is van vrijgevigheid en bevoordeling van stichtingen en dergelijke. Daar kunnen vervolgens zakelijke overwegingen tegenover gesteld worden (uitspraak inzake de supercomputer).
5.17. Uit de richtsnoer als vermeld onder c. kan overigens worden opgemaakt dat onderhavige Bua-bepaling wat betreft de categorie "andere giften" - gezien het bepaalde in de slotzin van artikel 15, lid 1 van de Wet - welhaast als een dode letter moet worden beschouwd. De uitsluiting van de aftrek wegens "andere giften" is blijkens de jurisprudentie immers gereserveerd voor gevallen waarin sprake is van bedrijfsvreemde handelingen. Deze toetsing vertoont grote gelijkenis met het begrip "het kader van de onderneming" zoals dit reeds in de slotzin van genoemd artikel van de Wet wordt gebezigd. Naar mijn mening kan dan ook gesteld worden dat de uitsluiting van de "andere giften" van het Bua als gevolg van de jurisprudentie van de Hoge Raad is inbegrepen in de toetsing aan het begrip "het kader van de onderneming".
5.18. Heeft het Hof bovenstaande richtsnoeren bij beoordeling van belanghebbendes recht op aftrek aangewend? Voorop moet worden gesteld dat in onderhavige zaak geen sprake is van relatiegeschenken. Er is immers - buiten de in het geding zijnde terbeschikkingstelling - geen zakelijke verhouding tussen belanghebbende en de stichting vastgesteld. Het Hof diende dan ook slechts te beoordelen of sprake is van "andere giften" aan stichtingen en dergelijke instellingen.
5.19. In onderdeel 4.2. van de uitspraak komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende de UV-lichtapparatuur aan de stichting ter beschikking stelt en dat reeds op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel b, Bua de voorbelasting van aftrek dient te worden uitgesloten. De in dat onderdeel bedoelde UV-lichtapparatuur is weliswaar niet ter beschikking gesteld in onderhavig tijdvak, maar ik neem dit oordeel hier toch maar mee omwille van de samenhang met onderdeel 4.3. van de uitspraak. In laatstgenoemd onderdeel wordt aan de redenering nog toegevoegd dat het gegeven dat belanghebbendes bedrijfsbelang tevens met de behandeling door de stichting werd gediend, niet aan uitsluiting van de aftrek kan afdoen. Duidelijk zal zijn dat enige vaststelling omtrent de vereiste vrijgevigheid, (lees: het verrichten van bedrijfsvreemde handelingen) aan de zijde van belanghebbende in deze beoordeling ontbreekt. 's Hofs overwegingen in onderdeel 4.1. van de uitspraak (de directeur van belanghebbende is gehuwd met de directeur van de stichting) kunnen niet worden aangemerkt als een dergelijke vaststelling. Bovendien zijn deze overwegingen van zeer algemene aard, en hebben zij kennelijk betrekking op de juridische verhouding van belanghebbende met de stichting en met de patiënten. Belanghebbendes tweede onderdeel van het eerste middel - inhoudende het betoog dat het Hof ten onrechte niet heeft beoordeeld of sprake is van de vereiste vrijgevigheid - slaagt dan ook.
5.20. De door de staatssecretaris in zijn verweerschrift geformuleerde mening dat niet expliciet behoeft te worden voldaan aan de vereiste vrijgevigheid (waarom is deze dan vereist, vraag ik me af), vindt geen steun in het recht. De hiervoor weergegeven jurisprudentie lijkt daarentegen juist te beklemtonen dat de inspecteur expliciet dient aan te tonen dat dergelijke overwegingen aan de activiteiten ten grondslag hebben gelegen, en dat deze overwegingen dusdanig zwaarwegend zijn dat niet langer kan worden gesproken van een "normale bedrijfshandeling".
5.21. De staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift dat wel degelijk is voldaan aan het vereiste van vrijgevigheid. Belanghebbende heeft daarentegen gesteld dat de handelingen moeten worden gezien als een normale bedrijfshandeling: zij zijn gericht op vergroting van haar afzetkanaal (Vgl. de gebruikelijke gratis terbeschikkingstelling van koelkasten en vrieskisten door producenten van frisdranken en ijswaren aan snackbars, restaurants e.d.). Ik meen dat op basis van de hofuitspraak en de stukken van het geding evenwel niet onomstotelijk kan worden vastgesteld of de diverse vormen van terbeschikkingstelling door belanghebbende elk kunnen worden aangemerkt als "een normale bedrijfshandeling". Daarvoor acht ik nader feitenonderzoek noodzakelijk.
5.22. Het verrichten van dit feitelijk onderzoek sluit tevens behandeling van de subsidiaire stelling van de Inspecteur in. Voor het Hof heeft hij namelijk steeds subsidiair de stelling ingenomen dat de ingekochte goederen en diensten worden gebruikt voor vrijgestelde bedrijfsdoeleinden van de stichting, zodat er bij belanghebbende geen recht op aftrek bestaat. Ook is gesteld dat er geen sprake is van gebruik voor belaste bedrijfsdoeleinden van belanghebbende.(11) Dit betoog komt er in de kern op neer dat de ingekochte goederen en diensten niet in het kader van belanghebbendes onderneming worden gebezigd als bedoeld in de laatste volzin van art. 15, lid 1 van de Wet. Het Hof heeft deze stelling onbesproken gelaten, omdat het de meergenoemde Bua-bepaling van toepassing achtte. Voorts dient - voor zover na bovengenoemd onderzoek door het Hof nog aan de orde - te worden onderzocht of de correctie met betrekking tot het privé-gebruik van de personenauto terecht is aangebracht.
6. Beoordeling ambtshalve
6.1. Ik mag hier de houdbaarheid van de in het Bua opgenomen uitsluiting van het recht op aftrek in het licht van de Zesde richtlijn niet onbesproken laten. In het arrest Charles, Charles-Tijmens overwoog het HvJ EG immers:(12)
"31 Wat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn betreft, zoals de Nederlandse regering stelt, laat deze bepaling inderdaad toe dat een lidstaat een nationale regeling handhaaft, die vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestond. Die bepaling onderstelt echter, dat de uitsluitingen die de lidstaten op grond daarvan mogen handhaven, wettig waren volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn voorafgaat (zie arrest van 5 oktober 1999, Royscot e.a., C-305/97, Jurispr. blz. I-6671, punt 21).
32 Artikel 11 van Pro de Tweede richtlijn, waarbij in lid 1 het recht op aftrek werd ingevoerd, bepaalde in lid 4 dat door de lidstaten van de aftrekregeling konden worden uitgesloten "bepaalde goederen en bepaalde diensten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel".
33 Laatstgenoemde bepaling heeft de lidstaten dus geen absolute discretionaire bevoegdheid toegekend om alle of nagenoeg alle goederen en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling van artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn uit te hollen (zie arrest Royscot e.a., reeds aangehaald, punt 24).
34 Hoewel artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn de lidstaten dus toestond van de aftrekregeling bepaalde goederen, zoals motorvoertuigen, uit te sluiten, gaf die bepaling hun niet de mogelijkheid van een dergelijke regeling alle goederen uit te sluiten voorzover zij voor de privé-behoeften van de belastingplichtige worden gebruikt.
35 Bijgevolg staat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, de lidstaten niet toe een algemene uitsluiting van de aftrekregeling van alle goederen van de belastingplichtige te handhaven voorzover die goederen voor de privé-behoeften van laatstgenoemde worden gebruikt."
6.2. Op het eerste gezicht zou men zeggen dat de "relatiegeschenken en giften" uit het Bua op artikel 11, lid 4 van de Tweede richtlijn kunnen worden gebaseerd, nu zij voldoende bepaalbaar lijken. Het dient echter te gaan om de bepaalbaarheid van de goederen- of dienstensoort. De in het Bua vervatte definitie van "andere giften" knoopt daarentegen aan bij de reden van de terbeschikkingstelling (vrijgevigheid) en de hoedanigheid van de afnemer (geen recht op aftrek). De aard van het goed zelf lijkt daarbij geen rol te spelen. Concludeerden Van Dongen en Van Kesteren in WFR 2005/786 naar aanleiding van de conclusie van A-G Jacobs nog dat het verdedigbaar is dat het Bua verenigbaar is met het communautaire recht, in WFR 2005/1393 betoogt Van Dongen na kennisname van het arrest inzake Charles en Charles-Tijmens dat het Bua wel degelijk moet worden aangepast:
"In dit onderdeel beperk ik mij tot de mogelijkheden om de uitsluitingen die het BUA regelt, aan te passen of voort te zetten. (...)
De tweede uitsluiting, die voor relatiegeschenken en andere giften, is niet verenigbaar met art. 17, zesde lid, Zesde richtlijn. De verstrekking van een relatiegeschenk of een andere gift in de vorm van belaste goederen en diensten, vormt een belaste prestatie in de zin van art. 5, zesde lid, Zesde richtlijn. Ik stel voor om de tekst van art. 3, eerste lid, onderdeel g, Wet OB 1968 overeenkomstig aan te passen, zodat deze bepaling de bedoeling van de Zesde richtlijn weergeeft. De voorbelasting die aan deze belaste prestatie is toe te rekenen is aftrekbaar. (...)"
6.3. Zoals hiervoor in onderdeel 5 reeds is vastgesteld, is de uitsluiting van de aftrek wegens "andere giften" als opgenomen in het Bua blijkens de jurisprudentie gereserveerd voor gevallen waarin sprake is van geheel bedrijfsvreemde handelingen. Deze toetsing gaat, zoals opgemerkt in onderdeel 5.17. hiervoor, niets verder dan de algemene toetsing aan "het kader van de onderneming", zoals gebezigd in de slotzin van artikel 15, lid 1, van de Wet. Deze sterk beperkte betekenis die aan het begrip "andere giften" toekomt (ik gebruikte hiervoor reeds de aanduiding "dode letter"), staat aan de constatering van strijdigheid met de Zesde richtlijn in de weg. Deze strekking van de term "andere giften", lijkt belanghebbenden in voorkomend geval zelfs een gunstiger resultaat te bieden, dan de terminologie die ter zake in artikel 17, lid 2 van de Zesde richtlijn wordt gehanteerd. Toetsing aan artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is daarmee niet langer aan de orde.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren, en de zaak voor feitelijk onderzoek te verwijzen naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Gerechtshof te Arnhem 13 december 2004, nr. 02/01439, niet gepubliceerd. De uitspraak met betrekking tot het tijdvak 1995-1997 is wel gepubliceerd in V-N 2005/15.1.8.
2 Aanvulling beroepschrift, blz. 5, ingekomen bij het Hof op 7 oktober 2002.
3 Conclusie A-G Van Soest bij rolno. 19 537, opgenomen in BNB 1980/224 (tussenarrest coöperatieve aardappelbewaarplaats).
4 HR 10 juni 1981, nr. 19 537, BNB 1981/233, met noot van Tuk (het eindarrest inzake de coöperatieve aardappelbewaarplaats).
5 Ook Van Vliet stelt de houdbaarheid van deze aanschrijving aan de orde in WFR 1981/5482, blz. 70.
6 HR 29 april 1987, nr. 23 731, BNB 1987/205, met noot van Ploeger. Zie tevens Het bua beperkt; renaissance van de 'normale prijs'? van Van Zadelhoff in WFR 1987/1369 en Het besluit uitsluiting (verder) gekraakt, van Bijlsma in MBB 1987/229.
7 VN 1987/1382, pt. 33.
8 Hof Amsterdam 6 oktober 1987, nr. 1718/86, BNB 1989/133 en V-N 1989/1645.
9 Het betreft HR 22 augustus 1990, nr. 26 373.
10 Van de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 2 november 1988, rolnr. 4743/86 is een samenvatting opgenomen in Infobulletin 1990/112.
11 Zie p. 6 e.v. van het verweerschrift.
12 HvJ EG 14 juli 2005, C-434/03 (Charles, Charles-Tijmens), te vinden op www.curia.eu.int.