Conclusie
Nr. 43 048
mr. P.J. Wattel
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1998
Conclusie in de zaak van
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X en vice versa
31 januari 2008
1 De feiten en de loop van het geding
1.1. Deze zaak betreft de vraag of op de onttrekking van een stuk grond aan het vermogen van een landbouwbedrijf de landbouwvrijstelling van toepassing is dan wel sprake is van (belaste) fiscale bestemmingswijzigingswinst. De zaak wordt voor de tweede maal aan u voorgelegd. Uw eerste arrest was dat van 29 april 2005, nr. 40426, BNB 2005/210.
1.2. De belanghebbende is aanvankelijk bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage in beroep gekomen tegen een uitspraak van de Inspecteur van 17 januari 2003 op zijn bezwaar tegen het in aanmerking nemen van belastbare bestemmingswijzigingswinst op een gedeelte van een perceel grond dat de belanghebbende ten behoeve van de bouw van een privé-woning onttrokken had aan zijn bedrijfsvermogen. Het hof 's-Gravenhage heeft bij uitspraak van 26 maart 2004 belanghebbendes beroep gegrond verklaard omdat het met de belanghebbende geen bestemmingswijzigingswinst aanwezig achtte. Het hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
"3.1. In 1982 heeft belanghebbende een perceel grond gekocht voor een bedrag van ƒ 60.000. Daarop exploiteert belanghebbende sedert 1982 een boomkwekerij. Op het perceel was bij aankoop een zogenoemde bouwkop aanwezig. In 1998 heeft belanghebbende een aanvraag ingediend voor een bouwvergunning op het perceel. Nadat deze vergunning is verleend is - eveneens in 1998 - een perceel grond ter grootte 0.06.25 ha onttrokken naar het privé-vermogen van belanghebbende. De op deze bouwkop gebouwde woning heeft belanghebbende op 1 april 1999 betrokken.
3.2. In de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar heeft belanghebbende een belastbaar inkomen aangegeven van ƒ 54.964. Ter zake van de overbrenging van de bouwkop naar het privé-vermogen van belanghebbende heeft belanghebbende in de aangifte geen winst verantwoord. De aanslagregelend ambtenaar heeft om de grootte van de winst ter zake van deze overbrenging te kunnen bepalen een taxatie laten uitvoeren. Daaruit volgt dat op het moment van overbrenging van de grond naar het privé-vermogen van belanghebbende de waarde als cultuurgrond ƒ 17.500 bedraagt en de waarde als ondergrond van een privé-woning ƒ 75.000 bedraagt. De waarde in het economische verkeer van de ondergrond van de woning is volgens de taxateurs gelijk aan de waarde in het economische verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik. In de naar aanleiding van deze taxatie gevoerde correspondentie heeft belanghebbende aangegeven dat de waarde van de bouwkop bij aankoop ƒ 30.000 bedroeg. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling het verschil tussen de waarde van de grond als ondergrond van de privé-woning (ƒ 75.000) en de waarde van de bouwkop bij aankoop (ƒ 30.000) als (bestemmingswijzigings)winst in de heffing betrokken. Deze correctie heeft voorts geleid tot een verlaging van de giftenaftrek met ƒ 450 en een verhoging van de dotatie aan de fiscale oudedagsreserve met ƒ 5.400. De aanslag is opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 95.014. De boekwaarde van de bouwkop is, nadat daarover in de bezwaarfase tussen belanghebbende en de Inspecteur overeenstemming is bereikt, vastgesteld op ƒ 34.875."
1.3. De Staatssecretaris heeft tegen de hofuitspraak cassatieberoep ingesteld. Bij arrest van 29 april 2005, nr. 40426, BNB 2005/210, heeft u 's Hofs uitspraak vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam, daartoe overwegende:
"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het voor de bedrijfsvoering van het bedrijf van belanghebbende noodzakelijk was om in de onmiddellijke nabijheid van het bedrijf te gaan wonen en dat de overbrenging van het perceelsgedeelte naar het privé-vermogen daarom niet leidt tot realisering van winst wegens een bestemmingswijziging van het perceelsgedeelte. Tegen dit oordeel keert zich het middel.
3.3. Indien onder de werking van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 op de bij een landbouwbedrijf behorende grond een woning wordt gebouwd, wordt het perceel door de bouw onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Dit houdt voor de toepassing van genoemde wetsbepaling in dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. Hieraan doet niet af de omstandigheid dat het perceel de ondergrond vormt van een aan het bedrijf dienstbare woning of dat de bedrijfsvoering vereist dat de ondernemer woont in de onmiddellijke nabijheid van zijn landbouwbedrijf (vgl. HR 7 mei 2004, nr. 39 751, BNB 2004/337). Het middel slaagt derhalve.
3.4. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen."
1.4. Het Hof Amsterdam(1) heeft na verwijzing de volgende feiten vastgesteld:
"3.1. Belanghebbende heeft het in de stukken als de "bouwkop" aangeduide deel van het totale perceel waarop hij zijn onderneming drijft, in 1982 gekocht tegen een veel hogere prijs per vierkante meter dan die welke voor de eveneens aangeschafte cultuurgrond gold. In het op 10 september 1982 opgemaakte taxatierapport is de bouwkop als te bebouwen grond hoger in waarde getaxeerd dan de rest van het perceel, dat bij de taxatie als cultuurgrond is gewaardeerd.
3.2. De bouwkop is het gedeelte van het totale perceel dat grenst aan de openbare weg. De bestemming van de bouwkop was van meet af aan bebouwing met een woning. Dat aan de voorwaarden voor het verlenen van een bouwvergunning werd voldaan was buiten twijfel.
3.3. De aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende zijn voor de jaren volgend op het onderhavige jaar onherroepelijk geworden."
1.5. Het Hof Amsterdam heeft het geschil na cassatie omschreven als volgt:
"I. Houdt de waardeverandering van de bouwkop verband met de omstandigheid dat de bouwkop voortaan buiten het kader van het landbouwbedrijf zal worden aangewend?
En, zo deze vraag bevestigend wordt beantwoord:
II. Valt een deel van de waardestijging van de bouwkop als waardestijging van cultuurgrond onder de landbouwvrijstelling als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet?
En, zo deze vraag ontkennend wordt beantwoord,
III. Staat het belanghebbende vrij om de bouwkop alsnog tot zijn ondernemersvermogen te blijven rekenen?"
1.6. Het Hof Amsterdam heeft belanghebbendes beroep opnieuw gegrond verklaard, daartoe overwegende:
"6.1. Op grond van artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet (...) behoren niet tot de winst voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeverandering van gronden, behoudens voor zover de waardeverandering verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend.
6.2. Gelet op de arresten van de Hoge Raad van 29 april 2005, nr. 40.426 en van 7 mei 2004, nr. 39.751 (BNB 2004/337) moet worden geoordeeld dat de bouwkop door de bouw van de woning is onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin, hetgeen meebrengt dat de bouwkop voortaan buiten het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf wordt aangewend. Mitsdien is in zoverre sprake van een bestemmingswijziging in de zin van artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet.
6.3. In aanmerking nemende dat:
- de bouwkop in 1982 als te bebouwen grond tegen een veel hogere waarde is getaxeerd dan de rest van het perceel dat als cultuurgrond is gewaardeerd;
- belanghebbende voor de verkrijging van de bouwkop verhoudingsgewijs veel meer heeft betaald dan voor de rest van het perceel;
- buiten twijfel was dat een bouwvergunning zou worden verleend zodra belanghebbende deze had aangevraagd; en
- belanghebbende, naar hij niet dan wel onvoldoende gemotiveerd weersproken heeft gesteld, van meet af aan de bedoeling heeft gehad de bouwkop met een (bedrijfs)woning te bebouwen,
een en ander tezamen en in onderling verband bezien, is het Hof van oordeel dat de bouwkop als bouwgrond is gekocht en daartoe ook van meet af aan was bestemd. Dit betekent dat de waardestijging van de grond geen verband houdt met de omstandigheid dat de bouwkop door de bouw van de woning voortaan buiten het kader van het landbouwbedrijf zal worden aangewend. Aan dit oordeel doet niet af dat de bouwkop tussen 1982 en 1998 beplant was en de facto in belanghebbendes bedrijf werd gebruikt, mede om - zoals belanghebbende ter zitting geloofwaardig heeft verklaard - verwildering
van de aan de weg gelegen bouwkop te voorkomen.
6.4 Uit hetgeen onder 6.3 is overwogen volgt dat, nu de waardestijging van de bouwkop geen verband houdt met de bestemmingswijziging daarvan, deze waardestijging op de voet van artikel 8, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet niet tot de winst behoort.
Het beroep is mitsdien gegrond. Voor dat geval is niet in geschil dat de aanslag moet worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f 54.964. De overige geschilpunten behoeven geen behandeling meer."
2 Het geschil in hercassatie
2.1. De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Hij stelt één middel voor: het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de landbouwvrijstelling van toepassing is op de waardeverandering van de grond die optreedt bij de overbrenging van de grond naar belanghebbendes privé-vermogen ten behoeve van de bouw van de woning. De Staatssecretaris voert twee zwarigheden aan tegen 's Hofs uitspraak:
(i) de bouwkop had van meet af aan geen agrarische bestemming, zodat in het geheel geen sprake kan zijn van voordelen uit landbouwbedrijf, en
(ii) gelet op het feitelijk agrarische gebruik van de grond tot 1998 houdt de bouw van de woning een bestemmingswijziging in 1998 in.
2.2. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarin incidenteel beroep in cassatie ingesteld, inhoudende dat het Hof ten onrechte een bestemmingswijziging heeft aangenomen.
2.3. De Staatssecretaris heeft in het principale beroep gerepliceerd; hij heeft voorts verweer gevoerd tegen belanghebbende's incidentele beroep. De belanghebbende heeft in het principale beroep gedupliceerd en in het incidentele beroep de Staatssecretaris van repliek gediend.
3 De landbouwvrijstelling onder de Wet IB 1964
WETSGESCHIEDENIS
3.1. Voor deze zaak is de regeling van de landbouwvrijstelling van toepassing zoals deze gold tussen 1 april 1986 en 27 juni 2000. Voor die periode luidde art. 8, lid 1, onderdeel b, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) als volgt:
"1. Tot de winst behoren niet: (...)
b. voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van gebouwen - , behoudens voor zover de waardeverandering in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan of verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend;"
Ik gebruik hieronder de term "fiscale bestemmingswijziging" voor hetgeen art. 8 Wet Pro IB 1964 aanduidt als "aanwending buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf" en hetgeen u in de hieronder te citeren arresten "andere aanwending" (ander feitelijk gebruik) noemt, zulks om de in art. 8 bedoelde Pro (fiscaal relevante) bestemmingswijziging te onderscheiden van, bijvoorbeeld, wijziging van het vigerende planologische bestemmingsplan.
3.2. De wetgever heeft de waardeveranderingen die voortvloeien uit een fiscale bestemmingswijziging van landbouwgrond per 1 april 1986 van de landbouwvrijstelling uitgesloten omdat de daaruit resulterende inperking van de vrijstelling beter aansluit bij de aan de landbouwvrijstelling ten grondslag liggende gedachte, zijnde, aldus de (mede)wetgever:(2)
"(...) het voor de belastingheffing uitschakelen van inflatiewinsten met betrekking tot de in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf in gebruik zijnde gronden. (...)"
3.3. Over de vragen wanneer zich een "aanwending buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf" (fiscale bestemmingswijziging) voordoet en hoe de eventuele bestemmingswijzigingswinst moet worden berekend, heeft de regering opgemerkt:(3)
"Met betrekking tot de te belasten bestemmingswijzigingswinst kan worden gedacht aan situaties waarin landbouwgrond wordt verkocht ten behoeve van de aanleg van industrieterreinen, voor woningbouw e.d. De boekwinst die in die situaties wordt geconstateerd, zal voortaan moeten worden gesplitst in een vrijgesteld deel (voor zover de boekwinst is toe te rekenen aan waardeveranderingen als landbouwgrond; op dit punt treedt ten opzichte van de bestaande regeling geen wijziging op) en een belast deel (voor zover de boekwinst verband houdt met de waardestijging die een gevolg is van de bestemmingswijziging van de grond voor doeleinden buiten de agrarische sfeer, alsmede waardeveranderingen welke in de uitoefening van het bedrijf zijn ontstaan). (...)"
RECHTSPRAAK
3.4. In de arresten HR 8 juli 1996, nrs. 30747 en 30962, BNB 1996/310 en 311(4), met noot Niessen, formuleerde u een door Aardema(5) als 'wonen is wonen' aangeduide regel, inhoudende dat staking van een onderneming, in het vermogen waarvan zich een door de ondernemer bewoonde woning bevindt, gevolgd door het tot privé-vermogen rekenen van die woning, niet meebrengt dat de waardeverandering van de ondergrond van de woning tot de belastbare winst behoort. Er is immers alsdan geen "andere aanwending" (fiscale bestemmingswijziging): wonen blijft wonen. U overwoog:
"(...) Indien een belastingplichtige een door hem uitgeoefend landbouwbedrijf staakt, doch de door hem bewoonde, voordien tot het vermogen van het landbouwbedrijf gerekende woning blijft bewonen, (...) (kan) bezwaarlijk worden gezegd dat die woning, op de enkele grond dat de bewoner de uitoefening van zijn bedrijf heeft beëindigd, een andere aanwending heeft gekregen. Voorts is in zodanig geval geen sprake van een nieuwe bestemming van de grond voor de in voormelde parlementaire stukken vermelde of daarmee overeenkomende doeleinden."
3.5. Anders gezegd: staking en overbrenging naar privé vormen geen fiscale bestemmingswijziging als het feitelijke gebruik hetzelfde blijft als vóór staking. Dit geldt ook indien de belanghebbende na het staken van de onderneming niet zelf in de woning blijft wonen maar haar vervreemdt 'aan een persoon die de woning aanschaft ten einde deze voor woondoeleinden te bezigen' (HR 22 april 1998, nr. 33015, BNB 1998/198).
3.6. HR 1 september 1999, nr. 34637, BNB 2000/109, met noot Aardema, betrof de - ter gelegenheid van staking van het landbouwbedrijf - naar privé overgaande ondergrond van belanghebbendes woning. In het bestemmingsplan was tegelijkertijd de bestemming 'agrarisch' gewijzigd in 'woonbestemming'. De Staatssecretaris meende dat de waardeverandering als gevolg van de bestemmingsplanwijziging tot de winst moest worden gerekend, ook al was het feitelijke gebruik van de woning niet gewijzigd. U overwoog:
"- 3.4. Onderdeel A van middel I richt zich tegen deze oordelen met een betoog dat berust op de stelling dat de grond waarop een woning als de onderhavige is gebouwd, is onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat die stelling reeds voor het Hof is aangevoerd. Die stelling kan niet in haar algemeenheid als juist worden aanvaard en haar juistheid voor het onderhavige geval volgt ook niet uit de in deze stand van het geding vaststaande feiten. Zij vergt derhalve een onderzoek van feitelijke aard, waarvoor de cassatieprocedure geen mogelijkheid biedt. Op grond hiervan faalt dit middelonderdeel.
- 3.5. Aan onderdeel B van middel I en aan middel II ligt ten grondslag de opvatting dat de waardeverandering van de ondergrond welke voortvloeit uit de hiervóór in 3.1 vermelde wijziging van de bestemming van de grond, tot de winst moet worden gerekend, ook al heeft de woning in feite geen andere aanwending gekregen. Deze opvatting kan niet als juist worden aanvaard. Anders dan middel II verdedigt kan niet worden gezegd dat wonen in het kader van een agrarische bestemming een andere aanwending is dan wonen in het kader van een woonbestemming. Het middelonderdeel en het middel falen derhalve."
3.7. Aardema toonde zich kritisch in zijn noot in BNB:
"Bij die arresten (BNB 1996/310-311 en BNB 1998/198; PJW) bleef de bestemming van de grond ongewijzigd. In casu is er met betrekking tot de grond echter wel degelijk iets aan de hand. Door de wijziging van het bestemmingsplan verkrijgt de grond (...) geheel andere mogelijkheden, die toch niet zonder invloed op de waarde van de grond zullen blijven.
Het is nu juist deze waardesprong die als bestemmingswijzigingswinst zou kunnen worden aangemerkt - overigens: indien aangetoond. Het zou bijvoorbeeld kunnen zijn dat op de grond meer woningen gebouwd kunnen worden en er verkaveling van het perceel met royale winstkansen mogelijk is. Hoewel er dus optisch niets veranderd is, heeft de grond wel degelijk een bestemmingswijziging ondergaan. Deze situaties zouden veeleer associaties moeten oproepen aan BNB 1997/236 en 329, waar immers ook door het verkrijgen van een bouwvergunning de grond een andere bestemming kreeg. Een andere beslissing zou ook op de koers hebben gelegen van hetgeen in de parlementaire geschiedenis is vermeld als aanleiding tot de wetswijziging, namelijk de situatie waarin landbouwgrond wordt verkocht ten behoeve van onder meer woningbouw.
De beslissing lijkt dus alleen maar juist zolang niet lager dan het maaiveld wordt gekeken en uitsluitend de woning in de beschouwing wordt betrokken. Zodra de blik lager wordt gericht en de grond zelf in het vizier komt, doemen de bedenkingen op."
Ik vestig er de aandacht op dat r.o. 3.4 van HR BNB 2000/109 suggereert dat de fiscus aan het langste eind zou hebben getrokken indien hij wél voldoende feitelijke grondslag zou hebben gelegd onder zijn stelling dat de grond was "onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin." Daarop wijst ook de in onderdeel 3.9. hieronder te citeren rechtspraak.
3.8. De drie arresten HR 8 juli 1996, nr. 31126, BNB 1996/312, met noot Niessen, HR 7 mei 1997, nr. 32097, BNB 1997/236, met noot Niessen, en HR 20 augustus 1997, nr. 32411, BNB 1997/329, betroffen de bouw van een (tweede (generatie)) bedrijfswoning waarvan de ondergrond door die bouw keuzevermogen werd dat vervolgens tot privé werd gerekend. In al deze gevallen nam u aan dat de bouw van een woning een ander dan agrarisch gebruik van de grond was en daarmee een fiscale bestemmingswijziging meebracht. Daaraan deed niet af:
"(...) dat tussen het perceel met de daarop te bouwen woning en het landbouwbedrijf nog een zodanige band kan bestaan, dat het de ondernemer vrijstaat deze zaak tot het ondernemingsvermogen te rekenen; voor een zodanige keuze geldt immers niet de strenge eis dat het perceel geheel of nagenoeg geheel voor de feitelijke beoefening van de landbouw wordt aangewend."(6)
Dit bracht met zich mee:
"(...) dat, indien de waarde van de te bebouwen grond in de nieuwe bestemming hoger is dan de waarde - bij voortgezet gebruik voor agrarische doeleinden - van die grond als onderdeel van het agrarisch bouwperceel respectievelijk als onderdeel van de overige landbouwgrond, dit waardeverschil niet als een ingevolge het bepaalde in voormeld artikel 8, lid 1, aanhef en letter b, vrijgesteld bestanddeel van de winst kan worden aangemerkt.
Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van zodanig bouwperceel moet rekening worden gehouden met de omstandigheid, dat de te bouwen woning is bestemd om te dienen als tweede bedrijfswoning voor het agrarische bedrijf. Indien evenwel de verwachting bestaat dat te eniger tijd deze bestemming in feite niet zal worden gehandhaafd, dient ook deze omstandigheid in aanmerking te worden genomen, met inachtneming van de mate van waarschijnlijkheid dat die verwachting zal
worden verwezenlijkt en van de termijn waarop dit zich zal voordoen."(7)
3.9. Vier arresten van 7 mei 2004, nrs. 38650, 39115, 39751 en 39963, BNB 2004/335-338, met noot Aardema, betroffen de bouw van een eerste bedrijfswoning. Onder verwijzing naar het boven (3.8) geciteerde arrest HR BNB 1997/236 (tweede bedrijfswoning), nam u een fiscale bestemmingswijziging aan omdat tot het landbouwbedrijf behorende grond (die werd gebruikt voor agrarische doeleinden, zoals in BNB 2004/335 cultuurgrond) niet meer als zodanig werd gebruikt, maar als ondergrond voor de bouw van een woning ging dienen:
"Indien onder de werking van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, zoals deze bepaling sinds 1 april 1986 luidt, op de bij een landbouwbedrijf behorende grond, hetzij op het bestaande agrarische bouwperceel, hetzij op daarbuiten gelegen grond, een woning wordt gebouwd, wordt het perceel door de bouw onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Dit houdt voor de toepassing van genoemde wetsbepaling in dat dit perceel voortaan niet meer in het kader van de uitoefening van het landbouwbedrijf zal worden aangewend (vgl. HR 7 mei 1997, nr. 32 097, BNB 1997/236). Hieraan doet niet af de omstandigheid dat het perceel de ondergrond vormt van een aan het bedrijf dienstbare woning of dat de bedrijfsvoering vereist dat de ondernemer woont in de onmiddellijke nabijheid van zijn landbouwbedrijf."
3.10. Deze rechtspraak komt er mijns inziens op neer dat:
(i) de enkele staking van een agrarisch bedrijf en overbrenging naar privé geen "andere aanwending" (en daarmee geen bestemmingswijziging en daarmee geen bestemmingswijzigingswinst) van de ondergrond van een woning inhoudt indien de belastingplichtige vóór de staking reeds in die woning woonde en daarin ná staking blijft wonen;
(ii) een wijziging van het bestemmingsplan (en daarmee van de planologische bestemming van de grond van agrarisch gebruik in woonbestemming) op zichzelf geen "andere aanwending" impliceert indien het feitelijke gebruik niet wijzigt(8);
(iii) indien een agrarische ondernemer op tot zijn landbouwbedrijf behorende cultuurgrond een (eerste of tweede) bedrijfswoning bouwt, wél sprake is van een "andere aanwending" omdat die ondergrond wordt "onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin", hoezeer het wellicht ook noodzakelijk is voor de bedrijfsvoering dat de ondernemer op het bedrijf woont en de woning (aldus) het bedrijf dient. Een volgende vraag is of die fiscale bestemmingswijziging ook bestemmingswijzingswinst meebrengt die niet onder de landbouwvrijstelling valt.
3.11. De aanvang van de bouw van een woning op voorheen in agrarisch gebruik zijnde bedrijfsgrond is dus in alle gevallen een fiscale bestemmingswijziging met belastbare bestemmingswijzigingswinst als mogelijk gevolg. Maar staking van de onderneming en overbrenging naar privé van de (ondergrond van) de bedrijfswoning is géén fiscale bestemmingswijziging indien die woning vóór de staking bewoond was en dat na de staking blijft. In die gevallen heeft de fiscale bestemmingswijziging zich kennelijk - in uw optiek - reeds voorgedaan toen de woning gebouwd werd op daarvóór agrarisch gebruikte bedrijfsgrond. Maar op dat moment was van fiscale winst in de zin van art. 7 Wet Pro IB 1964 geen sprake, zodat op dat moment ook een vrijstelling van dergelijke winst niet aan de orde kon zijn, laat staan een uitzondering op die vrijstelling die weer terugkeert naar de hoofdregel van belastbare winst, die er immers niet was op dat moment, tenzij op datzelfde moment ofwel realisatie, ofwel onttrekking plaatsvond. De vraag rijst dus hoe HR BNB 1996/310 en 311 en HR BNB 2000/109 ("wonen is wonen") gerijmd moeten worden met HR BNB 1996/312 c.a. en HR BNB 2004/335-338 (woningbouw is fiscale bestemmingswijziging, ongeacht staking/onttrekking en ongeacht vermogensetikettering, en kennelijk ook ongeacht realisatie).
3.12. De redactie van de V-N(9) poogde de genoemde arresten als volgt met elkaar te rijmen (WEVAB betekent: waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming(10)):(11)
"In de recente 7 mei-arresten vallen het moment van bestemmingswijziging en het tijdstip van realisatie samen. Moeizaam is in dit verband de vergelijking tussen de "wonen-is-wonen-jurisprudentie (BNB 1996/310 BNB 1996/311*)" enerzijds en BNB 1997/236 en de 7 mei-arresten uit 2004 anderzijds. In geval van het bouwen van bedrijfswoning op een perceel landbouwgrond dat tot het ondernemingsvermogen blijft behoren, is volgens de Hoge Raad, als wij het goed zien, in geval van een latere onttrekking bij staking (op het moment van onttrekking) geen sprake van een bestemmingswijziging. Aan de andere kant kan worden verdedigd dat de bestemmingswijziging zich heeft voorgedaan ten tijde van het wijzingen van de bestemming van cultuurgrond in ondergrond van de bedrijfswoning, omdat de grond niet meer voor een landbouwbedrijf in eigenlijke zin wordt aangewend. Op dat moment is echter geen realisatietijdstip aan te wijzen, de grond blijft immers tot het ondernemingsvermogen behoren. Voor de bepaling van de omvang van de totaalwinst wordt ter zake van de waardevermeerdering ten gevolge van de wijziging van de bestemming van cultuurgrond naar ondergrond woning, kennelijk een onderscheid gemaakt of het perceel tot het ondernemingsvermogen blijft behoren en later bij staking naar privé wordt overgebracht (geen bestemmingswijzigingswinst) en de situatie dat het perceel waarop gebouwd gaat worden tot het privé-vermogen wordt gerekend (wel bestemmingswijzigingswinst). Dat verschil in behandeling, zo dat er al is, is ongerijmd en laat zich moeilijk verklaren. Het lijkt dan evenwichtiger (de recente 7 mei-arresten als uitgangspunt nemend) in geval van een bestemmingswijziging (van cultuurgrond naar ondergrond bedrijfswoning) en een latere onttrekking van de bedrijfswoning en de ondergrond bij staking, op laatstgenoemd tijdstip in elk geval het verschil tussen de WEVAB cultuurgrond op het moment voorafgaand aan de bouw van de bedrijfswoning en de WEVAB bouwgrond op dat moment, op het stakingstijdstip als bestemmingswijzigingswinst te belasten. Dit houdt dan een compartimentering in, waarbij op het moment van realisatie sprake is van een deel dat onder de landbouwvrijstelling valt en een deel dat is belast als bestemmingswijzigingswinst. Wij achten het overigens verdedigbaar dat ook de latere waardestijging na de bestemmingswijziging niet onder de landbouwvrijstelling valt."
3.13. De literatuur(12) gaat er van uit dat de zogenoemde '7 mei arresten' (HR BNB 2004/335-338) ook van toepassing zijn op de ondergrond waarop al een woning is gebouwd omdat immers ook in die situatie de ondergrond van de woning niet meer wordt gebruikt in het kader van het landbouwbedrijf in eigenlijke zin. De literatuur(13) gaat er voorts vanuit dat die '7 mei arresten' - gezien uw verwijzing daarin naar het arrest HR BNB 1997/236, met name overwegingen 3.8 en 3.10) - inhouden dat:
"(...) bij onttrekking van grond voor de bouw van een bedrijfswoning de WEVAB-verkoop/onttrekking niet bepaald moet worden uitgaande van de bestemming tot ondergrond bedrijfswoning, maar van de bestemming van die grond direct voorafgaand aan de bestemming tot ondergrond bedrijfswoning (cultuurgrond). (...)"
De redactie van Vakstudienieuws betoogt over die kwestie (V-N 2006/17.14):
"3. Tot welke waarde kan de ondergrond (...) onder de landbouwvrijstelling vallen?
Op voormelde vraag zijn verschillende antwoorden denkbaar, zoals:
1. tot de WEVAB-cultuurgrond ten tijde van bouw van de boerderij, en
2. tot de (fictieve) WEVAB-ondergrond woning ten tijde van onttrekking.
Het eerste antwoord betekent dat slechts onder de landbouwvrijstelling valt het verschil tussen de WEVAB-cultuurgrond ten tijde van bouw van de boerderij en de boekwaarde van de grond. Dit houdt dan in dat de waardestijging ten gevolge van de gewijzigde aanwending (van cultuurgrond naar ondergrond woning) en de latere waarde-ontwikkeling tot en met 27 juni 2000 niet onder de landbouwvrijstelling vallen. Voor deze opvatting kan steun worden geput uit voormelde 7 mei-arresten. Uit die arresten is immers af te leiden dat (anders dan tot 7 mei 2000 veelal werd aangenomen) er geen sprake blijkt te zijn van een zogenoemde WEVAB-ondergrond. Voormelde arresten zouden dan kunnen worden toegepast op alle nog niet onherroepelijk vaststaande aanslagen en daarvan is in onderhavige situatie van de winstvaststellingsovereenkomsten ook sprake."
3.14. Met de redactie van V-N neem ik aan dat de '7 mei arresten' (HR BNB 2004/335-338) eveneens hun uitwerking hebben op (de ondergrond van) een reeds gebouwde woning die nog tot het ondernemingsvermogen behoort. Dat betekent dat - anders dan in het verleden op grond van gevoerd beleid werd aangenomen(14) (zie bijvoorbeeld Hof Amsterdam, 17 juni 2002, V-N 2002/61.5) - de waardesprong van WEVAB cultuurgrond naar WEVAB ondergrond bedrijfswoning niet (meer) onder de landbouwvrijstelling valt.(15) Om aan die (ongunstige) situatie tegemoet te komen heeft de Staatssecretaris in het in voetnoot 11 aangehaalde besluit van 8 maart 2006, BNB 2006/197, belastingplichtigen eenmalig de mogelijkheid geboden om de woning te heretiketteren, waarbij de landbouwvrijstelling ingeval van overbrenging naar privé van toepassing is op het verschil tussen de boekwaarde en de WEVAB ondergrond bedrijfswoning.
3.15. In HR 24 mei 2002, nr. 37012, BNB 2002/319, met noot Niessen, betoogde de belanghebbende onder meer dat in 1990 de fiscale bestemmingswijziging had plaatsgevonden (het jaar waarin met de sloop van een boerderij was begonnen; vanaf 1995 was deze geschikt voor bewoning; de belanghebbende staakte zijn onderneming in 1995) en dat de bestemmingswijzigingswinst niet meer in 1995 kon worden belast. Het Hof oordeelde echter dat de fiscale bestemmingswijziging pas plaatsvond in 1995, bij de overgang van de grond naar privé. U overwoog:
"3.5. Van een bestemmingswijziging als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1995) is reeds sprake indien grond die ten behoeve van het landbouwbedrijf in gebruik is, waarschijnlijk binnenkort zal worden onttrokken aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin. Zoals het middel terecht stelt, kan sprake zijn van een bestemmingswijziging terwijl tussen de desbetreffende grond en het landbouwbedrijf nog een zodanig verband bestaat, dat het de ondernemer vrijstaat deze zaak tot het ondernemingsvermogen te blijven rekenen. Voor een zodanige keuze geldt immers niet de strenge eis dat de grond geheel of nagenoeg geheel voor de feitelijke beoefening van de landbouw wordt aangewend.
3.6. Gelet op het hiervóór in 3.5 overwogene, is 's Hofs oordeel dat zich eerst op het stakingstijdstip een bestemmingswijziging heeft voorgedaan, gebaseerd op een onjuiste rechtsopvatting. Dit kan echter slechts tot cassatie leiden indien zou moeten worden geoordeeld dat - ervan uitgaande dat de bestemmingswijziging reeds in 1990 heeft plaatsgevonden - de met de bestemmingswijziging verband houdende waardeverandering reeds vóór het stakingstijdstip in 1995 is gerealiseerd. Het belastbare voordeel wordt immers niet genoten op het moment waarop de bestemmingswijziging plaatsvindt, maar op het moment waarop de als gevolg van die bestemmingswijziging opgetreden waardeverandering wordt gerealiseerd, zoals door verkoop van de grond of door overbrenging van de grond naar het privé-vermogen. Belanghebbende is de desbetreffende grond tot de staking van zijn landbouwbedrijf steeds tot zijn ondernemingsvermogen blijven rekenen, hetgeen door de Inspecteur is gevolgd. Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijken geen omstandigheden op grond waarvan zou moeten worden geoordeeld dat de grond diende te worden overgebracht naar het privé-vermogen op een eerder tijdstip dan dat waarop belanghebbendes landbouwbedrijf is gestaakt."
U lijkt aldus - bij gebreke van fiscale winst in de zin van art. 7 Wet Pro IB 1964 op het moment waarop waarschijnlijk wordt dat de grond binnenkort zal worden onttrokken aan agrarisch gebruik in eigenlijke zin - het moment van fiscale bestemmingswijziging (aanvang sloop) en het moment van belastbaarheid (onttrekking) uiteen te trekken door voor te schrijven dat fiscale bestemmingswijzigingswinst pas in aanmerking kan worden genomen (pas belastbaar is) bij realisatie of onttrekking.
3.16. Aan de 'wonen is wonen'-jurisprudentie (onderdelen 3.4. - 3.6.) komt op grond van de in onderdelen 3.8. - 3.15 opgenomen en geanalyseerde jurisprudentie mijns inziens nog maar beperkte betekenis toe: indien, zoals HR BNB 2002/319 leert, het moment van realisatie c.q. onttrekking beslissend is voor de constatering van fiscale winst, ook al heeft de fiscale bestemmingswijziging als gevolg van eerdere woningbouw (HR BNB 2004/335-338) reeds veel eerder plaatsgevonden zonder dat echter realisatie of onttrekking plaatsvond, dan is de voor de belanghebbenden positieve uitkomst in de 'wonen is wonen'-zaken HR BNB 1996/310, HR BNB 1998/198 en HR BNB 2000/109 (zie 3.4 - 3.6 hierboven) niet goed te verklaren.
3.17. Ik wijs nog op HR 16 december 1998, nrs. 33735 en 33736, BNB 1999/143, met conclusie Van Soest, en BNB 1999/144 (voortzetting van HR BNB 1996/311), beide met noot Niessen. HR BNB 1999/143 betrof bedrijfstuinbouwgrond die werd overgebracht naar privé. Het Hof nam wél een bestemmingswijziging aan maar géén bestemmingswijzigingswinst, omdat:
"(...) de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat de gronden in het onderhavige geval niet in waarde zijn gestegen door de onttrekking aan het ondernemingsvermogen, doch dat die waardestijging 'wordt veroorzaakt door de planologische bestemmingswijziging of de mogelijkheid voor particulieren om zich daar te vestigen' (...)"
U achtte de waardestijging echter niet vrijgesteld:
"Nu het perceel, naar het Hof heeft vastgesteld, tot 30 juni 1992 werd aangewend voor de uitoefening van belanghebbendes tuinbouwbedrijf en bij gelegenheid van de beëindiging van dat bedrijf is overgebracht naar belanghebbendes privé-vermogen, moet het perceel grond worden aangemerkt als grond die voor de toepassing van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet sedertdien buiten het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend. Daarmee heeft zich in het onderhavige geval ten aanzien van het hiervóór vermelde perceel grond een feitelijke verandering voorgedaan, te weten de bij de beëindiging van het bedrijf voltrokken wijziging van de bestemming. Deze feitelijke verandering heeft te gelden als een omstandigheid waarmee de waardeverandering van het perceel grond verband houdt, als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet, ook al is die waardestijging niet veroorzaakt door de onttrekking aan het ondernemingsvermogen als zodanig, maar door de planologische bestemmingswijziging of de mogelijkheid voor particulieren zich daar te vestigen."
HR BNB 1999/144 betrof de ondergrond van bedrijfsgebouwen die volgens het bestemmingsplan mocht worden gebruikt voor woondoeleinden. U gaf de uitspraak van de feitenrechter als volgt weer:
"Hoewel de Inspecteur stelt dat een waardestijging van de ondergrond van de gebouwen is te constateren per 31 december 1989 van ƒ 19 250, van welke waardestijging een bedrag groot ƒ 5000 reeds op 1 april 1986 aanwezig zou zijn geweest, is naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk geworden dat met betrekking tot het restbedrag van ƒ 14 250 kan worden gezegd dat het een waardestijging betreft, die verband houdt met de omstandigheid dat de grond voortaan of waarschijnlijk binnenkort buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend, aangezien daarvoor noodzakelijk is dat een oorzakelijk verband bestaat tussen de waardestijging van de grond en de gewijzigde aanwending daarvan. Aan dit oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd de overweging dat de Inspecteur met name onvoldoende beargumenteerd heeft waarom de ondergrond van de bedrijfsgebouwen op 31 december 1989 in waarde is gestegen door de beëindiging van het landbouwbedrijf, terwijl daarvóór ook reeds de gelegenheid bestond die gebouwen na staking aan te wenden voor woondoeleinden; dat immers niet goed valt in te zien waarom de waardestijging zich niet reeds eerder heeft voorgedaan en verband houdt met een eerdere - gelet op de toenmalige wetgeving niet tot belastingheffing leidende - bestemmingswijziging, namelijk de vaststelling van het bestemmingsplan op 30 september 1980. (...)"
Ook in deze zaak achtte u de waardestijging wél belast:
"Nu de ondergrond van de bedrijfsgebouwen, naar in hetgeen het Gerechtshof Arnhem feitelijk heeft vastgesteld, besloten ligt, in voorafgaande jaren feitelijk werd aangewend voor de uitoefening van belanghebbendes landbouwbedrijf, en de beëindiging van dat bedrijf meebrengt dat deze voortaan niet meer aldus zal worden aangewend, doch voor bewoning en hobby, moet deze grond worden aangemerkt als grond die, ook indien dit gebruik inhoudt dat nog planten worden geteeld of dieren worden gehouden, voor de toepassing van artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet, buiten het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend.
Een en ander leidt ertoe dat zich in het onderhavige geval ten aanzien van de ondergrond van de bedrijfsgebouwen een feitelijke verandering heeft voorgedaan, te weten de beëindiging van het bedrijf en de wijziging van de bestemming van de ondergrond van de bedrijfsgebouwen.
Deze feitelijke verandering heeft te gelden als een omstandigheid dat de grond voortaan buiten het kader van de uitoefening van een landbouwbedrijf zal worden aangewend, met welke omstandigheid de waardeverandering van bedoelde ondergrond verband houdt, als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter b, van de Wet, ook al zou de mogelijkheid die ondergrond aldus te gebruiken reeds voorafgaand aan die feitelijke verandering zijn ontstaan. (...)"
3.18. Meussen becommentarieerde beide arresten in FED 1999/153 als volgt (ik laat voetnoten weg):
"Door De Boer en Ruijschop is verdedigd dat de toets 'voortaan of waarschijnlijk binnenkort' alleen op het moment van waardeverandering en niet op het realisatiemoment zou moeten worden aangelegd. Zij stellen onder meer: "Slechts de waardeverandering die het directe gevolg is van de feitelijke andere aanwending valt bij (latere) realisatie buiten de landbouwvrijstelling." In die visie impliceert staking weliswaar een bestemmingswijziging maar niet noodzakelijkerwijs een waardeverandering van de (onder)grond, want die kan zich immers al in een eerder stadium hebben voorgedaan. In dat geval zou in de visie van De Boer en Ruijschop deze waardeverandering onder de landbouwvrijstelling moeten vallen. Voor een voorbeeld waartoe hun zienswijze leidt, verwijs ik naar een artikel van mijn hand in het Weekblad fiscaal recht. In deze publicatie heb ik betoogd dat bovengenoemd standpunt in strijd is met de ratio van de landbouwvrijstelling zoals we die kennen uit de memorie van antwoord van de wetswijziging waarbij bestemmingswijzigingswinsten in de belastingheffing zijn betrokken. Aldaar is te lezen: "doelstelling van de regeling is om de landbouwvrijstelling te beperken tot de uit de opgetreden inflatie voortvloeiende winst op landbouwgronden; voorzover de winst op landbouwgronden verband houdt met een (naderende) bestemmingswijziging staat deze los van de inflatie en dient dan ook volgens de ratio van het wetsvoorstel te worden belast." Ook door anderen is deze opvatting in de literatuur naar voren gebracht.
Met deze twee arresten heeft de Hoge Raad laatstgenoemde standpunt overgenomen. De andersluidende opvatting van Hof 's-Hertogenbosch - die in de literatuur de nodige aandacht heeft gekregen en ten grondslag ligt aan dit arrest - is door de Hoge Raad terecht verworpen. Er behoeft voor de belastingheffing over de bestemmingswijzigingswinst geen causaal verband te bestaan tussen de waardestijging en de gewijzigde aanwending van de grond. Voldoende is dat op het realisatiemoment ten aanzien van de feitelijke aanwending van de landbouwgrond wordt voldaan aan het criterium 'voortaan of waarschijnlijk binnenkort'.
Alsdan is het totale verschil tussen WEV en WEVAB belast - behoudens de toepassing van de overgangsregeling ex art. 70 Wet Pro IB 1964 - ongeacht wanneer de waardeverandering daadwerkelijk is opgetreden.
Terecht, want in de praktijk is lang niet altijd eenduidig vast te stellen wanneer een waardestijging van de grond is opgetreden. Soms is er een specifieke oorzaak (zoals de wijziging van een bestemmingsplan) aan te wijzen, vaak heeft de waardestijging zich geleidelijk voltrokken op basis van verschillende feiten en omstandigheden. Uitvoering van het standpunt van De Boer en Ruijschop zou de inspecteur voor een schier onmogelijke bewijslast plaatsen en de belastingheffing over bestemmingswijzigingswinsten feitelijk vrijwel illusoir maken. De visie van de Hoge Raad doet recht aan de ratio van de gewijzigde landbouwvrijstelling namelijk om bestemmingswijzigingswinsten - behoudens speculatieve grondtransacties - te belasten."
3.19. De volgende gevallen kunnen zich dus voordoen:
(i) de fiscale bestemmingswijzing valt samen met het realisatie/onttrekkingsmoment (HR BNB 2004/335-338);
(ii) de bestemmingswijzing - bijvoorbeeld door de bouw van een woning - valt niet samen met het realisatiemoment doordat de ondergrond van de woning tot het vermogen van de landbouwonderneming blijft behoren (HR BNB 2002/319);
(iii) de grond heeft ruimere gebruiksmogelijkheden gekregen en is daardoor in waarde gestegen (bijvoorbeeld door een gewijzigd bestemmingplan), maar een feitelijke bestemmingswijziging dan wel realisatie/onttrekking heeft zich nog niet voorgedaan. Dit staat er niet aan in de weg om bij latere feitelijke bestemmingswijziging en realisatie/onttrekking toch bestemmingswijzigingswinst in aanmerking te nemen (HR BNB 1999/143 en 144).
4 De landbouwvrijstelling onder de Wet IB 2001
4.1. Hoewel niet aan de orde in onze zaak, maak ik enige opmerkingen over de landbouwvrijstelling in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001).
4.2. Met ingang van 2001 is de landbouwvrijstelling opgenomen in art. 3.12 Wet IB 2001. Het eerste lid van deze bepaling luidt:
"Tot de winst behoren niet voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeveranderingen van gronden - daaronder begrepen de ondergrond van de gebouwen - voorzover de waardeverandering van de grond is toe te rekenen aan de ontwikkeling van de waarde in het economische verkeer bij voortzetting van de aanwending van de grond in het kader van een landbouwbedrijf, en niet is ontstaan in de uitoefening van het bedrijf."
4.3. Blijkens de parlementaire geschiedenis behorende bij artikel 3.12 Wet IB 2001 zijn twee soorten waardestijgingen uitgesloten van de landbouwvrijstelling 2001:(16)
"(...) Ten eerste de waardeverandering die in de uitoefening van het bedrijf is ontstaan. Ten tweede het voordeel dat wordt behaald wegens een waardeverandering door bestemmingswijziging van de grond. Voorzover het voordeel is toe te rekenen aan zodanige waardeveranderingen, wordt het derhalve belast. (...)"
4.4. Met de herformulering van de landbouwvrijstelling wordt voorkomen dat heffing over bestemmingswijzigingswinst illusoir wordt als gevolg van het nog zes jaren binnen de agrarische sfeer blijven gebruiken van de grond, waardoor aan de oude 'waarschijnlijk binnenkort'- voorwaarde in art. 8, lid 1, letter b, Wet IB 1964 niet werd voldaan.
4.5. Ten aanzien van de ondergrond van de eerste bedrijfswoning is in de parlementaire geschiedenis behorende bij de landbouwvrijstelling 2001 afstand genomen van de boven weergegeven 'wonen is wonen'-jurisprudentie(17):
"(...) De leden van de fracties van de PvdA, de VVD, het CDA, D66, het GPV en RPF en SGP vragen naar de reden dat in het voorstel de landbouwvrijstelling niet langer van toepassing is op de ondergrond van de agrarische bedrijfswoning die niet langer in het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend. Het antwoord hierop is dat, anders dan in de huidige regeling van de landbouwvrijstelling waarbij voor de heffing wordt aangesloten bij het begrip bestemmingswijziging, in de voorgestelde regeling van de landbouwvrijstelling geheven wordt over het verschil tussen de waarde in het economische verkeer bij agrarische bestemming (WEVAB) en de waarde in het economische verkeer (WEV). Hiermee wordt beoogd waardeveranderingen te belasten die niet het gevolg zijn van gebeurtenissen of transacties in de agrarische sfeer. Dit geldt zowel voor "gewone" landbouwgrond als voor de ondergrond van de opstallen of de agrarische bedrijfswoning. De voorgestelde regeling doet hiermee meer recht aan de oorspronkelijke doelstelling van de huidige landbouwvrijstelling. Indien een niet-agrarische ondernemer zijn bedrijfswoning verkoopt of onttrekt aan het ondernemingsvermogen, wordt hij belast voor de gehele boekwinst. In het voorstel worden bij de agrarische ondernemer daarentegen slechts niet-agrarische waardeveranderingen belast. Ik onderschrijf dan ook niet de gevolgtrekking van de leden van de CDA-fractie - die grote moeite hebben met dit onderdeel van het wetsvoorstel - dat het wetsvoorstel op dit punt indruist tegen het rechtsgevoel van ondernemers in het algemeen. Evenmin onderschrijf ik de opmerking van de leden van de fractie van het SGP dat op deze wijze een rechtsongelijkheid wordt gecreëerd tussen (agrarische) ondernemers en particulieren die hun actieve loopbaan beëindigen. Veeleer kan gesproken worden van het creëren van een grotere gelijkheid binnen de groep ondernemers. De leden van de fracties van de PvdA, het CDA, D66 en de SGP vragen voorts hoe het voorstel op dit vlak zich verhoudt tot de zogenoemde 8-juli-arresten uit 1996 en de reactie van mijn ambtsvoorganger daarop van 29 januari 1997, DB96/5241U. De jurisprudentie met betrekking tot waardeveranderingen van de ondergrond - waaronder de genoemde 8-juli-arresten - betreft de invulling van het begrip bestemmingswijziging. Mijn ambtsvoorganger heeft bij persbericht van 29 januari 1997, nr. 97/10, DB96/5241U, onder meer aangegeven het oordeel van de Hoge Raad in het arrest van 8 juli 1996, nr. 31 126, BNB 1996/312, te onderschrijven. Dat arrest betrof een casus waarin de grond aan de feitelijke uitoefening van het landbouwbedrijf werd onttrokken omdat daarop voor privé-gebruik een woning werd gebouwd. De Hoge Raad oordeelde dat in deze situatie sprake was van een bestemmingswijziging. De landbouwvrijstelling was dus niet van toepassing. De voorgestelde wijziging met betrekking tot de ondergrond van de woning is niet in strijd met deze reactie. Wat betreft het arrest van 8 juli 1996, nr. 34 637, BNB 1996/311, waar de Hoge Raad heeft bepaald dat een overgang van een agrarische bedrijfswoning naar het privé-vermogen geen bestemmingswijziging is (wonen = wonen), wijs ik erop dat dit begrip in de voorgestelde wettekst geen betekenis meer heeft; het arrest heeft na de voorgestelde wetswijziging dan ook zijn belang verloren. (...)"
4.6. Onder de landbouwvrijstelling 2001 wordt dus niet zozeer aangesloten bij de bestemmingswijzging(swinst), maar bij het verschil tussen de waarde in het economische verkeer (WEV) en de waarde in het economisch verkeer bij agrarisch gebruik (WEVAB).
5 Beoordeling van de cassatieberoepen
BEOORDELING VAN HET INCIDENTELE BEROEP
5.1. De belanghebbende meent 'dat er in casu geen sprake is van een bestemmingswijziging'. Gezien uw eerste arrest HR BNB 2005/210 in belanghebbendes zaak (zie 1.3 hierboven) is dit standpunt onjuist. De klacht faalt.
BEOORDELING VAN HET PRINCIPALE BEROEP
5.2. De Staatssecretaris stelt in de eerste plaats dat de bouwkop vanaf 1982 geen agrarische bestemming heeft gehad en dat waarderesultaten op die bouwkop daarom geen 'voordelen uit landbouwbedrijf ter zake van waardeverandering van de gronden' vormen: 'de bouwkop vormt geen landbouwgrond'.
5.3. Voor het Hof (Amsterdam) heeft de Inspecteur niet de stelling betrokken dat de waardestijging van de bouwkop geen voordeel uit landbouwbedrijf vormt. Omdat beoordeling van des Staatssecretaris' stelling feitelijk onderzoek vergt waarvoor in cassatie geen plaats is, kan dit middelonderdeel niet tot cassatie leiden. U zie de boven (3.6) aangehaalde overweging 3.4 van uw arrest HR BNB 2000/109. In die zaak hield de Staatssecretaris in cassatie een vergelijkbaar betoog ten aanzien van een in 1959 gebouwde woning op in 1958 verkregen grond, welke woning in 1994 tot het privé-vermogen werd gerekend.
5.4. Overigens verdient opmerking dat in onze zaak de fiscale bestemmingswijziging zich pas in 1998 heeft voorgedaan. Uit uw eerste arrest HR BNB 2005/210 in belanghebbendes zaak volgt immers dat (pas) de bouw van de woning in 1998 leidde tot onttrekking van de ondergrond aan het gebruik ten behoeve van de landbouw in eigenlijke zin.
5.5. De Staatssecretaris betoogt in de tweede plaats dat de bouwkop in de periode 1982 - 1998 binnen belanghebbendes landbouwbedrijf als landbouwgrond is gebruikt en dat de bouw van de woning een fiscale bestemmingswijzing in 1998 ten gevolge had. Deze stelling lijkt mij juist, zoals boven reeds bleek. Ook het Hof gaat in r.o. 6.2 van zijn uitspraak uit van een bestemmingswijziging in 1998. Het Hof heeft belanghebbendes beroep desondanks gegrond verklaard omdat het op grond van een aantal in r.o. 6.3 opgesomde omstandigheden oordeelde dat - nu de bouwkop als bouwgrond is gekocht en daartoe van meet af aan is bestemd - de grondwaardestijging geen verband houdt met de fiscale bestemmingswijziging in 1998. Het Hof ziet aldus geen causaal verband tussen de waardestijging en de fiscale bestemmingswijziging.
5.6. Mijns inziens volgt uit HR BNB 1999/143 en 144 (zie 3.17 hierboven) dat 's Hofs opvatting onjuist is. In 1998 is de belanghebbende na verkrijging van een bouwvergunning een woning gaan bouwen op een tot zijn bedrijf behorend en tot die tijd als cultuurgrond gebruikt perceel dat hij in hetzelfde jaar heeft onttrokken aan zijn ondernemingsvermogen. HR BNB 1999/143 en 144 leren voor een dergelijk geval dat deze feitelijke veranderingen hebben te gelden als een omstandigheid waarmee de waardestijging van de ondergrond verband houdt, ook al is die waardestijging niet veroorzaakt door de onttrekking aan het ondernemingsvermogen als zodanig, maar door de mogelijkheid (een) woning(en) op de bouwkop te bouwen. Het Hof had zich dus - uitgaande van fiscale bestemmingswijziging in 1998 - na verwijzing (onder meer) moeten toeleggen op het elimineren (uit de grondwaardestijging sinds aankoop) van de eventuele waardestijging van de bouwkop als cultuurgrond. Door het hof 's-Gravenhage zijn de navolgende feiten vastgesteld (zie 1.2 hierboven):
(i) boekwaarde grond ten tijde van aankoop ƒ 34.875;
(ii) waarde in het economisch verkeer in 1998 ƒ 75.000;
(iii) waarde in het economisch verkeer bij voortgezet agrarisch gebruik ƒ 75.000 en
(iv) waarde cultuurgrond ƒ 17.500.
5.7. Het tweede middelonderdeel in het principale beroep treft daarom mijns inziens doel.
6 Na cassatie
6.1. Nu de zaak in de tweede ronde niet veel is opgeschoten en u in de eerste ronde (HR BNB 2005/210) geen mogelijkheid zag om de zaak zelf af te doen, ziet het er naar uit dat u opnieuw zult moeten verwijzen. Onderzocht moet onder meer worden of de waardestijging van de bouwkop wellicht gesplitst moet worden in een niet-vrijgesteld bouwgronddeel en een vrijgesteld cultuurgronddeel (zie het subsidiaire standpunt van de Staatssecretaris). Voorts zijn diverse stellingen van de belanghebbende onbehandeld gebleven die feitelijk onderzoek vergen:
(i) vertrouwensberoep op gevoerd beleid (de Staatssecretaris betoogt in zijn conclusie van repliek dat het vertrouwen uitgewerkt was door uw posterieure en anders dan het beleid luidende jurisprudentie) inhoudende dat de waardestijging onder de landbouwvrijstelling viel. Opmerking verdient dat de belanghebbende zich blijkens het proces-verbaal van de zitting voor het Hof Amsterdam niet beroepen heeft op de brieven (van de Staatssecretaris aan de Belastingdienst) uit 2000 en 2001 zoals deze blijken uit de door de belanghebbende voor het hof 's-Gravenhage aangehaalde hofuitspraak V-N 2002/61.5. In cassatie wijst de belanghebbende echter op het eerder (zie voetnoot 9) aangehaalde besluit van 8 maart 2006, BNB 2006/197, waarin het 'oude beleid' wordt weergeven: 'De landbouwvrijstelling is in die gevallen(18) nog van toepassing op het verschil tussen de boekwaarde en de WEVAB-ondergrond van de woning, hoewel er op grond van de arresten van 7 mei dus eigenlijk geen sprake meer kan zijn van een WEVAB-ondergrond';
(ii) de belanghebbende heeft voor het Hof Amsterdam gesteld(19) de in 1998 door hem gekozen etikettering van de ondergrond te hebben herzien op grond van 'bijzondere omstandigheden' en daarop te willen terugkomen bij verlies van deze procedure. Op het eerste gezicht is belanghebbendes onttrekking van een stuk grond naar privé echter geen bijzondere omstandigheid. Analoog aan het arrest HR 26 november 1986, nr. 24298, BNB 1987/27, valt er echter iets voor te zeggen om de belanghebbende toe te staan terug te komen op de onttrekking van de grond naar privé indien sprake was van keuzevermogen en bovendien de aanslagen over de jaren nadien nog niet onherroepelijk vast staan. De Inspecteur heeft voor het Hof Amsterdam echter betoogd dat die aanslagen al wél onherroepelijk vast staan.
7 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak opnieuw te verwijzen naar een ander Gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
(A.-G.)
1 Hof Amsterdam 9 januari 2006, zaaknummer 05/00964, NTFR 2006/274 en V-N 2006/33.2.6.
2 TK, vergaderjaar 1984-1985, 18915, nrs. 1-3, blz. 8.
3 TK, vergaderjaar 1984-1985, 18915, nrs. 1-3, blz. 8. Zie verder: TK, vergaderjaar 1984-1985, 18915, nr. 5, blz. 5: "(...) Zoals in de memorie van toelichting is uiteengezet (...) gaat het om de situaties waarin de grond voortaan buiten het kader van een landbouwbedrijf zal worden aangewend. (...)"
4 In dit arrest werd ten aanzien van de ondergrond van de overige gebouwen die naar privé overgingen wel een bestemmingswijziging aangenomen.
5 Noot in BNB 2000/109.
6 HR BNB 1997/236, r.o. 3.8.
7 HR BNB 1997/236, r.o. 3.8.
8 Zie voorts de noten van Niessen in BNB 1996/311 (onderdeel "De interne bestemmingswijziging") en BNB 1997/236.
9 Die redactie schrijft in haar aantekening in 2006/17.14 over de '7 mei arresten' (HR BNB 2004/335-338):
"De bij de verkoop of overbrenging naar het privé-vermogen gerealiseerde waardestijging van de grond die is ontstaan door de bouw van de bedrijfswoning op tot het landbouwbedrijf behorende grond, wordt aangemerkt als een belaste bestemmingswijzigingswinst die derhalve niet onder de landbouwvrijstelling valt. In zijn besluit van 8 maart 2006 acht de Staatssecretaris van Financiën die arresten evenzeer van toepassing op de situatie dat de woning met ondergrond nog steeds tot het ondernemingsvermogen behoort en de realisatie van de bestemmingswijzigingswinst op een later moment dan de gewijzigde aanwending plaatsvindt. In onze aantekening in V-N 2004/27.14 kwamen wij tot dezelfde conclusie."
10 Vgl. HR 29 januari 1997, nr. 31938, BNB 1997/104 (r.o. 3.9).
11 V-N 2004/27.14. Zie ten aanzien van de compartimentering indien het moment van winstrealisatie niet samenvalt met dat van de bestemmingswijziging: Aardema, noot in BNB 2004/338. Naar zijn mening is ook de waardestijging na bestemmingswijziging belast.
12 Zie S.F.J.J. Schenk en P.L.F. Seegers, De landbouwvrijstelling, Deventer 2007, blz. 105. De Staatssecretaris is van mening (Besluit van 8 maart 2006, nr. CPP2005/3338M, BNB 2006/197) "(...) dat het standpunt dat het perceel niet meer in het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend, eveneens heeft te gelden voor in het verleden gebouwde woningen die nog steeds tot het ondernemingsvermogen behoren. Immers, niet goed valt in te zien dat de ondergrond van een nog te bouwen woning niet meer in het kader van een landbouwbedrijf wordt aangewend en die van een bestaande woning wel (...)".
13 S.F.J.J. Schenk en P.L.F. Seegers, t.a.p., blz. 36. Zie verder P. de Boer en M.H.C. Ruijschop, Aardverschuiving in de landbouwvrijstelling, Een beschouwing over bestemmingswijziging en bestemmingswijzigingswinst, WFR 1997/883:
"(...) Tot nu toe gingen zowel de belastingadviseurs als de Belastingdienst ervan uit dat het verschil tussen de waarde van de ondergrond als drager van de agrarische tweede woning en de waarde als cultuurgrond c.q. erfperceel onder de landbouwvrijstelling valt. Hoewel de Hoge Raad het arrest van 7 mei (BNB 1997/236;PJW) wijst in een specifieke situatie, lezen wij in rechtsoverweging 3.8 een hieraan tegengestelde opvatting. Het verschil tussen de waarde als ondergrond van de agrarische woning en de WEVAB als cultuurgrond of erfperceel is kennelijk een waardeverandering als gevolg van een bestemmingswijziging. Bij de bepaling van de waarde in de nieuwe bestemming moet enerzijds rekening worden gehouden met de bestemming als agrarische bedrijfswoning en anderzijds met de mogelijkheid dat die bestemming niet zal worden gehandhaafd, met inachtneming van de kans op afwijkende bestemming (lees: verkoop aan particulieren) en de termijn waarop die zich waarschijnlijk zal voordoen. De inspecteur zal een hogere waarde dan de waarde als agrarisch bouwblok aannemelijk moeten maken. Dit lijkt in de meeste gevallen geen eenvoudige taak en zal dan ook van taxateurs wederom het nodige vragen. (...)"
14 Vgl. S.F.J.J. Schenk en P.L.F. Seegers, t.a.p., blz. 35.
15 Dit beleid is niet van toepassing indien cultuurgrond wordt onttrokken voor het (in privé) bouwen van een woning.
16 Tweede Kamer, vergaderjaar 1999-2000, 27209, nr. 3 (MvT), blz. 25.
17 Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27209, nr. 6 (NnvhV), blz. 66 en 67. Zie verder het verworpen amendement van het lid Reitsma dat voortzetting van het oude regime van de landbouwvrijstelling ten aanzien van de ondergrond van de bedrijfswoning beoogde (Tweede Kamer, vergaderjaar 2000-2001, 27209, nr. 10).
18 Naar de letter van het Besluit alleen de gevallen van overbrenging van woning en grond naar privé in verband met de wijziging van de landbouwvrijstelling per 27 juni 2000.
19 Zie ook onderdeel 4 (III) van de uitspraak van het Hof Amsterdam.