Conclusie
Nrs. 43 243 en 43 244
mr. P.J. Wattel
Derde Kamer A
Aanslagen en verliesvaststellingsbeschikkingen vennootschapsbelasting 1998 en 1999
Conclusie in de zaken van
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
11 april 2007
1 Feiten en loop van de gedingen
1.1. A is directeur en enige aandeelhouder van de belanghebbende BV. Hij is eigenaar van twee winkelpanden die aan derden zijn verhuurd.
1.2. Bij notariële akte van 28 december 1995 heeft A de huurtermijnen van de winkelpanden voor de toekomstige periode 29 december 1995 tot en 31 december 2005 om niet gecedeerd aan de belanghebbende.
1.3. Zou de cessie niet hebben plaatsgevonden, dan waren de huurtermijnen - tot de invoering van de Wet IB 2001 - bij A in de inkomstenbelasting betrokken als inkomsten uit vermogen.
1.4. De belanghebbende heeft op haar balans voor de aangifte vennootschapsbelasting 1995 de contante waarde van de aan haar gecedeerde huurtermijnen geactiveerd als "financiële vaste activa/overige vorderingen." Zij heeft daartegenover aan de creditzijde een "herwaarderingsreserve" opgenomen. De toelichting op de balans verklaart die post als volgt: "De herwaarderingsreserve is fiscaal te beschouwen als informeel kapitaal". De Inspecteur heeft bij de regeling van de aanslag vennootschapsbelasting 1995 op dit punt de aangifte gevolgd.
1.5. In de belastingjaren 1996 t/m 2000 heeft de belanghebbende de actiefpost "financiële vaste activa/overige vorderingen" jaarlijks verminderd met het saldo van de afschrijving op de gecedeerde huurtermijnen en de jaarlijkse oprenting van die actiefpost met 5 percent. Zij heeft de jaarlijkse huurontvangsten daartegenover als opbrengt verantwoord.
1.6. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling 1998 en 1999 de afschrijving op de "financiële vaste activa/overige vorderingen" niet aanvaard. Voor 1998 resulteerde dit in een belastbare winst ad ƒ 83.155 in plaats van de aangegeven negatief ƒ 3769; voor 1999 in een belastbare winst ad negatief ƒ 172.865 in plaats van de aangegeven negatief ƒ 256.685.
1.7. De belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen haar aanslagen(1) vennootschapsbelasting 1998 en 1999. De Inspecteur heeft dat bezwaar bij afzonderlijke uitspraken ongegrond verklaard. Tegen die uitspraken heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's -Hertogenbosch.
2 Het geschil voor het Hof(2)
2.1. Voor het Hof heeft de belanghebbende drie stellingen betrokken, aldus 's Hofs r.o. 4.1:(3)
"(...) (a) in 1995 had de contante waarde van de huurtermijnen tot de winst moeten worden gerekend; nu dat niet is gebeurd en de aanslag over 1995 definitief vaststaat, is er geen ruimte om de afschrijving over de actiefpost te weigeren,
(b) de correctie op de afschrijving is in strijd met artikel 104 van Pro de Grondwet,
(c) aan het Besluit BNB 1998/343 ontleent belanghebbende het in rechte te eerbiedigen vertrouwen dat de correctie in 1995 zou worden toegepast en niet in de latere jaren. (...)"
2.2. De Inspecteur heeft nader het standpunt ingenomen dat niet de (bruto) afschrijving moet worden gecorrigeerd, maar de afschrijving minus de oprenting van de contante waarde van de huurtermijnen. Het Hof heeft daarop belanghebbendes beroep in zoverre gegrond verklaard, maar het voor het overige afgewezen, daartoe (in beide zaken) overwegende:
"(...) 4.2. Mede gelet op hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen en beslist in zijn arrest van 24 oktober 2003, nr. 37 881, BNB 2004/44, is het hof van oordeel dat de cessie om niet in 1995 als zodanig geen winst voor belanghebbende opleverde, maar een te passiveren informele kapitaalstorting en dat belanghebbende tegenover de als winst verantwoorde vervallen huurtermijnen geen last uit hoofde van afschrijving op de geactiveerde waarde van de gecedeerde huurtermijnen in aanmerking mag nemen. Dit brengt mee dat de in onderdeel 4.1 onder a weergegeven stelling van belanghebbende geen doel treft.
4.3. Volgens artikel 104 van Pro de Grondwet worden belastingen van het Rijk geheven uit kracht van een wet. Dit voorschrift staat er niet aan in de weg dat wettelijke voorschriften inzake de heffing van belasting worden uitgelegd op basis van een redelijke wetstoepassing. Ook de stelling van belanghebbende weergegeven in onderdeel 4.1 onder b - die zich naar het hof begrijpt in het bijzonder keert tegen hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in de tweede volzin van onderdeel 3.5 van eerdergenoemd arrest en in wezen een herhaling vormt van cassatiemiddel 4 in de procedure die tot dat arrest heeft geleid - moet daarom worden verworpen.
4.4. In het Besluit BNB 1998/343 neemt de staatssecretaris van Financiën het standpunt in dat in een geval als het onderhavige voor de heffing van vennootschapsbelasting geen sprake is van een informele kapitaalstorting. In dit besluit wordt geen standpunt ingenomen over de te volgen handelwijze aangaande de afschrijving op de geactiveerde waarde van de huurtermijnen indien - zoals in het onderhavige geval aan de orde is - in het jaar van cessie toch een informele kapitaalstorting is opgevoerd en bij de aanslagregeling is geaccepteerd. Aldus staat het in het Besluit BNB 1998/343 geformuleerde standpunt in een te ver verwijderd verband met het onderhavige geval om te kunnen zeggen dat belanghebbende daaraan het in rechte te eerbiedigen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de afschrijving in aftrek op de winst wou worden aanvaard. Dit brengt mee dat ook de onder c van onderdeel 4.1 weergegeven stelling van belanghebbende haar niet kan baten. (...)"
3 Geschil in cassatie
3.1. De belanghebbende heeft tegen de twee Hofuitspraken bij afzonderlijk geschriften tijdig beroepen in cassatie ingesteld en bij latere aanvullingen in beide zaken drie cassatiemiddelen voorgesteld, die ik als volgt samenvat:
I. Middel I herhaalt belanghebbendes voor het Hof ingenomen stelling dat ter zake van de cessie om niet van de toekomstige huurtermijnen winst had moeten worden genomen in het cessiejaar 1995 in plaats van nadien jaarlijks bij ontvangst van de huurtermijnen;
II. Middel II herhaalt belanghebbendes beroep op vertrouwen, ontleend aan een Besluit van de Staatssecretaris, opgenomen in BNB 1998/343;
III. Middel III acht niet begrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd dat het Hof uit HR BNB 2004/44 opmaakt dat de cessie om niet in 1995 als informeel kapitaal beschouwd moet worden en dat de winstcorrectie ex de kostenarresten pas plaats vindt jaarlijks naar gelang de huurtermijnen ontvangen worden.
3.2. De Staatssecretaris van Financiën heeft in beide zaken middel I en III bij verweer bestreden, betogende dat, kort gezegd: (i) de aan fiscaal goed koopmansgebruik ten grondslag liggende beginselen in de weg staan aan verplichte winstneming in het jaar 1995 en (ii) ook uit uw arrest van 24 oktober 2003, nr. 37881, BNB 2004/44, met conclusie Van Kalmthout en noot Lubbbers, voortvloeit dat goed koopmansgebruik er niet toe dwong in 1995 winst te nemen. Aan het door de belanghebbende in middel II bedoelde besluit kan volgens de Staatssecretaris het door de belanghebbende gestelde vertrouwen niet worden ontleend. De Staatssecretaris meent dan ook dat het beroep niet tot cassatie kan leiden.
4 Cessie van huurtermijnen: totaal- en jaarwinst
Totaalwinst
4.1. De zaken zijn een vervolg op het in 3.2 genoemde arrest BNB 2004/44. In die zaak ging u in cassatie van het volgende uit:
"(...) A is directeur en enig aandeelhouder van B BV. Deze vennootschap houdt alle aandelen in belanghebbende. A heeft aan B BV een bedrijfspand verhuurd. Op 13 oktober 1995 heeft A de op grond van de huurovereenkomst met B BV te ontvangen huurtermijnen over het tijdvak 1 november 1995 tot en met 30 september 2000 (ten belope van ƒ 175 342) om niet aan belanghebbende gecedeerd. Belanghebbende heeft vanaf 1995 het bedrag van ƒ 175 342 als informeel kapitaal opgenomen in haar balans en heeft anderzijds voor hetzelfde bedrag een activum ter zake van de door haar te ontvangen huurtermijnen opgevoerd. Op dit activum schrijft zij jaarlijks af. De ontvangen huurtermijnen verantwoordt zij als opbrengsten. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 1995 tot en met 1998 de afschrijving op de geactiveerde huurtermijnen niet in aftrek toegelaten. (...)"
De feitenrechter had in die zaak in uw weergave als volgt geoordeeld:
"(...) Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat het voordeel voor belanghebbende als gevolg van de cessie om niet van de toekomstige huurtermijnen uitsluitend zijn oorzaak vindt in de betrekking tussen belanghebbende en haar aandeelhouder, en derhalve in beginsel niet tot de totaalwinst van belanghebbende behoort. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, met zich brengt dat het voordeel voor belanghebbende - bestaande uit het om niet cederen van toekomstige huurtermijnen door haar (middellijke) aandeelhouder, welke huurtermijnen bij de (middellijke) aandeelhouder belast zouden zijn geworden met inkomstenbelasting - bij de bepaling van de totaalwinst van belanghebbende in aanmerking moet worden genomen, ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen belanghebbende en de aandeelhouder. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat belanghebbende tegenover de als winst verantwoorde vervallen huurtermijnen geen last uit hoofde van afschrijving op de geactiveerde waarde van de gecedeerde huurtermijnen in aanmerking mag nemen. (...)"
U oordeelde:
"(...) In de middelen 1 en 2 wordt betoogd dat de toepassing door het Hof van de kostenarresten in strijd is met het recht, omdat de kostenarresten alleen zouden gelden ter zake van bevoordelingen in de kostensfeer en niet van bevoordelingen die, zoals in het onderhavige geval, plaatsvinden in de vermogenssfeer dan wel in de sfeer van de overdracht van baten. De middelen falen. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, en die strookt met de kostenarresten, brengt met zich dat een voordeel voor de vennootschap, bestaande uit de overdracht om niet van een vermogensbestanddeel dat, zoals in het onderhavige geval, bestaat uit toekomstige inkomsten die zonder de overdracht tot heffing van inkomstenbelasting bij de aandeelhouder zouden hebben geleid, - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder - bij de bepaling van de winst van die vennootschap in aanmerking moet worden genomen. 's Hofs oordeel is derhalve juist. (...)"
4.2. In onze zaken heeft het Hof niet vastgesteld dat het voordeel voor de belanghebbende uitsluitend zijn oorzaak vindt in de aandeelhoudersbetrekking tussen A en de belanghebbende. Evenmin heeft het Hof vastgesteld dat over de gecedeerde huurtermijnen geen inkomstenbelasting kon worden geheven bij A. Maar kennelijk gaat daarvan iedereen uit, en het Hof baseert zijn uitspraak op het geciteerde arrest BNB 2004/44, dus ook ik ga daarvan hieronder uit.
4.3. Daarvan uitgaande, brengt een redelijke wetstoepassing zoals door u bedoeld in HR BNB 2004/44 mee dat bij de belanghebbende een inbreuk op de totaalwinst moet worden gemaakt om het evenwicht met de inkomstenbelasting te herstellen. De gecedeerde (toekomstige) huurtermijnen worden niet uit haar totaalwinst geëlimineerd als informele kapitaalstorting. Daarover bestaat in cassatie ook geen geschil. Het geschil betreft de jaarwinstbepaling: in welk(e) belastingja(a)r(en) moet het voordeel voortvloeiende uit de cessie om niet fiscaal verantwoord worden als winst? In het cessiejaar of jaarlijks bij ontvangst van de huurtermijnen? In HR BNB 2004/44 heeft u die vraag niet beantwoord omdat, zoals mijn voormalig ambtgenoot Van Kalmthout concludeerde:
"(...) belanghebbende voor het Hof niet heeft gesteld dat het door belanghebbende verkregen recht op de toekomstige huurtermijnen voor de volle contante waarde had moeten worden begrepen in haar belastbare winst over 1995. Een stelling van deze strekking - wat daarvan verder ook zij - maakte derhalve geen deel uit van de rechtsstrijd. (...)"
Jaarwinst
4.4. Indien de noodsprong van de kostenarresten(4) en HR BNB 2004/44 in onze zaken niet nodig was geweest om een heffingslek tussen het winststelsel en het (oude) stelsel voor inkomsten uit vermogen te voorkomen, zou het Zweedse grootmoederarrest(5) leidraad zijn geweest, met als gevolg winstcorrectie aan beide zijden (informeel kapitaal bij de cedent; onttrekking bij de cessionaris). Indien een moedervennootschap (toekomstige) huurtermijnen om niet cedeert aan haar dochtervennootschap, moet de dochtervennootschap - afgezien van renteaspecten - in het cessiejaar debet op haar balans boeken 'recht op huurtermijnen' en credit 'informeel kapitaal'. De door haar ontvangen huurtermijnen vallen in de volgende jaren weg tegen de even grote jaarlijkse verkleining van dat 'recht op huurtermijnen,' zodat dochter fiscaal winst noch verlies maakt. De moedervennootschap moet debet op haar balans de post 'deelneming' opwaarderen met de waarde van de huurtermijnen waarvan zij ten behoeve van haar dochter afziet en credit een even grote post opnemen onder het hoofd 'gecedeerde toekomstige huurtermijnen' (of zoiets). Die laatste post wordt in de volgende jaren jaarlijks kleiner met het bedrag van de jaarlijkse huurtermijn, zulks ten gunste van de fiscale winst van de moedervennootschap. Deze uitkomst is in elk geval in overeenstemming met goed koopmansgebruik. Dat volgt in het algemeen uit uw arrest van 18 december 1991, nr. 26674, BNB 1992/181, met conclusie Verburg en noot Slot, waarin u overwoog:
"(...) In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht. (...)"
en specifiek voor verhuur uit uw arrest van 9 november 1977, nr. 18532, BNB 1977/289:
"(...) dat bij een overeenkomst als hiervoor omschreven de prestatie van de verhuurder - het ter beschikking stellen van een auto - en de prestatie van de huurder - betaling van de maandelijkse termijnen - als zakelijk bedongen en economisch gelijkwaardige prestaties tegenover elkaar staan; dat hieruit volgt dat de huurtermijnen bij de verhuurder in hetzelfde jaar als baten behoren te worden verantwoord waarin verhuurder harerzijds de vervoersprestaties levert; (...)"
4.5. Belanghebbendes standpunt komt erop neer dat zij in de positie van de in 4.4. bedoelde dochtermaatschappij als gevolg van de werking van de kostenarresten in het cessiejaar niet "informeel kapitaal" mag boeken, maar "winst" moet boeken tot het bedrag van de contante waarde van de toekomstige huurtermijnen. De latere huurtermijnen vallen vervolgens weg tegen de even grote verkleining van de post "recht op huurtermijnen", zoadat er in latere jaren (wederom: afgezien van renteaspecten), met name 1998 en 1999, fiscaal winst noch verlies bij haar valt te constateren. De andere benadering (die van de fiscus) houdt in haar zuivere vorm in dat de belanghebbende in het cessiejaar niets boekt en jaarlijks de ontvangen huurtermijn als winst verantwoordt.
4.6. Belanghebbendes standpunt houdt wezenlijk in dat zij in het cessiejaar een anticipatiepost had moeten boeken (de huurtermijnen worden in volgende boekjaren ontvangen, maar vinden hun oorzaak in het cessiejaar en moeten daaraan toegerekend worden).(6) Om de merites van dit standpunt te kunnen beoordelen, ga ik eerst in op hetgeen goed koopmansgebruik voorschrijft ter zake van het moment van winstneming bij een 'uitstelpost' (een voordeel is in het lopende jaar ontvangen, maar heeft betrekking op een toekomstig jaar(7)) en bij een aantal vormen van ondernemingsoverdracht waarbij (onder meer) het moment van constateren van winst afwijkt van dat van ontvangst van de overdrachtsom.(8)
5 Uitstelposten
5.1. Een voorbeeld van een uitstelpost is de ontvangst, door de verhuurder, van voor toekomstige jaren vooruit betaalde huur. Deze verhuurder hoeft in het jaar van ontvangst geen winst te nemen en mag een passiefpost op zijn balans opnemen voor zover het ontvangen bedrag betrekking heeft op toekomstige jaren. Ik ontleen aan uw jurisprudentie voorts de volgende casuïstiek:
5.2. In uw arrest van 21 oktober 1936, B. 6223, stond u geen uitstelpost toe bij een verhuurder die zijn recht op (toekomstige) huurtermijnen cedeerde, nu:
"(...) hier geen sprake is van een gedeeltelijke vooruitbetaling van opbrengsten, over volgende jaren, aangezien belanghebbende door de cessie zijn recht op toekomstige huurpenningen omzette in een terstond te genieten opbrengst (...)"
5.3. In een arrest van 23 oktober 1957, nr. 13240, BNB 1957/315, overwoog u:
"(...) dat (...) het wel gerechtvaardigd is om, indien tegenover de reeds ontvangen provisies de verplichting of de noodzaak bestaat van nog te verrichten werkzaamheden, deze provisies als nog niet ten volle verdiend te beschouwen (...)"
5.4. Het Essopomp-arrest(9) uit 1957(10) betrof een door Esso voor vijftien jaar aan de belanghebbende (benzinepomphouder) vooruit betaalde vergoeding. U overwoog:
"(...) dat bij overeenkomst van 20 Augustus 1953 Esso Nederland aan belanghebbende in bruikleen afstond een benzinepompinstallatie, bestaande uit een benzinepomp en de tot de installatie behorende ondergrondse reservoirs en pijpleidingen;
dat bij die overeenkomst belanghebbende van Esso Nederland kocht al de gedurende den loop dezer overeenkomst door hem benodigde benzine, tenminste 100 000 liter per contractjaar;
dat deze overeenkomst werd aangegaan voor een tijd, ingaande 20 Augustus 1953 en eindigende 15 jaren na genoemde datum en voorts onder de bedingen, als vermeld in de van die overeenkomst opgemaakte onderhandse acte, welke deel uitmaakt van de gedingstukken;
dat vervolgens bij overeenkomst van 3 September 1953 Esso Nederland aan belanghebbende heeft verstrekt een exploitatievergoeding van f 200 per jaar over een periode van 15 jaren, aanvangende op den datum genoemd in art. 13 van Pro het voormelde op 20 Augustus 1953 door belanghebbende met Esso Nederland gesloten contract;
dat deze vergoeding door Esso Nederland bij vooruitbetaling werd voldaan in een bedrag van f 3000 over de vorenbedoelde 15 jaren;
dat daarbij werd bepaald, dat, indien een der gevallen zich zou voordoen als vermeld in de van die overeenkomst opgemaakte onderhandse acte, welke eveneens deel uitmaakt van de gedingstukken, onmiddellijk opeisbaar zou zijn het saldo van het genoemde bedrag van f 3000, welk saldo zou worden verkregen door vermenigvuldiging van het bedrag van f 16,67 met het aantal volle kalendermaanden, dat alsdan van de periode van 15 jaren niet verschenen zou blijken te zijn;
dat uit het bovenstaande blijkt, dat het door belanghebbende ontvangen bedrag van f 3000 voor hem een bate vormt, welke voortvloeit uit een tussen hem en Esso Nederland bestaande contractuele verhouding met wederzijdse prestaties, welke zich over meerdere jaren uitstrekt;
dat het bij die rechtsverhouding overeenkomstig goed koopmansgebruik is, dat bij het bepalen van belanghebbendes jaarlijkse winst deze bate naar evenredigheid wordt verdeeld over de jaren, waarop zij betrekking heeft; (...)"(11)
5.5. HR 10 december 1958, nr. 13722, BNB 1959/44,(12) betrof een schadevergoeding wegens onteigening. U overwoog:
"(...) dat voorop worde gesteld, dat (...) de vergoedingen, (...) welke (...), zijn toegekend wegens de omstandigheid, dat bepaalde gelijkblijvende kosten na de onteigening staan tegenover de opbrengst van een kleinere oppervlakte land, het karakter hebben van vergoedingen voor vermindering van bedrijfsinkomsten, en niet voor vermeerdering van bedrijfsuitgaven;
dat die vergoedingen derhalve bedrijfsontvangsten waren, waartegenover geen toekomstige verplichtingen en zelfs geen toekomstige uitgaven stonden;
dat slechts kan worden gezegd, dat de winsten, wegens het derven waarvan die vergoedingen zijn toegekend, zonder onteigening zouden zijn genoten in toekomstige jaren, doch deze omstandigheid naar goed koopmansgebruik geen grond geeft die vergoedingen niet te rekenen tot de winst van het jaar, waarin zij werden ontvangen, doch over die toekomstige jaren te verdelen; (...)"
5.6. Ook HR 20 april 1977, nr. 1017, BNB 1978/195, met conclusie Van Soest en noot Den Boer,(13) ging over een schadevergoeding voor onteigening. U overwoog:
"(...) dat toch volgens goed koopmansgebruik (...) vergoedingen als de onderhavige, voor zover zij betrekking hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst uit onderneming te brengen bedrijfskosten, kunnen worden gepassiveerd; (...)"
5.7. In HR 26 februari 1997, nr. 31803, BNB 1997/218, met conclusie Van Soest en noot Aardema, noemt u de litigieuze passiefpost 'voorziening,' maar had evengoed van een transitoire passiefpost kunnen worden gesproken:(14)
"(...) Indien een ondernemer een vergoeding ontvangt, die (...) niet ten volle betrekking heeft op reeds geleverde prestaties, doch mede in de toekomst nog te verrichten prestaties betreft, staat goed koopmansgebruik toe ter zake van het aan de toekomstige prestaties toe te rekenen deel van die vergoeding een voorziening te vormen en aldus de met laatstbedoelde prestatie te behalen winst pas te verantwoorden naarmate deze worden verricht. (...)"
5.8. Ik trek uit deze rechtspraak het gevolg dat goed koopmansgebruik in elk geval toestaat dat bij vooruit ontvangen baten winstneming uitgesteld wordt indien (i) daartegenover nog een verplichting (een nog te verrichten prestatie) staat, of (ii) de vergoeding betrekking heeft op behoorlijk aanwijsbare, toekomstige bedrijfskosten.
6 Goed koopmansgebruik bij ondernemingsoverdracht tegen (i) termijnbetaling of winstrecht, (ii) in huurkoop of (iii) met voorbehoud van gebruiksrecht
6.1. U staat niet toe dat de ondernemer die zijn onderneming tegen termijnbetaling verkoopt het nemen van winst op de verkoop uitstelt tot de termijnen de boekwaarde overschrijden. U overwoog daartoe in HR 11 maart 1981, nr. 20196, BNB 1981/143, met conclusie Van Soest en noot Den Boer:
"(...) dat, indien een ondernemer zijn onderneming verkoopt, goed koopmansgebruik uitstel van winstneming niet toestaat;
dat dit ook geldt indien de koopsom in termijnen moet worden betaald en aan de kredietwaardigheid van de koper kan worden getwijfeld, in welk geval de verkoper bij de waardering van zijn vordering op de koper met deze factoren rekening dient te houden; (...)"
Uit het arrest volgt ook dat in beginsel eveneens winst moet worden genomen indien een onderneming in huurkoop wordt overgedragen:
"(...) dat dit laatste in beginsel eveneens geldt ingeval bij de verkoop door de verkoper een eigendomsvoorbehoud is gemaakt, immers bij verkoop van een onderneming een dergelijk voorbehoud in het algemeen wordt gemaakt om de verkoper een zekerheid voor de betaling van de termijnen van de koopsom te verschaffen;
dat echter anders moet worden geoordeeld indien er een gerede kans aanwezig is dat ten gevolge van het eigendomsvoorbehoud de exploitatie van de onderneming in de toekomst weer voor rekening van de verkoper zal geschieden; (...)"
6.2. Daarmee niet onmiddellijk verenigbaar lijkt uw rechtspraak over de verkoop van landbouwgrond onder voorbehoud van een gebruiksrecht, die ter zake van het voorbehouden gebruiksrecht wél winstuitstel toestaat. In HR 6 november 1996, nr. 31050, BNB 1997/74, met noot Niessen, overwoog u:
"(...) Vorenvermeld oordeel van het Hof berust op het uitgangspunt dat goed koopmansgebruik gebiedt in geval van de vervreemding van een zaak onder voorbehoud van een gebruiksrecht niet slechts de - positieve of negatieve - voordelen ter zake van de overgedragen rechten, doch tevens de voordelen ter zake van het verschil tussen de aan de voorbehouden rechten toe te rekenen boekwaarde en de waarde in het economische verkeer daarvan als gerealiseerd te beschouwen. Dit uitgangspunt is evenwel onjuist. (...)"
Deze rechtspraak is recent bevestigd in HR 3 maart 2006, nr. 41368, BNB 2006/245, met conclusie Overgaauw en noot Lubbers:
"(...) In het onderhavige geval heeft belanghebbende ter zake van het gebruiksrecht in 1997 geen bedrag geactiveerd; ook is de waarde van het gebruiksrecht bij de vervreemding van de grond niet tot de onder de landbouwvrijstelling vallende winst gerekend. Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de waarde van het gebruiksrecht wordt genoten gedurende de jaren waarin belanghebbende het genot van het gebruiksrecht heeft en dat voorzover die waarde in enig jaar is genoten, dat voordeel onder de landbouwvrijstelling valt. (...)"
6.3. Volledigheidshalve wijs ik nog op uw rechtspraak over ondernemingsoverdracht tegen een winstrecht. In dat geval staat u winstuitstel toe, zulks, naar mag worden aangenomen, op grond van het voorzichtigheidsbeginsel.(15) In HR 6 juli 1983, nr. 21158, BNB 1984/58, met conclusie van Van Soest en noot Slot, overwoog u:
"(...) dat, indien een ondernemer zijn onderneming - of een gedeelte daarvan - overdraagt en als contraprestatie voor zich zelf een recht op uitkering van een bepaald gedeelte van de met de onderneming door de verkrijger te behalen winst bedingt, goed koopmansgebruik toestaat de waarde van dit winstrecht niet terstond voor de berekening van de overdrachtswinst in aanmerking te nemen; (...)"
7 De thans te berechten gevallen
7.1. Lubbers betoogt in BNB 2004/44 over uw arrest van 24 oktober 2003, nr. 37881, waarop onze zaken een vervolg zijn, als volgt:
"(...) 6. De jaarwinstdimensie
-6.1. Dat het voordeel bij belanghebbende pas in de heffing wordt betrokken naar gelang de huurtermijnen worden ontvangen, lijkt mij onjuist. Mijns inziens had het voordeel op grond van goed koopmansgebruik in 1995 in één keer tot de winst van belanghebbende moeten worden gerekend. De omstandigheid dat de huurtermijnen betrekking hebben op toekomstige jaren en dat belanghebbende ten aanzien van die huurtermijnen debiteurenrisico loopt, acht ik van onvoldoende gewicht om in het onderhavige geval uitstel van winstneming toe te staan. Overigens is in onderdeel 2.4 van de hofuitspraak opgenomen dat bij de waardering van de toekomstige huurtermijnen al rekening is gehouden met een vermindering van 10% wegens `huurrisico'.
-6.2. Nu tussen belanghebbende en de huurder geen sprake is van een (meerjarige) contractuele verhouding met wederzijdse prestaties (...) en tussen belanghebbende en de verstrekker van het voordeel evenmin een zodanige verhouding bestaat op het punt van de cessie van de huurtermijnen, is er mijns inziens geen goede grond voor uitstel van winstneming (vgl. HR 13 november 1957, nr. 13 294, BNB 1958/15, m.nt. J. Hollander). (...)"
7.2. Ligthart suggereert in NTFR 2003/1803 in een commentaar bij hetzelfde arrest om voor het probleem van het informele kapitaal aansluiting te zoeken bij HR 9 maart 1994, nr. 29010, BNB 1994/178, met conclusie van Van Soest en noot Slot, hetgeen neerkomt op: niets boeken in het cessiejaar, en vervolgens jaarlijks winstneming op de ontvangen huurtermijn. Hij betoogt:(16)
"(...) Men kan zich (...) afvragen of goed koopmansgebruik niet verplicht tot winstneming in het jaar van cessie ter zake van de volle omvang van de (alsdan) geactiveerde huurtermijnen. Vervolgens wordt jaarlijks het verschil tussen de huurontvangst en de afschrijving over de geactiveerde huurtermijnen bij de vennootschap in de belastingheffing betrokken. Hof Den Bosch besliste in de voorafgaande hofprocedure dat het realiteitsbeginsel aan winstneming in één keer in het jaar van cessie in de weg staat. Hier valt zeker wat voor te zeggen. Immers, niet valt in te zien waarom de jaarwinstbepaling in deze anders zou moeten plaatsvinden dan in de situatie waarin de overdrager ter zake van de cessie wel wordt belast met inkomstenbelasting en derhalve een informele kapitaalstorting plaatsvindt. Echter, het voordeel is nu juist gelegen in de verkrijging van een vermogensbestanddeel, waarmee voor de vennootschap géén (aanschaffings)kosten zijn gemoeid (behoudens advies- en notariële kosten). Dit voordeel is normaliter in de kapitaalsfeer gelegen. Door de redelijke wetstoepassing, en de bijkomende aanslag op het totaalwinstbegrip, slaat dit voordeel evenwel neer in de belaste winstfeer. Het totaalwinstbegrip staat derhalve voorop. Een extra complicatie in 's hofs visie vormt de wijze van boeking en de gevolgen voor de aanmerkelijkbelangheffing. Belanghebbende heeft de cessie om niet als een informele kapitaalstorting aangemerkt. Tegenover de informele kapitaalstorting vindt activering van het recht op huurtermijnen plaats. De inspecteur laat deze boekingswijze onbesproken en richt zijn pijlen op de jaarlijkse afschrijvingen. Dit doet de vraag rijzen of de boeking van de informele kapitaalstorting tot een verhoging van de verkrijgingsprijs van de aandelen leidt. Een vraag die nu juist achterwege kan blijven bij winstneming in één keer. Alsdan wordt de tegenboeking van de geactiveerde huurtermijnen immers niet gevormd door een informele kapitaalstorting. Het lijkt mij dat de wijze (of beter: het tijdstip) van winstneming geen invloed mag hebben op de hoogte van de verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelangaandelen. Daar staat tegenover dat voor de bepaling van de verkrijgingsprijs niet zomaar aan de boeking van een informele kapitaalstorting mag worden voorbijgegaan. Deze discussie wordt overigens vermeden, wanneer de oplossing wordt gezocht in het arrest BNB 1994/178 (inzake de inbreng van een studiepakket vanuit de sfeer 'inkomsten uit andere arbeid' in de ondernemingssfeer) en activering van de waarde van het recht op de huurtermijnen achterwege blijft c.q. dient te blijven. Hiermee wordt tevens voorkomen dat de oplossing wordt gezocht in de jaarwinstsfeer, te weten het weigeren van de jaarlijkse afschrijvingen. Ook bij het achterwege laten van de activering vindt jaarlijks heffing over de huurontvangsten bij de vennootschap plaats, waarmee aansluiting wordt gezocht bij de situatie waarin de aandeelhouder de onderhavige constructie niet zou hebben toegepast en jaarlijks voor de huurontvangsten in de inkomstenbelastingheffing zou zijn betrokken. (...)"
7.3. Het Hof 's-Hertogenbosch(17) achtte het in strijd met het realiteitsbeginsel om in het jaar van cessie van (toekomstige) huurtermijnen deze al tot de winst te rekenen:
"(...) De Inspecteur heeft tijdens de mondelinge behandeling uitdrukkelijk verklaard, dat hij, ondanks het onderschrift van de staatssecretaris van financiën bij de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem, kenmerk 98/04221, van 26 maart 2001, in overleg met het ministerie van financiën, persisteert bij zijn stellingen in het vertoogschrift, waarin hij, gelet op het Besluit van de staatssecretaris van financiën van 25 september 1998, nr. DB98/3399M, BNB 1998/343, betoogt dat in het onderhavige jaar de contante waarde van de toekomstige huurtermijnen voor de bepaling van de jaarwinst in één keer in aanmerking moet worden genomen.
(...)
Daargelaten of de belanghebbende aan vorenbedoeld onderschrift, mede gelet op het Besluit van de staatssecretaris van financiën van 21 juli 1995 (nr. AFZ94/4519M), zoals dit is gewijzigd bij Besluit van 26 januari 1998 (nr. AFZ97/4609M), onder meer gepubliceerd in BNB 1998/90, niet reeds het in rechte te honoreren vertrouwen kan ontlenen, dat het voordeel, bestaande uit het om niet cederen van toekomstige huurtermijnen aan de belanghebbende door haar aandeelhouder, niet tot de jaarwinst over het jaar 1995 moet worden gerekend en daargelaten of het in 5.5.2 bedoelde, in overleg met het ministerie van financiën tijdens de mondelinge behandeling uitdrukkelijk gehandhaafde, standpunt, wederom mede gelet op het Besluit van de staatssecretaris van financiën van 21 juli 1995 (nr. AFZ94/4519M), zoals dit is gewijzigd bij Besluit van 26 januari 1998 (nr. AFZ97/4609M), onder meer gepubliceerd in BNB 1998/90, niet in strijd is met het zorgvuldigheidsbeginsel, overweegt het Hof, dat het van oordeel is dat goed koopmansgebruik (artikel 9 Wet Pro IB 1964) niet gebiedt het vorenbedoelde voordeel geheel tot de jaarwinst over het jaar 1995 te rekenen. Het Hof is van oordeel, dat de belanghebbende ingevolge goed koopmansgebruik de huurtermijnen in beginsel tot haar winst moet rekenen over het jaar waarin deze termijnen vervallen. Het standpunt van de Inspecteur is in strijd met het van goed koopmansgebruik deel uitmakende realiteitsbeginsel, omdat de belanghebbende gedwongen zou worden een voordeel tot haar winst te rekenen dat zij (nog) niet heeft gerealiseerd. (...)"
7.4. Het door het Hof bedoelde onderschrift van de Staatssecretaris van Financiën bij de uitspraak van het Hof Arnhem van 26 maart 2001, nr. 98/04221(Infobulletin 2001/494) houdt onder meer in dat "(...) Het in één maal tot de winst rekenen van de geactiveerde huurtermijnen (...)" over zijn doel heen schiet.
7.5. In een Besluit van 25 september 1998, nr. DB98/3399, V-N 1998/48.10, is de Staatssecretaris niet duidelijk over zijn opvattingen over de thans te beantwoorden vraag:
"(...) Op grond van de in de jurisprudentie inzake onder meer de kostenarresten ( BNB 1986/293-297) gevormde lijn, ben ik van oordeel dat geen sprake is van een informele kapitaalstorting bij de vennootschap die de huurtermijnen krijgt gecedeerd. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen inkomsten- en vennootschapsbelasting, brengt met zich mee dat ook de bevoordeling - ten bedrage van het geactiveerde recht op de huurtermijnen - in de heffing van vennootschapsbelasting wordt betrokken. (...)"
Deze passage ziet kennelijk slechts op totaalwinst- en niet op jaarwinstbepaling.
7.6. Ik wijs tot slot op HR 18 februari 1998, BNB 1998/177, met noot Hoogendoorn, waarin u de kostenarresten inroept in een geval waarin de aandeelhouders afstand deden van pensioen- en lijfrenteaanspraken op "hun" BV. Uit het arrest (gewezen voor de inkomstenbelasting) blijkt wel dat de vennootschap het voordeel van de vrijval van haar verplichtingen tot haar winst moet rekenen, maar niet ondubbelzinnig dat dit in het jaar van de afstand moet worden gedaan:
"(...) Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde door de Hoge Raad gewezen kostenarresten, laatstelijk onder meer HR 8 juli 1986, nr. 23 440, BNB 1986/295, brengt met zich dat het voordeel voor de vennootschap, bestaande uit het vervallen van de onderwerpelijke stamrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting, - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouders - bij de bepaling van de winst van die vennootschap in aanmerking moet worden genomen. (...)"
8 Winstneming in het cessiejaar?
8.1. Ik meen, het bovenstaande overziende, dat goed koopmansgebruik de belanghebbende ertoe noopte in het cessiejaar 1995 winst te nemen. Het voordeel dat haar toevloeide door de cessie om niet heeft geen betrekking op enig ander jaar dan het cessiejaar. Er staat voor de belanghebbende tegenover de door haar te ontvangen huurtermijnen geen nog na te komen verplichting jegens de huurder of de cedent. Ook een schenking is in de tijd slechts plaatsbaar op het moment van eigendomsovergang, hoezeer ook het geschonkene zou bestaan uit bijvoorbeeld rentecoupons die pas in toekomstige jaren vervallen. Het feit dat de belanghebbende de huurtermijnen niet ontvangt in het cessiejaar, doet mijns inziens, gezien de in onderdeel 6 geciteerde jurisprudentie, niet ter zake. Ik meen dan ook dat de in 7.3 geciteerde uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch onjuist is. De belanghebbende had op grond van de realiteit van verwerving van een waarde waartegenover geen verplichting stond in het cessiejaar een anticipatiepost moeten boeken. Uit de akte van cessie volgt dat de cessie zowel voor de huidige als voor de opvolgende huurders geldt en dat de cessie in beginsel slechts eerder eindigt indien de panden worden verkocht. Het voorzichtigheidsbeginsel staat de belanghebbende in die omstandigheden wel toe om - zoals zij ook heeft gedaan - bij de bepaling van de te activeren contante waarde van de nog te ontvangen huurtermijnen rekening te houden met de kredietwaardigheid van de huurder, alsmede om - hetgeen zij niet heeft gedaan - rekening te houden met de kans dat de cessie eerder eindigt door verkoop.
8.2. De winstneming bij de belanghebbende is, zoals boven uiteengezet, een gevolg van de "redelijke wetstoepassing" uit de kostenarresten met het oog op voorkoming van een heffingslek. De vraag rijst of er na de inwerkingtreding van de Wet IB 2001 nog een heffingslek bestaat en daarmee of er voor de jaren vanaf 2001 nog behoefte bestaat aan de leer van de kostenarresten in gevallen als het onze. De totaalwinstcorrectie bij de BV kan achterwege blijven als het huurrendement op de een of andere manier en tot "redelijk" belastingniveau tot uitdrukking komt in de inkomstenbelastingheffing bij de aandeelhouder. De medewetgever meent dat kostenaftrek bij de BV in beginsel niet hoeft te worden beperkt indien de in aftrek gebrachte bedragen forfaitair in de heffing van de inkomstenbelasting bij de aandeelhouder (niet aanmerkelijk belang - houder) worden betrokken.(18) De Rechtbank Haarlem(19) meent dat de aandeelhouder vanaf 2001 in box 1 kan worden belast onder de terbeschikkingstellingsregeling (maar zij gaat er daarbij kennelijk van uit dat de cessie van de huurtermijnen zou meebrengen dat de panden aan de BV ter beschikking zijn gesteld, hetgeen mijns inziens minstens enige fiscale abstractie van de civiele werkelijkheid vergt), subsidiair dat de panden voor de volle waarde in box 3 terecht komen (hetgeen eveneens enige abstractie van de civiele werkelijkheid vergt, nu wij civielrechtelijk toch niet veel verder zullen komen dan een blote eigendom die in tien jaar moet "vollopen"). Ik laat deze kwestie hier verder rusten omdat zij niet bijdraagt aan de beslissing van onze "oude" zaken, maar merk wel op dat mogelijke belastbaarheid van het huurrendement vanaf 2001 in de inkomstenbelasting bij de directeur/enig aandeelhouder mijns inziens niet aan winstneming bij de belanghebbende in 1995 in de weg staat. Ik meen dat zij in het jaar waarin de kostenarrestencorrectie op haar totaalwinst niet meer nodig is doordat de aandeelhouder belast wordt, ten laste van haar winst mag afboeken op de (resterende) post 'recht op huurtermijnen'. Daartegenover staat alsdan mijns inziens een even grote boeking "informeel kaptaal."
9 Beoordeling van de middelen
9.1. Middel I betoogt in beide zaken dat het voordeel van de cessie om niet in 1995 tot de winst van het cessiejaar 1995 had moeten worden gerekend. Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende in 1995 geen winst maar een informele kapitaalstorting genoot en stond de belanghebbende vervolgens niet toe om tegenover de jaarlijks als winst te verantwoorden huurtermijn af te schrijven op de geactiveerde contante waarde van de gecedeerde huurtermijnen. Ik meen dat 's Hofs uitgangspunt dat sprake is van informeel kapitaal in 1995, in strijd is met de kostenarresten. 's Hofs gevolgtrekking uit HR BNB 2004/44 dat de cessie om niet in 1995 voor de belanghebbende op zichzelf geen winst opleverde, lijkt mij eveneens van een onjuiste rechtsopvatting te getuigen, nu de vraag naar de jaarwinstbepaling (de timing van het voordeel) in HR BNB 2004/44 niet in geschil was, zodat er ook geen beslissing over gevallen is, ook niet ten overvloede. Zoals boven betoogd, had de belanghebbende mijns inziens het voordeel uit de cessie om niet in 1995 tot haar winst moeten rekenen. Middel treft I dan ook doel.
9.2 Middel III betoogt dat het Hof ten onrechte uit HR BNB 2004/44 heeft afgeleid dat correctie niet in het jaar van cessie, maar in het jaar van ontvangst/afschrijving plaatsvindt. Uit het bovenstaande volgt dat de oplossing van de jaarwinstvraag niet uit dat arrest kan worden afgeleid omdat de jaarwinstbepaling niet in geschil was, zodat ook dit middel doel treft.
9.3 Middel II behoeft daarom geen behandeling. Volledigheidshalve merk ik niettemin op dat het Besluit waarop de belanghebbende stelt te hebben mogen vertrouwen niet meer inhoudt dan dat "de bevoordeling" in de heffing van de vennootschapsbelasting moet worden betrokken en dus redelijkerwijs geen vertrouwen wekt ter zake van de jaartoerekening van die bevoordeling, zodat het middel faalt.
9.4 In verband met de afdoening van de zaken merk ik nog op dat weliswaar belanghebbendes systeem van afschrijving, oprenting en verantwoording iets afwijkt van de boven uiteengezette, mijns inziens juiste verwerking, maar dat zulks mijns inziens cijfermatig niet tot een ander resultaat leidt.
10 Conclusie
Ik geef u in overweging de beroepen gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraken en de uitspraken op bezwaar te vernietigen en voor het jaar 1998 de aanslag te verminderen tot nihil en het verlies vast te stellen op ƒ 3769 en voor het jaar 1999 het verlies vast te stellen op ƒ 256.685.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
(A.-G.)
1 De belanghebbende heeft geen bezwaar gemaakt tegen de verliesvaststellings- en verliesverrekeningsbeschikking 1998 en 1999, maar gezien HR 16 december 2005, nr. 41588, BNB 2006/74, met noot Zwemmer, moet daaraan niet zwaar te worden getild.
2 Hof 's-Hertogenbosch, 29 maart 2006, nr. 04/00329, V-N 2006/39.2.3 en Hof 's-Hertogenbosch, 29 maart 2006, nr. 04/00330.
3 Blz. 4 e.v. van de beroeschriften voor het Hof. Stelling (c) heeft de belanghebbende ter zitting voor het Hof betrokken.
4 HR 8 juli 1986, nrs. 23315, 23426, 23440, 23441 en 23442, BNB 1996/293-297, met conclusies van Moltmaker en noot Den Boer. In HR 18 februari 1998, nr. 32055, BNB 1998/177, met noot Hoogendoorn, trekt u de kostenarresten door naar de inkomstenkant.
5 HR 31 mei 1978, nr. 18230, BNB 1978/252, met conclusie Van Soest, en noot Hofstra.
6 Een dergelijke post komt niet vaak voor omdat meestal de post 'debiteuren' wordt geboekt.
7 Vgl. het schema opgenomen in L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen e.a., Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), onderdeel 3.2.25.A.c. Zie verder onderdeel 3.2.25.A.d1, alwaar wordt opgemerkt dat een in het passief opgenomen uitstelpost vaak als 'voorziening' wordt betiteld.
8 Zie ook Lubbers: Goed koopmansgebruik, een onderzoek naar de rol van wetgever en rechter bij de introductie en ontwikkeling van goed koopmansgebruik, Sdu - Amersfoort, 2005.
9 HR 13 november 1957, nr. 13294, BNB 1958/15, met Hollander.
10 Zie verder het arrest van uw raad van 12 december 1934, B. 5743.
11 Vgl. Aardema, De passiefzijde van de fiscale balans, TFO 1996/82, die in verband met dit arrest niet zo zeer uitgaat van een passivering van de vooruit ontvangen bate maar van de verplichting tot het nog moeten leveren van de prestatie.
12 Zie ook HR 29 maart 1967, nr. 15690, BNB 1967/110.
13 Zie ook HR 9 juni 1982, nr. 21120, BNB 1982/200.
14 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen e.a., Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 3.2.25.A.d1.
15 Zie Brüll, Zwemmer en Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Kluwer - Deventer, 1999, blz. 49.
16 Zie ook Ligthart's commentaar bij Rb. Haarlem 31 juli 2006 (nr. 05/01191), NTFR 2006-1567, waarin hij stelliger betoogt dat hij niet inziet waarom goed koopmansgebruik niet mee zou brengen dat het voordeel in één keer belast is in het jaar van cessie.
17 Hof Den Bosch 6 november 2001, nr. 99/02026, V-N 2002/7.24.
18 Tweede Kamer, 1999-2000, 26 727, nr. 7 (Nota n.a.v. het verslag), blz. 456.
19 Rb. Haarlem 31 juli 2006, nr. 05/01191, NTFR 2006/1567, met kritisch commentaar Ligthart.