Conclusie
Nr. 43 403
mr. J.A.C.A. Overgaauw
Derde Kamer A
Aanslag in de vennootschapsbelasting 1999
Conclusie inzake:
A B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
28 juni 2007
1. Feiten en het geding in feitelijke instantie
1.1. In het onderhavige jaar worden alle aandelen in belanghebbende gehouden door X-Y (hierna: X-Y) die buiten gemeenschap van goederen is gehuwd met X (hierna: X). X is architect.
1.2. Belanghebbende maakt als moedermaatschappij deel uit van een fiscale eenheid met D B.V. (hierna: D). D exploiteert een architectenbureau onder de naam E. X-Y en X zijn als statutaire bestuurders van belanghebbende en D ingeschreven. Zij stonden in dienstbetrekking tot belanghebbende die hun diensten tegen een vergoeding aan D ter beschikking stelde.
1.3. Op 23 december 1998 is de Belastingdienst in kennis gesteld van de oprichting van F v.o.f. (hierna: de vof) op 1 januari 1999. Op 7 april 1999 hebben D en X een firmacontract ondertekend waarin zij verklaren met ingang van 1 januari 1999 een vennootschap onder firma te zijn aangegaan onder - voor zover hier van belang - de volgende bepalingen:
"NAAM, VESTIGING EN DOEL
Artikel 1
De vennootschap draagt de naam "F V.o.f." en is gevestigd te R. Zij heeft ten doel het uitoefenen van een architectenbureau (...)
OPZEGGING
Artikel 2
De vennootschap wordt aangegaan voor onbepaalde tijd. Iedere vennoot heeft het recht de vennootschap op te zeggen tegen het eind van het boekjaar met inachtneming van een opzegtermijn van tenminste drie maanden (...)
INBRENG
Artikel 3
[X] brengt in de vennootschap in zijn volledige arbeid, vlijt en kennis. [D] brengt in de vennootschap in de onderneming en de arbeid, vlijt en kennis van haar directeur [X-Y]. Verdere inbreng van geld, goederen of rechten en terugneming van de inbreng kan alleen geschieden met toestemming van beide vennoten. Iedere vennoot wordt voor de te boeken waarde van zijn inbreng in de boeken der vennootschap gecrediteerd op een kapitaalrekening.
(...)
WINST- EN VERLIESVERDELING
Artikel 9
De vennoten verdelen het resultaat van het boekjaar als volgt:
a. allereerst komt iedere vennoot toe een rente ter grootte van vier procent (...) over het saldo van zijn kapitaalrekening bij de aanvang van het desbetreffende boekjaar;
b. de resterende winsten van de vennootschap zullen door partijen elk voor gelijke delen worden genoten;
c. de verliezen dragen de vennoten op de wijze als vermeldt onder b. De rente welke aan de vennoten ingevolge het bepaalde a. toekomt, wordt voor hun onderlinge rechtsbetrekking beschouwd als schuld van de vennootschap.
(...)
EINDE VAN DE VENNOOTSCHAP (...)
Artikel 12
De vennootschap eindigt:
1. door een besluit tot ontbinding in onderling overleg;
2. door het verstrijken van de opzegtermijn bedoeld in artikel 2 na Pro opzegging door een vennoot
(...)
Artikel 14
Voor het maken van de afrekening tussen de vennoten wordt behalve een balans en een winst- en verliesrekening opgemaakt, naar de te voren gebruikte maatstaven, een afzonderlijke balans opgemaakt. Op laatstbedoelde balans worden de activa der vennootschap opgenomen voor de gebruikswaarde. Deze waarde wordt in onderling overleg tussen de uittredende vennoot enerzijds en de overblijvende vennoot anderzijds bepaald, terwijl er zo nodig ook een herwaardering der passiva plaatsvindt. Komen zij omtrent de waardebepaling niet tot overeenstemming, dan wordt de waarde vastgesteld door drie deskundigen (...) Bij het opstellen van de balans wordt geen rekening gehouden met goodwill. De vennoten genieten of dragen het verschil tussen het saldo volgens de eerstbedoelde balans en dat volgens laatstbedoelde balans in de verhouding omschreven in artikel 9 onder Pro b."
1.4. De Belastingdienst heeft een omzet- en een loonbelastingnummer aan de vof toegekend. Op 3 februari 2000 is bij het handelsregister geregistreerd dat de onderneming van de vof is opgeheven met ingang van 31 december 1999. D heeft de onderneming voortgezet.
1.5. De jaarrekening van de vof is uitgebracht op 12 februari 2001. Op diezelfde dag zijn ook de jaarrekeningen van D, belanghebbende en X uitgebracht. Volgens de beginbalans van de vof bedroeg de inbreng van D per 1 januari 1999 ƒ 270.251 en de inbreng van X nihil. Het totaal der activa bedroeg ƒ 929.449. De vof behaalde in 1999 een omzet van ƒ 2.916.235, een bedrijfsresultaat van ƒ 959.490 en een winst van ƒ 949.636. Bij het opstellen van de jaarrekening is besloten deze winst, na vermindering met een over het kapitaal van D te vergoeden rente van ƒ 10.821, te verdelen in de verhouding 35 percent voor X (ƒ 328.585) en 65 percent voor D (ƒ 610.230).
1.6. Op 29 april 2002 is D voor de duur van twee jaar een vennootschap onder firma aangegaan met G, die voorheen in dienstbetrekking was. Door D is onder meer het gebruik en genot van de cliëntenportefeuille in die firma ingebracht. Daarbij is bepaald dat de aan de portefeuille verbonden goodwill, waarvan de waarde is vastgesteld op € 453.780,22 (ƒ 1.000.000), eigendom blijft van D.
1.7. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van 14 september 2005 voor het Hof(1) is namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
"Het Hof vraagt wanneer is besloten de firma te ontbinden en of daarvan iets vastligt. Er is geen uitdrukkelijke vastlegging. Het moet omstreeks of na het verrichten van het vereiste aantal uren voor de zelfstandigenaftrek zijn geweest. Dat kan inderdaad ook begin 1999 zijn geweest in de wetenschap dat die uren wel werden gehaald maar je weet pas in de loop van het jaar, als je zicht hebt op de hoogte van de winst, of het haalbaar is en of investeringsaftrek en willekeurige afschrijving zouden worden verkregen. Dat was namelijk het doel van de hele opzet."
1.8. Belanghebbende heeft voor het onderhavige jaar aangifte gedaan naar een belastbaar bedrag van ƒ 659.938. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 846.294. Nadat belanghebbende vergeefs bezwaar had gemaakt tegen de aanslag, is zij in beroep gekomen bij het Hof. Voor het Hof was in geschil wat voor belanghebbende de fiscale gevolgen zijn van het sluiten van de firma-overeenkomst door D en X. Het Hof heeft als volgt geoordeeld:
"5.1. De inspecteur heeft zich aanvankelijk op bet standpunt gesteld dat voorbij moet worden gegaan aan het aangaan van VOF en dat het resultaat van de in VOF uitgeoefende onderneming geheel aan D moet worden toegerekend.
Naar het oordeel van het Hof is evenwel door het sluiten van het firmacontract op 7 april 1999 rechtsgeldig een vennootschap onder firma tussen D en X tot stand gekomen, met werking vanaf 1 januari 1999. Tussen partijen is overigens (uiteindelijk) niet meer in geschil dat het aangaan van het firmacontract geen schijnhandeling is en dat geen sprake is van fraus legis.
5.2. Het geschil van partijen spitst zich thans toe op de vraag welke gevolgen het aangaan en het bestaan van VOF heeft voor de daarbij betrokken partijen. De inspecteur heeft zich in zijn pleidooi op de zitting van 10 mei 2006 uiteindelijk primair op het standpunt gesteld dat belanghebbende stakingswinst heeft behaald (en een uitdeling van winst heeft verricht). Belanghebbende heeft die stellingen betwist.
5.3. Het Hof neemt bij zijn beoordeling het firmacontract tot uitgangspunt. Op grond van de - op zichzelf duidelijke - tekst van dat contract concludeert het Hof dat A ter zake van de inbreng van de door D gedreven onderneming diende af te rekenen over de helft van de in het vermogen van die onderneming aanwezige stille reserves (goodwill en onderhanden werk). X is immers voor 50% gerechtigd geworden in de winst en de stille reserves van de door D ingebrachte onderneming en van enig voorbehoud met betrekking tot die stille reserves is niet gebleken. De verdeling van de winst over het jaar 1999 dient volgens het contract te geschieden in de verhouding 50%-50%. Bij het opstellen van de jaarstukken, dat in 2001 heeft plaatsgevonden, is in de winst- en verliesrekening van D evenwel geen stakingswinst verantwoord en is een winstaandeel van 65% in VOF opgenomen. De dienovereenkomstig gedane aangifte van belanghebbende dient, uitgaande van het firmacontract, te worden gecorrigeerd met enerzijds een bedrag aan stakingswinst en anderzijds een lager winstaandeel.
5.4. Belanghebbende heeft tegen de - door het Hof uitdrukkelijk aan haar voorgehouden - consequenties van het firmacontract niets anders aangevoerd dan dat het firmacontract fout was en dat die fout is hersteld bij het opstellen van de jaarstukken.
5.4.1. Voor zover belanghebbende hiermee bedoelt te stellen dat het firmacontract niet de werkelijke bedoeling van partijen bij het aangaan van de firma-overeenkomst tot uitdrukking brengt, heeft zij daarvoor geen voldoende bewijs bijgebracht.
De enkele stelling dat in het firmacontract is bepaald dat bij beëindiging van de firma geen rekening wordt gehouden met goodwill acht het Hof in dit verband onvoldoende, nog daargelaten dat in een onderneming als de onderhavige ook (aanzienlijke) stille reserves in onderhanden werk gevormd kunnen worden.
5.4.2. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat rekening moet worden gehouden met nader gemaakte afspraken tussen partijen, verwerpt het Hof die stelling nu - wat er verder zij van die afspraken - in ieder geval niet aannemelijk is geworden dat de afwijkingen van het firmacontract zijn gebaseerd op een (nadere) overeenkomst tussen de firmanten in 1999.
5.5. Belanghebbende heeft subsidiair gesteld dat de stakingswinst niet in 1999 maar in 1998 dient te worden verantwoord: uit vaste jurisprudentie zou voortvloeien dat goed koopmansgebruik ertoe noopt de met de overdracht van een onderneming per 1 januari van enig jaar behaalde stakingswinst te verantwoorden in het daaraan voorafgaande jaar. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende bedoelde jurisprudentie niet ziet op een geval als het onderhavige. Nu het firmacontract is gesloten in april 1999, de onderneming op 1 januari 1999 - beoordeeld naar de toen geldende toestand - voor rekening en risico van D werd gedreven en de inbreng van de onderneming in VOF plaatsvond in 1999, noopt goed koopmansgebruik tot verantwoording van de stakingswinst in 1999. Zelfs indien belanghebbende te dezen een keuzerecht zou toekomen, brengt de omstandigheid dat zij in de aangifte over het jaar 1998 geen stakingswinst heeft verantwoord mee dat de inspecteur de stakingswinst in het onderhavige jaar in de winst kan betrekken.
5.6. Het gelijk is derhalve aan de inspecteur. De overige stellingen van partijen behoeven geen behandeling meer. Tussen partijen is voor dat geval niet in geschil dat het belastbare bedrag f. 1.244.548 beloopt, zodat de aanslag te laag is vastgesteld. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard."
2. Het geding in cassatie
2.1. Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld en daarbij één middel voorgesteld.
2.2. De Minister heeft een verweerschrift ingediend.
2.3. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van het middel
3.1. Het middel voert een klacht aan tegen het oordeel van het Hof dat de stakingswinst niet in 1998 maar in 1999 dient te worden belast (onderdeel 5.5 van de uitspraak van het Hof).
3.2. In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik uiterlijk tot uitdrukking dient te worden gebracht op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht(2). Met betrekking tot het tijdstip van winstneming ingeval van de overdracht van de onderneming zelf is in het arrest HR 18 juni 1952, B. 9242, overwogen:
"dat indien een belastingplichtige met een derde een overeenkomst aangaat tot overdracht van zijn bedrijf, waarbij bepaald wordt, dat die overdracht op een in de toekomst gelegen tijdstip zal geschieden en de betaling van de overnemingssom bij of na de overdracht zal plaats vinden, goed koopmansgebruik in het algemeen toelaat, dat de belastingplichtige eerst nadat de overdracht daadwerkelijk heeft plaats gehad, het met de overeenkomst behaalde resultaat in zijn boekhouding tot uitdrukking brengt;
dat dan ook, zo de overdracht geschiedt in een later boekjaar dan dat, waarin de overeenkomst werd gesloten, belanghebbende niet verplicht is overdrachtswinst als reeds in laatstbedoeld boekjaar genoten in aanmerking te nemen;
dat het echter anders wordt indien bij de overeenkomst het tijdstip voor de overdracht is vastgesteld op den eersten dag, volgende op het boekjaar, waarin de overeenkomst is gesloten, en de overdracht ook daadwerkelijk op dien dag - althans op den eersten werkdag na afloop van het bedoelde boekjaar - heeft plaatsgevonden;
dat toch in dat geval na het eind van vermeld boekjaar het bedrijf niet meer voor rekening van den belastingplichtige wordt gevoerd, voor hem geen nieuw boekjaar aanvangt en de balans aan het einde van het verstreken boekjaar tevens voor zijn bedrijf de slotbalans vormt, waaruit het eindresultaat van zijn bedrijfsuitoefening - hetwelk mede wordt bepaald door de uitvoering onmiddellijk na het beeindigen der bedrijfsuitoefening van de voordien gesloten overeenkomst - zo nauwkeurig mogelijk behoort te blijken;"(3)
3.3. Lubbers merkt over dit arrest het volgende op:
"Hoewel de Hoge Raad in B. 9242 mede spreekt over 'betaling van de overnemingssom, speelt het moment van betaling van de overnemingssom bij de vaststelling van het tijdstip van winstneming in het algemeen geen rol. Uit dit arrest zou ik dan ook slechts de regel willen afleiden dat winstneming mag worden uitgesteld tot uiterlijk het moment van overdracht van de onderneming. Deze (hoofd)regel is in overeenstemming met de algemene regel voor winstneming bij verkoop van goederen."(4)
3.4. In HR 29 januari 1969, nr. 16053, BNB 1969/61, werd overwogen:
"dat het Hof uit de inhoud van de overeenkomst, tussen belanghebbende en zijn toenmalige mede-vennoot BY mondeling aangegaan op 16 juli 1963 en vastgelegd in de onderhandse akte van 2 oktober 1963, - waarin is opgenomen het beding, dat de door BY aan belanghebbende te betalen overnemingssom door de accountant van de vennootschap zou worden vastgelegd "aan de hand van de balans per 2.1.1964 (= 31.12.1963)'' - en uit de inhoud van de notariële akte van 6 mei 1964 heeft afgeleid, dat bij de in 1963 gesloten overeenkomst het tijdstip van de overdracht van belanghebbendes aandeel in het bedrijf is vastgesteld op de eerste dag, volgend op het boekjaar waarin de overeenkomst is aangegaan, en de overdracht ook daadwerkelijk op die dag - althans op de eerste werkdag na afloop van dat boekjaar - heeft plaatsgevonden;
dat 's Hofs oordeel, dat de overdracht daadwerkelijk op de eerste dag - althans op de eerste werkdag - na afloop van het boekjaar 1963 heeft plaatsgevonden, kennelijk - nu het hier betreft de overdracht van een onverdeeld aandeel in een bedrijf aan de mede-vennoot overeenkomstig de balans per het einde van het afgelopen boekjaar - aldus moet worden verstaan, dat ingevolge de overeenkomst van 1963 op 1 januari 1964, althans op 2 januari 1964 de feitelijke beschikking over het bedrijfsvermogen volledig bij de mede-vennoot kwam te berusten;
(...)
dat het Hof (...) zonder schending van enige rechtsregel heeft kunnen beslissen, dat na het einde van het boekjaar 1963 het bedrijf niet meer voor rekening van belanghebbende werd gevoerd;
(...)
dat dan ook het Hof met juistheid heeft beslist, dat voor belanghebbende na het einde van het boekjaar 1963 geen nieuw boekjaar aanving en dat mitsdien belanghebbende verplicht was het met de overeenkomst van 1963 behaalde resultaat in zijn boekhouding tot uitdrukking te brengen in de balans aan het einde van het verstreken boekjaar, die tevens van zijn bedrijf de slotbalans vormde;"
3.5. Vergelijk tevens HR 3 juni 1981, nr. 20498, BNB 1981/192, waarin de Hoge Raad overwoog:
"dat (...) belanghebbende met C een in 1970 perfect geworden overeenkomst van koop en verkoop met betrekking tot de onderneming, met inbegrip van het fabriekscomplex cum annexis, aanging en C op 1 januari 1971 de onderneming in bezit en genot aanvaardde in de staat en toestand waarin die onderneming zich op dat tijdstip bevond, terwijl winst dan wel verlies uit die onderneming vanaf die datum voor haar rekening waren;
(...) dat belanghebbende met ingang van 1 januari 1971 in dienstbetrekking trad van C en, zonder zelf nog ondernemersrisico te lopen, voor haar rekening die onderneming voerde alsmede, dat C over de koopsom vanaf 1 januari 1971 aan belanghebbende rente verschuldigd werd;
dat onder die omstandigheden moet worden geoordeeld, dat belanghebbende in 1970 zijn onderneming heeft gestaakt en dat mitsdien in 1970 de overdrachtswinst moet worden belast;"
3.6. Gelet op deze rechtspraak berust het standpunt van belanghebbende slechts op een juiste rechtsopvatting indien de overdracht van (een deel van) de onderneming van D is geschied ter uitvoering van een in 1998 gesloten overeenkomst. Dit laatste is, naar ligt besloten in onderdeel 5.6 van 's Hofs uitspraak, evenwel niet het geval. In genoemd onderdeel van zijn uitspraak heeft het Hof immers geoordeeld dat het firmacontract pas in 1999 is gesloten en dat de onderneming op 1 januari 1999 - beoordeeld naar de toen geldende toestand - voor rekening en risico van D werd gedreven. Dit oordeel is feitelijk, niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd en kan in cassatie niet met vrucht worden bestreden. De door belanghebbende gestelde omstandigheid dat op 23 december 1998 vanwege belanghebbende aan de Belastingdienst is bericht dat met ingang van 1 januari 1999 een vennootschap zou worden opgericht doet daaraan niet af. Die omstandigheid staat immers niet in de weg aan 's Hofs oordeel dat de daadwerkelijke oprichting en overdracht van (een deel van) de onderneming later, dat wil zeggen in 1999, heeft plaatsgevonden. Het middel faalt derhalve.
4. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Amsterdam, 5 juli 2006, nrs. 04/04864. De uitspraak van het Hof is niet gepubliceerd.
2 Zie onder meer HR 8 mei 1957, nr. 12931, BNB 1957/208, HR 17 juni 1959, nr. 13902, BNB 1959/304, HR 18 december 1991, nr. 26674, BNB 1992/181 en HR 13 oktober 2006, nr. 42602, BNB 2007/10.
3 Zie tevens HR 7 maart 1956, nr. 12660, BNB 1956/209 en HR 11 mei 1960, nr. 14269, BNB 1960/193.
4 A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Een onderzoek naar de rol van wetgever en rechter bij de introductie en ontwikkeling van goed koopmansgebruik, SDU, Amersfoort, 2005, p. 52.