Conclusie
Nr. 43184
Mr. De Wit
Derde Kamer A
Omzetbelasting
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
Gemeente Moerdijk
en
vice versa
29 juni 2007
1. Feiten en procesverloop
1.1. Belanghebbende heeft in 1998 met de Minister van Verkeer en Waterstaat (hierna: het Rijk) een overeenkomst gesloten inzake de realisatie van de Hogesnelheidslijn (hierna: HSL) voor zover deze op het grondgebied van belanghebbende is gelegen. In artikel 3, onderdelen b en c, van de overeenkomst is opgenomen dat belanghebbende onder meer zorg draagt voor de realisering van het zogenoemde herinrichtings- en tussengebied, met uitzondering van met name de 'HSL-zone' die het Rijk realiseert. Betreffende de kosten en betalingswijze is in de overeenkomst, voorzover in deze van belang, het volgende opgenomen:
"Artikel 10 Kosten Pro
(...) c. het rijk zal aan de gemeente een eenmalige financiële bijdrage van in totaal f 5,5 miljoen (exclusief BTW) verlenen in de kosten, die gemoeid zijn met het slopen van de opstallen, de inrichting van het herinrichtings- en tussengebied en het aanloopbeheer van deze gebieden;
(...)
Artikel 11 Betalingswijze Pro
(...)
b. het rijk zal op grond van artikel 10 lid Pro c van deze overeenkomst voor zijn rekening komende inrichtingskosten in twee termijnen betalen te weten:
1. de eerste termijn, groot een bedrag van f 0,8 miljoen (excl. BTW), na ondertekening van deze overeenkomst;
2. de tweede termijn, groot een bedrag van f 4,7 miljoen (excl. BTW), na het verlenen van de eerste bouwvergunning door de gemeente voor de aanleg van de HSL Zuid en/of de A16, doch uiterlijk 1 september 1999;
3. De bedragen onder 1 en 2 zullen inclusief BTW worden uitbetaald. De bedragen worden binnen twee maanden betaald, nadat de declaratie, met daarop apart vermeld de BTW, van de gemeente is ontvangen."
1.2. Met betrekking tot de uitvoering van de overeenkomst is aan belanghebbende gedurende de jaren 1998 tot en met 2003 voor ƒ 7.157.158 aan kosten in rekening gebracht door derden. De daarin begrepen omzetbelasting heeft ze niet op de door haar verschuldigde omzetbelasting op aangifte in aftrek gebracht. Vanaf 1 januari 2003 heeft belanghebbende de daarin begrepen omzetbelasting ten laste van het BTW-compensatiefonds gedeclareerd.
1.3. De declaraties voor de in artikel 11 van Pro de overeenkomsten genoemde termijnen zijn door belanghebbende gericht aan projectbureau HSL-Zuid en kennelijk verzonden in oktober 1998 respectievelijk juni 1999. Ze vermelden voorzover van belang respectievelijk het volgende:
"Overeenkomstig het bepaalde in artikel 11, onder b dienen wij hierbij de declaratie in voor de eerste termijn, groot f 0,8 miljoen exclusief BTW. Zoals aangegeven in artikel 11, sub b onder 3 wordt het bedrag inclusief BTW uitbetaald.
Wij verzoeken u f 940.000 uit te betalen en over te maken op ons rekeningnummer (...)."
"De tweede termijn, groot een bedrag van f 4,7 miljoen (excl. BTW), wordt uitbetaald na het verlenen van de eerste bouwvergunning door de gemeente voor de aanleg van de HSL-Zuid en/of de A16. In maart 1999 heeft ons college een bouwvergunning verleend voor de verlenging van het viadukt in de A-baan.
Overeenkomstig het bepaalde in artikel 11, onder b van de inpassingsovereenkomst dienen wij hierbij de declaratie in voor de tweede termijn, groot f 4,7 miljoen exclusief BTW. Zoals aangegeven in artikel 11, sub b onder 3 wordt het bedrag inclusief BTW uitbetaald.
Wij verzoeken u f 5.522.500 over te maken op ons rekeningnummer (...)."
1.4. Belanghebbende heeft de op deze declaraties vermelde bedragen van ƒ 940.000 en ƒ 5.522.000 ontvangen. Ter zake heeft zij geen omzetbelasting op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft vervolgens met dagtekening 24 juni 2003 een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 opgelegd, berekend naar een bedrag van (17,5/117,5 * (ƒ 940.000 + ƒ 5.522.000) ~) ƒ 962.500. Daarnaast heeft hij bij beschikking een boete van ƒ 10.000 opgelegd.
1.5. Belanghebbende is tijdig in bezwaar gekomen tegen de naheffingsaanslag en de boetebeschikking, onder meer stellende dat zij niet als ondernemer maar als overheid is opgetreden en dat er ook geen sprake was van een prestatie tegen vergoeding. De inspecteur van de eenheid P van de Belastingdienst, heeft uitspraak op bezwaar gedaan, daarbij verklarend dat hij het standpunt van belanghebbende inzake het optreden als overheid deelt maar hij de naheffingsaanslag baseert op artikel 37 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en dat hij de boete in stand laat.
1.6. Tegen de uitspraak is belanghebbende tijdig in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Op 15 maart 2006 heeft het Hof uitspraak gedaan.(1) Bij brief van 24 april 2006 is de Staatssecretaris van Financiën tijdig in beroep in cassatie gekomen tegen de uitspraak van het Hof. Bij brief met dagtekening 1 juni 2006 is het beroepschrift in cassatie aangevuld. Op 21 augustus 2006 is namens belanghebbende een verweerschrift in cassatie ingediend. Belanghebbende heeft daarnaast incidenteel beroep in cassatie ingesteld bij brief van 22 augustus 2006, naar aanleiding waarvan de Staatssecretaris een verweerschrift met dagtekening 12 september 2006 heeft ingediend.
2. Geschil voor het Hof en de uitspraak van het Hof
2.1. In geschil voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, of belanghebbende op grond van artikel 37 van Pro de Wet een bedrag aan omzetbelasting is verschuldigd terzake van de declaraties genoemd in onderdeel 1.3. In dat kader moet, zo overwoog het Hof, worden vastgesteld of de declaraties kunnen worden aangemerkt als facturen als bedoeld in artikel 37 van Pro de Wet en of er sprake is van daarop vermelde omzetbelasting, alsmede, indien dat het geval is, of er ruimte bestaat voor herziening.
2.2. Het Hof overwoog, voor zover van belang, het volgende.
"4.4. Het hof stelt voorop dat in het bepaalde in artikel 21 van Pro de Zesde richtlijn en artikel 37 van Pro de Wet OB 1968, mede gelet op het doel en de strekking van die bepalingen, geen aanwijzingen zijn te vinden dat bedoelingen en/of intenties van partijen bij toepassing van die bepalingen een rol spelen en/of behoren te spelen. Gezien de tekst van voormelde bepalingen moet in dezen enkel worden vastgesteld of sprake is van door belanghebbende op (enigerlei wijze; Wet OB 1968) op een factuur (of als zodanig dienstdoend document: Zesde richtlijn) vermelde omzetbelasting.
4.5. In het voornoemde arrest van het Hof van Justitie van 6 november 2003 is onder meer het volgende geoordeeld:
51. Zoals blijkt uit punten 40 en 41 van het onderhavige arrest, zijn de diensten waarvan sprake in het hoofdgeding, niet aan BTW onderworpen en kan het bedrag dat bij vergissing als BTW op de factuur voor deze diensten is vermeld, derhalve niet als BTW worden aangemerkt.
52. Bij de regularisatie van het aldus vermelde bedrag, dat in geen geval BTW kan uitmaken, bestaat er geen enkel gevaar voor verlies van belastinginkomsten in het kader van de BTW-regeling. Bijgevolg is de goede trouw van de opsteller van de factuur overeenkomstig de in punt 50 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak geen vereiste voor de regularisatie van het ten onrechte gefactureerde bedrag.
53. Hieruit volgt dat op de tweede vraag moet worden geantwoord, dat artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn zich niet verzet tegen de terugbetaling van een bedrag dat bij vergissing als BTW op een factuur of een als zodanig dienend document is vermeld, wanneer de betrokken diensten niet aan de BTW zijn onderworpen en het gefactureerde bedrag dus niet als BTW kan worden aangemerkt.
4.6. Het hof leidt uit de zinsnede uit de overeenkomst 'De bedragen onder 1 en 2 zullen inclusief BTW worden uitbetaald. De bedragen worden binnen twee maanden betaald, nadat de declaratie, met daarop apart vermeld de BTW, van de gemeente is ontvangen.' af dat het vermelden van omzetbelasting op een factuur (zo aan de orde) niet op een vergissing berustte, zodat alleen al om die reden het gestelde in voornoemd arrest buiten toepassing moet blijven. Verder leidt het hof uit voornoemde rechtsoverwegingen af dat het Hof van Justitie niet heeft geoordeeld dat bij vergissing op een factuur vermelde omzetbelasting op zich niet verschuldigd zou zijn. Zou zulks het geval zijn dan zou overigens ook het oordeel van het Hof van Justitie inzake terugbetaling in r.o. 53 zinledig zijn. Het bezigen van een subjectief element past naar het oordeel van het hof ook niet bij de betreffende bepalingen. Gezien het vorenstaande is een afzien van heffing op grond van voornoemd arrest niet aan de orde.
4.7. Het hof verwerpt belanghebbendes stelling dat, mede met een beroep op HR 11 maart 1992, nr. 27.860, BNB 1992/174, voorwaarde voor de toepassing van artikel 37 van Pro de Wet OB 1968 is dat sprake moet zijn van een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Noch uit de wettekst en/of wetsgeschiedenis, noch uit de corresponderende bepaling in de Zesde richtlijn is dat af te leiden. Zulks zou naar het oordeel van het hof ook niet stroken met doel en strekking van die bepalingen. De aan alle wettelijke eisen voldoende factuur speelt alleen een rol bij de aftrek van omzetbelasting. In dat kader is in artikel 18, lid 1, onderdeel a van de Zesde richtlijn bepaald dat voor de aftrek van belasting benodigd is een overeenkomstig artikel 22, lid 3, opgestelde factuur. Artikel 15, eerste lid, onderdeel a van de Wet OB 1968 eist voor de aftrek van belasting een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur. Uit het feit dat in dezen specifieke voorwaarden zijn gesteld aan de factuur volgt dat daar overigens geen sprake van is. Zie ook HR 1 november 1990, nr. 26.127, BNB 1990/66.
4.8. Het hof is gezien de vorm van en het gestelde in de door belanghebbende aan het rijk uitgereikte declaraties van oordeel dat belanghebbende op facturen dan wel als zodanig dienstdoende documenten melding heeft gemaakt van omzetbelasting. Alsdan is voldaan aan het bepaalde terzake in de Zesde richtlijn en de Wet OB 1968. Het feit dat de declaraties de vorm van een brief hebben, verhindert niet dat er sprake is van een factuur of een als zodanig dienstdoend document. Op de declaraties zijn immers min of meer dezelfde gegevens vermeld als gebruikelijk op facturen worden vermeld, terwijl de declaraties, conform de tussen partijen gesloten overeenkomst, zoals ook bij facturen het geval is, bedoeld zijn om de 'afnemer' in kennis te stellen van zijn betalingsverplichtingen en de daarbij behorende gegevens. Met de vermelding in de declaraties van '...miljoen exclusief BTW', 'wordt het bedrag inclusief BTW uitbetaald' en de vermelding van een bedrag waarin die omzetbelasting is begrepen, is naar het oordeel van het hof omzetbelasting op die factuur vermeld. Het feit dat het rijk, partijen zijn het daar over eens, geen recht heeft op aftrek van voorbelasting (om welke reden dan ook), doet aan het vorenstaande niet af, zie HR 28 april 1999, nr. 34.016, V-N 1999/24.24, blz. 2177.
4.9. In het arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000, nr. C-454/98 (B & C en D), BNB 2002/167, was aan de orde onder welke voorwaarden recht bestaat op herziening van ten onrechte in rekening gebrachte BTW. Herziening in dezen op te vatten als een recht op teruggaaf van eerder verschuldigd geworden belasting. Bij dit arrest heeft het Hof van Justitie onder meer voor recht verklaard dat het beginsel van de neutraliteit van de BTW verlangt dat ten onrechte gefactureerde BTW, zoals hier aan de orde, kan worden herzien in gevallen waarin de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld. Voorts oordeelde het Hof van Justitie in dit arrest dat het verder aan de lidstaten is te bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke procedure de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien. Gelet op het feit dat belanghebbende van mening was dat geen sprake was van ten onrechte op facturen vermelde omzetbelasting heeft zij naar het oordeel van het hof vooralsnog kunnen afzien van een verzoek om herziening. In hetgeen belanghebbende terzake in de loop van de procedure heeft aangegeven, vindt het hof aanleiding aan te nemen dat zij thans alsnog een verzoek om herziening heeft gedaan.
4.10. Naar het oordeel van het hof is het gevaar voor verlies van belastinginkomsten in dit geval tijdig en volledig uitgeschakeld. Het gevaar voor verlies van belastinginkomsten heeft immers van de aanvang af niet bestaan, omdat het rijk in dit geval, zoals de Inspecteur ter zitting heeft erkend, geen recht op aftrek heeft. Zie ook het arrest van 12 juli 2002, BNB 2002/314, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat met de enkele omstandigheid dat degene aan wie de factuur is uitgereikt geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft, zoals hier het geval is, is voldaan aan de eis dat geen gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten.
4.11. Blijkens het hiervoor vermelde arrest van het Hof van Justitie van 19 september 2000 is het aan de lidstaten te bepalen onder welke voorwaarden en volgens welke procedure de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien. Een expliciete wettelijke regeling voor voornoemde herziening ontbreekt echter in Nederland, zij het dat mogelijk het bepaalde in artikel 33, eerste en tweede lid, van de Wet OB 1968 zou kunnen dienen om herziening, om teruggaaf, te verzoeken. Weliswaar heeft de staatssecretaris van Financiën in zijn besluiten van 28 april 2003, DGB 2003/2121 M, V-N 2003/15, en 12 augustus 2004, nr. CPP 2004/1537 M, V-N 2004/45.17, nadere regels voor deze herziening van belasting gegeven, maar die uitvoeringsregels kunnen gelet op de jurisprudentie terzake niet worden aangemerkt als een implementatie van een regeling die is gegrond op de Zesde richtlijn.
4.12. Het hof is van oordeel dat alvorens een verzoek tot herziening van ten onrechte op een factuur in rekening gebrachte omzetbelasting te kunnen doen feitelijk moet worden vastgesteld dat en wanneer het gevaar voor verlies van belastinginkomsten volledig is uitgeschakeld. Immers pas op het tijdstip dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten daadwerkelijk is uitgeschakeld, ontstaat een recht op herziening. De Inspecteur heeft eerst ter zitting gesteld dat het Rijk geen recht heeft op aftrek. Gezien het vorenstaande en mede gelet op het feit dat met het voormelde oordeel van het hof eerst thans komt vast te staan dat sprake is van ten onrechte op facturen vermelde omzetbelasting is het hof van oordeel dat belanghebbende in dezen haar verzoek om herziening geldend kan maken. Het hof merkt hierbij op dat de Hoge Raad in voornoemd arrest van 12 juli 2002 ook, zonder dat sprake was van een eerder verzoek, oordeelde dat er recht bestond op herziening van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting. Dat het verzoek om herziening zou moeten geschieden binnen de in artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemde termijn kan belanghebbende, gezien het vorenstaande, wat er overigens zij van deze voorwaarde, niet worden tegengeworpen.
4.13. In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 april 2003 en in zijn besluit van 12 augustus 2004 is als voorwaarde voor herziening gesteld dat een nieuwe factuur dan wel een creditfactuur is uitgereikt. Verder is als voorwaarde gesteld dat terugbetaling plaatsvindt van de gefactureerde omzetbelasting. Wat er ook overigens zij van voornoemde voorwaarden is het hof van oordeel dat in het onderhavige geval geen correctie van de factuur en terugbetaling van de gefactureerde omzetbelasting van belanghebbende kan worden gevergd. Juist het voldoen aan die voorwaarden zou immers de in die besluiten van de staatssecretaris als argument gebezigde neutraliteit van de heffing ernstig geweld aan doen.
4.14. Door het corrigeren van de factuur en het (terug)betalen van de op de voet van artikel 37 van Pro de Wet OB 1968 verschuldigde omzetbelasting aan het Rijk (als contractspartij) zou immers de overeengekomen (financiële) positie van partijen worden gewijzigd. Het hof is van oordeel dat uit de overeenkomst volgt dat belanghebbende zonder meer recht heeft op het door het Rijk aan haar uitbetaalde bedrag. Er is geen sprake van een bedrag (aan omzetbelasting) dat anders niet aan belanghebbende zou zijn betaald. Belanghebbende heeft in dit geval voldaan aan de door het Hof van Justitie in zijn arrest van 19 september 2000 gestelde voorwaarde van het tijdig en volledig uitschakelen van het verlies van belastinginkomsten.
4.15. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het hof van oordeel dat belanghebbende recht heeft op herziening van de belasting die is verschuldigd vanwege de vermelding van omzetbelasting op de voornoemde declaraties. Dat laatste betekent dat de naheffingsaanslag alsdan ten onrechte is opgelegd."
2.3. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag en boetebeschikking vernietigd.
3. Geschil in cassatie
3.1. Het middel van de Staatssecretaris van Financiën houdt in dat sprake is van schending van het recht, met name van artikel 37 van Pro de Wet in samenhang met Vraag en Antwoord 54, het Besluit van 28 april 2003 en het Besluit van 12 augustus 2004,(2) omdat het Hof heeft geoordeeld dat recht op herziening c.q. teruggaaf bestaat ondanks dat de onjuiste facturering niet is hersteld door middel van de uitreiking van een creditfactuur of een nieuwe factuur en geen terugbetaling van de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting heeft plaatsgevonden. Hij verwijst in dit verband naar de cassatiezaken met kenmerknummer 37748 en 41925.
3.2. Het incidentele cassatiemiddel van belanghebbende houdt in dat sprake is van schending van het recht, met name artikel 37 van Pro de Wet en artikel 21, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn, omdat het Hof heeft geoordeeld dat artikel 37 van Pro toepassing is ondanks dat op de declaraties niet expliciet een bedrag aan BTW staat vermeld en/of ondanks de bedoeling van partijen.
3.3. Hieronder worden beide cassatiemiddelen behandeld. Omdat slechts tot herziening wordt overgegaan indien artikel 37 van Pro toepassing is, wordt eerst het incidentele cassatiemiddel behandeld en daarna het cassatiemiddel van de Staatssecretaris. Ik zal echter eerst ingaan op het eventuele ondernemerschap van belanghebbende en op het arrest van het HvJ inzake Karageorgou.(3)
4. Ambtshalve: is sprake van handelen als overheid?
4.1. Uit de gedingstukken blijkt dat partijen van mening zijn dat belanghebbende als overheid en zodoende niet als ondernemer heeft gehandeld. Volgens het HvJEG is sprake van handelen als overheid als publiekrechtelijke lichamen werkzaamheden in het kader van het voor hen geldende juridische regime verrichten, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten.(4) Van een voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime is ook sprake indien activiteiten naar hun aard door publiekrechtelijke lichamen worden verricht, zoals de aanleg van een rioleringsstelsel in gemeentegrond.(5)
4.2. Ook de aanleg van openbare voorzieningen zoals groenstroken, pleinen en straten die voor een ieder toegankelijk zijn, kunnen tot de activiteiten worden gerekend die naar hun aard door publiekrechtelijke lichamen worden verricht. Uit de gedingstukken blijkt dat het gebied waarop belanghebbende werkzaamheden heeft verricht en waarvan zij de kosten heeft doorberekend aan het Rijk, als openbaar gebied zal fungeren. Verder blijkt uit de gedingstukken dat belanghebbende in haar positie van publiekrechtelijk lichaam haar medewerking heeft verleend aan de realisatie van de HSL. In dit verband wordt verwezen naar onderdeel 11 van het Tracébesluit waarin het volgende is opgenomen:
"Het Tracébesluit vormt de basis voor herzieningen van streek- en bestemmingsplannen. Provincies en gemeenten dienen het Tracébesluit te verwerken in hun streek- en bestemmingplannen en andere besluiten op het gebied van de ruimtelijke ordening, en in hun besluiten over de geluidwaarden. Een aantal gemeenten, dat daartoe niet bereid is gebleken, heeft van de minister van VROM een zogenaamde aanwijzing gekregen waarin men verplicht wordt tot deze planologische medewerking."
4.3. Gelet op het vorenstaande heeft belanghebbende voornoemde werkzaamheden in het kader van het specifiek voor haar geldende juridische regime verricht.
4.4. Dat belanghebbende niet als ondernemer handelde wordt mijns inziens ondersteund door Europese jurisprudentie inzake het zogenoemde verbruik. In de zaak Mohr betrof het een landbouwer die via de nationale autoriteiten op basis van een Europese verordening een vergoeding ontving, voor de beëindiging van de melkproductie. Het HvJEG overweegt met betrekking tot verbruik:(6)
"20 In een geval als het onderhavige is evenwel geen sprake van verbruik in de zin van het communautaire stelsel van de BTW.
21 Gelijk de advocaat-generaal in punt 27 van zijn conclusie opmerkt, verwerft de Gemeenschap, door landbouwers via de bevoegde nationale autoriteiten een vergoeding te geven voor het verlies van inkomen als gevolg van het beëindigen van de melkproduktie, geen goederen of diensten voor eigen gebruik, maar handelt zij in het algemeen belang, te weten het bevorderen van de goede werking van de communautaire markt voor melk.
22 Zo gezien, levert de verbintenis van de landbouwer om zijn melkproduktie te beëindigen noch de Gemeenschap noch de bevoegde nationale autoriteiten een voordeel op waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden aangemerkt. De betrokken verbintenis is derhalve geen dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de richtlijn."
4.5. In Landboden-Agrardienste was een soortgelijk geval als in Mohr aan de orde. Een landbouwer ontving een vergoeding op grond van het besluit van de Duitse overheid om het extensiveren van de landbouwproductie te bevorderen. Het HvJEG overwoog omtrent verbruik:(7)
"23. Een transactie zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, te weten de door een landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie, voldoet niet aan deze regel, omdat hierbij geen sprake is van verbruik. Zoals de advocaat-generaal in punt 26 van zijn conclusie heeft opgemerkt, levert de landbouwproducent geen diensten aan een identificeerbare verbruiker, noch een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd.
24. Aangezien de door de landbouwproducent aangegane verbintenis tot vermindering van zijn productie noch de bevoegde nationale autoriteiten noch identificeerbare andere personen een voordeel oplevert waardoor zij als verbruikers van een dienst kunnen worden beschouwd, kan deze verbintenis niet als een dienst in de zin van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn worden aangemerkt."
4.6. In de onderhavige situatie is niet gebleken dat sprake is van geleverde diensten aan een identificeerbare verbruiker, noch van een voordeel dat als bestanddeel van de kosten van de activiteit van een andere deelnemer aan het economisch verkeer kan worden beschouwd.
4.7. Ik deel de opvatting van partijen dat er geen sprake is van ondernemerschap.
5. Behandeling van het arrest van het HvJEG inzake Karageorgou
5.1. De vraag die vervolgens rijst is of artikel 37 van Pro de Wet kan worden toegepast, nu belanghebbende de werkzaamheden voor het Rijk in haar hoedanigheid als overheid heeft verricht. In dit verband is het arrest Karageorgou van het HvJEG van belang.
5.2. In de zaak Karageorgou was sprake van een vertaalster die voor haar diensten facturen met daarop een bedrag aan BTW had uitgereikt. Het HvJEG oordeelde in het kader van de eerste prejudiciële vraag dat dat bedrag niet als BTW kan worden aangemerkt, omdat de vertaalster geen belastingplichtige was:
"40. (...) [D]e conclusie [moet] luiden, dat de betrokken vertalers in casu niet zelfstandig een economische activiteit uitoefenen in de zin van artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn, zodat zij geen belastingplichtigen in de zin van lid 1 van hetzelfde artikel zijn. Bijgevolg zijn de diensten die zij ten behoeve van het ministerie van Buitenlandse Zaken verrichten, op grond van artikel 2, lid 1, van deze richtlijn niet aan de BTW onderworpen.
41. Wanneer deze vertalers bij vergissing een BTW-bedrag vermelden op facturen voor dergelijke diensten, kan dat bedrag bijgevolg niet als BTW worden aangemerkt.
42. Op de eerste prejudiciële vraag moet derhalve worden geantwoord, dat het BTW-bedrag dat een persoon die diensten verricht ten behoeve van de Staat, op een factuur vermeldt, niet als BTW moet worden aangemerkt wanneer de betrokkene bij vergissing denkt dat hij deze diensten als zelfstandige verricht, terwijl er in werkelijkheid een verhouding van ondergeschiktheid bestaat."
5.3. De tweede prejudiciële vraag hield in of artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn zich verzet tegen terugbetaling van het bedrag dat een niet-belastingplichtige per abuis als BTW op een factuur vermeldt.(8) Het HvJEG beantwoordde de tweede vraag, onder verwijzing naar haar arresten Genius en Schmeink & Strobel, ontkennend:(9)
"53. [O]p de tweede vraag moet worden geantwoord, dat artikel 21, punt 1, sub c, van de Zesde richtlijn zich niet verzet tegen de terugbetaling van een bedrag dat bij vergissing als BTW op een factuur of een als zodanig dienend document is vermeld, wanneer de betrokken diensten niet aan de BTW zijn onderworpen en het gefactureerde bedrag dus niet als BTW kan worden aangemerkt."
Gevolgen Karageorgou
5.4. Het HvJEG besliste in Karageorgou dat een niet-belastingplichtige geen bedrag aan "BTW" op een factuur kan vermelden. Een aantal schrijvers, en met hen belanghebbende, leiden daaruit af dat een niet-belastingplichtige die een bedrag als ware het BTW op een factuur vermeldt, deze niet op grond van artikel 21, eerste lid, onderdeel c, van de Zesde richtlijn verschuldigd kan zijn. Zo schrijft Swinkels:(10)
"In het onderhavige arrest wordt (...) geoordeeld dat art. 21, eerste lid, sub d, Zesde BTW-richtlijn niet van toepassing is indien een niet-belastingplichtige bij vergissing een bedrag aan BTW op een factuur vermeldt omdat in dat geval geen sprake is van BTW als bedoeld in de Zesde BTW-richtlijn."
5.5. Van Kesteren schrijft in dit verband:(11)
"Uit [het] arrest [Karageorgou] blijkt (...) dat een document dat wordt opgesteld door een niet-ondernemer waarin melding wordt gemaakt van een te betalen BTW-bedrag niet kan worden gezien als een document in de zin van art. 21, eerste lid, onderdeel c (thans d), Zesde richtlijn. Het document moet dus betrekking hebben op prestaties van ondernemers, zo zou kunnen worden geconcludeerd."
5.6. Van Dongen schrijft:(12)
"Uit het arrest blijkt duidelijk dat een bedrag dat onder de noemer 'BTW' wordt gepresenteerd, niet altijd BTW is. In de beschreven situatie, waarin een persoon in een ondergeschikte positie abusievelijk denkt dat hij belastingplichtige is en BTW in rekening brengt, is geen sprake van BTW. (...) Het blijkt dus zaak om eerst de niet-belastingplichtigen te scheiden van de belastingplichtigen. (...) Het HvJEG ontkent stellig dat het bedrag dat op de kwitantie als BTW werd gepresenteerd ook BTW was, hetgeen impliceert dat personen in de positie van mevrouw Karageorgou ook niets behoeven te herzien (...) Wanneer duidelijk is dat de persoon die de BTW bij vergissing in rekening brengt geen belastingplichtige is, bestaat geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten. Deze persoon behoeft de BTW niet te voldoen. (...) Het HvJEG heeft geoordeeld dat slechts belastingplichtigen de ware BTW op een factuur kunnen vermelden. Zij kunnen ook melding maken van BTW die niet volgens de normale geldende regels verschuldigd is. Ik leid uit de jurisprudentie af dat deze 'niet-verschuldigde' BTW dus wel als BTW dient te worden beschouwd, die ook op aangifte dient te worden voldaan."
5.7. Ook Van Hilten/Van Kesteren menen dat artikel 37 van Pro de Wet geen toepassing kan vinden ten aanzien van niet-ondernemers als bedoeld in de Wet:(13)
"Ook een niet-ondernemer zou op grond van [artikel 37 van Pro de Wet] omzetbelasting verschuldigd worden (...). Inmiddels kan uit de zaak HvJEG 6 november 2003, nr. C-78/02 (Marian Karageorgou), (...) worden opgemaakt dat de bedoelde verschuldigdheid (in beginsel) niet kan ontstaan bij niet-ondernemers, In dat arrest is namelijk overwogen dat een document dat wordt opgesteld door een niet-ondernemer, waarin melding wordt gemaakt van een te betalen bedrag aan omzetbelasting, niet kan worden gezien als een document in de zin van artikel 21, lid 1, onderdeel c (thans d) van de Zesde richtlijn. Het document moet dus betrekking hebben op prestaties van ondernemers, zo zou kunnen worden geconcludeerd. Overigens lijkt dit arrest wel mogelijkheden open te laten om de verschuldigdheid ook bij een niet-ondernemer vast te stellen als er sprake is van misbruik of fraude."
5.8. In dit kader is van belang dat A-G Geelhoed in de zaak Karageorgou schreef dat de tweede prejudiciële vraag niet behoefde te worden beantwoord, omdat artikel 21, eerste lid, onderdeel c, geen toepassing kon vinden:(14)
"32. (...) [D]uidelijk [is] dat de vertalers niet zelfstandig een economische activiteit verrichten en derhalve geen belastingplichtige zijn in de zin van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn. Hun dienstverrichtingen vallen dan ook buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn.
33. Uit dit gegeven vloeit voort dat het bedrag dat abusievelijk op de door de vertalers opgestelde factuur is opgevoerd niet als BTW kan worden aangemerkt, zodat de eerste vraag van de verwijzende rechter in negatieve zin moet worden beantwoord.
34. De vaststelling dat de in de eerste prejudiciële vraag beschreven situatie buiten de reikwijdte van de Zesde richtlijn valt, heeft tot gevolg dat de tweede vraag zonder voorwerp is geraakt. Strikt genomen, behoeft deze voor de oplossing van het geschil ten gronde dan ook niet te worden beantwoord. Desalniettemin wil ik volledigheidshalve - zij het ten overvloede - het volgende daarover opmerken."
5.9. Keijsers en Kronjee schrijven in reactie op de conclusie van de Advocaat-generaal onder meer:(15)
"Wij ondersteunen het betoog van de advocaat-generaal. Immers, volgens art. 1, onderdeel a, Wet 1968 wordt onder de naam 'omzetbelasting' een belasting geheven ter zake van leveringen en diensten door ondernemers. Niet-ondernemers kunnen aldus niet ter zake van leveringen of diensten in de heffing worden betrokken."
5.10. Mijn ambtsgenoot Overgaauw is het niet eens met bovenstaande schrijvers:(16)
"Keijsers en Kronjee (...) werpen (...) de vraag op of artikel 37 Wet Pro 1968 wel toepassing kan vinden als er geen prestatie wordt verricht. (...) Naar mijn mening kan echter niet uit het (...) arrest [Karageorgou] worden afgeleid dat artikel 21, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn in de betreffende situatie niet van toepassing is, maar blijkt daaruit wel dat herziening van de ten onrechte in rekening gebrachte belasting mogelijk is. (...) Niet valt in te zien waarom artikel 21, eerste lid, onderdeel c, Zesde richtlijn op een zo beperkte wijze (...) moet worden uitgelegd."
5.11. De vraag dient zich aan waarom het HvJEG toch is overgegaan tot beantwoording van de tweede vraag van de Griekse rechter, en welke betekenis aan het antwoord van het HvJEG moet worden toegekend. Het HvJEG overwoog ondermeer:
"50. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat het aan de lidstaten staat om ter waarborging van het beginsel van neutraliteit van de BTW in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw blijkt te zijn, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien (arrest van 13 december 1989, Genius Holding, C-342/87, Jurispr. blz. I-4227, punt 18). Wanneer de opsteller van de factuur echter het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW, dat de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien zonder dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de opsteller van de factuur (arrest Schmeink & Cofreth en Strobel, reeds aangehaald, punten 60 en 63).
51. Zoals blijkt uit de punten 40 en 41 van het onderhavige arrest, zijn de diensten waarvan sprake in het hoofdgeding, niet aan BTW onderworpen en kan het bedrag dat bij vergissing als BTW op de factuur voor deze diensten is vermeld, derhalve niet als BTW worden aangemerkt.
52. Bij de regularisatie van het aldus vermelde bedrag, dat in geen geval BTW kan uitmaken, bestaat er geen enkel gevaar voor verlies van belastinginkomsten in het kader van de BTW-regeling. Bijgevolg is het bewijs van de goede trouw van de opsteller van de factuur overeenkomstig de in punt 50 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak geen vereiste voor de regularisatie van het ten onrechte gefactureerde bedrag."
5.12. Uit r.o. 51 en 52 maak ik op dat het HvJEG van oordeel is dat nu het vermelde bedrag niet is aan te merken als BTW, er ook geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat. Het als 'BTW' in rekening gebrachte bedrag is immers niet aan te merken als BTW, zodat er ook geen aanleiding bestaat om de herziening daarvan aan voorwaarden te verbinden, zoals de goede trouw van de opsteller van de factuur, of bijvoorbeeld de uitreiking van een creditnota.
5.13. In het onderhavige geval wordt naar mijn mening echter niet toegekomen aan het herzieningsvraagstuk. Belanghebbende is het als 'omzetbelasting' op de factuur vermelde bedrag immers niet verschuldigd op grond van artikel 37 van Pro de Wet. Dit bedrag behoeft belanghebbende ook niet te voldoen. In een dergelijk geval is aan herziening geen behoefte. In de zaak Karageorgou was daar wel behoefte aan aangezien de belanghebbenden in die zaak het als BTW in rekening gebrachte bedrag hadden voldaan aan de Griekse fiscus (zie r.o. 9 t/m 18 van die zaak).
5.14. Uit de zaak Karageorgou blijkt dat van belanghebbende voorzover zij niet als belastingplichtige optreedt, op basis van artikel 21, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn en daarmee op basis van artikel 37 van Pro de Wet, geen omzetbelasting kan worden nageheven. Op deze gronden dient de uitspraak van het Hof in stand te blijven, wat er zij van de door het Hof gebezigde motivering. Reeds daarom kunnen zowel het principale cassatieberoep als het incidentele cassatieberoep niet tot cassatie leiden. Indien de Hoge Raad aan vorenstaande ambtshalve overwegingen voorbij gaat geef ik het navolgende in overweging.
6. Behandeling incidentele cassatiemiddel
Vermelding BTW op factuur
6.1. Het incidentele beroep in cassatie richt zich in de eerste plaats tegen het oordeel van het Hof dat het voor de toepassing van artikel 37 van Pro de Wet niet uitmaakt, dat het Rijk geen recht heeft op aftrek van voorbelasting.
6.2. De Hoge Raad heeft in BNB 1999/350 geoordeeld dat de stelling dat artikel 37 geen Pro toepassing kan vinden wanneer degene aan wie de factuur is uitgereikt geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, geen steun vindt in het recht.(17) Dit oordeel van de Hoge Raad vindt steun in het arrest Schmeink & Strobel van het HvJEG.(18) Het HvJEG besliste namelijk dat wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien zonder dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de opsteller van de factuur. Hieruit volgt dat de heffing op grond van artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn c.q. artikel 37 van Pro de Wet niet onjuist is, maar onder bepaalde voorwaarden wel recht op herziening bestaat.(19)
6.3. Het ontbreken van een recht op aftrek leidt er derhalve, anders dan belanghebbende stelt, niet toe dat de heffing op grond van artikel 37 van Pro de Wet geen toepassing kan vinden.
6.4. Het incidenteel beroep in cassatie richt zich tevens tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende op facturen dan wel als zodanig dienstdoende documenten, melding heeft gemaakt van omzetbelasting.
6.6. Dit geldt met name voor het in artikel 35, lid 1, onderdeel g, van de Wet (oud)(21) opgenomen vereiste, dat de "ter zake van de levering of de dienst" verschuldigde belasting op een factuur moet zijn vermeld.
6.7. Belanghebbende stelt verder dat vorenstaande interpretatie van BNB 1990/66 niet in overeenstemming is met artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn. Ik acht voormelde interpretatie richtlijnconform zodat een andersluidende tekst in artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn hieraan niet kan afdoen.
Intentie partijen
6.8. Het incidentele beroep in cassatie is verder gericht tegen het oordeel van het Hof dat in artikel 21 van Pro de Zesde richtlijn en artikel 37 van Pro de Wet geen aanwijzingen zijn te vinden, dat bedoelingen en/of intenties van partijen bij toepassing van die bepalingen een rol spelen en/of behoren te spelen.
6.9. Het oordeel van het Hof is niet onbegrijpelijk en gaat niet uit van een onjuiste rechtsopvatting. Voor wat betreft de opsteller van de factuur is hiervoor steun te vinden in Schmeink & Strobel. In dit arrest oordeelde het HvJEG dat wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien zonder dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de opsteller van de factuur. Dit oordeel van het HvJEG impliceert dat bij tijdige en volledige uitschakeling van het gevaar voor verlies van belastinginkomsten, de intenties van de opsteller van de factuur geen rol spelen.
6.10. In de onderhavige situatie is het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig uitgeschakeld doordat het Rijk, zoals het Hof in r.o. 4.10 heeft vastgesteld, geen recht heeft op aftrek van voorbelasting.(22)
6.11. Gelet op het vorenstaande kan het incidentele beroep niet tot cassatie leiden.
7. Behandeling principaal cassatiemiddel; herziening
7.1. Het middel van de Staatssecretaris stelt de vraag aan de orde of belanghebbende recht heeft op herziening van het als omzetbelasting in rekening gebrachte bedrag, en zo ja, in welk tijdvak de herziening dient plaats te vinden. Uitgangspunt is dat belanghebbende als overheid is opgetreden en dat zij op grond van artikel 37 van Pro de Wet de als omzetbelasting in rekening gebrachte bedragen ook verschuldigd is, ondanks het arrest Karageorgou.
7.2. In het kader van dit cassatiemiddel roept het hier bestreden oordeel van het Hof een aantal vragen op: (i) welke voorwaarden mogen vanwege de inspecteur worden gesteld aan herziening door belanghebbende en (ii) in welk tijdvak kan de herziening plaatsvinden.
7.3. Voordat ik in ga op voormelde vragen wil ik eerst ingaan op de vraag welke beleidsbesluiten van de Staatssecretaris van toepassing zouden kunnen zijn. Tot 7 maart 2000 gold Vraag en Antwoord 54. Vanaf 28 april 2003 gold het besluit van 28 april 2003 dat op 12 augustus 2004 is vervangen door een nieuw besluit. Mijns inziens moet voor de toepassing van de beleidsregels die gelden worden gekeken naar de regels die van toepassing zijn op het tijdstip waarop om herziening wordt verzocht. De declaraties van belanghebbende zijn verzonden in de jaren 1998 en 1999. Over deze periode is ook de naheffingsaanslag opgelegd met dagtekening 26 juni 2003. Naar aanleiding van de naheffingsaanslag is belanghebbende zich tijdens de procedure gaan beroepen op herziening. Mijns inziens zijn in principe de beleidsregels van toepassing voor zover die golden ten tijde van de herziening.
7.4. Ik wijs op overweging 4.12 van het Hof. Het Hof geeft in deze overweging aan dat pas tijdens de zitting is komen vast te staan dat het Rijk geen recht heeft op aftrek. Eerst met het oordeel van het Hof komt volgens het Hof vast te staan dat sprake is van ten onrechte op facturen vermelde omzetbelasting waarbij belanghebbende in deze haar verzoek tot herziening geldend kan maken.
7.5. Mijns inziens zijn er kanttekeningen te maken bij deze overweging van het Hof. In casu heeft belanghebbende gefactureerd aan het Rijk. Belanghebbende kon er daarbij naar ik aanneem van uitgaan dat het Rijk geen ondernemer was. Daarmee was reeds in de jaren 1998 en 1999 voldaan aan de voorwaarde dat er geen gevaar voor verlies aan belastinginkomsten bestond. Zodoende is dan van belang welke regels aangaande herziening in 1998 en 1999 golden. Een andersluidende opvatting zou met zich kunnen brengen dat belanghebbenden in een nadeliger positie komen te verkeren doordat de inspecteur zijn naheffingsaanslag later oplegt. Het argument inzake herziening kan belanghebbende immers, nu zij de gefactureerde BTW niet voldaan heeft, pas naar voren brengen in een procedure inzake de naheffingsaanslag. Mijns inziens kunnen de beleidsregels van 28 april 2003 en 12 augustus 2004 niet aan belanghebbende worden tegengeworpen, terwijl de jurisprudentie van het HvJEG zich eveneens niet verzet tegen herziening in het tijdvak van de artikel 37 naheffing Pro (zie nader de onderdelen 7.19. t/m 7.21. van deze conclusie).
7.6. De herzieningsproblematiek is terug te voeren op vragen omtrent de reikwijdte van het arrest van het HvJEG in de zaak Schmeink & Strobel. In dit arrest verklaarde het HvJEG voor recht:
"1) Wanneer de opsteller van de factuur het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig heeft uitgeschakeld, verlangt het beginsel van de neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde, dat de ten onrechte gefactureerde belasting kan worden herzien zonder dat deze herziening afhankelijk kan worden gesteld van de goede trouw van de opsteller van de factuur.
2) Het staat aan de lidstaten, de voor de herziening van de ten onrechte gefactureerde belasting over de toegevoegde waarde te volgen procedure vast te stellen, met dien verstande dat deze herziening niet van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingadministratie mag afhangen."
7.7. De problematiek die aan de orde is in de onderhavige zaak vertoont gelijkenis met die aan de orde in de nog lopende zaak 37.748, waarin mijn voormalig ambtsgenoot Van Kalmthout conclusie heeft genomen.(23) Evenals in zaak 37.748 hebben we hier te maken met een geval dat niet onder de reikwijdte van Vraag en Antwoord 54 valt. Afgezien van de intrekking van dit Vraag en Antwoordbesluit handelt het daar immers om herstel van facturen waarop ten onrechte omzetbelasting tegen een te hoog tarief in rekening werd gebracht. A-G Van Kalmthout kwam uiteindelijk tot de conclusie dat het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG wenselijk was. Voor een overzicht van de problematiek verwijs ik ook naar zijn conclusie. Enkele belangrijke onderdelen van zijn conclusie wil ik niettemin hier vermelden:
"3.19. Het heeft er inderdaad veel van weg dat in situaties waarin omzetbelasting verschuldigd is geworden louter vanwege de vermelding op de factuur, doch het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten door de leverancier tijdig en volledig is weggenomen, de lidstaten van de EU verplicht zijn om een herziening toe te staan, en dat zij slechts beleidsvrijheid hebben voorzover het de procedure daartoe betreft.
3.20. Er zijn gevallen denkbaar dat al bij de uitreiking van de factuur redelijkerwijze vaststaat dat de daarop (ten onrechte) vermelde omzetbelasting bij de ontvanger nimmer tot aftrek kan leiden, bijvoorbeeld omdat zonneklaar is dat de ontvanger niet de status van ondernemer (belastingplichtige) heeft. In zulke gevallen bestaat van meet af aan geen gevaar voor verlies aan belastinginkomsten; enige handeling van degene die de factuur heeft uitgereikt om dit gevaar uit te schakelen, is dan eigenlijk overbodig. Het vasthouden aan de eis dat de foutieve factuur moet worden gerepareerd, zou dan berusten op een fictie; de fictie dat elke factuur met een onjuiste btw-vermelding in potentie tot een onterechte aftrek van voordruk leidt.
3.21. Ik acht het maar een kleine stap ten opzichte van het arrest Schmeink/Strobel om in situaties als in punt 3.20 hiervóór bedoeld ervan uit te gaan dat de lidstaten een 'herziening' van de gefactureerde belasting dienen toe te staan, ook indien enigerlei herstel van de uitgereikte factuur achterwege blijft. Naar mijn mening kan minst genomen niet op voorhand worden uitgesloten dat het HvJ EG bereid is deze stap te zetten.
(....)
3.24. Blijkens BNB 2002/314, rechtsoverweging 3.3.4, was met Vraag en Antwoord 54 voorzien in een procedure waarmee werd
"(...) voldaan aan de eis van communautair recht, verwoord in het arrest Schmeink en Strobel, dat onder door de lidstaten te stellen voorwaarden ten onrechte in rekening gebrachte BTW moet kunnen worden herzien in situaties waarin geen gevaar bestaat voor verlies van belastinginkomsten."
De in Vraag en Antwoord 54 vervatte beleidsregel had echter maar een beperkte reikwijdte: zij was alleen van toepassing op gevallen waarin omzetbelasting naar een te hoog percentage was gefactureerd. Gevallen waarin in het geheel geen omzetbelasting in rekening had mogen worden gebracht, werden er niet door bestreken. Voor die gevallen bestond tot het Besluit geen Nederlandse procedure om tot herziening van op de voet van artikel 37 Wet Pro OB 1968 verschuldigd geworden omzetbelasting te geraken.
3.25. Zou dit laatste anders moeten worden gezien - en zou de beleidsregel van Vraag en Antwoord 54 mede voor laatstbedoelde gevallen van betekenis zijn geweest, zoals het beroepschrift in cassatie, laatste alinea, suggereert - dan is het de vraag of die beleidsregel volledig met artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn verenigbaar is. Met name de gestelde eis dat de onjuistheid in de factuur door de leverancier daadwerkelijk moet worden hersteld, was in gevallen waarin de geadresseerde sowieso geen mogelijkheid van aftrek had wellicht te vergaand.
3.26. Neemt men aan dat het arrest Schmeink/Strobel de EU-lidstaten alleen in procedureel opzicht een discretionaire bevoegdheid laat, dan is mijns inziens de consequentie van het ontbreken van een herzieningsprocedure in Nederland dat een belastingplichtige zich in voorkomende gevallen met een rechtstreeks beroep op artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn(24) tegen een op grond van artikel 37 opgelegde Pro naheffingsaanslag kan verweren.
3.27. Deze opvatting is evenwel niet iedereen toegedaan. Zo tekent de redactie van V-N onder de uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak aan(25):
"Overigens gaat Hof Arnhem duidelijk verder dan de reikwijdte van voornoemd arrest Schmeinke. In dat arrest werd tevens geoordeeld dat het aan de lidstaten is om te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte berekende omzetbelasting kan worden herzien. Als zo'n regeling ontbreekt zou het standpunt moeten zijn dat belanghebbende zijn recht niet langs de fiscale weg kan halen. Het gemeenschapsrecht geeft wel aan dat zo'n herziening in principe mogelijk is, maar laat invulling over aan de lidstaten. Van rechtstreekse werking van die herziening lijkt ons dan geen sprake te kunnen zijn. Wel zal een schadevergoedingsactie van belanghebbende mogelijk zijn. (...)"
3.28. Kortom, het arrest Schmeink/Strobel doet vragen rijzen waarop het antwoord niet met zekerheid te geven is. Naar mijn mening kan op middel II niet kan worden beslist zonder dat het HvJ EG nadere vragen over de uitleg van artikel 21, lid 1, onderdeel d, Zesde richtlijn worden voorgelegd."
7.8. Ik sluit mij aan bij de eindconclusie van mijn voormalige ambtsgenoot, en meen eveneens dat het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ EG wenselijk is. Naar aanleiding van het arrest Reemtsma zie ik echter nog wel aanleiding tot enige nadere opmerkingen.
7.9. Ik meen dat het arrest Reemtsma verder voeding geeft aan de gedachte dat het eisen van het uitreiken van een creditfactuur en in het spoor daarvan terugbetaling van de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting aan de afnemer buiten de bevoegdheden van de Lidstaten in het kader van de herziening valt. Uit dat arrest blijkt dat het HvJ EG een duidelijk verband legt met het aftrekrecht van artikel 17 en Pro in relatie tot het arrest Genius. Belasting die op grond van artikel 21, lid 1, letter c, is verschuldigd, komt niet voor aftrek in aanmerking bij de afnemer. Het HvJ EG overwoog in het arrest Genius:(26)
"13. Uit de ten opzichte van die bepalingen aangebrachte wijziging valt af te leiden, dat er enkel recht op aftrek bestaat voor belasting die verschuldigd is - dat wil zeggen belasting ter zake van een aan de BTW onderworpen handeling - of die is voldaan voor zover zij verschuldigd was.
14. Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, vindt bevestiging in andere bepalingen van de Zesde richtlijn.
15. Volgens artikel 18, lid 1, sub a, moet de belastingplichtige, om zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, in het bezit zijn van een overeenkomstig artikel 22, lid 3, sub b, opgestelde factuur, dat wil zeggen dat in de factuur afzonderlijk moeten zij vermeld: de prijs exclusief belasting, de belasting volgens elk afzonderlijk tarief, alsook, in voorkomend geval, de vrijstelling. Volgens genoemde bepalingen is het recht op aftrek dus afhankelijk van de voorwaarde, dat op de factuur de belasting wordt vermeld die ter zake van de geleverde goederen en de verrichte diensten verschuldigd is. Bijgevolg bestaat dat recht niet voor belasting die niet aan een bepaalde handeling is gerelateerd, hetzij omdat zij hoger is dan de wettelijk verschuldigde, hetzij omdat de betrokken handeling niet aan de BTW is onderworpen.
16. Verder bepaalt artikel 20, lid 1, aanhef en sub a: "De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de lid-staten vastgestelde wijze herzien, met name ... indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.'' Dit betekent, dat wanneer de oorspronkelijk toegepaste aftrek niet overeenkomt met de wettelijk verschuldigde belasting, die aftrek moet worden herzien, zelfs indien hij wel overeenstemt met het op een factuur of een als zodanig dienstdoend document vermelde belastingbedrag.
17. Deze uitlegging van artikel 17, lid 2, sub a, is ook de beste wanneer het erom gaat, belastingfraude tegen te gaan. Indien alle gefactureerde belasting kon worden afgetrokken, zou het immers gemakkelijker zijn om fraude te plegen.
18. Wat tenslotte het argument van verzoekster en de Commissie betreft, dat wanneer het recht op aftrek werd beperkt tot de belasting die gerelateerd is aan de levering van goederen en de verrichting van diensten, het beginsel van neutraliteit van de BTW zou worden aangetast, moet worden opgemerkt, dat het aan de lid-staten staat, in hun nationale recht de mogelijkheid op te nemen om, wanneer de opsteller van de factuur te goeder trouw blijkt te zijn, alle ten onrechte gefactureerde belasting te herzien.
19. Op de eerste vraag moet mitsdien worden geantwoord, dat het recht op aftrek, voorzien in de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977, zich niet uitstrekt tot de belasting die uitsluitend is verschuldigd op grond van de vermelding ervan op de factuur."
7.10. Er is aan de aftrekzijde, dat wil zeggen voor de afnemer, in beginsel dus geen mogelijkheid tot correctie, ook niet indien deze geen recht op aftrek van voorbelasting zou hebben, bijvoorbeeld ingeval van optreden als overheid.
7.11. De lijn uitgezet in het arrest Genius wordt in de zaak Reemtsma door het HvJ EG bevestigd maar ook enigszins genuanceerd:
"37 In dit verband moet worden opgemerkt dat, bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling op het gebied van verzoeken tot belastingteruggaaf, het een aangelegenheid van het interne recht van elke lidstaat is om de voorwaarden vast te stellen waaronder deze verzoeken kunnen worden gedaan, waarbij deze voorwaarden het gelijkwaardigheids- en het doeltreffendheidsbeginsel moeten eerbiedigen, dat wil zeggen dat zij niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige vorderingen op basis van het nationale recht gelden, en dat zij evenmin van dien aard mogen zijn dat zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (zie met name arresten van 17 juni 2004, Recheio - Cash & Carry, C-30/02, Jurispr. blz. I-6051, punt 17, en 6 oktober 2005, MyTravel, C-291/03, Jurispr. blz. I-8477, punt 17).
38 Ook moet erop worden gewezen dat de Zesde richtlijn geen enkele bepaling bevat over de herziening van ten onrechte gefactureerde btw door de opsteller van de factuur. In artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn wordt alleen bepaald onder welke voorwaarden de aftrek van de voorbelasting kan worden herzien bij degenen aan wie de goederen zijn geleverd of voor wie de diensten zijn verricht. In die omstandigheden staat het in beginsel aan de lidstaten, te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde btw kan worden herzien (zie arrest Schmeink & Cofreth en Strobel, reeds aangehaald, punten 48 en 49).
39 Gelet op de in de twee voorgaande punten aangehaalde rechtspraak, moet worden erkend dat in beginsel in een stelsel als dat aan de orde in het hoofdgeding, waarin enerzijds de dienstverrichter die bij vergissing btw heeft afgedragen aan de belastingdienst, daarvan teruggaaf kan verzoeken, en anderzijds de dienstenontvanger langs civielrechtelijke weg het onverschuldigd betaalde van die dienstverrichter kan terugvorderen, het neutraliteits- en het doeltreffendheidsbeginsel worden nageleefd. Een stelsel als dit biedt de dienstenontvanger die de bij vergissing in rekening gebrachte btw heeft betaald, immers de mogelijkheid de onverschuldigd betaalde bedragen terug te vorderen.
40 Voorts is het vaste rechtspraak dat bij ontbreken van een gemeenschapsregeling ter zake, de procedurevoorschriften ter verzekering van de bescherming van de rechten welke de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, op grond van het beginsel van procesautonomie van de lidstaten een aangelegenheid van de interne rechtsorde van elke lidstaat zijn (zie met name arresten van 16 mei 2000, Preston e.a., C-78/98, Jurispr. blz. I-3201, punt 31, en 19 september 2006, i-21 Germany en Arcor, C-392/04 en C-422/04, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 57).
41 Zoals de Commissie terecht betoogt, kunnen deze beginselen vereisen dat, indien de terugbetaling van de btw onmogelijk of uiterst moeilijk wordt, met name in geval van insolventie van de dienstverrichter, de dienstenontvanger zijn vordering rechtstreeks kan richten tot de belastingdienst. De lidstaten moeten aldus de middelen en procedures bieden waarmee de dienstenontvanger de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan.
42. Derhalve moet op het tweede onderdeel van de tweede vraag worden geantwoord dat het beginsel van neutraliteit van de btw, het doeltreffendheidsbeginsel en het beginsel van non-discriminatie niet in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling als die van het hoofdgeding, volgens welke alleen de dienstverrichter de fiscus om teruggaaf van onverschuldigd afgedragen btw-bedragen kan verzoeken en de dienstenontvanger het onverschuldigd betaalde langs civielrechtelijke weg van de dienstverrichter kan terugvorderen. Indien terugbetaling van de btw echter onmogelijk of buitengewoon moeilijk wordt, moeten de lidstaten de middelen bieden waarmee de dienstenontvanger de ten onrechte gefactureerde belasting kan terugvorderen, zodat aan het doeltreffendheidsbeginsel wordt voldaan."
7.12. Uitgangspunt van het arrest is dat de Italiaanse regeling waarbij de ontvanger van de dienst slechts via een civielrechtelijke actie richting de dienstverrichter de ten onrechte aan deze betaalde BTW kan terugvorderen, non discriminatoir wordt toegepast. De regeling geldt dus zowel voor Italiaanse als niet-Italiaanse afnemers. Alleen voor bijzondere situaties zoals het faillissement van de leverancier moeten de Lidstaten maatregelen treffen, zodat de afnemer van de belastingdienst de ten onrechte betaalde belasting kan terugvorderen. Het HvJ EG wijst erop dat bij het ontbreken van een gemeenschapsregeling terzake (r.o. 40) een dergelijke regeling een aangelegenheid van de Lidstaten zelf is.
7.13. Vastgesteld moet worden dat in het Nederlandse systeem ten aanzien van niet aftrekgerechtigde afnemers in feite eenzelfde situatie als in Italië bestaat. Op basis van de Wet heeft de niet aftrekgerechtigde afnemer immers geen mogelijkheid om de ten onrechte betaalde omzetbelasting van de belastingdienst terug te vorderen. Een dergelijke afnemer zal via een civielrechtelijke vordering op de leverancier deze omzetbelasting moeten terugvorderen. Alleen voor aftrekgerechtigde afnemers was in Nederland tot 28 april 2003 door middel van de Resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389(27) een regeling getroffen: de aftrek van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting ('artikel 37 omzetbelasting Pro') blijft in stand ten aanzien van de afnemer die te goeder trouw is. Zo bezien verschilt de Nederlandse regeling weinig van de Italiaanse.
7.14. Men zou gelet op het voorgaande kunnen stellen dat naar de huidige stand van het gemeenschapsrecht het toestaan van herziening van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting bij de leverancier, gekoppeld aan de mogelijkheid van een civielrechtelijke vordering van de afnemer op die leverancier, voldoende waarborgen biedt om zowel de leverancier als de afnemer te beschermen en zo recht te doen aan het neutraliteitsbeginsel. De voorwaarden van een creditfactuur en terugbetaling van de omzetbelasting door de leverancier aan de afnemer, zijn zo beschouwd maatregelen die in dat kader niet noodzakelijk zijn. Daarbij komt dat in het onderhavige geval een procedure voor herziening ontbreekt (Vraag en Antwoord 54 is immers niet van toepassing op dit geval), terwijl ook de Zesde richtlijn een bepaling terzake niet kent, zodat het vooral de vraag is of belanghebbende in een dergelijk geval een beroep toekomt op de rechtstreekse werking van de herziening.
7.15. Ik merk bij het voorgaande op dat het erop lijkt dat een rechtstreeks beroep op herziening inderdaad mogelijk is. Uit de zaak Schmeink & Strobel (zie met name r.o. 27 t/m 31 van dat arrest) blijkt namelijk dat het herzieningsleerstuk door de Duitse rechter is geformuleerd naar aanleiding van het arrest Genius van het HvJ EG (zie r.o. 18 van dat laatste arrest). De Duitse wetgeving kende geen herzieningsregeling. Niettemin vond de Duitse rechter in het arrest Genius aanleiding herziening toe te staan.
7.16. Indien belanghebbende inderdaad een beroep op rechtstreekse werking van de herziening kan doen, rijst vervolgens de vraag of nadere voorwaarden gesteld kunnen worden in de vorm van uitreiking van een creditfactuur en doorbetaling van de belasting. Daarbij speelt -zoals gezegd- wat mij betreft een rol dat ten tijde van het ontstaan van het onderhavige geschil er geen nationale procedure voor herziening was, zodat in feite de inspecteur op basis van een zichzelf toegemeten discretionaire bevoegdheid de herziening aan voorwaarden verbindt, terwijl van een gevaar voor verlies van belastinginkomsten geen sprake is.
7.17. Het stellen van voorwaarden voor herziening laat het HvJEG weliswaar over aan de lidstaten. De mogelijkheid daartoe is echter, nu de herziening expliciet niet van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de inspecteur mag afhangen, zeker niet ongelimiteerd. Zo oordeelt het HvJEG in Schmeink & Strobel dat geen goede trouw bij de opsteller van een onjuiste factuur vereist mag worden, indien het gevaar voor belastinginkomstenverlies is uitgeschakeld.(28) Het haalt in dit verband het arrest Gabalfrisa e.a. aan, dat uitleg geeft aan artikel 22, lid 8, eerste alinea, van de Zesde richtlijn.(29) Hieruit valt af te leiden dat de voorwaarden die de lidstaten mogen stellen geen afbreuk mogen doen aan de neutraliteit van de BTW en daarom moeten worden beperkt tot die voorwaarden waarvan het stellen gerechtvaardigd is met het oog op de waarborging van de juiste heffing en ter voorkoming van fraude. Zonder goede reden daarvoor is het stellen van voorwaarden voor herziening dan ook niet toegestaan. Van Hilten meent dat, nu herziening verplicht is, de te stellen voorwaarden slechts betrekking mogen hebben op de herzieningsprocedure.(30) Mijn ambtsgenoot Wattel kwam in zijn conclusie bij BNB 2002/314 tot eenzelfde gevolgtrekking.
7.18. Ik meen dan ook dat naast de vraag of de hier besproken voorwaarden überhaupt wel mogen worden gesteld, eerst de vraag beantwoord moet worden of de inspecteur eigenhandig en bij gebrek aan een nationale regeling wel voorwaarden mag stellen in het geval waarin geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat. Het komt mij voor dat deze vraag negatief beantwoord moet worden. Zekerheid daarover is echter niet te geven, zodat ook op dit punt prejudiciële vragen wenselijk zijn.
7.19. In het kader van het ontbreken van een nationale herzieningregeling rijst voorts de vraag in welk tijdvak de herziening dient plaats te vinden. De inspecteur heeft erkend dat het Rijk geen recht op aftrek heeft.
7.20. Uit het arrest Schmeink & Strobel kan worden opgemaakt dat vanuit het gemeenschapsrecht bezien er geen obstakels bestaan voor herziening in hetzelfde tijdvak als de artikel 37 naheffing Pro. Het HvJEG overweegt namelijk:
"65. Zoals uit de punten 47 tot en met 49 van het onderhavige arrest blijkt, staat het in beginsel aan de lidstaten, te bepalen onder welke voorwaarden de ten onrechte gefactureerde BTW kan worden herzien.
66. De lidstaten kunnen derhalve onder meer bepalen, of de herziening in de loop van de procedure tot vaststelling van de belasting dan wel in de loop van een latere procedure geschiedt.
67. Zoals de advocaat-generaal in punt 20 van zijn conclusie heeft opgemerkt, kan een lidstaat zich op het standpunt stellen, dat de herziening van ten onrechte gefactureerde BTW in de loop van een latere procedure moet geschieden om de belastingadministratie in staat te stellen, met name wanneer de ten onrechte gefactureerde BTW is afgetrokken, na te gaan of alle gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld.
68. Wanneer dit gevaar is uitgeschakeld, kan de herziening van de ten onrechte gefactureerde BTW evenwel niet afhangen van de discretionaire beoordelingsbevoegdheid van de belastingadministratie."
7.21. Uit r.o. 66 blijkt duidelijk dat ook in het tijdvak van de artikel 37 naheffing Pro overgegaan kan worden tot herziening, mits dan wel komt vast te staan dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is geweken. De Lidstaten moeten daartoe wel regels stellen. In het geval dergelijke regels ontbreken ben ik van mening dat indien belanghebbende een rechtstreeks beroep toekomt op toepassing van de herzieningsregeling zij een beroep hierop kan doen in het tijdvak waarin is komen vast te staan dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld.
7.22. Indien de Hoge Raad toekomt aan het cassatiemiddel, geef ik in overweging ter zake prejudiciële vragen aan het HvJEG te stellen.
8. Conclusie
8.1. Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep en het incidentele cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Kenmerknummer 04/00452, gepubliceerd in NTFR 2006/1101.
2 'Publicatie van het Min. Van Fin.', Vraag en Antwoord 54, V-N 1969/880, pt. 18; Besluit van 28 april 2003, DGB2003/2121M, VN 2003/25.15; Besluit van 12 augustus 2004, CPP2004/1537M, VN 2004/45.17.
3 HvJEG 6 november 2003, gevoegde zaken C-78/02 tot C-80/02, Karageorgou, Jur. EG 2003, blz. I-13295.
4 HvJEG 17 oktober 1989, Carpaneto Piacentino, 231/87 en 129/88, FED 1990/312.
5 HR 3 maart 1993, nr. 28441, BNB 1993/178.
6 HvJEG 29 februari 1996, C-215/94, BNB 1997/32.
7 HvJEG 18 december 1997, C-384/95, Jur. EG 1997, blz. I-07387.
8 Karageorgou, r.o. 48.
9 HvJEG 13 december 1989, nr. C-342/87, Genius, Jur. EG 1989, blz. I-4227 en HvJEG 19 september 2000, Schmeink en Strobel, Jur. EG 2000, blz. I-06973.
10 Aantekening bij FED 2004/134, pt. 1.
11 Noot van H.W.M. van Kesteren bij Hoge Raad 20 februari 2004, nr. 38594, BNB 2004/268, pt. 7.
12 A. van Dongen, "Opleving van de Griekse filosofie - het arrest Karageorgou", BtwBrief nr. 2 2004.
13 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, "Omzetbelasting", Deventer 2005, blz. 336.
14 Conclusie van A-G Geelhoed van 15 mei 2003, Jur. EG 2003 blz. I-13295.
15 R.R.M. Keijsers en W.A. Kronjee, "Correctie van ten onrechte in rekening gebrachte btw", BtwBrief nr. 8/9 2003.
16 Conclusie van A-G Overgaauw van 31 maart 2005, 40552, VN 2005/25.13, pt. 4.12. Het Hof had vastgesteld dat er geen prestatie was. In deze zaak is nog geen arrest gewezen.
17 Hoge Raad 28 april 1999, 34016, BNB 1999/350, r.o. 3.3.6.
18 HvJEG 19 september 2000, C-454/98, BNB 2002/167.
19 Dit is in lijn met HR 12 juli 2002, nr. 36133, BNB 2002/314 dat door het Hof in r.o. 4.10 wordt aangehaald.
20 Hoge Raad 1 november 1989, 26127, BNB 1990/66.
21 Artikel 35, lid 1, onderdeel g, van de Wet is de voorloper van artikel 31, tweede lid, onderdeel e van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
22 HR 12 juli 2002, 36133, BNB 2002/314, r.o. 3.3.4.
23 Opgenomen in V-N 2003/38.17
24 Noot van Kalmthout: thans artikel 21, lid 1, onderdeel c, Zesde richtlijn.
25 Noot van Kalmthout: V-N 2001/58.22.
26 HvJEG, 13 december 1989, Genius, zaak C-342/87, VN 1990/42, pt 14.
27 Zie aantekening 19 bij artikel 37, Vakstudie omzetbelasting. Ingetrokken bij Besluit van 28 april 2003, nr. DGB 2003/2121 M, V-N 2003/25.15.
28 Schmeink & Strobel, r.o. 58.
29 HvJEG, 21 maart 2000, Gabalfrisa, gevoegde zaken C-110/98 t/m C-147/98.
30 Van Hilten in haar noot bij BNB 2002/168.