Conclusie
Nr. 43834
Derde kamer B
Loonbelasting 1997
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 21 december 2007 inzake:
De minister van Financiën
tegen
Vereniging X
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X, belanghebbende, is een betaaldvoetbalorganisatie die in het seizoen 1997/1998 met haar eerste elftal deelnam aan de eredivisie. Zij heeft in 1997 in het kader van de transfers van haar voetbalspelers D en E twee geldsommen betaald op bankrekeningen van buitenlandse clubs. Op 6 november 1997 is door de eenheid Grote ondernemingen Q een boekenonderzoek gestart naar de transfers door belanghebbende in het seizoen 1996/1997. In de loop van 1998 is door de Belastingdienst een landelijke Doelgroep Betaald Voetbal ingesteld en is de bevoegdheid ten aanzien van betaaldvoetbalorganisaties overgegaan op het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen R, gevolgd door de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur). Namens de Inspecteur heeft M, lid van de Doelgroep Betaald Voetbal, het standpunt ingenomen dat de genoemde geldsommen als (netto)loon aan D, respectievelijk E, ten goede zijn gekomen. In een brief aan belanghebbende met dagtekening 14 november 2002 heeft hij een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen op basis van het eindheffingsregime voor het jaar 1997 aangekondigd. De naheffingsaanslag bedraagt f 11.452.455 en heeft als dagtekening 26 november 2002.
1.2 Met dagtekening 20 december 2002, respectievelijk 31 december 2002, hebben AA en N, namens de voor de inkomstenbelasting bevoegde inspecteurs, aan D respectievelijk E navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997 opgelegd ter zake van het loon dat reeds in de naheffingsaanslag was betrokken. Er heeft met geen van beide navorderingsaanslagen verrekening plaatsgevonden van de nageheven loonheffing. N maakte deel uit van de Doelgroep Betaald Voetbal.
1.3 Op 1 mei 1998 is de C N.V. (hierna: C NV) opgericht. Met ingang van het seizoen 1998/1999 heeft zij de plaats van belanghebbende als betaaldvoetbalorganisatie overgenomen. Met dagtekening 25 april 2003 is aan C NV een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd voor het tijdvak 1998 tot en met 2000.
1.4 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag voor het jaar 1997. Bij brief van 23 maart 2004 heeft haar gemachtigde aan de Inspecteur medegedeeld dat belanghebbende, indien en voorzover rechtens komt vast te staan dat zij loonbelasting verschuldigd is over de betalingen, die zal verhalen op D en E en voorts dat zij hen te dier zake reeds heeft geïnformeerd bij brief van 6 juni 2003. Hij verzoekt dan ook artikel 31, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) niet toe te passen. De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende bij uitspraak van 20 december 2004 afgewezen. Ook tegen de naheffingsaanslag over 1998-2000 is bezwaar ingediend; dat is op dezelfde datum afgewezen.
1.5 Tegen de uitspraken op bezwaar is beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam(1) (hierna: het Hof). Het Hof heeft beide zaken gezamenlijk in behandeling genomen. Alle gedingstukken in de twee zaken gelden als ingebracht in de andere zaak.
2. Het geschil
Hof
2.1 Partijen werden voor het Hof verdeeld gehouden door het antwoord op negen vragen, aldus blijkt uit de geschilomschrijving in onderdeel 3 van de uitspraak. Deze conclusie is beperkt tot geschilpunt 3. Het Hof heeft het geschilpunt als volgt omschreven:
3.3. Dient de naheffingsaanslag vernietigd te worden omdat de daarin begrepen loonbestanddelen tevens - in coördinatie met de naheffingsaanslag - zijn begrepen in navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen ten name van D en E?
2.2 Voor de beoordeling van het geschilpunt heeft het Hof de inhoud van de getuigenverhoren van M en N van belang geacht. Deze inhoud is in de uitspraak opgenomen:
5.3.1. (...)
5.3.2. M heeft als getuige onder meer het volgende verklaard op aan hem gestelde, tevens schriftelijk voorgelegde en hier cursief weergegeven, vragen:
"7 Heeft u op enig moment vóórdat u de naheffingsaanslagen 1997 vaststelde overleg gevoerd met, (een) bespreking(en) gevoerd met of informatie verstrekt aan [N] over de beweerde loonbetalingen door X aan E en D? Zo ja, wanneer heeft dat plaatsgevonden?
Nee, niet aan N en ook niet aan de Belastingdienst in Heerlen. Ik heb de desbetreffende informatie verstrekt in december 2002, voor E aan N en voor D aan een collega in Heerlen. Naar Heerlen heb ik een e-mailbericht gestuurd. De naam van die collega weet ik niet meer. Ik herinner mij nader dat zijn naam AA is.
8 Waaruit bestond de aan [N] verstrekte informatie? De omvang van de beweerde beloningen waarover zou moeten worden nagevorderd?
Dat betreft de cijfermatige informatie die nodig is voor het opleggen van een dergelijke navorderingsaanslag inkomstenbelasting, dus in dit geval de aard en omvang van de gestelde loonbetaling. Dat er verdere stukken bij hebben gezeten kan ik mij niet herinneren. Ik heb in ieder geval enige uitleg gegeven. Je rekent er op dat die collega dan een aanslag oplegt, maar zeker weten doe je dat nooit, hij moet immers zelf de beslissing nemen.
9 Heeft u [N] geïnformeerd over uw voornemen naheffingsaanslagen aan X op te leggen wegens beweerdelijk aan E en D betaald loon? Zo ja, wanneer?
Ik kan mij niet herinneren of ik N over dit voornemen heb geïnformeerd. Ik kan mij ook niet herinneren of dit voornemen bij het doelgroepoverleg is gemeld. U moet ook wel weten dat die overlegvergaderingen niet erg frequent waren en ik er niet altijd bij was. Ook kan ik mij niet herinneren of ik N ooit heb meegedeeld dat ik naheffingsaanslagen had opgelegd.
10 Heeft u [N] geïnformeerd over uw voornemen de naheffingsaanslagen te baseren op de veronderstelling dat er sprake zou zijn van netto-loon dan wel artikel 31 LB Pro'64 (eindheffingsregeling) toe te passen? Zo neen, waarom niet? Zo ja, heeft u [N] de gevolgen voor de verrekening van loonbelasting voorgehouden of daaromtrent geadviseerd?
Bij het verstrekken van de informatie aan N en de collega in Heerlen ben ik er van uit gegaan dat de geldstroom die bij X was uitgevloeid als loon van de spelers in aanmerking moest worden genomen. Of ik ook iets heb vermeld over het al dan niet verrekenen van loonbelasting weet ik niet.
(...)
13 Wanneer zijn de naheffingsaanslagen vastgesteld?
Als u zegt dat dit 14 november 2002 was kan dat wel kloppen. Het liep tegen het einde van de naheffingstermijn dus de naheffingsaanslagen moesten ook wel opgelegd worden. Voor de navordering in de inkomstenbelasting zal hetzelfde gegolden hebben, althans daar ging ik toen van uit".
5.3.3. N heeft als getuige onder meer het volgende verklaard op aan hem gestelde, tevens schriftelijk voorgelegde en hier cursief weergegeven, vragen:
"6 Aan E en D zijn in december 2002 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting opgelegd in verband met de door hen beweerdelijk genoten inkomsten die van X afkomstig zouden zijn. Heeft u die navorderingsaanslagen opgelegd? Zo neen, wie heeft dat gedaan? Zo ja, wie heeft u de feiten medegedeeld en/of op basis waarvan heeft u de feiten aanwezig geacht, die de navorderingsaanslagen rechtvaardigden?
Ik heb de navorderingsaanslag aan E opgelegd. Wie de navorderingsaanslag aan D heeft opgelegd weet ik niet; die is in Heerlen opgelegd. Aan mij is verzocht de navorderingsaanslag aan E te regelen omdat ik in de doelgroep de IB en de Vpb tot taak had. De zaak is bij deze gelegenheid onder onze competentie gebracht. Ik meen mij te herinneren dat het M was die mij het dossier gaf.
7 Heeft [M] of een andere belastingambtenaar u in dezen geïnformeerd? Zo ja, waaruit bestond die informatie?
Het dossier dat ik van iemand - ik meen M - ontving bevatte in wezen alleen het aangiftebiljet en gegevens ten behoeve van de op te leggen navorderingsaanslag. Ik kreeg dus in die zin de elementen van de navorderingsaanslag en heb de verdere uitvoering van de aanslagregeling verzorgd.
8 Heeft u de door de FIOD-ECD in dezen vervaardigde (overzichts)procesverbalen in dezen ter beschikking gekregen? Zo ja, wanneer was dat het geval?
Nee, die had ik niet en heb ik ook later niet gekregen; ik heb ze tot op heden niet gezien.
9 Wanneer heeft [M] u geïnformeerd over het beweerde loon van E (...)?
Het aanreiken van de zojuist genoemde gegevens gebeurde naar ik mij herinner in december 2002. In ieder geval aan het eind van een jaar.
(...)
Andere dan de zojuist besproken informatie heb ik op dat moment niet gehad.
(...)
12 Heeft [M] of een andere belastingambtenaar u geïnformeerd over de aan X op te leggen of opgelegde naheffingsaanslagen betreffende E (...)? Zo ja, wanneer is dat geschied?
In de landelijke doelgroep heb ik vernomen van de naheffingsaanslagen aan X. Ik kan mij niet meer herinneren op welk tijdstip precies. Ik ben niet op enigerlei andere wijze op de hoogte gekomen van deze naheffingsaanslagen.
13 Weet u wanneer deze naheffingsaanslagen zijn opgelegd?
Nee
14 Hoeveel tijd verstrijkt er gewoonlijk tussen de aanlevering van de gegevens voor de vaststelling van een navorderingsaanslag en de vaststelling zelve? 15 Hoeveel tijd is er verstreken tussen de aanlevering van de gegevens en de vaststelling van de navorderingsaanslag(...) E en (...)?
Als het een penaanslag was gewoonlijk enkele dagen. Als het een reguliere aanslag via S is duurt het twee a drie weken. Ik weet niet meer of het hier een penaanslag of een gewone aanslag was en ik weet ook niet hoeveel tijd hier is verstreken voor de aanslag werd opgeleverd.
16 Heeft u bij de vaststelling van de onderwerpelijke navorderingsaanslag(...) rekening gehouden met de bij X nageheven of na te heffen loonbelasting?(...)
Ik weet dat niet meer.
(...)
19 Bent u bij de vaststelling van de navorderingsaanslag(...) E (...) uitgegaan van het beweerde daadwerkelijk door de spelers ontvangen bedrag of heeft u nagevorderd uitgaande van de idee dat dit beweerde bedrag als netto-loon moet worden aangemerkt, met andere woorden heeft u de zogeheten brutering toegepast?
Ik kan mij dit niet herinneren. Ik ben uitgegaan van de elementen die ik aangereikt kreeg".
2.3 Het Hof heeft overwogen:
5.3.4. Vast is komen te staan dat de navorderingsaanslagen aan D en E zijn opgelegd zonder verrekening van de nageheven loonbelasting.
5.3.5. Belanghebbende heeft gesteld en het Hof acht - mede bij gebreke van voldoende betwisting door de inspecteur - aannemelijk dat N en AA hebben gehandeld op instructie van M, in die zin dat zij bij het opleggen van de navorderingsaanslagen aan E respectievelijk D zonder meer zijn afgegaan op de hun door M verstrekte informatie; de door M aangereikte elementen hebben zij zonder enige inhoudelijke toetsing in het administratieve proces van aanslagoplegging ingebracht. Voor wat N betreft, leidt het Hof dit af uit diens getuigenverklaring; gelet op de hiervoor vermelde omstandigheden heeft het redelijkerwijs op de weg van de inspecteur gelegen om aannemelijk te maken dat het bij AA anders is gegaan.
5.3.6. Met betrekking tot een niet als eindheffing opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting geldt dat deze, na te zijn opgelegd, in stand blijft indien de loonbetalingen waarop hij betrekking heeft vervolgens in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken; alsdan vindt op de voet van de artikelen 15 Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) en 63 Wet op de inkomstenbelasting 1964 verrekening van (een gedeelte van) de naheffingsaanslag plaats met een of meer aanslagen in de inkomstenbelasting. Met de omstandigheid dat de loonbelasting in beginsel het karakter heeft van een voorheffing van de inkomstenbelasting hangt samen dat indien evenwel over de aan de heffing van loonbelasting te onderwerpen opbrengsten reeds inkomstenbelasting is geheven, ter zake van de desbetreffende loonbestanddelen voor een (na)heffing van loonbelasting geen plaats meer is (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 26 juni 1957, nr. 13.212, BNB 1957/244, in samenhang met zijn voor de dividendbelasting gewezen arresten van 5 mei 1954, nr. 11.772, BNB 1955/144 en van 3 januari 1962, nr. 14.671, BNB 1962/61). Voor een (na)heffing van loonbelasting is, zoals blijkt uit het arrest HR 10 februari 1993, nr. 27.812, BNB 1994/106, eveneens geen plaats meer in het geval dat een aanslag inkomstenbelasting weliswaar een dag later is gedagtekend dan de (aan de werkgever opgelegde) naheffingsaanslag loonbelasting, doch die beide belastingaanslagen het resultaat zijn van een gecoördineerde actie van de fiscus, de belastbare beloningen in dat kader gelijktijdig zijn vastgesteld en er bij het opleggen van die beide belastingaanslagen ter zake van die belastingaanslagen en het tijdstip van opleggen ervan sprake is geweest van een (nagenoeg) volledige onderlinge afstemming tussen de betrokken eenheden/functionarissen van de Belastingdienst.
5.3.7. Met een dergelijk geval dient naar 's Hofs oordeel het onderhavige geval op één lijn te worden gesteld. Evenals in het in BNB 1994/106 berechte geval is hier sprake - het Hof verwijst daartoe naar hetgeen is overwogen in 5.3.5. - van het op gecoördineerde wijze opleggen van, enerzijds, een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen aan belanghebbende en, anderzijds, navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen ten name van E en D, alsmede van een onderlinge afstemming over de (elementen van de) desbetreffende belastingaanslagen en het tijdstip van het opleggen daarvan, te weten (kort) vóór het einde van het jaar 2002. Dat de navorderingsaanslagen ten name van E en D niet op dezelfde dag zijn opgelegd als de naheffingsaanslag ten name van belanghebbende, doet hieraan naar 's Hofs oordeel niet dan wel onvoldoende af, nu dat - naar het Hof begrijpt - slechts het gevolg is van de wijze waarop de gegevens van die belastingaanslagen - op instigatie van M - in het administratieve systeem zijn ingevoerd.
5.3.8. De hiervoor bedoelde analogie met het arrest BNB 1994/106 geldt te meer, nu het in het onderhavige geval gaat om op de voet van artikel 31 van Pro de Wet als eindheffing opgelegde naheffingsaanslagen, aangezien als eindheffing opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting (waarbij verrekening met aanslagen inkomstenbelasting op de voet van artikel 63 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 is uitgesloten) zich (vanwege die onmogelijkheid van verrekening) niet verdragen met ter zake van hetzelfde loonbestanddeel opgelegde aanslagen inkomstenbelasting. Nu de Belastingdienst ervoor gekozen heeft om de in geschil zijnde beloningen aan de heffing van inkomstenbelasting te onderwerpen heeft daarvoor een niet verrekenbare heffing van loonbelasting te wijken (alzo ligt het primaat bij de heffing van inkomstenbelasting).
Waar het hier gaat om de beoordeling van de bevoegdheid van de inspecteur, doet aan het vorenoverwogene niet af dat belanghebbende naderhand een verzoek heeft gedaan als bedoeld in artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel a, aanhef en onder 1°, van de Wet. Van een dergelijk verzoek was immers ten tijde van opleggen van de naheffingsaanslag - en dat is het moment waarop de hiervoor bedoelde bevoegdheid moet worden beoordeeld - nog geen sprake. De mogelijkheid van het hiervoor bedoelde verzoek en de bij inwilliging daarvan optredende mogelijkheid tot verrekening van de naheffingsaanslag loonbelasting vormt voor het Hof eerder een (bijkomstig) argument om het primaat te leggen bij de ten name van E en D opgelegde aanslagen inkomstenbelasting dan om die aanslagen te laten wijken voor de in geschil zijnde naheffingsaanslag.
5.3.9. Het verweer van de inspecteur dat "de navorderingsaanslagen inkomstenbelasting hun eigen overwegingen kennen", acht het Hof niet voldoende gefundeerd in het licht van de getuigenverklaringen van M en N. Het Hof acht met name niet aannemelijk dat N en AA reeds bij het opleggen van de aanslagen aan D en E de bedoeling hebben gehad die aanslagen subsidiair te funderen op de stelling dat de genoten voordelen als andere opbrengst van arbeid (niet onderworpen aan loonheffing) zijn aan te merken. En al ware het anders, dan zou die subsidiaire fundering veeleer een argument zijn om te kiezen voor het navorderen bij de spelers in plaats van voor het naheffen bij de club.
5.3.10. Het gelijk op geschilpunt 3.3. is dus aan belanghebbende.
2.4 Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 20 december 2006 gegrond verklaard.
Cassatie
2.5 De Minister van Financiën heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Dit beroep is gemotiveerd door de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris). Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft tegelijk met dit verweerschrift incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroep beantwoord en heeft een conclusie van repliek ingediend.
2.6 Het principale beroep bestaat uit één middel. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof het Nederlandse recht geschonden, met name de rechtsregel zoals geformuleerd in het arrest HR 8 juli 1992, nr. 27963, BNB 1992/299, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie als bedoeld in het arrest HR 10 februari 1993, nr. 27812, BNB 1994/106, zulks ten onrechte omdat:
a. de naheffingsaanslag en de navorderingsaanslag niet gelijktijdig zijn opgelegd;
b. het karakter van de litigieuze betalingen ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag nog niet tussen partijen vaststond;
c. ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag geen afstemming met de inspecteurs belast met de inkomstenbelasting heeft plaatsgevonden;
d. ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag nog geen besluit was genomen om ook navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting op te leggen;
e. de belastingdienst gerechtvaardigde belangen heeft bij het later ter behoud van rechten navorderen in de inkomstenbelasting.
2.7 In het verweerschrift onderschrijft belanghebbende het oordeel van het Hof dat het arrest BNB 1994/106 van toepassing is. Voorts herhaalt belanghebbende haar stelling voor het Hof dat zij geen loon heeft betaald vermomd als transfervergoeding. Zij verwijst voor de motivering daarvan naar het beroepschrift in cassatie tegen de uitspraak van het Hof van dezelfde datum maar dan met nummer 05/00504, bij de Hoge Raad geregistreerd onder kenmerk 43.385.
2.8 In het incidentele beroep in cassatie stelt belanghebbende dat het Hof de artikelen 1:3, 3:40 en 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) en van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) heeft geschonden, door te oordelen dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag aan belanghebbende bekend is gemaakt, zulks ten onrechte daar deze naheffingsaanslag aan C NV bekend is gemaakt. Op dit punt zal ik niet concluderen.
3. Verhouding loonbelasting-inkomstenbelasting
3.1 Indien bepaalde looninkomsten ten onrechte niet in de heffing betrokken zijn, staat het de inspecteur in beginsel vrij om te corrigeren in de loonbelasting of in de inkomstenbelasting(2). In dit onderdeel van de conclusie zal ik eerst ingaan op de samenloop van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting(3) gevolgd door een naheffingsaanslag in de loonbelasting. Daarna behandel ik de omgekeerde volgorde: de naheffingsaanslag gaat vooraf aan de navorderingsaanslag en vervolgens zal ik ingaan op het gelijktijdig heffen van loon- en inkomstenbelasting. Tot slot komt de verrekening van de geheven loonbelasting met de inkomstenbelasting aan de orde.
Samenloop van inkomstenbelasting en loonbelasting
3.2 Loon- en dividendbelasting fungeren op basis van artikel 63 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) als een voorheffing op de inkomstenbelasting. Deze bij wijze van inhouding bij de bron geheven belastingen zijn op basis van artikel 15 AWR Pro verrekenbaar met een aanslag in de inkomstenbelasting en dienen om een vooruitbetaling te verkrijgen op rekening van de te heffen inkomstenbelasting. Dit brengt mee dat, indien over loon of dividend reeds de daarvoor verschuldigde inkomstenbelasting is geheven, voor een heffing van loon- of dividendbelasting geen plaats is. Het woord zegt het al: wanneer de inkomstenbelasting als eindheffing is geheven, kan nadien geheven loon- of dividendbelasting geen voorheffing meer zijn. In het arrest HR 5 mei 1954, nr. 11772, BNB 1955/144, inzake dividendbelasting oordeelde de Hoge Raad:
dat de Raad van Beroep terecht heeft geoordeeld, dat, nu hier van dividendbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting sprake is, waarbij dus de heffing van dividendbelasting bij wijze van inhouding bij de bron dient om een vooruitbetaling op rekening van de te heffen inkomstenbelasting te verkrijgen, dit meebrengt, dat, indien over de opbrengsten, welke aan dividendbelasting onderworpen zijn, reeds - zoals te dezen - de daarvoor verschuldigde inkomstenbelasting is geheven, voor een heffing van dividendbelasting, ook die bij wijze van navordering krachtens art. 9 van Pro het Besluit, geen plaats meer is;
In het arrest HR 26 juni 1957, nr. 13212, BNB 1957/244, oordeelde de Hoge Raad:
dat toch de heffing van loonbelasting bij wijze van inhouding bij de bron dient om een vooruitbetaling op rekening van te heffen inkomstenbelasting te verkrijgen, hetgeen medebrengt, dat, indien over de opbrengsten, welke aan loonbelasting onderworpen zijn, reeds - zoals te dezen - inkomstenbelasting is geheven, voor een heffing van loonbelasting ook bij wijze van navordering geen plaats meer is, waaraan, anders dan door den Inspecteur is betoogd, niet afdoet dat de inkomstenbelasting is geheven door middel van een ingevolge art. 54 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 ten onrechte opgelegden aanslag, nu deze onherroepelijk is geworden;
3.3 Ook als reeds een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd die niet kan worden ingevorderd, is naheffing van loonbelasting dan wel dividendbelasting terzake van hetzelfde bestanddeel niet mogelijk. In het arrest HR 3 januari 1962, nr. 14671, BNB 1962/61, oordeelde de Hoge Raad dat indien ter zake van een inkoop van eigen aandelen aan de verkoper een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd, van de NV geen dividendbelasting meer kan worden nagevorderd, ook niet al zou eerstbedoelde aanslag (opgelegd aan een buitenlands belastingplichtige) niet kunnen worden ingevorderd. Het hof had anders geoordeeld; nu de geheven inkomstenbelasting niet of niet dan met grote moeilijkheden zou kunnen worden ingevorderd, achtte het hof het alsnog heffen van dividendbelasting door de inspecteur redelijk.
3.4 In zijn noot onder het hiervoor genoemde arrest BNB 1962/61 merkte Den Boer op:
Dit arrest bevat een nadere omlijning van de leer, die de Hoge Raad ten aanzien van de dividendbelasting voor het eerst toepaste in zijn arrest van 5 mei 1954, BNB 1955/144* (en ten aanzien van de loonbelasting in het arrest van 6 jan. 1954, BNB 1954/67(4)*). Deze leer, die de non-bis-in-idem regel doet prevaleren boven een grammaticale toepassing van de wettekst, verbiedt de consolidatie van een belastingschuld in een voorheffingsaanslag, indien "die" belastingschuld reeds in een definitieve aanslag is belichaamd. Uitgangspunt is daarbij kennelijk, dat er in beide gevallen in wezen slechts sprake is van een en dezelfde materiele belastingschuld (hetgeen, gezien het verschil in de persoon die wordt aangeslagen, toch wel voor enige twijfel vatbaar is). In deze formulering is het duidelijk dat het er slechts om gaat of de consolidatie van de belastingschuld in de definitieve aanslag heeft plaats gevonden, en niet of de aanslag in feite is betaald. De door de Hoge Raad in zijn vorige arresten gebruikte term "geheven" liet nog wel ruimte voor een afwijkende uitlegging: weliswaar komt er onder de nieuwe wetgeving een duidelijke scheiding tussen "heffing" en "invordering", maar het is de vraag of dit voor de bestaande wetgeving evenzo geldt. Zo wordt wel betoogd dat in de artt. 2 en 3 van de Wet vervanging fiscaal noodrecht de term "heffing" ook de invordering omvat. Voor wat de onderhavige kwestie betreft, heeft de Hoge Raad nu echter een duidelijk standpunt ingenomen. Het resultaat is, hoewel dogmatisch verklaarbaar, toch niet geheel bevredigend. Ziet men, gelijk Van Soest (Van Soest op blz. 152 van hun "Belastingen", de ratio van de onderhavige arresten hierin, dat "het niemand (ook de Staat niet) vrij moet staan zijn vorderingen tweemaal te incasseren", dan valt het toch wel op dat er i.c. van dat incasseren blijkbaar niet veel terecht zal komen. Van een non-bis-in-idem wordt het nu een nec-quodam-in-idem. Juister zou het mij dan ook lijken de onaantastbaarheid van dergelijke navorderingsaanslagen wettelijk stevig te verankeren, maar daartegenover voldoende waarborgen te scheppen voor de verrekening van zodanige voorheffingen.
Samenloop van loonbelasting en inkomstenbelasting
3.5 Een naheffingsaanslag blijft in stand indien, nadat deze is opgelegd, loonbetalingen waarop hij betrekking heeft in de heffing van inkomstenbelasting worden betrokken (zonder verrekening van geheven loonbelasting). Dit blijkt uit de volgende twee arresten.
3.6 In het arrest HR 1 september 1976, nr. 18002, BNB 1976/224 betaalde NV X loon uit en hield in opdracht van haar directeur geen loonbelasting in. NV X droeg deze ook niet af. Op 11 september 1974 werd een naheffingsaanslag opgelegd. Op 30 november 1974 werd een aanslag inkomstenbelasting opgelegd zonder verrekening van nageheven loonbelasting. De Hoge Raad liet beide aanslagen in stand en oordeelde dat de werknemer ("te dezen een directeur") in zodanig geval maatregelen diende te treffen om de geheven loonbelasting te verrekenen in de inkomstenbelasting. Noch enige wettelijke bepaling, noch het karakter van voorheffing dat aan de loonbelasting eigen is, dwingt er volgens de Hoge Raad toe dat de naheffingsaanslag niet meer kan worden gehandhaafd als de aanslag in de inkomstenbelasting zonder verrekening van nageheven loonbelasting eerder onherroepelijk is geworden dan de naheffingsaanslag. De Raad overwoog:
dat (...) de werknemer - te dezen een directeur - erop bedacht kan zijn, dat aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag zal worden opgelegd;
dat hij dan desgewenst maatregelen kan treffen, ertoe strekkende dat hij van zulk een aanslag tijdig op de hoogte is om tegen een hem ter zake van hetzelfde loon opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, waarbij de nageheven loonbelasting niet is verrekend, nog met vrucht bezwaar te kunnen maken;
dat het achterwege blijven van doeltreffende maatregelen voor zijn risico is;
dat dan ook de omstandigheid dat te dezen, eerder dan evenbedoelde naheffingsaanslag, onherroepelijk zou zijn geworden een nadien opgelegde, op hetzelfde loon betrekking hebbende aanslag in de inkomstenbelasting, waarbij de nageheven loonbelasting niet is verrekend, niet tot gevolg zou hebben dat de naheffingsaanslag niet meer kan worden gehandhaafd;
dat noch enige wettelijke bepaling noch het karakter van voorheffing, dat aan de loonbelasting eigen is, ertoe dwingt dat gevolg aan te nemen;
3.7 Ook in het arrest HR 8 juli 1992, nr. 27963, BNB 1992/299, besliste de Hoge Raad dat het niet vereist is om de naheffingsaanslag in de loonbelasting aan te passen als hetzelfde loon later in de heffing van de inkomstenbelasting wordt betrokken. Indien dit wel vereist zou zijn, zou dit de inspecteur nopen tot aanpassing van de naheffingsaanslag telkens wanneer nadien een (navorderings-)aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd. Dit zou gezien de verschillende eenheden van de belastingdienst die bij de heffing van loonbelasting en inkomstenbelasting betrokken kunnen zijn, tot ernstige uitvoeringsproblemen leiden en noch tekst, noch de strekking van artikel 20 AWR Pro dwingen tot een andersluidend oordeel. De Raad overwoog:
3.3. Een naheffingsaanslag in de loonbelasting blijft in stand indien nadat deze is opgelegd loonbetalingen waarop hij betrekking heeft in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken. Indien er immers in dergelijke gevallen voor heffing van loonbelasting over die betalingen geen plaats meer zou zijn, zou dit de inspecteur nopen tot aanpassing van de naheffingsaanslag in de loonbelasting telkens wanneer nadien een (navorderings-)aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd. Aangezien bij de heffing van loonbelasting en inkomstenbelasting verschillende eenheden van de belastingdienst betrokken kunnen zijn zou de vereiste aanpassing van de naheffingsaanslag in de loonbelasting op ernstige uitvoeringsproblemen stuiten, in het bijzonder wanneer een naheffingsaanslag betrekking heeft op loonbetalingen aan grote aantallen werknemers. Tot een andersluidend oordeel dwingen noch de tekst, noch doel en strekking van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
3.8 Mijn inziens mag uit dit laatst genoemde arrest niet de conclusie worden getrokken, à contrario, dat daar waar de bedoelde uitvoeringsproblemen niet spelen, de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven. Ik meen dat de in het arrest geformuleerde rechtsregel in het algemeen geldt: als een naheffingsaanslag is opgelegd vóór een navorderingsaanslag, wijkt de voorheffing niet. De Hoge Raad heeft zijn oordeel immers gebaseerd op zowel een praktische als een theoretische overweging.
3.9 Den Boer merkt in zijn noot onder dit arrest in de BNB op:
In mijn noot bij BNB 1962/61* heb ik echter wel mijn aarzeling uitgesproken over de door de Hoge Raad gekozen weg, namelijk om de voorheffing volledig te doen wijken voor een (reeds opgelegde) aanslag die als eindheffing dient. Ik wees daarbij onder meer op de door de Hoge Raad van de hand gewezen invorderingsproblemen en op de complicaties, veroorzaakt door de internationale aspecten van de dividendbelasting. Men zou daaraan nog kunnen toevoegen het ontlopen van boete bij ernstige nalatigheid van de inhoudingsplichtige en het renteverlies voor de schatkist, ingeval de inkomstenbelasting later binnenkomt dan een tijdig en correct afgedragen voorheffing. Dit laatste heeft nog meer accent gekregen door de invoering van de heffingsrente, ook voor de loonbelasting (art. 30a AWR). Mijn voorkeur ging toen - en gaat na dertig jaar nog steeds - uit naar een stevige wettelijke verankering van de onaantastbaarheid van
dergelijke aanslagen tot navordering (thans tot naheffing), uiteraard binnen de grenzen van behoorlijk bestuur, en tevens het scheppen van voldoende waarborgen voor de uiteindelijke verrekening daarvan. Dit zou al ambtshalve dienen te gebeuren of zo nodig door een termijnsverlenging via een op art. 60 AWR Pro gegronde voorzittersbeschikking. Maar beter zou zijn dit wettelijk te regelen. De wetgever heeft wel de correctie van te veel verrekende voorheffingen op ruime schaal mogelijk gemaakt door daarvoor de eis van "enig feit'' te laten vallen; de tegenhanger zou dan behoren te zijn een verruimde bezwaar- en beroepsmogelijkheid tegen een achteraf gebleken onvoldoende verrekening van voorheffingen. Ook de nadere jurisprudentie en literatuur, opgenomen in aant. 19 op art. 20 AWR Pro in de Vakstudie Algemeen Deel geeft mij geen aanleiding deze mening te herzien, integendeel. De gehele problematiek van verrekening van al dan niet ingehouden of afgedragen loonbelasting, die dan al dan niet voor eigen rekening is of wordt genomen, is trouwens zo gecompliceerd, dat de benadering van BNB 1955/144* en BNB 1962/61* mij wel wat al te simpel lijkt. Zoals aant. 24 op art. 63 Wet Pro IB 1964 in de Vakstudie Inkomstenbelasting terecht opmerkt, betreft het hier "een terrein met vele voetangels en klemmen''. In zoverre is het in elk geval toe te juichen dat de Hoge Raad nu tenminste duidelijk vaststelt dat voorheffingen niet wijken voor later geheven inkomstenbelasting. De Hoge Raad doet daarvoor overigens niet primair een beroep op theoretische overwegingen, maar op de praktische problemen die zich kunnen voordoen bij correctie van naheffingsaanslagen in de loonbelasting telkens wanneer naderhand over diezelfde loonbestanddelen een aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd (waarmee de Hoge Raad ongetwijfeld doelt op een aanslag in de inkomstenbelasting waarbij geen verrekening van de nageheven loonbelasting is of wordt toegepast, want anders zou ons hele stelsel overhoop worden gehaald). Overigens kunnen ook deze praktische aspecten weer aanleiding geven het uitgangspunt van de Hoge Raad ter discussie te stellen. Dit uitgangspunt leidt ertoe dat de ambtenaar die de loonbelasting controleert en zo nodig naheft, eigenlijk steeds bij zijn ambtgenoten van de inkomstenbelasting zou moeten nagaan of die belasting al onverkort is geheven. Juist bij de grote aantallen werknemers waarnaar de Hoge Raad verwijst, lijkt dit nogal omslachtig. Men moet daarbij bedenken dat de loonbelasting in vele gevallen tevens eindheffing is en dat er in de praktijk, zoals de reeds genoemde aant. 23 op art. 63 Wet Pro IB 1964 in de Vakstudie Inkomstenbelasting vermeldt, praktische regelingen worden getroffen, die er soms toe leiden dat de werknemer in het geheel geen weet krijgt van de naheffing. Het lijkt mij dus eenvoudiger dat de ambtenaar van de loonbelasting zonder meer naheft en vervolgens, voor zover de genieters van het loon bij hem bekend zijn, zijn desbetreffende ambtgenoten inlicht, het aan hen overlatend welke gevolgen zij hieraan voor hun aanslagregeling moeten verbinden. Hetzelfde geldt dan mutatis mutandis voor de andere voorheffingen. Op deze wijze wordt ook voorkomen dat een naheffingsaanslag als de onderhavige deels moet worden verlaagd voor zover de aanslagen inkomstenbelasting eerder zijn gedagtekend en deels gehandhaafd voor zover dat later is. Ik neem tenminste aan dat de dagtekening van de aanslagen hier beslissend is. Overigens moet de Hoge Raad nog uitmaken wat er gebeurt als beide aanslagen dezelfde dagtekening zouden hebben! (...)
De redactie Vakstudienieuws volgt Den Boer in haar noot onder het arrest in V-N 1992/3308.
3.10 Uit het arrest HR 10 februari 1993, nr. 27813, BNB 1993/138c, blijkt dat de inhoudingsplichtige, aan wie een naheffingsaanslag wordt opgelegd, moet stellen dat reeds inkomstenbelasting over het loon is geheven. Een naheffingsaanslag die wordt opgelegd na een (navorderings)aanslag in de inkomstenbelasting is dus niet nietig, maar vernietigbaar:
3.5. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende - op wie te dezen de stelplicht rust - heeft aangevoerd dat evenbedoelde loonbetalingen door het opleggen van primitieve of navorderingsaanslagen ten tijde van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag reeds in de heffing van de inkomstenbelasting waren betrokken noch dat het bepaalde in artikel 16, lid 1, AWR in de weg heeft gestaan aan navordering ter zake van deze loonbetalingen of van de in onderdeel a van het middel bedoelde loonbetaling aan A, zodat ervan moet worden uitgegaan dat een en ander zich niet voordoet.
Den Boer merkt in zijn aantekening onder dit arrest in de BNB op:
(...) Belangrijk is verder dat de Hoge Raad in zover tegemoetkomt aan de eisen van de praktijk, dat een eventueel in strijd met de hoofdregel opgelegde aanslag niet nietig, maar slechts vernietigbaar is en wel indien belanghebbende dat stelt en bewijst. Anders dan ik in mijn noot bij BNB 1992/299* schreef, behoeft de loonbelastingambtenaar dus niet van te voren te controleren of er al inkomstenbelasting is geheven.
Gelijktijdige heffing van loonbelasting en inkomstenbelasting
3.11 In het arrest HR 10 februari 1993, nr. 27812, BNB 1994/106, oordeelde de Hoge Raad dat geen ruimte is voor een naheffingsaanslag in de loonbelasting als de naheffingsaanslag en de navorderingsaanslag het resultaat zijn van een gecoördineerde actie van de fiscus, gelijktijdig zijn opgelegd, en bij het opleggen van die aanslagen weliswaar verschillende eenheden van de belastingdienst waren betrokken maar tussen die eenheden volledige onderlinge afstemming heeft plaatsgevonden over die beide aanslagen en over het tijdstip van opleggen daarvan. De casus was als volgt. Aan belanghebbende, een betaaldvoetbalorganisatie, is een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd met dagtekening 30 december 1988. Aan werknemer A is ter zake van dezelfde loonbetaling een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd met dagtekening 31 december 1988 zonder verrekening van de nageheven loonbelasting. De beide aanslagen zijn het resultaat van een reeds langlopend onderzoek van de Belastingdienst naar zwarte loonbetalingen door belanghebbende bij de transfers van haar voetbalspelers. Zij zijn opgelegd kort nadat in december 1988 namens belanghebbende en door A verklaringen waren afgelegd over de betaling en de ontvangst van dat loon en over de bedoeling om dit loon buiten de heffingen te houden. Het gerechtshof Amsterdam had geoordeeld dat de naheffingsaanslag terecht was opgelegd:
5.9 (...) Het stond de inspecteur vrij om bij belanghebbende na te heffen op de door hem genoemde gronden, zoals de verwachting dat invordering bij de werknemers op moeilijkheden zou stuiten, en gezien de opzet van belanghebbende om de inhouding van loonbelasting achterwege te laten. (...)
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat zich geen situatie voordoet als in het arrest BNB 1992/299 en dat de naheffingsaanslag dient te worden verminderd:
3.1. Voor wat betreft het middel onder V van belanghebbende - welk middel de Hoge Raad als eerste zal behandelen - moet in cassatie worden uitgegaan van het volgende. De onderhavige naheffingsaanslag heeft betrekking op in 1983 door belanghebbende aan de bij haar in dienst zijnde voetballers A en B gedane loonbetalingen ter zake waarvan belanghebbende geen loonbelasting heeft ingehouden. Deze aanslag is gedagtekend 30 december 1988. Aan A is ter zake van deze loonbetaling welke hij bij zijn transfer naar C heeft genoten, over 1983 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd met dagtekening 31 december 1988 zonder verrekening van de bij belanghebbende nageheven loonbelasting. De beide aanslagen, die het resultaat zijn van een ten tijde van het opleggen daarvan reeds langlopend onderzoek van de belastingdienst naar zwarte loonbetalingen door belanghebbende bij gelegenheid van de transfer van bij haar in dienst zijnde voetbalspelers, zijn opgelegd kort nadat in december 1988 zowel namens belanghebbende als door A verklaringen waren afgelegd enerzijds met betrekking tot de betaling en anderzijds met betrekking tot de ontvangst van dat loon en met betrekking tot de bedoeling dit loon buiten de heffing van de inkomsten- en de loonbelasting te houden.
3.2 (...)
3.3. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 8 juli 1992, nummer 27 963, BNB 1992/299, heeft geoordeeld, blijft een naheffingsaanslag in de loonbelasting in stand indien, nadat deze is opgelegd, een loonbetaling waarop hij betrekking heeft in de heffing van de inkomstenbelasting wordt betrokken. Gelet op het navolgende doet deze situatie zich voor wat betreft de loonbetaling aan A niet voor.
3.4. Weliswaar is de aan A opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting een dag later gedagtekend dan de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting maar hieraan komt in het onderhavige geval anders dan het Hof heeft geoordeeld geen doorslaggevende betekenis toe.
3.5. Het in 3.1 overwogene laat immers geen andere gevolgtrekking toe, gelijk ook belanghebbende heeft gesteld, dan dat de beide aanslagen het resultaat zijn van een gecoördineerde actie van de fiscus en gelijktijdig zijn opgelegd en dat bij het opleggen van de navorderings- en naheffingsaanslag wel verschillende eenheden van de belastingdienst waren betrokken maar dat tussen die eenheden volledige onderlinge afstemming heeft plaatsgevonden over die beide aanslagen en over het tijdstip van het opleggen daarvan.
3.6. Het middel onder V is mitsdien gegrond. Dit brengt mee dat de middelen onder I, II en III van belanghebbende en het middel onder I van de Staatssecretaris geen behandeling meer behoeven en de overige middelen slechts voor wat betreft de door belanghebbende aan B gedane loonbetaling.
3.12 Uit het arrest HR 11 februari 1998, nr. 32990, BNB 1998/99, volgt dat de Hoge Raad het verrekend zijn van de nageheven voorheffing doorslaggevend acht voor het in stand laten van de voorheffing indien aanslagen tezelfdertijd worden opgelegd. De naheffingsaanslag in de dividendbelasting was gedagtekend 7 oktober 1991. De aanslag in de inkomstenbelasting was gedagtekend 31 oktober 1991. Het initiatief tot het opleggen van beide aanslagen was volgens het hof tezelfdertijd genomen. Het verschil in dagtekening vloeide volgens het hof voort uit de tijd, benodigd voor de administratieve verwerking van die beslissingen en/of het beleid bij het dagtekenen van (naheffings)aanslagen. De nageheven dividendbelasting was volgens het hof niet verrekend met de aanslag in de inkomstenbelasting. Het hof oordeelde dat voor een naheffing van dividendbelasting geen plaats meer is, als reeds de verschuldigde inkomstenbelasting is geheven:
5.2 (...) Daartoe is tezelfdertijd het initiatief genomen. Kennelijk ten gevolge van de tijd, benodigd voor de administratieve verwerking van die beslissingen, en/of het beleid bij het dagtekenen van (naheffings)aanslagen, draagt de onderwerpelijke naheffingsaanslag dividendbelasting 1991 een eerdere dagtekening (7 oktober 1994) dan de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 (31 oktober 1994). De nageheven dividendbelasting is niet verrekend met de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
5.3. Nu hier sprake is van dividendbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting, waarbij dus de heffing van dividendbelasting bij wijze van inhouding bij de bron dient om een vooruitbetaling op rekening van de te heffen inkomstenbelasting te verkrijgen, brengt dit mede dat, indien over de opbrengsten, welke aan dividendbelasting zijn onderworpen, reeds de daarvoor verschuldigde inkomstenbelasting is geheven, voor een naheffing van dividendbelasting geen plaats meer is.
Mogelijke invorderingsproblemen stellen deze regel niet terzijde (vlg. Hoge Raad 3 januari 1962, nr. 14671, BNB 1962/61).
5.4. Het vorenstaande brengt mede dat de naheffingsaanslag dividendbelasting niet in stand kan blijven.
De wat latere dagtekening van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1991 staat daaraan niet in de weg nu tezelfdertijd het initiatief is genomen tot het opleggen van die aanslag en van de onderwerpelijke naheffingsaanslag (vgl. Hoge Raad 10 februari 1993, nr. 27 812, BNB 1994/106).
De Hoge Raad oordeelde dat wel verrekening van de nageheven dividendbelasting met de verschuldigde inkomstenbelasting had plaatsgevonden en zag in dat geval geen reden om de naheffingsaanslag niet in stand te laten:
3.4. Indien ter zake van een uitdeling van winst tezelfdertijd zowel een naheffingsaanslag in de dividendbelasting als een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekering is opgelegd, bestaat, indien de nageheven dividendbelasting volledig is verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting, geen grond om de naheffingsaanslag in de dividendbelasting niet in stand te laten. Nu de inhoud van het tot de stukken van het geding behorende afschrift van het aanslagbiljet van de aan belanghebbendes directeur/enig aandeelhouder voor het jaar 1991 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat de nageheven dividendbelasting is verrekend met de door voornoemde aandeelhouder verschuldigde inkomstenbelasting, is, anders dan het Hof heeft vastgesteld, in het onderhavige geval sprake van een zodanige verrekening, en heeft het Hof ten onrechte de onderwerpelijke naheffingsaanslag vernietigd.
3.13 Hoeveel waarde de Hoge Raad hecht aan het verrekend zijn van de voorheffing, blijkt ook duidelijk uit het arrest HR 26 april 2000, nr. 35362, BNB 2000/200. In dit arrest werd geoordeeld dat een naheffingsaanslag in de dividendbelasting, opgelegd na de aanslag in de inkomstenbelasting, in stand kan blijven aangezien de dividendbelasting met de inkomstenbelasting was verrekend (het belang van de naheffingsaanslag was gelegen in het opleggen van de boete):
3.2. Het eerste middel stelt de vraag aan de orde of de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de dividendbelasting in stand kan blijven, nu deze later is opgelegd dan de aan belanghebbendes directeur opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1994. Nu de nageheven dividendbelasting volledig is verrekend met de door belanghebbendes directeur verschuldigde inkomstenbelasting, bestaat geen grond om de naheffingsaanslag dividendbelasting niet in stand te laten (HR 11 februari 1998, nr. 32 990, BNB 1998/99).
Verrekening
3.14 Het recht op verrekening van geheven loonbelasting met de aanslag in de inkomstenbelasting is vastgelegd in artikel 15 AWR Pro jo artikel 63 Wet Pro IB 1964. Uit onder meer de genoemde arresten BNB 1976/224 en BNB 1992/299 blijkt dat het aan de werknemer is om bezwaar te maken tegen de aanslag als bij het opleggen ervan geen verrekening van de nageheven loonbelasting is verleend; op niet-verrekenen staat niet de sanctie van het vervallen van de naheffingsaanslag. Loonbelasting is als voorheffing verrekenbaar, ongeacht of de naheffingsaanslag in de loonbelasting onherroepelijk vaststaat. Als een naheffingsaanslag na bezwaar of beroep wordt vernietigd en de loonbelasting is reeds met de inkomstenbelasting verrekend, kan de inspecteur, zonder dat een nieuw feit vereist is, navorderen op basis van artikel 16, lid 2, onderdeel a, AWR. Het risico van termijnoverschrijding is voor de inspecteur.
3.15 Dient een naheffingsaanslag in de loonbelasting te vervallen, wanneer nadien een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd en de inspecteur met het oog op de komende verjaring van zijn heffingsbevoegdheid bewust geen verrekening van de nageheven loonbelasting geeft, bijvoorbeeld omdat hij er niet zeker van is of de naheffing in stand blijft? Ik meen van niet. Zou de inspecteur verrekening van nageheven loonbelasting toestaan, dan kan hij vanwege het verstrijken van de vijfjaarstermijn niet meer navorderen op het moment waarop de naheffingsaanslag geen stand blijkt te houden. De werknemer zelf kan bezwaar maken tegen de aanslag in de inkomstenbelasting (zie het genoemde arrest BNB 1976/224). Hij kan op de hoogte zijn van de naheffingsaanslag door te informeren bij de werkgever(5), doordat de werkgever de nageheven loonbelasting verhaalt of doordat de werkgever bij de werknemer informeert of het loonbestanddeel bij hem in de aanslag in de inkomstenbelasting is betrokken. Als de werknemer nalaat bezwaar te maken en de naheffingsaanslag blijft in stand, dan dient de inspecteur mijn inziens ambtshalve vermindering te verlenen. Het lijkt mij passend dat de fiscus bij het bewust opleggen van een aanslag in de inkomstenbelasting zonder verrekening, aan de werknemer meedeelt dat een naheffingsaanslag is opgelegd en dat ter behoud van rechten vooralsnog geen verrekening plaatsvindt.
4. De reikwijdte van BNB 1994/106
4.1 Wanneer is sprake van het (gelijktijdig) opleggen, of vaststellen(6), van aanslagen? Volgens artikel 5 AWR Pro geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. Artikel 5 AWR Pro luidt voor zover van belang:
1. De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand.
Uit jurisprudentie blijkt dat onder het opmaken van een aanslagbiljet tegenwoordig in beginsel wordt verstaan het elektronisch vastleggen van de elementen van de aanslag, oftewel het invoeren van de gegevens in het systeem, door de bevoegde inspecteur. Ik volsta met te verwijzen naar HR 21 november 1990, nr. 26910, BNB 1991/132 en HR 24 augustus 1999, nr. 33626, BNB 2000/73. De schrijvers zijn eenparig in hun opvatting over wat het opleggen van een aanslag betekent; zie bijvoorbeeld Van Leijenhorst in zijn noot onder het arrest HR 12 november 1997, nr. 32556, BNB 1998/39c, Feteris in zijn handboek Formeel Belastingrecht, blz. 97-98(7), en Lemmen in zijn commentaar op artikel 5 AWR Pro in NDFR(8).
Omdat het vaststellen van de aanslag een interne aangelegenheid is en het moment van vaststellen van de aanslag voor belastingplichtigen daarom niet kenbaar is, bepaalt artikel 5 AWR Pro dat de dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De dagtekening van aanslagen is onder andere van belang voor het bepalen van de betalingstermijn en de berekening van invorderingsrente. De dagtekening van aanslagen is volgens BNB 1994/106 niet doorslaggevend bij de beantwoording van de vraag welke aanslag het eerst is opgelegd.
4.2 De Hoge Raad heeft in r.o. 3.1 van zijn arrest BNB 1994/106 verwezen naar het beroepschrift in cassatie, en wel naar middel V. Ik citeer dit middel volledig:
V. Het Hof heeft het recht geschonden, en met name de rechtsregel die is geformuleerd in de arresten BNB 1955/144 en BNB 1962/61 van uw Raad, alsmede in de Resolutie van 18 februari 1975, V-N 1987 blz. 283.
In onderdeel 5.9 van zijn uitspraak gaat het Hof ervan uit dat de naheffing ter zake van de loonbetaling aan A in stand kan blijven, hoewel hetzelfde loonbestanddeel reeds via een navorderingsaanslag bij A in de inkomstenbelasting is betrokken.
a. Het Hof gaat ervan uit dat navordering van inkomstenbelasting bij de werknemer niet aan naheffing van loonbelasting bij de werkgever in de weg hoeft te staan, mits de naheffingsaanslag maar vóór de navorderingsaanslag wordt opgelegd. Dit uitgangspunt is mijns inziens onjuist. Een redelijke toepassing van de rechtsregel die is geformuleerd in de arresten BNB 1955/144 en BNB 1962/61 en in punt 3 van de Resolutie van 18 februari 1975, V-N 1987, blz. 283, brengt mijns inziens met zich mee dat een opgelegde naheffingsaanslag dient te vervallen indien en voor zover er over een daarin begrepen loonbetaling inkomstenbelasting is geheven door middel van een navorderingsaanslag, terwijl bij die navorderingsaanslag geen verrekening van de nageheven loonbelasting is toegestaan. Indien de naheffingsaanslag in stand zou blijven vindt er immers toch heffing van loonbelasting plaats, hetgeen volgens de genoemde arresten van uw Raad juist niet zou mogen gebeuren, omdat over hetzelfde inkomensbestanddeel al inkomstenbelasting is geheven. Het zou bovendien niet redelijk zijn wanneer de mogelijkheden voor de fiscus tot dubbele heffing (zo die al bestaan, zie het vorige cassatiemiddel) af zouden hangen van de toevallige en door de fiscus zelf te beïnvloeden omstandigheid of de ene aanslag voor dan wel na de andere is opgelegd.
b. Mocht uw Raad het tijdstip van opleggen van de navorderingsaanslag toch beslissend achten, dan heeft het Hof mijns inziens een onjuist criterium gehanteerd door uit te gaan van de dagtekening van de betrokken aanslagbiljetten. Mijns inziens zijn de tijdstippen maatgevend waarop de aanslagen door de inspecteurs worden opgelegd. In de motivering van mijn bezwaarschrift (blz. 14), welke als bijlage deel uitmaakt van het beroepschrift, heb ik gesteld dat het opleggen van de navorderingsaanslag aan A heeft plaatsgevonden voor of uiterlijk gelijktijdig met het opleggen van de thans bestreden naheffingsaanslag. Deze stelling is door de inspecteur niet weersproken, zodat de juistheid daarvan kan worden aangenomen. Op grond daarvan had het Hof deze naheffingsaanslag naar mijn mening moeten vernietigen.
4.3 De Hoge Raad heeft middel V gegrond verklaard. Ik herhaal r.o. 3.5 van de Hoge Raad (zie 3.11 van deze conclusie):
3.5. Het in 3.1 overwogene laat immers geen andere gevolgtrekking toe, gelijk ook belanghebbende heeft gesteld, dan dat de beide aanslagen het resultaat zijn van een gecoördineerde actie van de fiscus en gelijktijdig zijn opgelegd en dat bij het opleggen van de navorderings- en naheffingsaanslag wel verschillende eenheden van de belastingdienst waren betrokken maar dat tussen die eenheden volledige onderlinge afstemming heeft plaatsgevonden over die beide aanslagen en over het tijdstip van het opleggen daarvan.
4.4 Ik meen dat de Hoge Raad specifiek onderdeel b van middel V gegrond achtte; onderdeel a is immers in strijd met het arrest BNB 1992/299. Het was door de inspecteur onweersproken dat de navorderingsaanslag was opgelegd vóór of uiterlijk gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslag. De Hoge Raad had de naheffingsaanslag kunnen vernietigen op basis van de vaststelling dat de aanslagen gelijktijdig zijn opgelegd zonder verrekening van loonbelasting (zie BNB 1998/99 genoemd in 3.12). Desalniettemin hechtte de Hoge Raad waarde aan de omstandigheid dat er sprake was van een gecoördineerde actie van de belastingdienst en dat (volledige) onderlinge afstemming had plaatsgevonden tussen verschillende eenheden van de Belastingdienst over de aanslagen en het tijdstip van opleggen daarvan.
4.5 Hieruit zou kunnen worden afgeleid dat de Hoge Raad zijn beslissing dat de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven grondt op het feit dat de aanslagen gelijktijdig zijn opgelegd én op de omstandigheid dat de praktische problemen als bedoeld in het arrest BNB 1992/299 zich niet voordoen. De redactie van Vakstudienieuws(9) lijkt hier vanuit te gaan in haar aantekening op het arrest:
(...) In de aantekening onder BNB 1992/299* constateren wij (V-N 1992, blz. 3308, punt 8) dat de Hoge Raad zijn beslissing dat de naheffingsaanslag in stand blijft, grondt op praktische overwegingen met als enig juridiek tintje de toevoeging dat tekst, doel en strekking van art. 20 AWR Pro niet tot een andere beslissing nopen.
In het onderhavige arrest gaat het om een geval, waarin al deze praktische overwegingen niet opgaan. Het gevaar dat de inspecteur de naheffingsaanslag voortdurend moet aanpassen, dreigt niet. Er zijn wel verschillende eenheden bij de zaak betrokken, doch er is sprake van een volledige coördinatie; het gaat niet om grote aantallen werknemers. Overigens kan uit de redenering van de Hoge Raad in het onderhavige arrest worden afgeleid dat hij niets voelt voor de door ons in de zojuist bedoelde aantekening bepleite opvatting, dat het geen verschil zou moeten uitmaken of de aan de werknemers opgelegde (navorderings)aanslagen vóór dan wel ná de naheffingsaanslag zijn opgelegd en evenmin voor de opvatting van P. den Boer, blijkend uit de volgende passage in zijn noot onder BNB 1992/299*:
"Het lijkt mij dus eenvoudiger dat de ambtenaar van de loonbelasting zonder meer naheft en vervolgens, voor zover de genieters van het loon bij hem bekend zijn, zijn desbetreffende ambtgenoten inlicht, het aan hen overlatend welke gevolgen zij hieraan voor hun aanslagregeling moeten verbinden.''
4.6 Deze uitleg zou betekenen dat als aanslagen toevallig, dus zonder onderlinge afstemming, gelijktijdig zijn opgelegd, de naheffingsaanslag wel in stand kan blijven. Dat is naar mijn mening in strijd met het systeem. Zoals ik onder 3.8 heb aangegeven, meen ik dat het arrest BNB 1992/299 niet a contrario moet worden uitgelegd.
4.7 Mijns inziens geeft de Hoge Raad in het arrest BNB 1994/106 een nadere invulling aan het begrip gelijktijdig opleggen van aanslagen. Ik leid uit het arrest af dat als er sprake is van onderlinge afstemming tussen verschillende eenheden van de Belastingdienst over het opleggen van aanslagen en het tijdstip van opleggen daarvan, de aanslagen geacht worden tegelijkertijd te zijn opgelegd. De woorden "en dat" in de derde regel van r.o. 3.5 moeten naar mijn mening worden gelezen als "aangezien". Ik meen dat met gelijktijdig opleggen hier niet wordt bedoeld het gelijktijdig invoeren van gegevens in het systeem, maar het gezamenlijk, in onderling overleg tussen verschillende eenheden van de Belastingdienst, bepalen wie welke belastbare baten genoot en het afstemmen van het tijdstip van opleggen van aanslagen. Dat de aanslagen niet gelijktijdig in het systeem zijn ingevoerd en niet dezelfde dagtekening hebben doet aan het gelijktijdig opleggen in zo'n geval niet af; de (inhoudelijke) beslissing is gelijktijdig genomen.
4.8 Volgens mij is de kern van het arrest BNB 1994/106 de regel dat indien sprake is van onderlinge afstemming tussen inspecteurs over de inhoud en het tijdstip van mogelijk op te leggen aanslagen, er gekozen moet worden tussen het naheffen van loonbelasting en het heffen van inkomstenbelasting. Keuze is immers de hoofdregel als de inspecteur meent dat een bate ten onrechte buiten de voor- en eindheffing is gebleven. Tegelijkertijd naheffen en navorderen is mogelijk indien verrekening van loonbelasting wordt gegeven. In dat geval behoudt de loonbelasting haar karakter van voorheffing. Indien na de onderlinge afstemming zowel wordt nageheven als nagevorderd zonder verrekening van voorheffing, dan is de naheffingsaanslag (terzake van hetzelfde subject en object) vernietigbaar; wat er zij van het tijdstip van invoeren van data in het systeem om de twee aanslagen op te leggen. Mijns inziens worden de aanslagen dan geacht gelijkertijd te zijn opgelegd, waardoor de loonbelasting niet als voorheffing kwalificeert als deze niet met de navorderingsaanslag wordt verrekend. Het past niet bij het karakter van de loonbelasting als voorheffing om tegelijkertijd loonbelasting én inkomstenbelasting over hetzelfde bedrag te heffen, zonder verrekening van loonbelasting te geven.
4.9 Ik meen dat het arrest BNB 1994/106 op meerdere punten onduidelijk is geformuleerd. Er lijken drie cumulatieve voorwaarden te worden gesteld voor de beslissing dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd: gecoördineerde actie, gelijktijdig opleggen van aanslagen en (kort gezegd) onderlinge afstemming. Zoals ik hiervoor heb vermeld, meen ik dat het gelijktijdig opleggen blijkt uit de onderlinge afstemming. Het is mij echter ook niet duidelijk waarom de Hoge Raad het gegeven dat sprake is van een gecoördineerde actie van belang acht. Wat houdt het begrip "gecoördineerde actie" precies in? Ik versta onder een gecoördineerde actie in de zin van het arrest een naar buiten toe blijkend gezamenlijk optreden van verschillende eenheden van de Belastingdienst. Echter, ook zonder gecoördineerde actie meen ik dat een naheffingsaanslag niet in stand kan blijven bij het gelijktijdig opleggen van een navorderingsaanslag zonder verrekening. Ik meen dat het bestaan van een gecoördineerde actie geen zelfstandig vereiste is voor het verminderen dan wel vernietigen van de naheffingsaanslag. Het geeft naar mijn mening slechts een indicatie aan de werkgever dat er mogelijk sprake is van het gelijktijdig opleggen van aanslagen, bijvoorbeeld vanwege een volledige onderlinge afstemming.
4.10 Van volledige onderlinge afstemming over de aanslagen die leidt tot het gelijktijdig opleggen van aanslagen in de zin van het arrest, is naar mijn mening geen sprake indien de bevoegde inspecteur voor de loonbelasting een naheffingsaanslag heeft opgelegd en vervolgens gegevens verschaft aan de bevoegde inspecteur voor de inkomstenbelasting, die al dan niet op verzoek van de bevoegde inspecteur voor de loonbelasting zelfstandig een navorderingsaanslag oplegt. In een dergelijk geval dient de naheffingsaanslag naar mijn mening in stand te blijven. Voor de inkomstenbelasting is dan immers ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag nog geen beslissing omtrent navorderen genomen; van volledige onderlinge afstemming over de aanslagen en het tijdstip van opleggen daarvan is geen sprake. Ik meen dat de loonbelasting in een dergelijk geval haar karakter van voorheffing behoudt, conform BNB 1992/299.
4.11 Maakt het bij de beantwoording van de vraag of de naheffingsaanslag in stand kan blijven naast de navorderingsaanslag uit, of het gelijktijdig opleggen van aanslagen voortvloeit uit onzekerheid over de fiscale kwaliteit van de baten? In BNB 1994/106 stond vast dat er sprake was van genoten loon; werkgever, werknemer en inspecteur waren het daarover eens. Als onduidelijkheid bestaat over de kwalificatie (loon of inkomsten uit andere arbeid), dan heeft de fiscus duidelijk belang bij naheffing én navordering. Vooral als de werknemer in het buitenland woont, bestaat een invorderingsrisico voor de inkomstenbelasting. En als de fiscus enkel zou naheffen bij de werkgever en zou navorderen met verrekening van geheven loonbelasting, dan bestaat het risico dat als later de betalingen niet als loon blijken te kwalificeren, de navorderingstermijn van vijf jaar (artikel 16 AWR Pro) is verlopen en de betalingen onbelast blijven. Het lijkt met name onredelijk om in het geval dat werkgever en werknemer gezamenlijk een constructie hebben opgezet om belasting te ontgaan, niet ook van de werkgever te mogen heffen enkel omdat de inspecteur ter behoud van rechten navordert.
4.12 Het hof heeft in r.o. 5.9 van de uitspraak die leidde tot het arrest BNB 1994/106 dergelijke invorderingsproblemen met de werknemer en de opzet bij de werkgever om niet in te houden redengevend geacht om de naheffingaanslag naast de navorderingsaanslag in stand te houden. De Hoge Raad besteedt geen aandacht aan deze overweging. Hieruit kan naar mijn mening worden opgemaakt dat die factoren geen rol spelen bij beantwoording van de vraag of de naheffingsaanslag in stand kan blijven bij gelijktijdige oplegging van navorderingsaanslagen. Ik meen dat ook ingeval er twijfel bestaat omtrent de kwalificatie van de betalingen aan een belastingplichtige, de Belastingdienst bij onderlinge afstemming over mogelijk op te leggen aanslagen, een keuze moet maken tussen naheffen dan wel navorderen. Bij gelijktijdige oplegging van beide aanslagen blijft overeind dat de loonheffing niet het karakter van voorheffing heeft. De situatie is vergelijkbaar met het eerst navorderen en daarna naheffen. In een dergelijke situatie (BNB 1962/61) achtte de Hoge Raad het niet van belang dat er invorderingsproblemen bij de navorderingsaanslag bestonden.
5. Eindheffingsregime in de loonbelasting en inkomstenbelasting
5.1 Uitgaande van de systematiek dat loonbelasting een voorheffing is van de belasting die de werknemer verschuldigd is, zou een naheffingsaanslag in beginsel enkelvoudig ("in een verrekenbare vorm") dienen te worden opgelegd. Per 1 januari 1997 vormt loon waarover wordt nageheven op grond van artikel 31 Wet Pro LB echter in beginsel een eindheffingsbestanddeel. De werkgever wordt geacht de loonbelasting voor zijn rekening te nemen. Deze niet verhaalde belasting vormt wederom een belast voordeel voor de werknemer, waarover belasting verschuldigd is. Daarom vindt een zogenaamde brutering plaats. Verrekening van de als eindheffing geheven loonbelasting is volgens artikel 63 Wet Pro IB 1964 niet mogelijk. Loon waarop eindheffing is toegepast, behoort op basis van artikel 23, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 niet tot de inkomsten uit arbeid. Samenloop van een naheffingsaanslag met eindheffing en een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting over hetzelfde loon is dan ook niet mogelijk. Volgens artikel 31, lid 2, onderdeel a, ten eerste, Wet LB wordt geen eindheffing toegepast voor zover de inhoudingsplichtige verzoekt, onder verstrekking van de daartoe noodzakelijke gegevens, dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken. Dit verzoek kan tot in de beroepsfase worden gedaan aldus het arrest HR 24 september 2004, nr. 39303, BNB 2004/414. Dit verzoek dient te worden gehonoreerd als de werknemer waarop de naheffing betrekking heeft bekend is, en de werkgever verhaal zal nemen. Het verzoek kan niet slagen indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond.
5.2 Wanneer reeds een naheffingsaanslag met eindheffing is opgelegd (een naheffingsaanslag met eerdere dagtekening), is het de vraag of over hetzelfde bedrag later door een andere inspecteur inkomstenbelasting kan worden geheven. Is het mogelijk dat de inspecteur bevoegd voor de inkomstenbelasting ondanks artikel 23, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 toch een navorderingsaanslag oplegt, omdat hij meent dat er geen sprake is van loon, maar van inkomsten uit andere arbeid? Of is hij gebonden aan het oordeel van de inspecteur, die bevoegd is voor de loonbelasting en een eindheffingsaanslag aan de inhoudingsplichtige heeft opgelegd? Als beide aanslagen naast elkaar kunnen bestaan, dan wordt er uiteindelijk in theorie slechts éénmaal geheven, want het ontvangen bedrag is ofwel loon, dat zolang het eindheffingsregime in de loonbelasting is toegepast niet tot de inkomsten uit arbeid behoort, ofwel het is geen loon, zodat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd en de navorderingsaanslag in stand blijft. Het is verdedigbaar dat er pas een mogelijkheid bestaat om een aanslag in de inkomstenbelasting over hetzelfde bedrag op te leggen, nadat de werkgever een verzoek indient om enkelvoudige heffing en het verzoek wordt gehonoreerd (wat overigens gezien het recht op verrekening van voorheffing materieel geen betekenis heeft). In deze situatie staat mijn inziens de houdbaarheid van de navorderingsaanslag, niet die van de naheffingsaanslag die eerder is opgelegd, ter discussie. Ik laat deze kwestie verder rusten.
5.3 Het lijkt mij echter dat indien er sprake is van volledige onderlinge afstemming als bedoeld in het arrest BNB 1994/106 en er wordt zowel een naheffingsaanslag met eindheffing als een navorderingsaanslag ter zake van hetzelfde bedrag opgelegd, de naheffingsaanslag niet in stand kan blijven. Eindheffing in de loonbelasting betreft een heffingstechniek die wettelijk is voorgeschreven. De (voorwaardelijke) eindheffing van artikel 31, lid 2, onderdeel a, Wet LB, tast naar mijn mening niet het karakter van de loonbelasting als voorheffing op de inkomstenbelasting in het algemeen aan. Het blijft in beginsel draaien om belasting die de werknemer is verschuldigd. Daarom gaat naar mijn mening bij het gelijktijdig opleggen van aanslagen, waarbij niet gekozen is voor één van beide heffingen, de navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor. Op dit punt onderschrijf ik het oordeel van het Hof in r.o. 5.3.8.
6. Beoordeling van het principale beroep
6.1 Het middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de onderhavige zaak op één lijn dient te worden gesteld met de situatie in het arrest BNB 1994/106. Het Hof spreekt in r.o. 5.3.8 van een analogie. Ik meen dat de Hoge Raad in dit arrest heeft beslist dat de naheffingsaanslag moest worden verminderd omdat de loonbelasting niet functioneert als voorheffing door het gelijktijdig opleggen van aanslagen, welke omstandigheid naar mijn mening bleek uit de volledige onderlinge afstemming tussen de verschillende eenheden van de Belastingdienst (zie 4.7 en verder). Dit zou anders zijn als de voorheffing verrekend zou zijn met de navorderingsaanslag (BNB 1998/99). Als eerst een naheffingsaanslag wordt opgelegd en op een later moment een navorderingsaanslag, blijft de naheffingsaanslag in stand (BNB 1992/299).
6.2 Het Hof heeft niet met zoveel woorden vastgesteld dat de aanslagen in de onderhavige zaak gelijktijdig zijn opgelegd. In zoverre acht ik de uitspraak onbegrijpelijk. Het Hof heeft in r.o. 5.3.7 geoordeeld dat er evenals in het in BNB 1994/106 berechte geval sprake is van het op gecoördineerde wijze opleggen van de naheffingsaanslag en de navorderingsaanslagen, alsmede van een onderlinge afstemming(10) over de (elementen van de) desbetreffende belastingaanslagen en het tijdstip van het opleggen daarvan, te weten (kort) vóór het einde van het jaar 2002. Het Hof verwijst hiertoe naar hetgeen is overwogen in r.o. 5.3.5. Dat de navorderingsaanslagen ten name van E en D niet op dezelfde dag zijn opgelegd(11) als de naheffingsaanslag ten name van belanghebbende, doet hieraan naar 's Hofs oordeel niet dan wel onvoldoende af, nu dat - naar het Hof begrijpt - slechts het gevolg is van de wijze waarop de gegevens van die belastingaanslagen - op instigatie van M - in het administratieve systeem zijn ingevoerd. In r.o. 5.3.5 heeft het Hof aannemelijk geacht dat N en AA hebben gehandeld op instructie van M, in die zin dat zij bij het opleggen van de navorderingsaanslagen zonder meer zijn afgegaan op de hen door M verstrekte informatie; de door M aangereikte elementen hebben zij zonder enige inhoudelijke toetsing in het administratieve proces van aanslagoplegging ingebracht. Hieruit volgt naar mijn mening niet dat er sprake is van gelijktijdige oplegging van aanslagen.
6.3 Als het Hof meent dat "instructie" (lees: renseignering) door M (de voor de loonbelasting bevoegde inspecteur) c.q. een gecoördineerde wijze van oplegging voldoende is voor toepassing van het arrest BNB 1994/106, gaat het naar mijn mening uit van een onjuist rechtsoordeel. Van gelijktijdige oplegging is naar mijn mening sprake als de aanslaggegevens tegelijkertijd zijn ingevoerd in het systeem of eenzelfde dagtekening hebben, dan wel als volledige onderlinge afstemming tussen verschillende eenheden van de Belastingdienst over de aanslagen en het tijdstip van opleggen daarvan heeft plaatsgevonden, zoals in het geval van BNB 1994/106.
6.4 Het Hof had naar mijn mening doorslaggevend moeten achten voor de vraag of de naheffingsaanslag in stand kan blijven, of voorafgaand aan het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag overleg en volledige onderlinge afstemming over de naheffingsaanslag en de navorderingsaanslagen met de daartoe bevoegde inspecteurs heeft plaatsgevonden. Uit de stukken blijkt mijn inziens dat eerst (halverwege november) een naheffingsaanslag is opgelegd en op een later moment (tweede helft december) navorderingsaanslagen zijn opgelegd. Van overleg voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag blijkt niet. M ontkent ook dat dergelijk overleg heeft plaatsgevonden (Hofuitspraak 5.3.2., antwoord op vraag 7; vergelijk antwoord 9 van N). Ik meen dat het Hof niet tot het oordeel had kunnen komen dat er sprake is van een situatie die op één lijn kan worden gesteld met die van BNB 1994/106.
6.5 Uit de uitspraak blijkt niet of en hoeveel waarde het Hof hecht aan het bestaan van de Doelgroep Betaald Voetbal. Als het Hof meent dat uit het bestaan van die Doelgroep voortvloeit dat er coördinatie en volledige onderlinge afstemming over de aanslagen plaatsvond (of behoorde plaats te vinden) waardoor sprake is van gelijktijdige oplegging van aanslagen, dan had het dit behoren te motiveren. Heuts, de inspecteur die de navorderingsaanslag aan D heeft opgelegd, was niet betrokken bij de Doelgroep Betaald Voetbal en had op die wijze dus geen weet van de bij belanghebbende spelende problematiek. Naar mijn mening was er wat de aanslag ten name van D betreft daarom al helemaal geen sprake van afstemming in de zin van BNB 1994/106.
6.6 Het middel treft doel. Aangezien de onderhavige naheffingsaanslag eerder is opgelegd dan de navorderingsaanslagen, dient de voorheffing naar mijn mening in stand te blijven. Het onderhavige geval is niet op één lijn te stellen met BNB 1994/106. Dat is nageheven op basis van het eindheffingsregime doet hier niet aan af. Het eindheffingsregime is immers wettelijk voorgeschreven bij naheffing, zolang de werkgever niet verzoekt om enkelvoudige naheffing.
6.7 Aangezien het Hof niet is toegekomen aan de beoordeling van de overige geschilpunten, dient de zaak te worden verwezen.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het principale beroep, vernietiging van de uitspraak en verwijzing van de zaak.
De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat- Generaal
1 Gerechtshof Amsterdam, 20 december 2006, nr. 05/00503, gepubliceerd zonder noot in VN 2007/23.1.1.
2 In mijn conclusie van 26 juli 2005, nr. 40633, NTFR 2007/564, behorend bij het arrest van 30 maart 2007, V-N 2007/22.12, ben ik in onderdeel 5 ingegaan op de verhouding tussen loonbelasting en inkomstenbelasting[0] bij afwezigheid van een nieuw feit.
3 Waar ik spreek van navorderingsaanslag bedoel ik tevens een primitieve aanslag. Als ik schrijf "aanslagen" bedoel ik naheffings-, navorderings- en primitieve aanslagen.
4 Noot CvB: Mijn inziens bedoelt Den Boer hier het arrest BNB 1957/244. Het arrest BNB 1954/67 gaat over de verrekening van loonbelasting.
5 De werkgever is op basis van artikel 28, lid 1, onderdeel e, Wet LB 1964 verplicht aan de werknemer informatie te verstrekken welke van belang kan zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting.
6 In de AWR worden de termen "opleggen" en "vaststellen" van de aanslag gebruikt; mijn inziens betekenen deze woorden hetzelfde.
7 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 97-98.
8 Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht, deel Formeel belastingrecht, commentaar op artikel 5, onderdeel 1.
9 V-N 1994/788.
10 In het arrest BNB 1964/106 wordt "volledige onderlinge afstemming" vereist; het Hof spreekt in r.o 5.3.6 over "(nagenoeg) volledige onderlinge afstemming" en in r.o. 5.3.7 over "onderlinge afstemming".
11 Het Hof heeft het in r.o. 5.3.7 mijn inziens over de dagtekening van de navorderinsaanslagen, niet over het feitelijk opleggen ervan (zie 4.1).