Conclusie
Rolnr. C07/074HR
mr. E.M. Wesseling-van Gent
Zitting: 5 september 2008
Conclusie inzake:
Transautex Food B.V.
tegen
de Ontvanger van de Belastingdienst/Rijnmond
Het gaat in deze zaak allereerst over de vraag of de termijn waarbinnen de Ontvanger een aansprakelijk gestelde voor de burgerlijke rechter dient te dagvaarden als bedoeld in art. 49 lid Pro 4 (oud) Iw 1990, met de invoering van de Awb is teruggebracht van twee maanden naar zes weken. Vervolgens is aan de orde of eiseres tot cassatie, Transautex, hoofdelijk aansprakelijk is voor aan een inmiddels failliete vennootschap opgelegde naheffingsaanslagen loonheffing op grond van inlening/doorlening (art. 34 Iw Pro) dan wel aanneming van werk/eigenbouwerschap (art. 35 lid 2 onder Pro a in verbinding met art. 35 lid 3 onder Pro b Iw).
1. Feiten(1) en procesverloop(2)
1.1 Aan de vennootschap naar Belgisch recht Tysco Service B.V.B.A. (hierna: Tysco) zijn met betrekking tot het tijdvak 1992 tot en met 1996 naheffingsaanslagen loonheffing opgelegd van in totaal ƒ 3.040.165,--.
1.2 Tysco is met de voldoening van deze aanslagen in gebreke gebleven en is op 17 maart 1998 in staat van faillissement verklaard.
1.3 Bij kennisgeving van 5 november 1998 heeft verweerder in cassatie, de Ontvanger, eiseres tot cassatie, Transautex, hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de voornoemde belastingschuld van Tysco. Deze kennisgeving is als volgt ondertekend:
"Hoogachtend,
Belastingdienst/Ondernemingen Rotterdam 1
de ontvanger
namens deze,
(handtekening)
[betrokkene 1]".
1.4 Transautex heeft bij brief van 1 december 1998 haar aansprakelijkheid betwist en de betwisting gemotiveerd bij brief van 8 maart 1999. Op 9 juli 1999 is Transautex door de Ontvanger gehoord.
1.5 Transautex heeft vervolgens bij de Inspecteur op de voet van art. 50 Invorderingswet Pro 1990 bezwaar gemaakt tegen de hoogte van de aan Tysco opgelegde aanslagen.
1.6 Bij inleidende dagvaarding van 27 augustus 1999 heeft de Ontvanger Transautex gedagvaard voor de arrondissementsrechtbank te Rotterdam en daarbij gevorderd voor recht te verklaren dat Transautex hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonheffing die Tysco aan de Ontvanger is verschuldigd in verband met het verrichten van werkzaamheden voor Transautex, primair op grond van inlening van personeel, subsidiair op grond van aanneming van werk, en dat Transautex jegens de Ontvanger aansprakelijk is voor een bedrag van ƒ 3.040.165,--, althans een eventueel (ingevolge de procedure op de voet van art. 50 Iw Pro. (oud)) tussen partijen vast te stellen ander bedrag, te vermeerderen met de invorderingsrente vanaf 5 januari 1999.
1.7 Aan deze vordering heeft de Ontvanger ten grondslag gelegd dat Transautex in de periode waarover de aanslagen zijn opgelegd werknemers van Tysco heeft ingeleend in de zin van art. 34 Iw Pro, althans door Tysco (onder)aannemingswerkzaamheden, te weten voornamelijk schoonmaakwerkzaamheden, in diverse (aan dochtermaatschappijen van Transautex toebehorende) Burger King filialen, heeft laten verrichten in de zin van art. 35 lid 2 onder Pro a in verbinding met art. 35 lid 3 onder Pro b Iw. Transautex heeft deze inlening, aldus de Ontvanger, niet aangemeld bij haar bedrijfsvereniging en Tysco heeft het personeel aan Transautex uitgeleend zonder dat zij in het bezit was van de daartoe op grond van artikel 90 van Pro de Arbeidsvoorzieningenwet 1991 vereiste vergunning.
1.8 Transautex heeft de vordering gemotiveerd bestreden en daarbij - voor zover thans van belang(3) - aangevoerd dat zij niet tijdig, te weten binnen de termijn van zes weken van de Awb, is gedagvaard. Voorts heeft Transautex gesteld dat zij weliswaar de opdrachtgever van Tysco was, maar dat zij niet als inlener in de zin van art. 34 Iw Pro noch als eigenbouwer als bedoeld in art. 35 Iw Pro. kan worden aangemerkt. Volgens Transautex was sprake van aanneming van werk door Tysco en was het personeel van Tysco niet onder toezicht of leiding van Transautex werkzaam in de zin van art. 34 Iw Pro.
1.9 Daarnaast heeft Transautex in reconventie gevorderd de Ontvanger te veroordelen tot vergoeding van de door Transautex geleden schade, nader op te maken bij staat, te vermeerderen met rente en kosten op de grond dat de Ontvanger onrechtmatig heeft gehandeld door Transautex zonder grond aansprakelijk te stellen voor de onbetaald gebleven belastingschuld van Tysco.
De Ontvanger heeft de vordering in reconventie gemotiveerd bestreden.
1.10 Na re- en dupliek in conventie en in reconventie heeft de rechtbank bij vonnis van 30 juni 2004 in conventie - zakelijk weergegeven - de vorderingen van de Ontvanger toegewezen en in reconventie de vordering van Transautex afgewezen.
1.11 Transautex is van dit vonnis, onder aanvoering van negen grieven, in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage en heeft daarbij gevorderd dat het hof het vonnis zal vernietigen en alsnog (in conventie) de Ontvanger niet-ontvankelijk zal verklaren in zijn vorderingen, althans hem deze zal ontzeggen en in reconventie de vordering van Transautex zal toewijzen.
1.12 De Ontvanger heeft de grieven gemotiveerd bestreden en geconcludeerd tot bekrachtiging van de vordering, zonodig met verbetering van gronden.
1.13 Na pleidooi op 9 oktober 2006 heeft het hof bij arrest van 9 november 2006 het vonnis van de rechtbank bekrachtigd(4).
1.14 Transautex heeft tegen het arrest van het hof tijdig(5) beroep in cassatie ingesteld.
De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep.
Vervolgens hebben partijen hun standpunt schriftelijk toegelicht, waarna de Ontvanger nog heeft gedupliceerd.
2. Bespreking van het cassatiemiddel
2.1 Het middel bevat drie onderdelen.
Onderdeel 1 is gericht tegen rechtsoverweging 4.3, waarin het hof als volgt heeft geoordeeld:
"De rechtbank heeft voorts met juistheid overwogen dat noch de door Transautex aangehaalde uitlatingen noch de parlementaire geschiedenis van de Iw steun bieden voor haar betoog dat de dagvaardingstermijn van twee maanden als gevolg van de invoering van de Awb geacht moet worden te zijn teruggebracht tot zes weken. De Ontvanger stelt zich terecht op het standpunt dat bij de parlementaire behandeling van de Awb, anders dan bij de artikelen 50 en 51 Iw, niet is gesproken over verkorting van de termijn van artikel 49 paragraaf Pro 3 Leidraad 1990."
2.2 Het onderdeel klaagt dat het hof de Ontvanger niet-ontvankelijk had moeten verklaren, aangezien de termijn waarbinnen de Ontvanger de dagvaarding dient uit te brengen sedert de invoering van de Algemene wet bestuursrecht zes weken bedraagt en niet twee maanden.
2.3 Met ingang van 1 december 2002 is de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw (1990)) gewijzigd bij de Wet van 12 september 2002 tot herziening van het procesrecht inzake aansprakelijkstelling(6). Art. II lid 1 van deze wet bevat de volgende overgangsrechtelijke bepaling:
"Met betrekking tot een beschikking tot aansprakelijkstelling waaromtrent reeds is overgegaan tot dagvaarding voor de burgerlijke rechter overeenkomstig artikel 49, vierde lid, van de Invorderingswet 1990 zoals dat luidde onmiddellijk voorafgaande aan de datum van inwerkingtreding van deze wet, blijft het recht gelden zoals dat luidde onmiddellijk voorafgaande aan die datum."
In deze zaak is de inleidende dagvaarding op 27 augustus 1999 uitgebracht. Gelet op het overgangsrecht is mitsdien de vóór 1 december 2002 geldende Iw 1990 van toepassing.
2.4 In de Iw 1990 is, in afwijking van het voordien geldende systeem van de Invorderingswet 1845, gekozen voor een open systeem, inhoudende dat de Ontvanger voor de invordering van rijksbelastingen zowel de bevoegdheden van een civiele crediteur ten dienste staan als de bijzondere bevoegdheden van de invorderingswet(7).
Tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 20 588, dat uiteindelijk tot de Invorderingswet 1990 heeft geleid, is naar aanleiding van de aan het open systeem te ontlenen bevoegdheden van de Ontvanger door de Staatssecretaris van Financiën en de Minister van Justitie aangekondigd:
"Het ligt in ons voornemen in de Leidraad Invordering het beleid in de toepassing van aan het open systeem ontleende bevoegdheden, uiteen te zetten en de ontvanger van nauwkeurige richtlijnen ter zake te voorzien." (8)
Deze beleidsopvattingen van de Staatssecretaris van Financiën zijn gepubliceerd in de Leidraad Invordering 1990 en hebben te gelden als recht in de zin van art. 79 van Pro de Wet op de Rechterlijke Organisatie(9).
2.5 De art. 49 en Pro 50 Iw. 1990 - ten tijde van de behandeling van het wetsvoorstel in de Tweede Kamer art. 50 en Pro 51 genummerd - bevatten de omzetting van de materiële aansprakelijkheid voor een belastingschuld in een formele aansprakelijkstelling(10). Het systeem houdt in dat de aansprakelijkstelling door de Ontvanger geschiedt (thans bij beschikking, art. 49 lid 1 Iw Pro) en dat de Ontvanger bij gedagtekende kennisgeving meedeelt voor welk bedrag de aansprakelijkheid bestaat en waarop deze berust, waarna de aansprakelijk gestelde de aansprakelijkstelling kan betwisten (art. 49 lid 3 Iw Pro). In de vanaf 1 juni 1990 tot 1 januari 1994 geldende tekst bedroeg de termijn waarbinnen de aansprakelijk gestelde dit moest doen twee maanden na de dagtekening van de kennisgeving. In aansluiting daarop bepaalde art. 49 lid 4 als Pro volgt:
"Indien op grond van het derde lid de aansprakelijkheid met redenen omkleed wordt betwist, kan de ontvanger de betrokkene dagvaarden voor de burgerlijke rechter, overeenkomstig de daarvoor geldende wettelijke bepalingen."
2.6 Indien de aansprakelijkheid berust op onder meer art. 34 en Pro 35 Iw kan de aansprakelijk gestelde op de voet van art. 50 Iw Pro tegen de naheffingsaanslag voor zover hij daarvoor aansprakelijk is gesteld, een bezwaarschrift indienen bij de inspecteur die de naheffingsaanslag heeft vastgesteld (art. 50 lid 1 Iw Pro). In de periode van 1 juni 1990 tot 1 januari 1994 bevatte het vierde lid van art. 50 het Pro voorschrift dat het bezwaar, onderscheidenlijk het beroep wordt ingesteld binnen twee maanden na de dagtekening van de kennisgeving dan wel indien de aanslag na de kennisgeving is vastgesteld, twee maanden na de dagtekening van het aanslagbiljet en bepaalde het vijfde lid dat door de inspecteur geen uitspraak wordt gedaan op het bezwaarschrift voordat het vonnis in de procedure als bedoeld in art. 49 lid 4 kracht Pro van gewijsde heeft verkregen.
2.7 Art. 49 lid Pro 4 (oud) Iw. 1990 bevatte geen termijn waarbinnen de dagvaarding diende te worden uitgebracht. Bij de parlementaire behandeling van deze bepaling is van de zijde van de Tweede Kamer in het Voorlopig Verslag(11) erop aangedrongen een termijn te stellen binnen welke de Ontvanger na betwisting van de aansprakelijkstelling de zaak bij de rechter aanhangig zou moeten maken. De Staatssecretaris van Financiën en de Minister van Justitie achtten dit niet noodzakelijk, doch merkten op in de Leidraad Invordering nadere voorschriften daaromtrent op te nemen(12):
"welke inhouden dat de ontvanger de dagvaarding binnen een redelijke termijn, in beginsel te stellen op 2 maanden na de datum waarop de belanghebbende de aansprakelijkstelling heeft betwist, dient uit te brengen".
2.8 Nadien hebben de Staatssecretaris van Financiën en de Minister van Justitie naar aanleiding van opmerkingen uit de Tweede Kamer nog opgemerkt dat(13):
"[b]ij deze termijn zowel de betwistingstermijn van artikel 50, derde lid, als de bezwaartermijn van artikel 51 derde Pro lid in het oog worden gehouden. Beide termijnen zijn eveneens 2 maanden. De ontvanger zal indien hij de aansprakelijkstelling ondanks de betwisting toch meent te moeten doorzetten, in de in artikel 51 bedoelde Pro gevallen pas na het verlopen van de bezwaartermijn kunnen weten of hij in de dagvaarding om een declaratoir dan wel een condemnatoir vonnis moet vragen. Daarom ook hebben wij in de memorie van antwoord de woorden "in beginsel" gebruikt. In de gevallen waarin de aansprakelijk gestelde in bezwaar kan komen tegen de aanslag zal 1 à 2 weken meer nodig kunnen zijn."
2.9 De Staatssecretaris van Financiën heeft vervolgens bij besluit van 25 juni 1990 de Leidraad Iw tot stand gebracht en in art. 49 § 3 lid 1 de volgende beleidsregel opgenomen(14):
"Indien sprake is van een onvoldoende gemotiveerde betwisting of een betwisting waarmee de ontvanger zich niet kan verenigen, dagvaardt hij de aansprakelijkgestelde voor de burgerlijke rechter. De ontvanger brengt de dagvaarding in beginsel uit binnen twee maanden na de ontvangst van de schriftelijke mededeling waarin de aansprakelijkstelling is betwist. (...)"
2.10 Tegen de achtergrond van deze parlementaire behandeling van art. 49 Iw Pro is de in art. 49 § 3 lid 1 genoemde termijn door de Hoge Raad in zijn arrest van 20 december 1990, NJ 1997, 289 bestempeld als een fatale termijn van in beginsel twee maanden binnen welke de Ontvanger op straffe van verlies van recht tot dagvaarden moet overgaan.
2.11 Bij de invoering van de Algemene wet bestuursrecht per 1 januari 1994 is - voor zover thans van belang - de termijn van de betwisting van de vordering als bedoeld in het derde lid van art. 49 Iw Pro als technische aanpassing(15) teruggebracht van twee maanden naar zes weken.
Art. 49 lid 4 Iw Pro is niet gewijzigd. Ook de Leidraad Invordering 1990 is, ondanks vele wijzigingen(16), op het punt van de (lengte van de) dagvaardingstermijn ongewijzigd gebleven.
2.12 Over de termijn waarbinnen de dagvaarding dient te worden uitgebracht is in de literatuur beperkt gepubliceerd. In zijn noot onder HR 20 december 1996, NJ 1997, 289 meent Wattel dat nu bij invoering van de Awb de termijnen voor de belanghebbende zijn teruggebracht naar zes weken, de termijn die de Ontvanger wordt gegund om na betwisting van aansprakelijkstelling te dagvaarden geacht moet worden te zijn teruggebracht tot zes weken en wel op grond van een objectieve, teleologische, historische en redelijke uitleg van de in het parlement door de regering geuite beleidsregel(17).
2.13 Hiertegen kan worden aangevoerd dat ondanks wijziging van de Iw en van de Leidraad na invoering van de Awb, art. 49 lid 4 Iw Pro (nog steeds) geen dagvaardingstermijn voorschrijft en de Leidraad Iw nog steeds de termijn van dagvaarden van twee maanden behelst.
Dit argument wordt ook in diverse andere uitspraken doorslaggevend geacht. Zo oordeelde de rechtbank Haarlem bij vonnis van 19 februari 2002, V-N 2002, 22.24 (rov. 3.1) als volgt:
"(...) Ten eerste heeft hij aangevoerd dat de ontvanger niet-ontvankelijk dient te worden verklaard omdat de dagvaarding niet binnen zes weken na de betwisting door F van 23 augustus 1999 is uitgebracht. De rechtbank passeert dit verweer nu, ondanks andersluidende opvattingen, de termijn voor dagvaarding in de Leidraad Invordering 1990 in art. 49 par Pro. 3, eerste lid, welke beleidsregels als recht in de zin van art. 99 RO Pro dienen te worden aangemerkt, is gehandhaafd op twee maanden na betwisting. (...)"
2.14 Volgens het gerechtshof te Arnhem valt mogelijk in termen van wenselijkheid veel te zeggen voor een gelijkschakeling van de termijn waarbinnen de Ontvanger dient te dagvaarden met de huidige in art. 49 en Pro 50 Invorderingswet 1990 voor de belanghebbende voorgeschreven termijnen, maar is beoordeling van die wenselijkheid geen taak van de rechter. Het hof oordeelde dan ook dat de in de Leidraad Invordering 1990 neergelegde en later gehandhaafde beleidsregel niet in strijd is met de wet of met enig beginsel van behoorlijk bestuur(18).
2.15 Ook de rechtbank Dordrecht verwierp bij vonnis van 15 december 1999, V-N 2000, 7.32 (rov. 4.3) het betoog dat het in strijd zou zijn met "de algemene beginselen van behoorlijk bestuur" dat artikel 49, paragraaf 3, lid 1 van de Leidraad Invordering 1990 voorschrijft dat de Ontvanger de dagvaarding uitbrengt binnen twee maanden na ontvangst van de gemotiveerde betwisting van aansprakelijkheid, terwijl de aansprakelijk gestelde voor de betwisting op voet van artikel 49 lid 3 Invorderingswet Pro (slechts) zes weken de tijd heeft, "aangezien een dergelijk algemeen beginsel van bestuur geen steun vindt in het recht."(19)
2.16 Het oordeel van het hof geeft m.i. op grond van het voorgaande niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Onderdeel 1 faalt mitsdien.
Overigens wijs ik er op dat het hof in rechtsoverweging 4.1 onbestreden heeft vastgesteld dat partijen op 5 januari 1999 een overeenkomst zijn aangegaan(20) waarin onder meer de bepaling is opgenomen dat Transautex weet dat de Ontvanger na betwisting van de aansprakelijkstelling in beginsel gehouden is om binnen een termijn van twee maanden (curs. W-G) tot dagvaarding over te gaan voor de burgerlijke rechter en dat Transautex in verband met onderhandelingen in rechte geen beroep zal doen op overschrijding van die in artikel 49, § 3 onder 1 van de Leidraad invordering 1990 genoemde (curs. W-vG) termijn. Hoewel sprake is van een vaststellingsovereenkomst dan wel wederzijdse berusting heeft de Ontvanger geen beroep op de omstandigheid gedaan dat ook in de, in deze overeenkomst neergelegde, visie van Transautex een dagvaardingstermijn van twee maanden geldt. Berusting en daaraan verwante vormen van afstand van recht kunnen door de rechter evenwel niet ambtshalve worden vastgesteld(21), zodat niet gezegd kan worden dat Transautex geen belang heeft bij het onderdeel.
2.17 Middelonderdeel 2 is gericht tegen rechtsoverweging 9.4 waarin het hof als volgt heeft geoordeeld:
"Nu ook in hoger beroep gesteld noch gebleken is dat sprake was van toezicht op, of leiding van, het schoonmaakwerk zijdens Tysco, rechtvaardigt het voorgaande de conclusie dat Tysco werknemers aan Transautex ter beschikking heeft gesteld die onder toezicht of leiding van Transautex werkzaam zijn geweest. Dat Transautex, zoals zij stelt, slechts houdstermaatschappij was en de werkzaamheden doorbelastte naar haar dochtermaatschappijen, leidt niet tot een ander oordeel, nu uit het vorenoverwogene, in onderling verband en samenhang bezien, alsmede gelet op het vaststaande feit dat Transautex op haar naam de rekeningen van Tysco voor de schoonmaakwerkzaamheden aan Tysco voldeed, volgt dat Transautex is aan te merken als een (rechts)persoon aan wie werknemers ter beschikking zijn gesteld, die door haar vervolgens aan derden ter beschikking zijn gesteld om onder leiding of toezicht van die derden werkzaam te zijn, zodat Transautex is aan te merken als inlener in de zin van artikel 34 Iw Pro."
2.18 Volgens subonderdeel A heeft het hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting indien het ervan is uitgegaan dat van inlening, dan wel doorlening door Transautex (ook) sprake kan zijn als Transautex - als "slechts" houdstermaatschappij - zelf geen bemoeienis heeft met (de controle op) het personeel van Tysco en de door dat personeel uit te voeren werkzaamheden en de werkzaamheden bovendien niet ten behoeve van haar eigen (houdstermaatschappij)onderneming worden verricht, maar ten behoeve van haar dochtermaatschappijen in de door hen geëxploiteerde filialen.
Subonderdeel B voegt daaraan toe dat als het hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan zijn oordeel ontoereikend is gemotiveerd, aangezien hetgeen het hof heeft vastgesteld over de beperkte omvang van de bemoeienis van Transautex met het personeel van Tysco en de (controle op de) door dat personeel in de ondernemingen van haar dochtermaatschappijen uitgevoerde werkzaamheden, onvoldoende is om het oordeel te kunnen dragen dat van inlening dan wel doorlening in de zin van art. 34 Iw Pro sprake is, nu daarvoor een grotere bemoeienis is vereist dan het hof heeft vastgesteld.
Inlening en doorlening
2.19 Art. 34 Iw Pro bevat voorschriften voor de inlenersaansprakelijkheid voor loonbelasting, omzetbelasting en premies volksverzekeringen. Deze voorschriften vormen tezamen met de hoofdelijke aansprakelijkheid van de aannemer van art. 35 Iw Pro (ook wel ketenaansprakelijkheid genoemd(22)) een systeem van aansprakelijkheidsbepalingen dat is ingevoerd in het kader van de antimisbruikwetgeving(23) en dat onder meer beoogt een betere waarborg te scheppen voor het invorderen van loonbelasting en sociale premies(24).
2.20 Hoewel er voor is gekozen de redactie van art. 34 Iw Pro 1990 geheel opnieuw vast te stellen(25), is de tekst van het eerste lid bijna letterlijk ontleend aan art. 16a van de Coördinatiewet Sociale Verzekering(26) en art. 32a lid 1 Wet op de loonbelasting 1964(27) (art. 32b, tekst 1987)(28).
De op deze oude bepalingen verschenen rechtspraak en literatuur blijft derhalve van belang.
2.21 Van inlening als bedoeld in art. 34 lid 1 Iw Pro is sprake in geval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudsplichtige, de zogenoemde uitlener, door deze ter beschikking wordt gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn.
Het tweede lid van art. 34 voegt Pro daaraan onder a toe dat onder inlener mede wordt verstaan de doorlener, zijnde degene aan wie een werknemer ter beschikking is gesteld en die deze werknemer vervolgens ter beschikking stelt aan een derde om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn. Deze derde heeft dan eveneens te gelden als een inlener (art. 34 lid 2 onder Pro b Iw).
2.22 Het hof heeft in de laatste volzin van rechtsoverweging 9.4 geoordeeld dat Transautex is aan te merken als een (rechts)persoon aan wie werknemers ter beschikking zijn gesteld, die door haar vervolgens aan derden ter beschikking zijn gesteld om onder leiding of toezicht van die derden werkzaam te zijn. Het hof doelt in deze rechtsoverweging derhalve op het begrip doorlening.
Doorlening vóór en na 1 juli 1998
2.23 Art. 34 lid 2 Iw Pro is in de wet opgenomen in verband met de inwerkingtreding van de Wet allocatie arbeidskrachten door intermediairs (Waadi)(29), welke wet onder andere wijziging bracht in de bepalingen inzake de inlenersaansprakelijkheid voor de loonbelasting, (voorschot-)premiewerknemersverzekeringen en de omzetbelasting zoals onder meer geregeld in art. 34 Iw Pro(30).
2.24 De Waadi en daarmee art. 34 lid 2 Iw Pro is met ingang van 1 juli 1998 in werking getreden(31). Op de tijdens de parlementaire behandeling gestelde vraag welke overgangsproblemen zich bij de uitvoering van deze wet voordoen, heeft de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid geantwoord dat "de regering geen overgangsrechtelijke problemen aanwezig acht."(32).
2.25 Art. 12 van Pro de Uitvoeringsregeling inlenersaansprakelijkheid bepaalt dat de regeling voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot loonbelasting, omzetbelasting en premie, waarvoor aansprakelijkheid is ontstaan ingevolge de artikelen 34 Iw. (alsmede 16a van de Coördinatiewet Sociale Verzekering) op of na het tijdstip van inwerkingtreding van deze regeling(33). In de toelichting op het besluit wordt opgemerkt dat onmiddellijke werking is beoogd en dat ter voorkoming van misverstanden is bepaald dat de regeling eerst toepassing vindt met betrekking tot aansprakelijkheidsverplichtingen die op of na de datum van inwerkingtreding ontstaan.
Ook in de literatuur wordt aangenomen dat de wetswijziging uitsluitend betrekking heeft op belastingschulden die materieel zijn ontstaan op of na 1 juli 1998(34).
2.26 De belastingschulden van Tysco zijn ontstaan in het tijdvak 1992 tot en met 1996, derhalve vóór 1 juli 1998, zodat het recht van vóór 1 juli 1998 dient te worden toegepast(35).
"In het onderhavige wetsvoorstel wordt met zoveel woorden vastgelegd dat, ingeval doorlening van arbeidskrachten plaatsvindt, zowel de doorlener als degene die personeel inleent van een doorlener eveneens als inlener aansprakelijk is op dezelfde wijze als geldt voor het normale geval van inlening annex uitlening, nl. indien de uitlening geschiedt door de werkgever van de desbetreffende arbeidskracht en de inlener de hem ter beschikking gestelde arbeidskrachten daadwerkelijk onder zijn toezicht of leiding tewerkstelt. Hoewel dit, wat betreft de doorlener, mogelijk reeds kan worden aangenomen op grond van de rechtspraak van de Centrale Raad van Beroep (CRvB 22 juni 1994, nr. 1993/111, RSV 1995/45), verdient het ter wille van de zekerheid en de duidelijkheid de voorkeur een en ander zowel voor de doorlener als voor degene die arbeidskrachten inleent van een doorlener in de wet zelf vast te leggen. Deze gelijkstelling is gerechtvaardigd en noodzakelijk om fraude op loonbelasting- en sociale-premiegebied, alsmede met betrekking tot de in verband met de ter beschikkingstelling van arbeidskrachten verschuldigde omzetbelasting, te voorkomen. Degene die feitelijk beschikt over arbeidskrachten dient aansprakelijk te worden gehouden voor de voldoening van de loonbelasting- en premieverplichtingen die corresponderen met die feitelijke beschikkingsmacht. Eenzelfde benadering geldt met betrekking tot de terzake van de terbeschikkingstelling verschuldigde omzetbelasting, welke overigens veelal door de inlener in mindering kan worden gebracht op zijn omzetbelastingschuld. Door het scheppen van de hiervoor bedoelde duidelijkheid worden pogingen tot ontwijking van de inlenersaansprakelijkheid voorkomen, met als gevolg dat zich op dit vlak geen onnodige geschillen zullen voordoen."
2.28 Ook de met ingang van 1 januari 1999 geldende Leidraad Invordering vermeldde in art. 34 § 2 dat onder de tot 1 juli 1998 geldende wetgeving werd aangenomen dat de inlenersaansprakelijkheid niet alleen betrekking had op degene die rechtstreeks arbeidskrachten van een werkgever inleende om onder zijn toezicht of leiding werkzaamheden te verrichten maar tevens gold voor degene die slechts optrad als intermediair (de doorlener) tussen de werkgever en de uiteindelijke inlener alsmede voor degene die van de doorlener inleende en dat deze aansprakelijkheid terwille van de duidelijkheid thans in de wet is vastgelegd(37).
2.29 Teneinde hoofdelijke aansprakelijkheid in geval van doorlening vóór de inwerkingtreding van art. 34 lid 2 Iw Pro te kunnen aannemen, werd in de rechtspraak gewezen op de bedoeling van de inlenersaansprakelijkheid(38). In zijn uitspraken van 22 juni 1994, RSV 1995/45 en van 14 augustus 1998, AB 1998, 399 oordeelde de Centrale Raad van Beroep dat de wetgever bij het vaststellen van art. 16a CwSV niet heeft gedacht aan verhoudingen waarin de - in beginsel hoofdelijk aansprakelijke - inlener op zijn beurt de betrokken werknemers weer ter beschikking stelt aan een derde, waarbij de bevoegdheid tot het uitoefenen van leiding of toezicht in beginsel mee overgaan en dat doel en strekking van de in artikel 16a van de CwSV neergelegde wettelijke regeling zouden worden ontkracht indien hetzij de organiserende tussenschakel hetzij de werkgever onder wiens directe leiding of toezicht uiteindelijk wordt gewerkt, van hoofdelijke aansprakelijkheid zouden worden uitgesloten(39).
2.30 Ook de rechtbank te 's-Hertogenbosch oordeelde bij vonnis van 30 januari 1996(40) dat het doel en de strekking van de in art. 34 lid 1 Iw Pro 1990 neergelegde wettelijke regeling zouden worden ontkracht, indien hetzij de organiserende doorlener hetzij degene onder wiens directe leiding of toezicht uiteindelijk wordt gewerkt, van hoofdelijke aansprakelijkheid worden uitgesloten.
Leiding of toezicht bij inlening en doorlening
2.31 Art. 34 lid 1 Iw Pro bevat een drietal voorwaarden voor inlenersaansprakelijkheid:
a. het (blijven) bestaan van een dienstbetrekking tussen de uitgeleende werknemer en diens inhoudsplichtige (de uitlener);
b. het ter beschikking stellen door de uitlener van die werknemer aan de inlener;
c. leiding of toezicht door de inlener aan of op de werkzaamheden van de uitgeleende werknemer.
2.32Met betrekking tot de onder (b) genoemde voorwaarde is tijdens de parlementaire behandeling opgemerkt dat, zoals al het geval was, het begrip 'ter beschikking stellen van arbeidskrachten' niet geheel dezelfde betekenis heeft als die bewoording in de arbeidswetgeving(41). Het begrip 'ter beschikking stellen' is niet nader in de Iw gedefinieerd of toegelicht en wordt in verschillende wetten ook verschillend uitgelegd(42). Voor de uitleg van art. 32a Wet LB 1964 heeft de Hoge Raad bij arrest van 15 april 1992, BNB 1992, 291 m.nt. W.A. Sinninghe Damsté(43) (rov. 3.4 en 3.5) geoordeeld dat van het 'ter beschikking stellen' van werknemers sprake is (rov. 3.4):
"(...) indien de werknemers de werkzaamheden rechtstreeks in opdracht van de derde verrichten. Van een ter beschikking stellen van werknemers aan een derde in de zin van artikel 32a van de Wet [LB 1964, toev.W-vG] is derhalve niet sprake indien de door de werknemers uit te voeren werkzaamheden worden verricht ter uitvoering van een tussen de werkgever en de derde gesloten overeenkomst van aanneming van werk dan wel een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten."
2.33Ten aanzien van de onder c genoemde voorwaarde heeft de Hoge Raad(44) in het hiervoor vermelde arrest geoordeeld dat als sprake is van het ter beschikking stellen van werknemers in de zin van artikel 32a lid 1 van de Wet de vervolgens aan de orde zijnde vraag, namelijk of deze werknemers onder het toezicht of de leiding van het inlenende bedrijf werkzaam zijn, in de meeste gevallen bevestigend zal worden beantwoord (rov. 3.5).
In zijn conclusie vóór de uitspraak van de Hoge Raad van 15 april 1992, BNB 1992, 291 m.nt. Sinninghe Damsté acht A-G Van Soest het aannemelijk dat het begrip toezicht of leiding van eenzelfde inhoud is als het begrip gezagsverhouding in dienstbetrekking(45). A-G Van Ballegooijen vermeldt in zijn conclusie(46) dat de inlener aanwijzingen kan, en zonodig, zal geven en hij degene is die leiding kan en zonodig zal geven; de aard van de werkzaamheden kan meebrengen dat slechts beperkte instructies en beperkte leiding wordt gegeven(47).
2.34 Met betrekking tot het vereiste van leiding of toezicht in geval van doorlening bepaalt het huidige art. 34 lid 2 Iw Pro dat de werknemer die door de doorlener aan een derde ter beschikking wordt gesteld onder toezicht of leiding van die derde werkzaam is. Over leiding of toezicht van de doorlener is niets bepaald. De vraag rijst of daaraan de gevolgtrekking mag worden verbonden dat de doorlener geen toezicht of leiding aan of op de werkzaamheden behoeft uit te oefenen om op de voet van het huidige art. 34 lid 2 Iw Pro hoofdelijk aansprakelijk te zijn.
Daarover wordt verschillend gedacht.
2.35 In zijn uitspraak van 14 augustus 1998, AB 1998, 399 m.nt. HBr wees de Centrale Raad van Beroep op de toen bij de Eerste Kamer aanhangige Waadi, waarin expliciet is bepaald dat onder 'inlener' mede wordt verstaan de 'doorlener' en waarin niet de eis van werkelijke leiding of toezicht door de doorlener wordt gesteld. De Raad vroeg zich voorts af of die eis nog gesteld moest worden.
Volgens de annotator blijft de eis van werkelijke leiding of toezicht waarschijnlijk overeind.
Van der Voort Maarschalk is stelliger; hij acht de voorzichtigheid van de Centrale Raad ten aanzien van de eis van leiding of toezicht misplaatst en meent dat ook na 1 juli 1998 voor de aansprakelijkheid van de doorlener ten minste enige leiding of toezicht is vereist(48).
2.36 Daar staat m.i. tegenover dat het niet stellen van de eis van leiding of toezicht in overeenstemming kan worden gebracht met de doelstelling van de wettelijke bepaling, te weten aansprakelijkheid van degene die feitelijk beschikt over arbeidskrachten voor de voldoening van de loonbelasting- en premieverplichtingen die corresponderen met die feitelijke beschikkingsmacht(49). Het ligt daarnaast ook niet voor de hand dat een doorlener leiding of toezicht (aan of op de werkzaamheden) uitoefent aangezien deze als (vervolg)uitzender uitzendkrachten ter beschikking stelt en daarmee de bevoegdheid aanreikt aan de inlener om leiding en toezicht uit te oefenen.
Ten slotte zou de aansprakelijkheid van de doorlener bij het stellen van het - moeilijk te bewijzen - vereiste van leiding of toezicht wel heel gemakkelijk zijn te omzeilen en zou het optreden van de overheid tegen malafide doorleners/koppelbazen gemakkelijk kunnen worden gefrustreerd.
2.37 Kernvraag van middelonderdeel 2 is of, en zo ja, welke mate van leiding of toezicht onder het oude recht was vereist.
Art. 34 § 2 van de tot 1 januari 1999 geldende Leidraad(50) hield een beperkte opvatting van het begrip 'leiding' in en gaf de volgende beleidsregel omtrent doorlening van personeel:
"Bij inlening van personeel kan zich de zogenoemde "tussenschakelsituatie" voordoen. Dit houdt in dat degene (bijvoorbeeld een loonbedrijf) die personeel inleent van een derde op zijn beurt dit personeel doorleent aan een ander, bij wie de werkzaamheden plaatsvinden. In deze gevallen is de tussenschakel (de doorlener) hoofdelijk aansprakelijk op grond van dit artikel, naast degene die de werknemers uiteindelijk onder zijn leiding en/of toezicht laat werken. De leiding van de tussenschakel bestaat hierin dat deze de mogelijkheid heeft naar eigen inzicht te bepalen bij welke opdrachtgevers (inleners) de ter beschikking gestelde arbeidskrachten werkzaam zullen zijn."
2.38 Ook volgens de Centrale Raad van Beroep was voor de aansprakelijkheid van de doorlener in elk geval enige leiding of toezicht vereist in de zin van activiteiten van organiserende of distribuerende aard. Zo oordeelde de Centrale Raad van Beroep in 1991 dat er bij de doorlener ook sprake is van leiding of toezicht, nu de beschikbaarstelling van het aantal werknemers tussen de inlener en de doorlener was overeengekomen en de werknemers vervolgens naar eigen inzicht van de doorlener werden gedistribueerd, bijvoorbeeld aan de hand van de deskundigheid en werkervaring van de betreffende werknemer in relatie tot de wensen van zijn inlener(51).
2.39 In de noot van de redactie Vakstudie Nieuws onder het arrest van het hof 's-Gravenhage van 9 maart 1993 waarin de doorlener werd aangesproken, werd de vraag opgeworpen of ook de inlener kon worden aangesproken nu slechts één partij leiding of toezicht kan uitoefenen en de mogelijkheid dat twee partijen tegelijkertijd leiding geven of toezicht houden onwaarschijnlijk is(52).
2.40 Het hof heeft in rechtsoverweging 9.1 vastgesteld dat Transautex voor het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden in de Burger King restaurants van haar dochtermaatschappijen van Tysco afkomstig personeel inschakelde en dat sprake was van een dienstbetrekking tussen het ingeschakelde personeel en Tysco en voorts dat Transautex op haar naam de rekeningen van Tysco voor de schoonmaakwerkzaamheden aan Tysco voldeed. In deze vaststellingen ligt het oordeel van het hof besloten dat aan Transautex personeel ter beschikking werd gesteld door Tysco, welk personeel vervolgens door Transautex aan de Burger King restaurants ter beschikking werd gesteld. Het hof heeft in rechtsoverweging 9.4 voorts vastgesteld dat geen sprake was van toezicht op of leiding van het schoonmaakwerk van de kant van Tysco.
2.41 M.i. zijn deze vaststellingen voldoende om tot hoofdelijke aansprakelijkstelling van Transautex als doorlener (ook) onder het oude recht te komen. Zo onder oud recht al moest worden aangenomen dat de doorlener enige leiding of toezicht diende uit te oefenen, is m.i. leiding in de zin van de Leidraad zoals hiervoor onder 2.37 geciteerd of in de opvatting van de Centrale Raad van Beroep voldoende. Feitelijke leiding of toezicht aan of op de werkzaamheden kan, zoals de redactie Vakstudie Nieuws m.i. terecht opmerkt, niet door zowel de inlener als de doorlener worden gegeven.
Het oordeel van het hof geeft mitsdien niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is daarnaast voldoende gemotiveerd, zodat de klachten onder A en B falen.
2.42 Middelonderdeel 2 bevat onder C de klachten dat het hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting indien het ervan is uitgegaan dat Transautex als inlener aansprakelijk kan zijn indien de in art. 35 § 6 van de Leidraad invordering 1990 bedoelde Inspecteur het standpunt heeft ingenomen dat Transautex is aan te merken als eigenbouwer en de Ontvanger zich heeft aangesloten bij dit door de Inspecteur ingenomen en in rechte verdedigde - door Transautex bestreden - standpunt (i), althans het hof heeft essentiële stellingen van Transautex gepasseerd dan wel zonder toereikende motivering verworpen (ii).
2.43 Zoals hiervoor onder 1.6 vermeld heeft de Ontvanger in de onderhavige procedure een verklaring voor recht gevorderd dat Transautex hoofdelijk aansprakelijk is voor de loonheffing die Tysco aan de Ontvanger is verschuldigd in verband met het verrichten van werkzaamheden voor Transautex, primair op grond van inlening van personeel en subsidiair op grond van aanneming van werk, alsmede dat Transautex jegens de Ontvanger aansprakelijk is voor een bedrag van ƒ 3.040.165,--.
Op deze praktijk van aansprakelijkstelling gegrond op primair inlening en subsidiair aanneming van werk is in aantekeningen in Vakstudienieuws herhaaldelijk gewezen(53) met de opmerking dat de uitvoeringsorganen en de fiscus leergeld hebben betaald voor het in het verleden uitgaan van de verkeerde grondslag.
2.44 Transautex heeft in eerste aanleg bij conclusie van dupliek (tevens conclusie van repliek in reconventie) het standpunt ingenomen dat van inlening geen sprake kan zijn, nu de inspecteur Transautex als eigenbouwer heeft aangemerkt, de Ontvanger aan het standpunt van de inspecteur is gebonden en inlening en eigenbouwerschap elkaar uitsluiten(54). In haar toelichting op grief VII heeft Transautex deze stellingname herhaald(55).
Aanneming van werk en eigenbouwerschap
2.45 Het huidige art. 35 Iw Pro bevat de regeling voor de hoofdelijke aansprakelijkheid van de aannemer voor de verschuldigde loonbelasting en de sociale verzekeringspremies van de onderaannemer die hij heeft gecontracteerd, alsmede voor de niet betaalde loonbelasting en sociale verzekeringspremies van de andere onderaannemers die door hem zijn gecontracteerd, kort gezegd de ketenaansprakelijkheid(56).
Deze bepaling is bijna letterlijk ontleend aan en was vóór 1 juni 1990 opgenomen in de bij de Wet Ketenaansprakelijkheid(57) ingevoerde art. 32b en 32c LB 1964 (art. 32c en 32d, tekst 1987) alsmede de tegelijkertijd ingevoerde en gelijkluidende art. 41b en 41c van de Wet op de omzetbelasting 1968 (art. 41d en 41e, tekst 1987(58))(59).
2.46 Het begrip aannemer is gedefinieerd als degene die zich jegens een ander, de opdrachtgever, verbindt om buiten dienstbetrekking een werk van stoffelijke aard uit te voeren tegen een te betalen prijs (art. 35 lid 2 onder Pro a Iw). Hierbij is niet aangesloten bij het begrip aanneming van werk in het Burgerlijk Wetboek(60). In zijn arrest van 6 december 1996, NJ 1997, 218 heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar de strekking van de bepaling zoals blijkt uit de parlementaire geschiedenis van de Wka, aan welke wet art. 35 Iw Pro is ontleend, geoordeeld dat de Invorderingswet een autonoom criterium hanteert, waarmee is beoogd tot uitdrukking te brengen dat niet slechts wordt gedoeld op het vervaardigen of veranderen van een stoffelijk object, maar veeleer, meer in het algemeen, op het verrichten van arbeid met betrekking tot een dergelijk object(61).
2.47 Met een aannemer wordt een eigenbouwer gelijkgesteld, te weten degene die zich jegens een aannemer verbindt om buiten dienstbetrekking een werk van stoffelijke aard (deels) uit te voeren tegen een te betalen prijs (art. 35 lid 3 onder Pro b Iw) (62). Of sprake is van eigenbouwerschap dient te worden beoordeeld door de inspecteur van de eenheid die competent is aan de hand van de concrete omstandigheden van het geval (Leidraad Invordering 1990, art. 35, § 6 onder 2). Met ingang van 1 januari 2000 beoordeelt de ontvanger, in overleg met de inspecteur, of sprake is van eigenbouwerschap(63).
2.48 De vaststelling of sprake is van inlenersaansprakelijkheid of ketenaansprakelijkheid vergt een hoge mate van feitelijke vaststelling(64). Mijn ambtgenoot Van Ballegooien heeft in zijn conclusie van 28 maart 2007(65) opgemerkt dat het in de praktijk niet eenvoudig is om vast te stellen of sprake is van inlening van arbeidskrachten of aanneming van werk en dat de rechtspraak hierin weinig wijziging heeft aangebracht. De redactie van Vakstudie Nieuws constateert in de aantekening onder die conclusie dat het tijd wordt voor meer duidelijkheid, aangezien het zestien jaar na de inwerkingtreding van de Iw 1990 nog steeds niet duidelijk is wanneer er precies sprake is van art. 34 Iw Pro of van art. 35 Iw Pro.
2.49 De wetgever heeft bij de Waadi tot uitgangspunt genomen dat de (nieuwe) regeling van de inlenersaansprakelijkheid zoveel mogelijk op dezelfde leest geschoeid dient te worden als de regeling van de ketenaansprakelijkheid. Het onderscheid tussen inlening van arbeidskrachten en aanneming van werk dient zoveel mogelijk te worden weggenomen op grond van de overweging dat zich in de praktijk vele situaties voordoen die zozeer op elkaar lijken dat het onderscheid tussen inlening van arbeidskrachten en aanneming van werk ternauwernood gemaakt kan worden en dat een verschil in juridische consequenties moeilijk te aanvaarden is(66). Dit heeft onder andere zijn beslag gekregen door de vrijwaringsregeling in art. 34 Iw Pro zo nauw mogelijk af te stemmen op de regeling in art. 35 Iw Pro(67).
2.50 Volgens de Fiscale encyclopedie De Vakstudie heeft het onderscheid tussen inlening en aanneming van werk door de inwerkingtreding van de Waadi aanmerkelijk aan belang ingeboet door de wijze waarop de aansprakelijk gestelde zich kan disculperen (art. 34 lid Pro 3-6 Iw in verband met art. 35 Iw Pro)(68). Raaijmakers daarentegen stelt dat het belang van het onderscheid is toegenomen door de invoering van de Waadi en de Uitvoeringsregeling inlenersaansprakelijkheid (17 juni 1998, Stcrt. 113), nu in de uitvoeringsregeling is bepaald dat bij inlening alleen vrijwaring mogelijk is indien geen gelden van een g-rekening naar een andere g-rekening worden overgemaakt(69).
2.51 Het onderscheid is echter nog steeds van belang. Zo kan een inlener aansprakelijk worden gesteld voor de door de uitlener verschuldigde loon- en omzetbelasting en premieschulden, terwijl de aannemer niet voor de omzetbelasting kan worden aangesproken. Voorts kan bij ketenaansprakelijkheid de opdrachtgever niet aansprakelijk worden gesteld (tenzij het gaat om een eigenbouwer) en bij inlenersaansprakelijkheid wel. Bovendien is het onderscheid van belang voor de toepassing van art. 6, lid 3, onderdeel b, Wet LB 1964(70).
2.52 Onder het in deze zaak toepasselijke recht van vóór 1 juli 1998 was de grens tussen inlening van arbeidskrachten en aanneming van werk soms evenmin duidelijk. De wetgever heeft in 1978(71) reeds geconstateerd dat:
"[h]et onderscheid tussen werkzaamheden welke door middel van terbeschikkingstelling van arbeidskrachten worden verricht en werkzaamheden welke op grond van een overeenkomst van aanneming van werk (...) plaatsvinden, in veel gevallen feitelijk nauwelijks te maken [is]. Ook uit de rechtspraak van de raden van beroep en de Centrale Raad van Beroep is inmiddels wel gebleken, dat het vaak uitermate moeilijk is om het bewijs te leveren dat er sprake is van het ter beschikking stellen van arbeidskrachten in plaats van onderaanneming."
2.53 Bij uitspraak van 16 januari 1991(72), in de gedingen Premie 1989/155, 156 en 157, overwoog de Centrale Raad van Beroep dat de grens tussen inlening en aanneming van werk "nogal eens moeilijk te trekken valt".
Opvallend is dat in de lagere rechtspraak nogal eens in het midden is gelaten of sprake is van inlenersaansprakelijkheid of ketenaansprakelijkheid wegens het ontbreken van (financiële) consequenties(73). Volgens de redactie Vakstudie Nieuws geschiedt dit uitsluitend in situaties waarin de Ontvanger niet aansprakelijk heeft gesteld voor de in de aanslag begrepen verhoging, aangezien aansprakelijkheid voor deze boete slechts kan bestaan in geval van inlenersaansprakelijkheid en niet in het geval van ketenaansprakelijkheid en ook indien aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting is uitgebleven(74).
2.54 Hoewel het in deze zaak gaat om naheffingsaanslagen loonbelasting en de begrippen inlenerschap en eigenbouwerschap elkaar, gelet op het voorgaande, niet zodanig behoeven uit te sluiten dat aansprakelijkheid van Transautex niet kan worden aangenomen, had het hof m.i. (kenbare) aandacht moeten besteden aan de onder 2.44 vermelde stellingen van Transautex.
In zoverre is het oordeel van het hof onvoldoende gemotiveerd en dient vernietiging en verwijzing te volgen.
2.55 Middelonderdeel 3 is gericht tegen rechtsoverweging 9.5, waarin het hof het volgende heeft geoordeeld:
"Ter gelegenheid van de pleidooien heeft Transautex aangevoerd dat de door de Ontvanger in hoger beroep in het geding gebrachte producties - delen uit het proces-verbaal van het FIOD-onderzoek - niet voor het bewijs mogen worden gebezigd omdat de toestemming van het Openbaar Ministerie om dat proces-verbaal voor fiscale doeleinden te gebruiken in strijd met de "Aanwijzing verstrekking van strafvorderlijke gegevens voor buiten de strafrechtspleging gelegen doeleinden (Aanwijzing wet justitiële en strafvorderlijke gegevens)" is gegeven. Het hof gaat hieraan voorbij, reeds omdat ter gelegenheid van de pleidooien de stelling van de Ontvanger dat voormelde toestemming vóór de inwerkingtreding van de Aanwijzing is gegeven niet is betwist. Ook gaat het hof voorbij aan de door Transautex ter gelegenheid van de pleidooien geopperde stelling dat het gebruik van voormeld proces-verbaal voor het bewijs in strijd is met artikel 8 EVRM Pro, nu zulks op geen enkele wijze is geadstrueerd."
2.56 Volgens het onderdeel is dit oordeel onbegrijpelijk omdat de Ontvanger in zijn brief van 26 april 2006(75) aan het Openbaar Ministerie vraagt 'te bevestigen dat u toestemming geeft het proces-verbaal te gebruiken voor fiscale doeleinden', zodat deze toestemming niet vóór 1 september 2002 kan zijn gegeven zodat de Wet justitiële en strafvorderlijke gegevens en voormelde Aanwijzing van toepassing waren. Bovendien heeft Transautex bij pleidooi wel degelijk betwist dat de toestemming voor 1 september 2002 is gegeven.
2.57 Het onderdeel faalt bij gebrek aan belang. Het hof heeft in rechtsoverweging 9.1 allereerst vastgesteld dat vaststaat dat sprake was van een dienstbetrekking tussen het ingeschakelde personeel en Tysco, nu Transautex de gemotiveerde stelling van de Ontvanger dat Transautex voor het verrichten van schoonmaakwerkzaamheden in de Burger King filialen van haar dochtermaatschappen van Tysco afkomstig personeel dat in dienst van Tysco was inschakelde, niet gemotiveerd heeft weersproken en de Ontvanger voorts bij memorie van antwoord (door Transautex naar inhoud niet betwiste) producties in het geding gebracht die behelzen dat diverse personen die bovenbedoelde schoonmaakwerkzaamheden verricht hebben, een arbeidsovereenkomst met Tysco hadden.
2.58 Vervolgens heeft het hof in rechtsoverweging 9.2 een twaalftal vaststellingen van de rechtbank over onder meer de schoonmaakwerkzaamheden genoemd en daarover in rechtsoverweging 9.3 geoordeeld dat voormelde vaststellingen in hoger beroep door Transautex niet althans onvoldoende concreet en gemotiveerd zijn betwist. Deze vaststellingen zijn, aldus het hof onder 9.3, daarnaast ook af te leiden uit de door de Ontvanger in hoger beroep in het geding gebrachte producties waaronder het door de FIOD opgemaakte (overzichts)proces-verbaal(76).
2.59 Zelfs indien, zoals Transautex betoogt, dit proces-verbaal niet voor het bewijs zou mogen worden gebruikt, doet dit niet af aan het oordeel van het hof dat Transautex voormelde vaststellingen van het hof in hoger beroep niet of onvoldoende heeft betwist.
2.60 Overigens faalt het onderdeel ook bij gebrek aan feitelijke grondslag.
Transautex heeft bij pleidooi gesteld dat de Aanwijzing wet justitiële en strafvorderlijke gegevens van toepassing is op het FIOD-rapport, dat de wijze van de informatieverstrekking in strijd is met die Aanwijzing en dat deze nooit als informatie verstrekt had mogen worden(77).
Vervolgens heeft de Ontvanger in zijn pleidooi aangevoerd dat reeds in een 'veel eerder stadium mondeling toestemming' was verkregen, maar dat besloten was dit nogmaals schriftelijk te laten bevestigen(78). De Ontvanger heeft zich daarbij beroepen op een brief van 26 april 2006 van de advocaat van de Ontvanger gericht aan het 'Functioneel OM', waarin het volgende is opgenomen:
"De FIOD heeft rond 1998 een onderzoek (...) uitgevoerd naar onder meer Tysco Service B.V.B.A. ("Tysco") en Transautex Food B.V. ("Transautex"). Dit onderzoek zag onder andere op het uitbetalen van zwarte lonen aan personeel van Tysco.
(...) Ik begrijp van de Ontvanger dat hem toentertijd mondeling is bevestigd dat de Officier van Justitie toestemming gaf om delen uit het proces-verbaal te gebruiken voor fiscale doeleinden.
(...) De advocaat van Transautex heeft mij verzocht om toezending van schriftelijk bewijs dat hiervoor toestemming is gegeven door de Officier van Justitie. Aangezien de Ontvanger niet beschikt over dergelijk bewijs verzoek ik u te bevestigen dat u toestemming geeft het proces-verbaal te gebruiken voor fiscale doeleinden. Zou u daartoe dit faxbericht voor akkoord willen ondertekenen en aan mij terugzenden op bovenstaand faxnummer?"
2.61 Partijen zijn daarna blijkens het audiëntieblad(79) van de zitting van 9 oktober 2006, in de gelegenheid gesteld om te repliceren en te dupliceren, alsmede vragen te beantwoorden van enige door de leden van het hof gestelde vragen. In het middelonderdeel ligt de impliciete stelling besloten dat bij die gelegenheid is betwist dat de Ontvanger vóór de inwerkingtreding van de Aanwijzing (1 september 2004) toestemming heeft gekregen om het FIOD-rapport over te leggen. Voor die stelling ontbreekt echter de feitelijke grondslag in de stukken.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot vernietiging van het arrest van het gerechtshof te 's-Gravenhage van 9 november 2006 en verwijzing.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zie het bestreden arrest onder 2.1 t/m 2.5.
2 Voor zover thans van belang.
3 Zie voor de volledige weergave van het verweer van Transautex het vonnis van de rb. Rotterdam van 30 juni 2004 onder 4.1 t/m 4.8.
4 Het arrest is gepubliceerd in V-N 2007, 11.20.
5 De cassatiedagvaarding is op 9 februari 2007 uitgebracht.
6 Stb. 478.
7 Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 7. Zie ook art. 3 lid 2 Iw Pro.
8 Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 9.
9 Zie o.m. HR 11 oktober 1985, NJ 1986, 322; HR 28 maart 1990, NJ 1991, 118 m.nt. MS; HR 8 november 1991, NJ 1992, 31. Zie verder over de status van de Leidraad o.a. plv. P-G Mok in zijn conclusie vóór HR 4 mei 2001, NJ 2001, 378 (onder 4.2.3.1) en A-G Wattel in zijn conclusie vóór HR 20 april 2001, NJ 2001, 465 (onder 3.1) met verdere verwijzingen.
10 Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 24 en p. 113-115.
11 Kamerstukken II, 1988-1989, 20 588, nr. 5, p. 39.
12 Kamerstukken II, 1988-1989, 20 588, nr. 6, p. 70. Zie voorts Kamerstukken II, 1988-1989, 20 599, nr. 8, p. 19 en Kamerstukken II, 1989-1990, 29 588, nr. 88b, p. 16.
13 Nota naar aanleiding van het Eindverslag, Kamerstukken II, 1988-1989, 20 588, nr. 9, p. 29.
14 AFZ 90/1990, in werking getreden op 1 juni 1990.
15 Nota van Wijziging, Kamerstukken II, 1993-1994, 23 258, nr. 5, p. 100.
16 Zo is bij besluit van 23 december 1999, Stcrt. 251 de mogelijkheid om de dagvaardingstermijn van twee maanden onder omstandigheden te verlengen, komen te vervallen. Ook de wijziging van de Invorderingswet 1990 per 1 december 2002 heeft niet geleid tot aanpassing of verkorting van de dagvaardingstermijn.
17 Een gelijke zienswijze verkondigt F.A. Piek, Fiskaal, jrg. 26, nr. 1999-7, p. 282-284. Ook de redactie van Vakstudie Nieuws onder het vonnis van de rb. Dordrecht van 15 december 1999, V-N 2000, 7.32, kan begrip opbrengen voor dit standpunt.
18 Hof Arnhem 12 november 2002, V-N 2003, 6.22, rov. 4.11.
19 Zie voorts rb. Zwolle, 23 mei 2001, V-N 2001, 43.26 (rov. 3.).
20 Prod. 5 bij de conclusie van antwoord tevens houdende conclusie van eis in reconventie.
21 HR 8 juni 2007, NJ 2008, 142 m.nt. HJS.
22 Zie over ketenaansprakelijkheid o.m.: G.D. van Norden, Ketenaansprakelijkheid; J.H.P.M. Raaijmakers, Ketenaansprakelijkheid, 2003 (FED fiscale brochures); Kerckhoffs/Van Oers/Raaijmakers/Wattel, Fiscaal commentaar, Invordering, 2001; Vetter/Wattel/Van Oers, Invordering van belastingen, 2005 (FED fiscale studieserie nr. 2); R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Invordering, 2006; Vetter/Wattel, Hoofdzaken invordering, 2000.
23 De andere anti-misbruikwetten zijn de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid en de Wet Bestuurdersaansprakelijkheid bij Faillissement.
24 J.H.P.M. Raaijmakers, Fiscaal commentaar, Invordering, 2001, art. 34 aant Pro. 1 en art. 35 aant Pro. 1; J.J. Vetter, Invordering van belastingen, 2005, nr. 409 en 415; J.H.P.M. Raaijmakers, Ketenaansprakelijkheid, 2003 (FED fiscale brochures), hfst. 1.
25 Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 23-24.
26 Lid 1 luidde: "Wanneer een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn werkgever door deze ter beschikking is gesteld van een derde, om onder dienst toezicht of leiding werkzaam te zijn, is die derde hoofdelijk aansprakelijk voor de betaling van de premie en de voorschotpremie, welke de werkgever verschuldigd is in verband met het verrichten van die werkzaamheden door de werknemer. (...)"
27 Art. 32a lid 1 luidde: "Wanneer een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudsplichtige door deze ter beschikking is gesteld van een derde, om onder dienst toezicht of leiding werkzaam te zijn, is die derde hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting welke de inhoudsplichtige verschuldigd is in verband met het verrichten van werkzaamheden door de werknemer (...)."
28 Wet van 21 mei 1986, Stb. 276, in werking getreden op 1 januari 1987. Zie ook Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 86.
29 Wet van 14 mei 1998, Stb. 306.
30 Zie het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 augustus 1998, nr. AFZ 98/2844, onder 1.
31 Besluit van 24 juni 1998, Stb. 384.
32 Nota naar aanleiding van het verslag, Tweede Kamer, 1996-1997, 25 264, nr. 5, p. 20.
33 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën en de Staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 17 juni 1998, Stcrt. 1998, nr. 113.
34 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 34 Iw Pro 1990, aant. 1, onderdeel 1.1. Ook de Gids voor de Invordering, 1999, onder redactie van A. van Vliet, (p. 269 onder 1) gaat daarvan uit, alsmede Van Eijsden/Hagendoorn/Koedood, Invordering van belastingschulden, 2000, § 4.4.3, p. 130.
35 De Ontvanger gaat er in de memorie van antwoord van uit dat nieuw recht van toepassing is (nr. 76 en 77). Volgens Transautex (s.t. onder 4.4, p. 8) is het vóór 1 juli 1998 geldende recht van toepassing.
36 Kamerstukken II, 1996-1997, 25 264, nr. 3, p. 10.
37 Stcrt. 249.
38 Zie voor een uitvoerig rechtspraakoverzicht Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 34 Iw Pro 1990, aant. 3.3.1. Zie voorts J.H.P.M. Raaijmakers, Ketenaansprakelijkheid, 2003 (FED fiscale brochures), § 2.5.
39 Zie CRvB 22 juni 1994, RSV 1995, 45, waarin de Centrale Raad refereert aan de uitspraken van 16 januari 1991, in de gedingen Premie 1989/161 en Premie 1989/122 waarin doorlenersaansprakelijkheid reeds was aanvaard, alsmede CRvB 14 augustus 1998, AB 1998, 399. Zie over inlenersaansprakelijkheid en art. 32b Wet LB hof Den Haag 9 maart 1993, V-N 1993, 24.06 en over inlenersaansprakelijkheid en art. 32a Wet LB hof Den Haag 18 juni 1998, V-N 1998, 46.29.
40 V-N 1996, 884 (rov. 3.3).
41 Kamerstukken II, 1996-1997, 25 264, nr. 3, p. 23.
42 Zie de conclusie van mijn ambtgenoot Van Ballegooijen van 28 maart 2007, V-N 2007, 24.23 onder 4.2.
43 Zie ook HR 21 november 1997, NJ 1998, 509 (rov. 3.5).
44 15 april 1992, BNB 1992, 291 m.nt. W.A. Sinninghe Damsté.
45 Hierbij neemt hij (onder 4.6) in aanmerking de wetsgeschiedenis van 1960 van de Wet op de loonbelasting 1964 waarin wordt gesproken over de materiële werkgever.
46 Conclusie van 28 maart 2007, V-N 2007, 24.23 onder 4.3 en 4.4.
47 Vgl. CRvB 21 januari 1987, RSV 1987, 164; CRvB 14 december 1988, RSV 1989, 166; hof Den Haag 9 maart 1993, V-N 1993, 2406; hof Den Haag 30 december 1996, V-N 1997, 1822.
48 NDFR, art. 34 Iw Pro 1990, aant. 3.
49 Kamerstukken II, 1996-1997, 25 264, nr. 3, p. 10.
50 Stcrt. 22, in werking getreden op 5 februari 1998. Deze bepaling was voordien ook reeds opgenomen, zie o.a. Stcrt. 253, in werking getreden op 1 januari 1993.
51 CRvB 16 januari 1991, geding Premie 1989/161 (niet gepubliceerd), kenbaar uit CRvB 22 juni 1994, RSV 1995, 45. Zie voorts CRvB, 23 december 1992, RSV 1994, 31.
52 V-N 1993, 2406.
53 Zie bijv. de aantekening onder rechtbank Breda 11 maart 1997, VN 1997/1499 en onder rechtbank Arnhem 16 maart 2006, VN 2006/41.18.
54 Onder 2.2, 2.5 en 2.6.
55 Memorie van grieven onder 7.9 (p. 41); 7.22 (p. 41) en 7.3 (p. 42). Zie ook de pleitnota van mr. F.A. Piek in appel onder 4.1, 4.4 en 4.5.
56 Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 87.
57 Wet van 4 juni 1981, Stb. 370. In werking getreden op 1 juli 1982 (Besluit van 8 januari 1982, Stb. 31). Zie over de doelstelling van de Wka en het daarin opgenomen begrip aanneming van werk o.m. de conclusie van de A-G Mok vóór HR 6 december 1996, NJ 1997, 218.
58 Wet van 21 mei 1986, Stb. 276. In werking getreden op 1 januari 1987.
59 Kamerstukken, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 87 onder art. 36.
60 O.m. Kamerstukken II, 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 89. Zie voor verdere vindplaatsen de conclusie van de A-G Mok vóór HR 6 december 1996, NJ 1997, 218.
61 Zie ook Hof Den Haag 24 oktober 1996, VN 1996/4499, rov. 5.
62 De Leidraad Invordering 1990, art. 35, § 6 onder 1 bepaalt als volgt: "De zogenaamde eigenbouwer wordt met een aannemer gelijkgesteld. De definitie van het begrip eigenbouwer wordt bepaald door een aantal criteria: - het uitvoeren van een werk zonder opdracht van een opdrachtgever; - het buiten dienstbetrekking (zie § 4, zesde lid, hiervoor); - in de normale uitoefening van zijn bedrijf; - een werk van stoffelijke aard (zie § 4, zesde lid, hiervoor). (...)."Ten aanzien van de heffing van omzetbelasting heeft de Belastingdienst het standpunt ingenomen dat schoonmaakwerkzaamheden als een werk van stoffelijke aard moeten worden beschouwd, zie de Mededeling Directie Ondernemingen Noord van 8 maart 1994, nr. PHS4/28, V-N 1994, 1336.
63 Besluit van 23 december 1999, Stcrt. 251.
64 Zie Van Eijsden/Hagendoorn/Koedood, Invordering van belastingschulden, 2000, p. 138; Vetter/Wattel/Van Oers, Invordering van belastingen, 2005, nr. 415, p. 54; J.H.P.M. Raaijmakers, Ketenaansprakelijkheid, 2003 (FED fiscale brochures), § 2.4 (p. 5).
65 VN 2007, 24.23. Zie voorts Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Invorderingswet, art. 34, aant. 1, § 1.6.1.
66 Kamerstukken II, 1996-1997, 25 264, nr. 3, p. 9.
67 Kamerstukken II, 1996-1997, nr. 3, p. 22-24 alsmede nr. 5, p. 20.
68 Invorderingswet, art. 34, aant. 3, § 3.6. en § 3.6.3.
69 Raaijmakers, a.w., § 2.4.
70 Aldus de A-G Van Ballegooijen in zijn conclusie van 28 maart 2007. Zie voorts Vetter/Wattel/Van Oers, Invordering van belastingen, 2005, nr. 415. Zie voor andere verschillen: J.H.P.M. Raaijmakers, Fiscaal commentaar, Invordering, 2001, art. 34, aant. 3; H.J.M. van Riel, Tribuut augustus 1993, p. 10.
71 Nadere wijziging van de Coördinatiewet Sociale Verzekering, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de omzetbelasting 1968 en enige andere wetten (bij invoering van bepalingen inzake hoofdelijke aansprakelijkheid voor betaling van premie en loon- en omzetbelasting bij onderaanneming en het ter beschikking stellen van arbeidskrachten); de Wet Ketenaansprakelijkheid, Kamerstukken II, 1978-1979, 15 697, nrs. 1-4, p. 10.
72 PS 1991, 189. Vgl. rechtbank 's-Gravenhage 26 juni 1992, RSV 1993, 10.
73 Zie bijv. rb. Den Haag 12 mei 1993, VN 1993/1844; rb. Den Haag 2 februari 1994, VN 1994/825; Hof Den Haag 3 maart 2006, VN 2006/45.18; rb. Arnhem 16 maart 2006, VN 2006/41.18. In de zaak die leidde tot het vonnis van de rb. Dordrecht van 9 augustus 1995, VN 1995, 3116, liet de Ontvanger dit in het midden.
74 Zie de aantekening onder het arrest van het hof Den Haag van 24 oktober 1996, VN 1996/ 4499.
75 Door Transautex ingebracht bij akte van 9 oktober 2006.
76 Prod. 1 en 2 bij de memorie van antwoord.
77 Zie pleitnota mr. Leeman onder 4.4 en 4.5.
78 Pleitnota mr. Van Groningen onder 6.
79 Ontbreekt in het B-dossier.