Conclusie
Nr. 41.335
Mr. De Wit
27 juni 2006
Derde Kamer A
Omzetbelasting
Conclusie inzake
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1. Procesverloop
1.1. Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997. Nadat belanghebbende bezwaar heeft gemaakt tegen de aanslag, heeft de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P uitspraak op bezwaar gedaan. Tegen de uitspraak op bezwaar is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Nadat het beroepschrift is aangevuld heeft de inspecteur een verweerschrift ingediend. Op 14 mei 2004 heeft het Hof uitspraak(1) gedaan en daarbij het beroep ongegrond verklaard.
1.2. Bij brief van 22 juni 2004 heeft belanghebbende tijdig beroep in cassatie aangetekend tegen de uitspraak van het Hof. Op 15 februari 2005 is namens de Staatssecretaris van Financiën een verweerschrift in cassatie ingediend. Vervolgens is namens belanghebbende een conclusie van repliek en namens de Staatssecretaris van Financiën een conclusie van dupliek ingediend.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende dreef een onderneming. Tot zijn ondernemingsvermogen behoorden een schuld (hierna: Schuld A) aan A B.V. en een schuld (hierna: Schuld B) aan belanghebbendes vader (hierna: Senior). Senior is enig aandeelhouder van A B.V.. De schulden zijn ontstaan door aan belanghebbende verrichtte leveringen, terzake waarvan hij de aan hem in rekening gebrachte voorbelasting ingevolge artikel 15 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in aftrek heeft gebracht.
2.2. A B.V. heeft de vordering op belanghebbende op 26 april 1994 verworven van C B.V. A B.V. verkreeg de vordering door cessie ad toen fl. 127.777,20 samen met een schuld op een derde ad fl. 108.373,06, voor fl. 120.000.
2.3. Belanghebbende heeft terzake van Schuld A op 1 juli 1994 en terzake van Schuld B op 1 augustus 1997 een geldovereenkomst gesloten met A B.V. respectievelijk Senior. De bepalingen in de overeenkomsten zijn, voorzover in deze van belang, gelijkluidend en luiden als volgt:
"OVERWEGENDE:
da[t] schuldeiser van schuldenaar een bedrag te vorderen uit hoofde van geleverde goederen ad [fl. 109.545,47 dan wel fl. 25.373,89]
VERKLAREN ALS VOLGT TE ZIJN OVEREENGEKOMEN:
1. schuldeiser leent aan schuldenaar, gelijk schuldenaar in leen ontvangt van schuldeiser, een bedrag van [fl. 109.545,47 dan wel fl. 25.373,89] (...);
2. Terzake de aflossing worden vooralsnog geen afspraken gemaakt. Aflossing zal worden bezien afhankelijk van de financiële positie van schuldenaar;
3. Schuldenaar betaalt aan schuldeiser een rente van 4% per jaar;
4. Bij niet-nakoming door schuldenaar van zijn verplichtingen uit hoofde van deze overeenkomst heeft schuldeiser het recht de wettelijke rente te berekenen: alsdan wordt schuldenaar geacht van rechtswege in gebreke te zijn vanaf de datum dat hij niet o niet tijdig heeft voldaan aan zijn betalingsverplichting;
5. Onverminderd het onder 4. gestelde, heeft schuldeiser bij wanprestatie van schuldenaar de bevoegdheid over te gaan tot het nemen van juridische maatregelen en de kosten daarvan op schuldenaar te verhalen;"
2.4. Per 1 november 1997 staakt belanghebbende de door hem gedreven onderneming. Terzake van Schulden A en B komt hij overeen dat hij 20% van de (resterende) hoofdsommen schuldig blijft, alsmede dat hij tot aflossing overgaat indien hij daartoe in staat is, doch dat uiterlijk bij "vererving te zijner tijd" de schulden worden verrekend. A B.V. en Senior schelden de resterende 80% van de schulden kwijt.
2.5. De inspecteur heeft de terzake van de leveringen die hebben geleid tot Schulden A en B in aftrek gebrachte voorbelasting bij de in geschil zijnde naheffingsaanslag nageheven op grond van artikel 29, tweede lid, van de Wet.(2)
2.6. Tot de gedingstukken behoort een door Senior ondertekende verklaring van 3 januari 2002 waarin staat dat hij met belanghebbende terzake van de vorderingen in verband met leveringen aan hem heeft afgesproken dat belanghebbende de door Senior "af te dragen omzetbelasting bij voorrang zou voldoen", en dat hij daartoe "regelmatig betalingen" heeft verricht.
3. Geschil voor het Hof, de uitspraak van het Hof en geschil in cassatie.
3.1. In geschil voor het Hof was of artikel 29, tweede lid, van de Wet van toepassing is. Naar aanleiding daarvan overwoog het Hof onder meer het volgende.
"4.1. Ter zitting van 16 maart 2004 heeft belanghebbende verklaard in de bezwaarfase niet door de Inspecteur te zijn gehoord, hoewel daarom wel door hem was verzocht. Desgevraagd heeft belanghebbende ter evengemelde zitting het Hof verzocht zelf in de zaak te voorzien. Het Hof heeft uitvoering gegeven aan dat verzoek.
4.2. Gelet op hetgeen (...) tussen de betrokkenen met betrekking tot de verschuldigde fl. 109 545,47 respectievelijk de verschuldigde (20% van fl. 109 545,47 =) fl. 21 909,09 is overeengekomen, is aannemelijk dat belanghebbende en A B.V., in de persoon van belanghebbendes vader, zowel op 1 juli 1994 als in november 1997 in werkelijkheid een (nadere) betalingsregeling met betrekking tot de verschuldigde fl. 109 545,47 respectievelijk de verschuldigde fl. 21 909,09 hebben getroffen en hebben willen treffen. Hiermee is in lijn dat belanghebbende en A B.V., in de persoon van belanghebbendes vader, hebben afgesproken dat belanghebbende "de op de leveringen verschuldigde BTW bij voorrang zou voldoen", zoals belanghebbende in zijn pleitnota heeft vermeld. Gelet op een en ander is in verband met de "overeenkomst van geldlening" d.d. 1 juli 1994, anders dan belanghebbende heeft gesteld, geen sprake van schuldvernieuwing.
4.3. Gelet op hetgeen (...) tussen de betrokkenen met betrekking tot de verschuldigde fl. 25 373,89 respectievelijk de verschuldigde fl. 4059,82 is overeengekomen, is aannemelijk dat belanghebbende en [Senior], zowel op 1 augustus 1997 als in november 1997, in werkelijkheid een (nadere) betalingsregeling met betrekking tot de verschuldigde fl. 25 373,89 respectievelijk de verschuldigde fl. 4.059,82 hebben getroffen en hebben willen treffen. Hiermee is in lijn dat belanghebbende en [Senior] hebben afgesproken dat belanghebbende "de op de leveringen verschuldigde BTW bij voorrang zou voldoen", zoals belanghebbende in zijn pleitnota heeft vermeld. Gelet op een en ander is in verband met de "overeenkomst van geldlening" d.d. 1 augustus 1997, anders dan belanghebbende heeft gesteld, geen sprake van schuldvernieuwing.
4.4. Nu aannemelijk is dat de bij de "overeenkomst van geldlening" d.d. 1 juli 1994 en de bij de "overeenkomst van geldlening" d.d. 1 augustus 1997 betrokkenen een (nadere) betalingsregeling met betrekking tot een bestaande schuld zijn overeengekomen, in verband waarmee geen sprake is van schuldvernieuwing, en voorts vaststaat dat ten tijde van het op 21 maart 2001 voortgezette boekenonderzoek voormelde, op het moment van staking van belanghebbendes onderneming bestaande schulden ad fl. 109 545,47 en fl. 20 299,11 niet geheel of gedeeltelijk zijn voldaan, vormen die laatste bedragen in ieder geval vergoedingen welke niet tijdig zijn betaald, een en ander als bedoeld in artikel 29, lid 2 van de Wet op de omzetbelasting 1968.
4.5. Ingevolge die bepaling immers wordt de ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting Pro in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem geleverde goederen en diensten, het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd (...) in ieder geval twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald.
4.6. (...).
4.7. Gelet op het vorenstaande is de Inspecteur terecht tot de (...) naheffingen overgegaan. Het beroep van belanghebbende is ongegrond.
3.2. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.
4. Geschil in cassatie
Het beroep in cassatie van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en vermindering van de naheffingsaanslag tot ? 4.294. Het beroepschrift bevat twee cassatiemiddelen. De middelen houden het volgende in:
1. Artikel 25, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is geschonden omdat belanghebbende, ondanks dat hij daarom had verzocht, niet door de inspecteur is gehoord.
2. Artikel 29, tweede lid, van de Wet is niet van toepassing. Belanghebbende heeft door het sluiten van de overeenkomsten van geldlening in 1994 en 1997 geen nadere betalingsregeling willen treffen, doch de koopschulden A en B omgezet in leenschulden.
Hieronder wordt in paragraaf 5 kort ingegaan op het eerste cassatiemiddel. In paragraaf 6 worden een aantal inleidende opmerkingen inzake artikel 29 van Pro de Wet gemaakt, mede in verband met de Zesde richtlijn. In paragraaf 7 wordt het tweede cassatiemiddel besproken. Daarna wordt in paragraaf 8 (ambtshalve) ingegaan op een aantal andere punten.
5. Behandeling eerste cassatiemiddel
5.1. Voor de vraag of artikel 25, vierde lid, AWR, is geschonden is van belang een arrest van de Hoge Raad van 18 april 2003.(3) In dat arrest zijn regels gegeven voor de situatie dat verzuimd is een belastingplichtige in de bezwaarfase op juiste wijze te horen:
"3.5.3. (...) [D]belastingrechter [kan] in beginsel (...) oordelen dat, indien de belastingplichtige op zijn bezwaar niet overeenkomstig de daarvoor gestelde regels is gehoord, aan dat gebrek in de uitspraak op het bezwaarschrift kan worden voorbijgegaan omdat de belastingplichtige door de gang van zaken niet is benadeeld. Het hof moet dan wel motiveren waarom de belastingplichtige niet is benadeeld, waarbij niet kan worden volstaan met de enkele redengeving dat het gebrek reeds is hersteld doordat de belastingplichtige zijn bezwaren in beroep schriftelijk heeft kunnen uiteenzetten en mondeling heeft kunnen toelichten. Die omstandigheid zal echter in de regel wel voldoende zijn, indien het hof tevens vaststelt dat omtrent de van belang zijnde feiten en de waardering daarvan tussen de inspecteur en de belastingplichtige (uiteindelijk) geen verschil van mening bestaat en het geschil betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt. Toepassing van artikel 6:22 van Pro de Awb neemt overigens niet weg dat het hof in de gang van zaken aanleiding kan vinden de inspecteur te veroordelen in de kosten die de belastingplichtige in beroep heeft gemaakt.
3.5.4. Indien het hof tot de conclusie komt dat de belastingplichtige door de gang van zaken bij het horen is benadeeld, zal het de uitspraak op het bezwaarschrift moeten vernietigen. Het heeft vervolgens de keuze de zaak terug te wijzen naar de inspecteur, met opdracht de belastingplichtige alsnog volgens de regels te horen, dan wel zelf in de zaak te voorzien (artikel 8:72, lid 4, van de Awb). Dit laatste zal aangewezen zijn, indien het hof tot het oordeel komt dat de belastingplichtige ook zonder dat hij opnieuw in de bezwaarfase wordt gehoord, in het gelijk moet worden gesteld dan wel indien de belastingplichtige het hof heeft verzocht zelf in de zaak te voorzien."
5.2. Feteris schrijft in zijn noot bij het arrest het volgende.
"16. Als de belastingplichtige door de gang van zaken bij het horen is benadeeld moet het hof de uitspraak op bezwaar vernietigen. Terugverwijzing naar de inspecteur behoort dan tot de mogelijkheden, aldus de Hoge Raad, maar is niet altijd geboden. Volgens de Hoge Raad is het aangewezen dat het hof zelf in de zaak voorziet, en dus niet naar de inspecteur terugverwijst, als de belastingplichtige toch al gelijk krijgt. (...) Wanneer de belastingplichtige van het hof ongelijk krijgt, is terugverwijzing volgens de Hoge Raad evenmin aangewezen wanneer de belastingplichtige aan het hof heeft verzocht om in de zaak te voorzien (...)
17. Het is de vraag hoe de rechter na vernietiging van de uitspraak van de inspecteur zelf in de zaak kan voorzien als het gaat om gevallen waarin het beroep voor het overige ongegrond is. Een identieke uitspraak doen op het bezwaar? Maar wat stelt de vernietiging dan nog voor? In zo´n geval valt te denken aan gedektverklaring van de vernietiging, dat wil zeggen dat de rechter de juridische gevolgen van de aanslag op basis van art. 8:72, derde lid, Awb in stand laat (zie P.J. Wattel, noot in BNB 1999/225c*). Er is dan een definitieve beslissing van het geschil, waarbij de gegrondverklaring van het beroep (vanwege de gebrekkige hoorprocedure) zal leiden tot vergoeding van griffierechten, als regel ook tot vergoeding van proceskosten en - als daarom verzocht wordt - tevens van overige schade op basis van art. 8:73 Awb Pro.
18. Wanneer de belastingplichtige door gebreken in de hoorprocedure niet is benadeeld, en het beroep daarom met toepassing van art. 6:22 Awb Pro ongegrond wordt verklaard, heeft de rechter eveneens de mogelijkheid om een vergoeding van griffierecht en proceskosten toe te kennen. De Hoge Raad wijst in dit arrest op die mogelijkheid. Een voorbeeld is te vinden in Hof Den Haag 3 mei 1989, V-N 1990, blz. 2602 e.v. In het kader van de eerste evaluatie van de Awb is er zelfs voor gepleit om bij schending van vormvoorschriften als regel een vergoeding van griffierecht en proceskosten toe te kennen (...). De positie van de belanghebbende is bij ongegrondverklaring van het beroep echter zwakker: toekenning van schadevergoeding op grond van art. 8:73 Awb Pro is dan niet mogelijk, en als de rechter geen aanleiding ziet voor een vergoeding van griffierecht en/of proceskosten, hoeft hij dat bij ongegrondverklaring van het beroep niet te motiveren (...)."
5.3. De redactie van de NTFR schrijft bij het arrest:
"Als de rechter de belastingplichtige door de gang van zaken bij het horen benadeeld acht (en art. 6:22 Awb Pro daarom niet kan worden toegepast), kan hij de zaak terugwijzen naar de inspecteur of zelf in de zaak voorzien (art. 8:72, lid 4, Awb). De door de Hoge Raad gekozen oplossing is mijns inziens evenwichtig: zij doet recht aan het belang van art. 7:5 Awb Pro - in het algemeen: de regels over het horen - maar is tegelijkertijd praktisch. Niet-naleving van art. 7:5 Awb Pro is een grove inbreuk op de regels over het horen maar is niet zo ernstig dat dit zonder meer tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar moet leiden: art. 6:22 Awb Pro biedt een ontsnappingsmogelijkheid."
5.4. Het Hof overweegt in r.o. 4.1 van haar uitspraak dat belanghebbende heeft verklaard dat het Hof zelf in de zaak mag voorzien. Het Hof heeft vervolgens ook zelf voorzien in de zaak. Het Hof heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, en tevens geen aanleiding gezien aan belanghebbende teruggave van griffierecht en vergoeding van proceskosten te verlenen. Dit lijkt in overeenstemming met de hierboven aangehaalde passages uit het arrest van 18 april 2003. Gezien het feit dat een nadere motivering ontbreekt was het Hof kennelijk van oordeel dat belanghebbende door de gang van zaken niet was benadeeld, en dat tussen partijen geen verschil van mening bestond omtrent de feiten en de waardering daarvan, terwijl de inspecteur geen beleidsvrijheid toekwam bij de onderhavige aangelegenheid (r.o. 3.5.3., tweede alinea, Hoge Raad 18 april 2003, BNB 2003/267). Het geschil voor het Hof heeft zich ook met name toegespitst op de juridische duiding van de feiten (zie de behandeling van het tweede cassatiemiddel), terwijl beleidsvrijheid van de inspecteur niet aan de orde is. Onder deze omstandigheden acht ik het oordeel van het Hof juist. Het eerste middel van belanghebbende kan dan ook niet tot cassatie leiden.
6. Inleidende opmerkingen omtrent artikel 29 van Pro de Wet
6.1. Indien een vergoeding terzake van leveringen en diensten niet aanstonds wordt betaald, ontstaat een 'koopschuld' van de afnemer aan de leverancier. Op grond van het factuurstelsel is de leverancier de bij factuur in rekening gebrachte omzetbelasting aan de fiscus verschuldigd op het tijdstip van uitreiking van de factuur.
6.2. Artikel 29 van Pro de Wet vormt een inbreuk op het factuurstelsel.(4) Het luidt als volgt:
1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding:
a. niet is en niet zal worden ontvangen;
b. wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen.
2. De ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting Pro in aftrek heeft gebracht terzake van de aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen dan wel heeft terugontvangen. De belasting wordt in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan Pro.
3. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld waarin het eerste en tweede lid niet van toepassing worden verklaard op bedragen welke niet zijn ontvangen onderscheidenlijk betaald ten gevolge van een korting voor contante betaling.
6.3. De in geschil zijnde naheffingsaanslag is gebaseerd op artikel 29, tweede lid. Op grond van de eerste volzin van het tweede lid, is een afnemer de voorbelasting die hij in aftrek heeft gebracht, verschuldigd op het tijdstip dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding niet (geheel) zal betalen.(5) Dit is echter op grond van de tweede volzin van de voornoemde bepaling anders indien op een eerder tijdstip twee jaren zijn verlopen sinds het opeisbaar worden van de vergoeding en tevens de vergoeding nog niet is betaald.(6) In die situatie wordt de afnemer op dat eerdere tijdstip de voorbelasting verschuldigd, ongeacht of moet worden aangenomen dat de vergoeding niet zal worden betaald. Hieruit volgt dat de inspecteur de aftrek uiterlijk moet corrigeren over het tijdvak waarin twee jaren zijn verlopen sinds het opeisbaar worden van de vergoeding (uiteraard tenzij de afnemer dit bedrag zelf heeft voldaan op aangifte).
6.4. Een vordering is opeisbaar indien de schuldeiser recht heeft op nakoming van de verbintenis en de schuldenaar tot presteren verplicht is.(7) Als voor een vergoeding voor een levering of dienst geen tijd voor nakoming is bepaald, hetgeen normaliter het geval zal zijn, zal de vergoeding direct, vanaf het tijdstip van de levering of dienst, opeisbaar zijn. Vervolgens kan de opeisbaarheid van de vergoeding zijn opgeschort, bijvoorbeeld omdat dit bij een betalingsregeling is overeengekomen. Uit de tekst van de tweede volzin van artikel 29, tweede lid van de Wet volgt dat in die situatie niettemin na twee jaren de in aftrek gebrachte voorbelasting kan worden gecorrigeerd. De termijn van twee jaren wordt dan ook niet opgeschort. Dit valt af te leiden uit Hoge Raad, BNB 1991/209. In dat arrest waren in 1980 en 1981 ontstane schulden aan de orde. Over het jaar 1984 was een naheffingsaanslag opgelegd ex artikel 29, tweede lid, van de Wet. De Hoge Raad stelde vast dat de tweejaarstermijn vóór 1984 was verlopen, namelijk in 1982 en 1983. Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt dat in de bedoelde zaak de opeisbaarheid van de vorderingen in 1981 bij overeenkomst was opgeschort door een regeling met de crediteuren.(8)
Artikel 29 van Pro de Wet en de Zesde richtlijn
6.5. Artikel 29 van Pro de Wet is gebaseerd op artikel 11, C, eerste lid, van de Zesde richtlijn. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat artikel 29 conform Pro vermelde richtlijnbepaling moet worden uitgelegd:(9)
"3.4. Artikel 11.C, lid 1, van de Zesde Richtlijn bepaalt dat in geval van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld, terwijl in geval van gehele of gedeeltelijk niet-betaling de Lid-Staten van deze regel kunnen afwijken.
Uitgangspunt dient te zijn dat de wetgever bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn door handhaving van het bepaalde in artikel 29 van Pro de Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan voormelde Richtlijnbepaling, en wel op een wijze die materieel gezien geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de Richtlijn zou hebben gedaan, terwijl geen aanwijzing bestaat voor de veronderstelling dat de wetgever voor gevallen van gehele of gedeeltelijke niet-betaling een verdere afwijking van deze regel heeft willen geven dan welke ingevolge lid 3 van dit wetsartikel is mogelijk gemaakt.
Hieruit volgt dat voor de presterende ondernemer een recht op teruggaaf van de belasting ontstaat in gevallen van annulering, verbreking of ontbinding van de overeenkomst, indien als gevolg daarvan de tegenover de prestatie bedongen vergoeding niet is of zal worden ontvangen."
6.6. Artikel 11 C, eerste lid, van de Zesde richtlijn, luidt als volgt:
C. Diversen
1. In geval van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld.
In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling, kunnen de Lid-Staten evenwel van deze regel afwijken.
6.7. Artikel 11 C, eerste lid, van de Zesde richtlijn, spreekt over de aanpassing van de maatstaf van heffing indien minder wordt betaald dan eerst was overeengekomen. De heffingsmaatstaf wordt op grond van artikel 29 van Pro de Wet echter niet aangepast. In plaats daarvan voorziet artikel 29, eerste lid, van de Wet in een teruggaaf. De systematiek waarvoor de Nederlandse wetgever met artikel 29 heeft Pro gekozen wijkt derhalve af van het systeem zoals verwoord in artikel 11 C, eerste lid, van de Zesde richtlijn.(10) Dit is evenwel niet problematisch, nu het uiteindelijke resultaat voor de belastingplichtige hetzelfde is.
6.8. Voor de aftrek van voorbelasting is van belang artikel 17, tweede lid, aanhef en onderdeel a, Zesde richtlijn. De afnemer kan op grond daarvan de belasting in aftrek brengen die in het binnenland "is verschuldigd of is voldaan". In de zaak Genius overwoog het HvJEG voorts dat voor de bepaling van de aftrek de gefactureerde belasting niet doorslaggevend is:(11)
13. Uit de ten opzichte van die bepalingen aangebrachte wijziging valt af te leiden, dat er enkel recht op aftrek bestaat voor belasting die verschuldigd is - dat wil zeggen belasting ter zake van een aan de BTW onderworpen handeling - of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was.
14. Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, vindt bevestiging in andere bepalingen van de Zesde richtlijn.
(...)
16. Verder bepaalt artikel 20, lid 1, aanhef en sub a: "De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lid-staten vastgestelde wijze herzien, met name ... indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.'' Dit betekent, dat wanneer de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet overeenkomt met de wettelijk verschuldigde belasting, die aftrek moet worden herzien, zelfs indien hij wel overeenstemt met het op een factuur of een als zodanig dienstdoend document vermelde belastingbedrag.
17. Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, is ook de beste wanneer het erom gaat, belastingfraude tegen te gaan. Indien alle gefactureerde belasting kon worden afgetrokken, zou het immers gemakkelijker zijn om fraude te plegen."
6.9. De voor de afnemer aftrekbare belasting is derhalve gemaximaliseerd op de terzake van een belastbare handeling verschuldigde belasting dan wel op de belasting die is voldaan voorzover deze is verschuldigd. Indien na de effectuering van de aftrek niettemin blijkt dat de in aftrek gebrachte belasting te hoog is geweest, dient de aftrek op grond van artikel 20, eerste lid, van de Zesde richtlijn te worden herzien. Dit artikel luidt als volgt:
"1. De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name:
a. indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;
b. indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek, met name in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten; er vindt evenwel geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters, als bedoeld in artikel 5, lid 6. De Lid-Staten kunnen evenwel herziening eisen in geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en van diefstal." (cursivering WdW).
6.10. Onder de verschuldigde belasting als bedoeld in artikel 20, eerste lid, onderdeel a, wordt gelet op r.o. 16 van het arrest Genius niet verstaan de belasting die uitsluitend verschuldigd is op grond van de vermelding daarvan op de factuur.
6.11. Correctie van de toegepaste aftrek bij niet betaling door de afnemer lijkt dan ook op grond van onderdeel a van artikel 20 eerste Pro lid van de richtlijn te worden gebaseerd. In onderdeel b wordt echter expliciet gerefereerd aan handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven. Daarmee wordt de suggestie gewekt dat onderdeel b is bedoeld voor die situatie, en niet onderdeel a.(12) Het komt mij voor dat onderdeel b van artikel 20, eerste lid, van de Zesde richtlijn niet de basis kan zijn voor de hier besproken correctie van de afrek bij de niet betalende afnemer. Onderdeel b lijkt namelijk gericht te zijn op de aftrek van de leverancier. Dit wordt bevestigd door het antwoord van de Commissie van de Europese Gemeenschappen op een vraag van een lid van het Europees Parlement betreffende de fiscale behandeling van de schadevergoeding die een huurder betaalt aan een verhuurder ingeval van diefstal of vernieling van het gehuurde goed:(13)
"In het door het geachte Parlementslid vermelde geval is het mogelijk dat het langlopend huurcontract wordt ontbonden ten gevolge van vernieling of diefstal van het gehuurde goed. In artikel 11, onder c), van de Zesde Richtlijn (77/388/EEG), wordt bepaald dat in deze omstandigheden de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd. Elke betaling van huur, laat staan van schadevergoeding, verliest dan zijn hoedanigheid van tegenprestatie voor een dienst.
De richtlijn staat de Lid-Staten evenwel toe onder de in artikel 20, lid 1, onder b), gestelde voorwaarden, de verhuurder van het gestolen goed een heffing op te leggen die overeenstemt met de belastingaftrek bij de aankoop van het goed in kwestie."
6.12. Het geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling wordt in één adem genoemd met de situatie waarin goederen worden vernietigd of gestolen. Duidelijk zal zijn dat in de laatste situatie de vooraftrek ten aanzien van die goederen zelf aan de orde is. Naar ik meen geldt dit eveneens voor niet betaalde handelingen. Onderdeel b ziet op de vooraftrek bij de leverancier van de niet betaalde handeling.(14) Voor deze zienswijze pleit ook het feit dat de hoofdregel volgens onderdeel b is dat geen correctie plaatsvindt in geval van niet betaalde handelingen. Het zou toch merkwaardig zijn indien volgens de richtlijn als hoofdregel geen correctie zou plaatsvinden bij de niet betalende afnemer, terwijl bovendien als hoofdregel ingevolge artikel 11 C, eerste lid, wel correctie bij de leverancier dient plaats te vinden.
6.13. Met artikel 29, tweede lid, eerste volzin, wordt dan ook in feite uitvoering gegeven aan artikel 20, eerste lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn. Indien reeds het hogere bedrag aan voorbelasting in aftrek is gebracht en later blijkt dat minder wordt voldaan, dient in overeenstemming met artikel 20, eerste lid, onderdeel a de aftrek te worden herzien.
Samenhang artikel 29, eerste en tweede lid
6.14. Tussen het eerste en tweede lid van artikel 29 van Pro de Wet - de tweede volzin van het tweede lid, laat ik daarbij buiten beschouwing - bestaat een duidelijk inhoudelijk verband. Een leverancier heeft op grond van artikel 29, eerste lid, onderdeel a, recht op teruggaaf van de door hem afgedragen belasting, "op het tijdstip waarop redelijkerwijs moet worden aangenomen dat de voldoening door de schuldenaar achterwege zal blijven".(15) Het tijdvak waarover teruggaaf kan worden verzocht, zal hetzelfde zijn als het tijdvak waarover de door de afnemer teveel in aftrek gebrachte voorbelasting op grond van het tweede lid moet worden gecorrigeerd. Dit materiële verband volgt tevens uit de Zesde richtlijn. Immers, op grond van artikel 17, eerste lid, onderdeel a, bepaalt de door de leverancier verschuldigde belasting (mede) de door de afnemer in aftrek te brengen belasting. De vermindering van de maatstaf van heffing op grond van artikel 11, C, eerste lid, in het geval van (gedeeltelijke) niet-betaling aan de ene kant leidt tot verlaging van het aftrekbare bedrag aan de andere kant op grond van artikel 17 dan Pro wel artikel 20, eerste lid.(16) Ook volgt de samenhang tussen afdracht en aftrek uit het basisbeginsel dat enkel de eindverbruiker wordt belast, oftewel uit de gewenste belastingneutraliteit.
6.15. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de tekst noch de ontstaansgeschiedenis van artikel 29 steun Pro biedt "voor de opvatting dat er een zodanige samenhang tussen het eerste en het tweede lid van [artikel 29] bestaat, dat moet worden aangenomen dat alleen dan omzetbelasting op grond van het tweede lid verschuldigd is, indien op grond van het eerste lid een recht op teruggaaf bestaat."(17) Kennelijk meent de Hoge Raad dat geen formeel of oorzakelijk verband (sine qua non) tussen het eerste en tweede lid bestaat, zodat de toepassing van het tweede lid niet afhankelijk is van de vraag of teruggaaf is verleend aan de leverancier.(18)
6.16. Ook de Zesde richtlijn legt niet een dergelijk formeel verband. De artikelen 11 C, eerste lid, en 20, eerste lid, letter a, zien weliswaar op spiegelbeeldsituaties en kennen in die zin een duidelijk verband. Het daaruit blijkende verband tussen afdracht en aftrek is echter niet zo sterk dat een afnemer alleen dan een (lager) aftrekrecht heeft indien de leverancier de (minder) verschuldigde belasting daadwerkelijk heeft terugontvangen van de fiscus.
6.17. De vraag is vervolgens of het beginsel van belastingneutraliteit tot een dergelijk sine qua non-verband kan leiden. Immers, het HvJEG gebruikt het beginsel van belastingneutraliteit regelmatig als argument met als uiteindelijke doel het voorkomen van dubbele belastingheffing, cumulatie van belasting en concurrentieverstoring. Zo wordt in het arrest Jyske Finans de belastingneutraliteit gebruikt als argument om de term 'belastingplichtige wederverkoper' ruim uit te leggen.(19) Het HvJEG overweegt terzake alsvolgt:
39 Voorts verzet het beginsel van fiscale neutraliteit, waarop met name het door de Zesde richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke BTW-stelsel is gebaseerd, zich ertegen dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld inzake de BTW-heffing (zie arrest van 16 september 2004, Cimber Air, C-382/02, Jurispr. blz. I-8379, punten 23 en 24).
40 Op de markt voor gebruikte auto's zou belasting van de totale verkoopprijs van de levering door leaseondernemingen concurrentievervalsing met zich brengen ten nadele van deze leaseondernemingen en ten gunste van met name tweedehandsautohandelaren, voor wie de regeling van belasting van de winstmarge geldt. Om te voldoen aan de gerechtvaardigde verwachting van kopers dat zij voor auto's met vergelijkbare eigenschappen dezelfde prijs betalen, ongeacht of deze worden verkocht door een tweedehandsautohandelaar of een leaseonderneming, kan deze laatste immers redelijkerwijs niet de door haar verschuldigde BTW in de prijs doorberekenen, met als gevolg dat haar winst evenredig afneemt.
41 Aldus kan door toepassing van de regeling van artikel 26 bis Pro van de Zesde richtlijn op leaseondernemingen die hun bedrijfsactiviteiten in deze omstandigheden uitoefenen, precies het doel worden bereikt dat de communautaire wetgever zich met de vaststelling van deze regeling heeft gesteld, dat wil zeggen het vermijden van dubbele belasting en concurrentievervalsing op het gebied van gebruikte goederen.
42 In deze omstandigheden moet artikel 26 bis Pro van de Zesde richtlijn, gelet op de doelstellingen ervan, aldus worden uitgelegd dat dit een onderneming die gebruikte voertuigen least, niet uitsluit van de categorie van belastingplichtige wederverkopers, daar de wederverkoop deel uitmaakt van de normale bedrijfsuitoefening van die onderneming en het doel van de wederverkoop ten tijde van de aankoop bestaat, ook al zijn haar activiteiten met betrekking tot wederverkoop secundair aan haar leaseactiviteiten.
6.18. In andere gevallen verzetten de bewoordingen van de Zesde richtlijn zich juist tegen een ruime uitleg van die richtlijn welke strookt met het beginsel van belastingneutraliteit. Een voorbeeld is de zaak Commissie/Nederland waarin de Nederlandse regeling voor forfaitaire aftrek van omzetbelasting begrepen in de kilometervergoeding verstrekt door de ondernemer aan werknemers, centraal staat.(20) Het HvJEG overweegt:
54. Aangaande de in casu centraal staande aftrekregeling daarentegen is hierboven uiteengezet, dat deze niet is te rijmen met de bewoordingen van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn, omdat geen sprake is van een levering tussen belastingplichtigen.
55. Toegegeven moet worden, dat deze ingevolge de formulering van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn geboden oplossing wellicht niet volledig strookt met het doel van deze bepaling en met bepaalde doelstellingen van de Zesde richtlijn, zoals de neutraliteit van de belasting en het voorkomen van dubbele belastingheffing.
56. Zonder tussenkomst van de gemeenschapswetgever biedt de door deze ingevoerde regeling van BTW-aftrek, zoals vastgelegd in de Zesde richtlijn, de belastingplichtige echter geen grondslag voor een recht op aftrek van BTW in de omstandigheden als bedoeld in artikel 23 van Pro het Uitvoeringsbesluit van 12 augustus 1968. Evenmin laat zij toe, de eventuele toepassingsmodaliteiten van een dergelijk recht te bepalen (zie, naar analogie, arrest van 5 december 1989, ORO Amsterdam Beheer en Concerto, C-165/88, Jurispr. blz. 4081, punten 16 en 22-24).
6.19. Het is lastig een vaste lijn te vinden in de rechtspraak van het HvJEG omtrent het beginsel van belastingneutraliteit. Uit de hiervoor aangehaalde jurisprudentie wordt wel duidelijk dat het HvJEG de bewoordingen van de Zesde richtlijn in zijn overwegingen betrekt. Deze bewoordingen kunnen een toepassing van het beginsel van belastingneutraliteit in de weg staan.
6.20. De bewoordingen van de hier relevante bepalingen van de Zesde richtlijn (de artikelen 11 C, eerste lid, en 20, eerste lid, letter a) wijzen naar mijn mening niet op een formeel verband in die zin dat alleen tot correctie van de aftrek bij de afnemer kan worden overgegaan indien een teruggaaf is verleend aan de leverancier. Toegegeven kan worden dat men zou kunnen stellen dat in het systeem van de richtlijn éérst de verlaging van de maatstaf van heffing onder artikel 11 C, eerste lid, moet plaatsvinden, alvorens op de voet van artikel 20, eerste lid, letter a kan worden geconstateerd dat de aftrek lager is dan waartoe de afnemer gerechtigd is (de verschuldigde en voldane belasting is dan immers verminderd). Het komt mij echter voor dat de belastingneutraliteit niet meer met zich meebrengt dan dat de wetgeving van een lid-staat in beide correcties zal moeten voorzien, terwijl een lid-staat daarbij vrij is in het bepalen van de te volgen procedurevoorschriften.
6.21. Procedurevoorschriften kunnen derhalve tot verschillen leiden tussen de toepassing van het eerste en tweede lid van artikel 29 van Pro de Wet, bijvoorbeeld indien geen correctie bij de afnemer meer mogelijk is omdat de naheffingtermijn is verlopen en de leverancier wel tijdig heeft verzocht. Aan een dergelijk verzoek om teruggaaf kan achteraf niet worden tegengeworpen dat geen correctie bij de afnemer heeft plaatsgevonden.(21) Zo zal de correctie bij de afnemer gehandhaafd kunnen blijven, indien geen tijdig teruggaafverzoek van de leverancier wordt ontvangen.(22) Naar mijn mening is er dan ook geen aanleiding om terug te komen op het door de Hoge Raad in BNB 1991/58 verwoorde oordeel.
7. Tweede cassatiemiddel; tenietgaan van een schuld
7.1. Het tweede cassatiemiddel stelt dat Schulden A en B zijn betaald omdat de schulden zijn omgezet in leenschulden. Volgens het middel is derhalve sprake van schuldvernieuwing. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat bij schuldvernieuwing (novatio) sprake kan zijn van betalen/ontvangen van de vergoeding als bedoeld in artikel 29 van Pro de Wet.(23)
7.2. Schuldvernieuwing is afstand van een vorderingsrecht om baat. Op grond van artikel 6:160, eerste lid, Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) gaat een verbintenis bij afstand om baat teniet. Bij schuldvernieuwing wordt daarnaast een nieuwe verbintenis in het leven geroepen die in de plaats wordt gesteld van de oorspronkelijke. Twee situaties worden onderkend:(24)
1. Partijen spreken ondubbelzinnig af dat zij zich van de bestaande verbintenis losmaken en hun rechtsverhouding uitsluitend door de nieuwe overeenkomst bepaald willen zien; of
2. De nieuwe overeenkomst geeft aan de verbintenis een zo andere inhoud of strekking dat deze naar verkeersopvatting niet meer als dezelfde kan worden beschouwd.
7.3. In het civiele recht is de vraag of sprake is van schuldvernieuwing met name van belang omdat bij een bevestigend antwoord de nevenrechten en soms ook bevoegdheden van de schuldeiser verbonden aan de oorspronkelijke vordering komen te vervallen. Schuldomzetting is een vorm van (objectieve) schuldvernieuwing. Het houdt in dat de oorzaak of grond van een verbintenis wordt gewijzigd.(25) Van schuldvernieuwing is geen sprake bij een vaststellingsovereenkomst, waarbij de inhoud en omvang van een rechtsbetrekking nader wordt bepaald en vastgesteld.
7.4. Ook schuldvergelijking(26) (ook wel verrekening of compensatie) en schuldvermenging(27) kan tot betaling als bedoeld in artikel 29 leiden Pro. Bij schuldvergelijking hebben beide partijen een schuld aan en een vordering op elkaar, welke verbintenissen op grond van artikel 6:127, eerste lid, BW, tenietgaan omdat ze tegen elkaar wegvallen. Van schuldvermenging is sprake indien de hoedanigheid van schuldeiser en schuldenaar zich in één persoon verenigen na overgang van een schuld, zodat de schuld op grond van artikel 6:161 BW Pro tenietgaat.
7.5. Zowel bij schuldvernieuwing, -vergelijking als -vermenging gaat de oorspronkelijke schuld teniet. Op dat moment kan voor de toepassing van artikel 29 van Pro de Wet met redelijke zekerheid worden gezegd of de vergoeding betaald c.q. ontvangen is of zal worden.(28) De enkele omstandigheid dat sprake is van schuldvernieuwing e.d. leidt echter, anders dan veelal lijkt te worden aangenomen, niet tot de conclusie dat artikel 29 van Pro toepassing is. Of dit het geval is, zal daarnaast ook afhangen van de tegenprestatie die wordt ontvangen. Indien die tegenprestatie gelijk is aan de nominale waarde van de schuld moet de volledige vergoeding redelijkerwijs geacht worden te zijn betaald c.q. ontvangen en is artikel 29 niet Pro van toepassing. Indien de tegenprestatie lager is, zal echter moeten worden aangenomen dat de vergoeding in zoverre niet is en zal worden ontvangen dan wel niet zal worden betaald. In feite is dan sprake van (gedeeltelijke) kwijtschelding. Indien een schuld wordt kwijtgescholden, is sprake van afstand om niet (artikel 6:160, tweede lid, BW) en gaat de schuld teniet zonder dat betaald is. Artikel 29 van Pro de Wet is dan van toepassing.
7.6. Bij cessie van een vordering (artikel 6:142 BW Pro) wijzigt de persoon van de schuldeiser terwijl de oorspronkelijke schuld blijft voortbestaan. De enkele cessie is op zich geen reden om aan te nemen dat de vergoeding (niet) is of zal worden ontvangen c.q. betaald als bedoeld in artikel 29 van Pro de Wet. In geval van cessie hangt de vergoeding die de voormalige leverancier/cedent van de cessionaris ontvangt immers niet direct samen met de levering aan de afnemer. De vergoeding wordt betaald voor de verkrijging van de vordering en wordt niet betaald namens de afnemer in het kader van de levering. De tegenprestatie die de cedent ontvangt kan echter wel licht werpen op de vraag of redelijkerwijs de oorspronkelijke vordering (gedeeltelijk) zal worden betaald. Immers, indien die tegenprestatie aanzienlijk lager is, is dat een aanwijzing dat de vordering een lagere waarde heeft en derhalve gedeeltelijk onbetaald zal blijven.(29)
7.7. De vraag komt op wat de invloed op artikel 29 van Pro de Wet is van het arrest van het HvJEG in de zaak Muys en De Winter, met name voor het begrip schuldvernieuwing.(30)
7.8. In dit kader is allereerst van belang dat een fundamenteel beginsel van de Zesde richtlijn is dat de maatstaf van heffing voor goederenleveranties bestaat uit de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie.(31) Dit beginsel verzekert de fiscale neutraliteit.(32) Het HvJEG overwoog in het arrest Goldsmiths(33) hierover onder meer:
"15 [Artikel 11 A, lid 1, sub a] is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de Zesde richtlijn, dat inhoudt dat de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is (...), en dat tot gevolg heeft, dat de fiscus uit hoofde van de BTW niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd (...).
16 In overeenstemming met dit beginsel definieert artikel 11 C, lid 1, eerste alinea, van de Zesde richtlijn de gevallen waarin de Lid-Staten de maatstaf van heffing onder de voorwaarden die zij zelf vaststellen, moeten verlagen. Zo dwingt deze bepaling de Lid-Staten tot verlaging van de maatstaf van heffing en bijgevolg van de door de belastingplichtige verschuldigde BTW, wanneer de belastingplichtige na het sluiten van een overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt."
7.9. In het arrest Muys en De Winter was sprake van een levering terzake waarvan de vergoeding niet direct behoefde te worden betaald. De vraag kwam op of de terzake berekende rente een (vrijgestelde) vergoeding voor kredietverlening vormde. Het HvJEG stelde dat de maatstaf van heffing op grond van artikel 10, tweede lid, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, moet worden bepaald op het tijdstip van levering. Naar aanleiding daarvan oordeelde het dat, indien sprake is van uitstel van betaling tot het tijdstip van levering, de rente onderdeel vormt van de vergoeding als bedoeld in artikel 11 A, eerste lid, onderdeel a, van de Zesde richtlijn (en derhalve geen vergoeding voor kredietverlening).
7.10. De redactie van de VakstudieNieuws concludeerde uit het arrest dat bij uitstel van betaling na het tijdstip van levering sprake is van schuldvernieuwing, zodat artikel 29 geen Pro toepassing meer kan vinden:(34)
"Een belangrijke consequentie van dat standpunt is ook nog (...) dat uitstel van betaling ná de levering of dienstverrichting dan altijd kredietverlening zal zijn, wat met zich meebrengt dat er bij niet-betaling geen sprake is van het niet voldoen van een leenschuld, maar van het niet aflossen van krediet, wat dan ons inziens bijvoorbeeld ook niet meer tot toepassing van de teruggaaf van art. 29, eerste lid, van de wet lijkt te kunnen leiden."
7.11. In de aantekening onder het arrest van de Hoge Raad schrijft de redactie echter:(35)
"Onze conclusie, dat dan sprake zal zijn van omzetting van bijvoorbeeld een koopschuld in een leenschuld was misschien wat te overhaast. Zoiets kan zich natuurlijk voordoen, maar dat is dan toch in de eerste plaats afhankelijk van wat de nationale wetgeving daarover inhoudt. Bij een dergelijk uitstel kan het natuurlijk ook gewoon bij het uitstel van betaling van de koopschuld blijven, waarbij het oordeel van het Luxemburgse hof dan wel inhoudt dat zulks voor de heffing van omzetbelasting als een vrijgestelde kredietverlening is aan te merken, maar waarvan nog geenszins vaststaat of daar voor de omzetbelasting ook nog verdere gevolgen aan zijn te verbinden."
7.12. Finkensieper merkt hierover op:(36)
"Ten slotte merk ik nog op dat het verlenen van belastinguitstel door een leverancier een BTW-risico kan oproepen. Onder omstandigheden zou gesteld kunnen worden dat de koopschuld is omgezet in een geldlening en dat daarmee de koopsom is voldaan. Indien de koper in gebreke blijft, lijdt de verkoper een verlies op een vrijgestelde krediettransactie en niet op de levering. Daarmee wordt de teruggaaf van BTW ex artikel 29 Wet Pro OB geblokkeerd."
7.13. Bijl schrijft:(37)
"Gesteld wordt [door de Nederlandse regering] (...) dat indien sprake is van het verlenen van krediet, op dat moment de koopschuld wordt omgezet in een leenschuld, hetgeen - naar ik begrijp - dan betekent dat de (contante) prijs onmiddellijk is voldaan en ter zake omzetbelasting verschuldigd is geworden. Naar mijn mening gaat deze oplossing niet zonder meer op, aangezien de omstandigheid dat het verlenen van uitstel van betaling voor de omzetbelasting wordt aangemerkt als een vrijgestelde kredietverlening op zichzelf niet betekent dat door het verlenen van uitstel van betaling de koopschuld is omgezet in een leenschuld en daarmee de koopprijs is betaald."
7.14. In het laatste citaat kan ik mij vinden. Het HvJEG heeft immers niet uitgemaakt dat bij uitstel van betaling na de levering sprake is van vrijgestelde kredietverlening, terwijl, hetgeen des te belangrijker is, bij uitstel van betaling/kredietverlening niet per definitie sprake hoeft te zijn van schuldomzetting.(38) Daarbij komt dat het standpunt dat bij uitstel van betaling na de levering artikel 29 niet Pro (meer) van toepassing kan zijn, impliceert dat dan ook artikel 11 C, eerste lid, niet van toepassing is.(39) Een dergelijke zienswijze is in strijd met het fundamentele beginsel van de Zesde richtlijn dat de maatstaf van heffing gelijk is aan de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie. Voorts was in meerdere arresten voor het HvJEG sprake van de situatie waarin na de levering niet werd betaald en zag het HvJEG daarin geen reden om artikel 11 C, eerste lid, buiten toepassing te laten.(40) Artikel 11 C is van toepassing indien na het sluiten van de overeenkomst de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet wordt betaald.(41) Het standpunt dat het niet-betalen na de levering niet tot een verlaging van de heffingsmaatstaf kan leiden, zou tenslotte artikel 11 C, eerste lid, tot een dode letter maken, omdat de heffingsmaatstaf op het tijdstip van levering reeds kan worden vastgesteld op grond van artikel 11, A, eerste lid, onderdeel a.
Behandeling tweede cassatiemiddel
7.15. Belanghebbende neemt - kennelijk - het standpunt in dat sprake is van schuldvernieuwing waarbij de nominale waarde van Schulden A en B als tegenprestatie is ontvangen. Indien sprake is van schuldvernieuwing is geen reden om artikel 29, tweede lid, toe te passen.
7.16. Het Hof heeft in dit verband geoordeeld dat zowel terzake van de geldleningsovereenkomsten als de overeenkomsten genoemd in 2.5 van de besteden uitspraak geen sprake is van schuldvernieuwing, doch van nadere betalingsregelingen Ik kan het Hof hierin volgen. Uit de overeenkomsten blijkt immers niet dat partijen ondubbelzinnig schuldvernieuwing hebben beoogd. Voorts vereist het duiden van hetgeen is overeengekomen voor het beantwoorden van de vraag of naar verkeersopvatting sprake is van een nieuwe verbintenis, een onderzoek naar de feiten hetgeen is voorbehouden aan het Hof. Het Hof heeft in dit verband mede gewezen op de verklaring van Senior zoals genoemd onder 2.6. van de uitspraak. Er vanuitgaande dat deze verklaring ook betrekking heeft op de periode na het sluiten van de geldleningsovereenkomsten, versterkt dit het oordeel dat geen sprake is van schuldvernieuwing. Immers, partijen hebben kennelijk de oorzaak van de verbintenissen, te weten de leveringen voor een vergoeding inclusief BTW, willen handhaven. Het oordeel van het Hof is in zoverre ook niet onbegrijpelijk. Het tweede middel kan niet tot cassatie leiden.
8. Ambtshalve bevindingen
8.1. In onderdeel 6.4 van deze conclusie is ingegaan op tweejaarstermijn bij de toepassing van artikel 29, tweede lid van de Wet. Het komt erop neer dat de verschuldigdheid van omzetbelasting ontstaat in het tijdvak dat twee jaar ligt na het opeisbaar worden van de vergoeding. Het is de vraag of deze regel in het onderhavige geding wel op de juiste wijze is toegepast.
8.2. Uit de stukken van het onderhavige geding kan niet worden opgemaakt op welk moment de leveringen zijn verricht die uiteindelijk tot schuld A en B hebben geleid. Met betrekking tot schuld A is bekend dat op 26 april 1994 cessie heeft plaatsgevonden (zie onderdeel 2.2 van deze conclusie). Daaruit valt af te leiden dat de leveringen in verband waarmee schuld A is ontstaan vóór die datum hebben plaatsgevonden. Dat betekent dat de tweejaarstermijn van artikel 29, lid 2 van de Wet uiterlijk in 1996 moet zijn verstreken.
8.3. Met betrekking tot schuld B is minder bekend. Bekend is slechts dat op 1 augustus 1997 de in onderdeel 2.3. van deze conclusie besproken overeenkomst is gesloten tussen belanghebbende en Senior. Wanneer de leveringen die tot schuld B hebben geleid hebben plaatsgevonden is niet uit de stukken van het geding af te leiden.
8.4. De naheffingsaanslag waartegen belanghebbende in bezwaar is gekomen vermeldt voor zowel schuld A als B het naheffingstijdvak 1997. Zoals in onderdeel 8.2 van deze conclusie beschreven, kan met betrekking tot schuld A niet anders worden geconcludeerd dan dat terzake daarvan de tweejaarstermijn in elk geval in 1996 is verlopen. In zoverre vermeldt de bestreden naheffingsaanslag een onjuist naheffingstijdvak. Van een vergissing van de inspecteur is geen sprake, nu het een weloverwogen standpunt van deze betreft.
8.5. De vraag is of de vermelding van een onjuist naheffingstijdvak ten aanzien van schuld A tot cassatie van de uitspraak van het Hof kan leiden. Belanghebbende heeft dit namelijk niet aangevoerd in de procedure. Uit recente jurisprudentie van de Hoge Raad maak ik evenwel op dat de rechter zelfstandig kan vaststellen of de naheffingsaanslag het juiste naheffingstijdvak vermeld. Ik doel hier op Hoge Raad, 17 maart 2006, nr. 41.558, VN 2006/16.5. In deze zaak vernietigde Hof Arnhem een naheffingsaanslag accijns wegens het ontbreken van een naheffingstijdvak op die aanslag, terwijl de belanghebbende dit niet had aangevoerd. In cassatie heeft de Hoge Raad dit oordeel in stand gelaten. Naar ik aanneem liet de Hoge Raad de uitspraak van het Hof in stand omdat 'de vermelding van het tijdvak van naheffing op het aanslagbiljet hiervan een zo wezenlijk onderdeel uitmaakt, dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de naheffingsaanslag worden begrepen.' Nu het tijdvak van de aanslag een zo wezenlijk onderdeel daarvan uitmaakt, is de Hoge Raad kennelijk van oordeel dat een dergelijke omissie binnen de omvang van het geschil valt, zodat de rechter dit ambtshalve kan toetsen, dus zonder dat de belanghebbende daarop een beroep heeft gedaan. Een en ander in tegenstelling tot bijvoorbeeld de ambtshalve toetsing van naheffingstermijnen. Daar behoort de overschrijding van de naheffingstermijn slechts tot vernietiging van de naheffingsaanslag te leiden indien de belanghebbende daarop een beroep heeft gedaan.(42)
8.6. Ten aanzien van schuld B ligt de zaak gecompliceerder. Zoals al opgemerkt, de gedingstukken bieden geen aanknopingspunten voor het bepalen van het tijdstip van ontstaan van schuld B. Het Hof heeft ten aanzien van die schuld (als ook overigens schuld A) het tijdstip waarop de 'overeenkomst van geldlening' (zie onderdeel 2.3 van deze conclusie) is afgesloten doorslaggevend geacht. Bij die in november 1997 afgesloten overeenkomst heeft immers kwijtschelding plaatsgevonden van 80% van de nog openstaande schuld aan Senior. Ter zake daarvan is nageheven door de inspecteur, en het is ook dit deel waarvan het Hof heeft aangenomen dat in november 1997 vaststond dat het niet zou worden betaald. Bij gebrek aan nadere feiten omtrent het ontstaan van de schulden, acht ik het oordeel van het Hof met betrekking tot het tijdstip waarop is komen vast te staan dat schuld B niet zou worden betaald, niet onjuist.
8.7. Hoewel de Zesde richtlijn de tweejaarstermijn niet kent, en men zich kan afvragen of deze daarmee wel in overeenstemming is, strekt de regeling in elk geval tot voordeel van belanghebbende. Een eventuele strijd met de Zesde richtlijn behoeft niet aan toepassing van de tweejaarstermijn in de weg te staan.
8.8. Ik meen dat op bovenstaande gronden de Hoge Raad het beroep in cassatie ambtshalve gegrond kan verklaren en de naheffingsaanslag kan vernietigen. Voorzover het beroep ziet op schuld B ontbreekt evenwel een feitelijke grondslag, zodat terzake daarvan de naheffingsaanslag in stand dient te blijven.
7. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Kenmerknummer 02/03413
2 Belanghebbende had vóór de staking ? 5.074,78 afgelost op schuld B. De voorbelasting terzake heeft de inspecteur buiten beschouwing gelaten bij de berekening van de na te heffing voorbelasting.
3 Hoge Raad 18 april 2003, nr. 37 790, BNB 2003/267 met noot van Feteris, NTFR 2003/761.
4 Zie o.m. Kamerstukken II, 2004/05, 30 061, nr. 7, blz. 15.
5 Vanaf welk moment redelijkerwijs moet worden aangenomen dat niet zal worden betaald kan lastig precies worden bepaald. Tuk verbindt daaraan de conclusie dat niet strikt de hand kan worden gehouden aan het tijdvak waarover de teruggaaf of de correctie moet worden gedaan, zie C.P. Tuk, "Wet op de omzetbelasting 1968", Deventer: Kluwer, 1979, blz. 259.
6 Hoge Raad 22 mei 1991, 26 920, BNB 1991/209. Ook zo S.T.M. Beelen, K.M. Braun, O.L. Mobach, R.N.G. van der Paardt en D.G. van Vliet, "Cursus Belastingrecht: Omzetbelasting", nr. 6.0.1.C.c.
7 J. Hijma en M.M. Olthof, "Compendium Nederlands vermogensrecht", nr. 366 en Asser "Verbintenissenrecht; Deel 1", nr. 231 e.v.
8 Zie r.o. 7.6 van de in BNB 1991/209 bestreden uitspraak van het Hof.
9 Hoge Raad 4 september 1991, 27 171, BNB 1991/315
10 Hoge Raad 4 september 1991, 27 171, BNB 1991/315.
11 HvJEG, 13 december 1989, C-342/87 (Genius Holding B.V.), Jur. EG 1989 blz. 04227, BNB 1990/237 met noot Reugebrink, Fed 1990/123 met noot Bijl en VN 1990/42.
12 In gelijke zin: Bijl, Van Hilten en Van Vliet, "Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting", blz. 306.
13 Schriftelijke vraag E-1005/93 van 3 mei 1993; antwoord van 12 november 1993; Pb EG nr C 140/34, 21 mei 1994.
14 Alleen Braun maakt melding van het feit dat artikel 20, eerste lid, letter b, van de Zesde richtlijn de basis is voor de aftrek van de leverancier van de niet betaalde handeling betreft. K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, blz 297 e.v. Andere auteurs lijken dit verband minder duidelijk te leggen. Zie: D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, "Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting", blz. 306; Van Hilten in Fiscaal Commentaar, blz. 674. Tuk, eerder aangehaald, blz. 256, en Beelen e.a. in "Cursus belastingrecht: Omzetbelasting", 6.0.1.A., a, verwijzen in het kader van artikel 29 van Pro de Wet echter slechts naar artikel 11 C, lid 1.
15 Hoge Raad 4 september 1991, 27 171, BNB 1991/315, r.o. 3.4.
16 In dit verband is overigens opvallend dat, gezien de tekst van artikel 20, eerste lid, onderdeel b, in beginsel geen herziening van de aftrek plaatsvindt voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, terwijl op grond van de tekst van artikel 11 C, lid 1, in die situatie in beginsel wel de maatstaf van heffing moet worden verminderd (r.o. 19 van het arrest Gibbs, eerder aangehaald). Op grond van de gewenste neutraliteit van de heffing is het mijns inziens echter niet de bedoeling dat een lidstaat alleen uitvoering aan artikel 11 C, lid 1, geeft zonder ook aan artikel 20, eerste lid, onderdeel b, laatste volzin, te voldoen, tenzij daarvoor goede redenen zijn aan te voeren.
17 Hoge Raad, 19 december 1990, 30 246, BNB 1991/58, r.o. 4.3.
18 In gelijke zin: Van Hilten in Fiscaal Commentaar, blz. 680.
19 HvJEG 8 december 2005, C-280/04 (Jyske Finans), te raadplegen op http://europa.eu/.
20 HvJEG 8 november 2001, C-338/98 (Commissie/Nederland), Jur. EG 2001 blz. I-08265.
21 Zie evenwel HvJEG, 19 september 2000, C-454/98 (Schmeink en Strobel), Jur. EG 2000, blz I-06973: bij ten onrechte gefactureerde BTW kan herziening daarvan ten behoeve van de leverancier worden geweigerd indien het niet meer mogelijk is de aftrek ongedaan te maken bij afnemer.
22 Dit deed zich voor in Hof 's-Gravenhage 31 juli 1996, 95/1799, VN 1996/4883.
23 Hoge Raad 17 februari 1993, 28 373, BNB 1993/125.
24 Asser, "Verbintenissenrecht; Deel 1", nr. 631, en Parlementaire geschiedenis Boek 6, blz. 482-483.
25 Van objectieve schuldvernieuwing is ook sprake indien partijen de verbintenis (bijvoorbeeld een vordering) vervangen door één met een andere inhoud (recht op levering van een goed). Van subjectieve schuldvernieuwing is sprake indien de schuldeiser afstand doet van een vordering en een nieuwe schuldenaar zich jegens die schuldeiser of de schuldenaar zich jegens een nieuwe schuldeiser verbindt. Zie Asser "Verbintenissenrecht; Deel 1", nr. 623 e.v.
26 Hoge Raad 19 december 1990, 26 398, BNB 1991/58, r.o. 4.4. Dat sprake kan zijn van ontvangen als bedoeld in artikel 29, eerste lid, onderdeel a, van de Wet is geoordeeld in Hoge Raad 22 oktober 2004, nr. 40 268, VN 2004/55.24
27 Hoge Raad 29 maart 1995, 30 246, BNB 1996/244, VN 1995/1481, FED 1995/432.
28 Uitzonderingen daargelaten, bijvoorbeeld indien de overeenkomst op grond waarvan de oorspronkelijke verbintenis teniet gaat dusdanige gebreken bevat dat te verwachten is dat die verbintenis teniet zal worden gedaan.
29 Zie de casus voorgelegd in BNB 1996/244, waarin (onder meer) vorderingen gecedeerd waren tegen 30% van de nominale waarde. Deze verkoopprijs vormde reden om over te gaan tot teruggaaf van de afgedragen omzetbelasting aan de leveranciers/voormalig schuldeisers op grond van artikel 29, eerste lid van de Wet.
30 HvJEG, 27 oktober 1993, C-281/91 (Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf B.V.), Jur. EG 1993 blz. I-05405, BNB 1994/96 met noot van Finkensieper, Fed 1994/35 met aantekening van Bijl en VN 1993/4006.
31 HvJEG 3 juli 1997, C-330/95 (Goldsmiths), Jur. EG 1997 blz. I-003801, VN 1997/2988, r.o. 14 en 15. Ook: HvJEG, 24 oktober 1996, C-317/94 (Elida Gibbs), Jurispr. 1996 blz. I-5339, r.o. 26 e.v.
32 HvJEG, 29 mei 2001 (Freemans), C-86/99, VN 2001/35.27, r.o. 27.
33 Goldsmiths, r.o. 18.
34 VN 1993/4006.
35 V-N 1994/574
36 Annotatie Finkensieper bij BNB 1994/96
37 Annotatie Bijl bij Fed 1994/35.
38 In gelijke zin: U.A. Tromp, "Hof van Justitie over BTW en uitstel van betaling", BTW Brief jaargang 6 nr. 1, 1994, nr. 57.
39 Immers, artikel 29,eerste lid van de Wet wordt conform artikel 11 C, lid 1, uitgelegd.
40 Bijvoorbeeld in de zaken Goldsmiths en Freemans.
41 Goldsmiths, e.a. r.o. 16 en Freemans, e.a., r.o. 33.
42 Zie onder meer: Hoge Raad, 17 december 2004, nr 38.955, BNB 2005/80; Hoge Raad, 22 april 1998, BNB 1998/214, m.nt. Wattel; Hoge Raad 15 juli 1996, BNB 1996/332.