Conclusie
Nr. 43740
Derde kamer (A)
Accijns en belasting op brandstoffen (1997 - 2000)
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 28 januari 2008 inzake:
X B.V.
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
In de voorliggende zaak staat afvalolie centraal, meer specifiek de vraag of de Inspecteur(1) terecht accijns en brandstoffenbelasting van X B.V. (belanghebbende) heeft nageheven ter zake van uitslag van deze olie. De vraag is moeilijk te beantwoorden, niet alleen vanwege de complexiteit van de wetgeving, maar ook omdat niet alle relevante feitelijke gegevens voorhanden zijn.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende houdt zich - voor zover hier van belang - bezig met het inzamelen, het vervoeren en het verwerken van (chemische) afvalstoffen, waaronder verontreinigde minerale oliën.
2.2. Met ingang van 1 januari 1995 is haar onder nummer 00-0002-AGP vergunning verleend om een accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) te hebben voor de vervaardiging en het zonder verschuldigdheid van accijns voorhanden hebben van zware stookolie van GN-code 2710 007(2) (hierna: AGP-vergunning). Op grond van deze - tot de gedingstukken behorende - vergunning is onder meer accijns verschuldigd over de vanuit de AGP uitgeslagen accijnsgoederen.
2.3. Voorts beschikt belanghebbende over een vergunning tot inzamelen van afvallen en restanten van minerale oliën, gedagtekend 15 april 1997, nummer 00-0-000003 (verder: de inzamelvergunning). Blijkens de aanhef van de vergunning is deze gebaseerd op de aanschrijving van de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) van 29 januari 1982, nr. 000-00004(3), waarin - met het oog op de onduidelijkheid inzake 'de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake de douane en de accijnzen ten aanzien van de invoer en de verwerking van afvallen en verontreinigde ladingrestanten van minerale oliën' - een regeling is getroffen met betrekking tot de invoer, de uitslag en de verwerking hier te lande van bedoelde afvallen en restanten. In de aan belanghebbende verleende vergunning is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
"(...)
B. Uitslag van afvallen en restanten uit entrepot
9. Olie-afvallen en restanten die bij het schoonmaken van tanks, leidingen e.d. in entrepot ontstaan, worden onderscheiden in:
a. die welke nog zijn aan te merken als minerale olie in de zin van de Wet op de accijns van minerale oliën;
b. die welke niet als zodanig zijn aan te merken.
Bij uitslag van de onder ad a. bedoelde afvallen en restanten dienen de gebruikelijke douaneformaliteiten in acht te worden genomen (...)
De onder ad b. bedoelde afvallen en restanten kunnen na daartoe verkregen toestemming (...) zonder aangifte en verdere formaliteiten worden uitgeslagen naar het bedrijf van vergunninghouder, voor zover de waarde van de onderwerpelijke goederen gering is. (...).
C. Overige bepalingen ten aanzien van de ingezamelde afvallen en restanten
10. Bestemming
a. de afvallen en restanten zoals omschreven in de punten 1, 8 en 9, laatste alinea kunnen door de vergunninghouder uitsluitend
- hetzij worden vernietigd;
- hetzij ter vernietiging worden afgeleverd aan een vernietigingsbedrijf;
- hetzij als zodanig, d.w.z. zonder dat deze een nadere behandeling hebben ondergaan, als brandstof worden gebruikt;
- hetzij worden afgeleverd aan fabrikanten van minerale oliën, welke daartoe in het bezit zijn van een vergunning in de zin van de Wet op de accijns van minerale oliën;
- hetzij worden afgeleverd aan andere inzamelaars welke eveneens in het bezit zijn van een vergunning tot het inzamelen van afvallen en restanten van minerale oliën;
- hetzij worden uitgevoerd (...)
Behandelen
b. het behandelen van de afvallen en restanten door vergunninghouder is derhalve zonder daartoe strekkende vergunning verboden met dien verstande dat niet als vervaardigingshandeling wordt aangemerkt:
(...)
- het op eenvoudige wijze afscheiden van water uit de ingezamelde afvaloliën, voor zover deze behandelingen in het vervoermiddel geschieden."
2.4. In 2002 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld inzake de naleving van de aan belanghebbende verleende vergunningen als bedoeld in 2.2 en 2.3. Tijdens dit boekenonderzoek heeft de Inspecteur geconstateerd dat belanghebbende onbewerkte verontreinigde minerale oliën met een hoogcalorische waarde (verder: afvalolie) heeft afgeleverd aan andere bedrijven en dat die bedrijven daarvoor een vergoeding aan belanghebbende hebben betaald. In het van dit onderzoek uitgebrachte rapport is, voor zover in cassatie van belang, het volgende vermeld:
"4.3. Controle accijnsgoederenplaats
(...)
4.3.3. Afvoeren minerale oliën
De intern voorbewerkte olie,(4) (...) is als volgt afgevoerd:
- Stofcode 03.06.403:
- B (afvalolie)
(...)
- A (olie, brandstof)
- C (...)
Voor bovenstaande afgevoerde hoeveelheden zijn, met uitzondering van de hierna genoemde afvoeren, AGD's opgemaakt (...)
(...)
4.3.3.2. Afvoeren zonder AGD(5), niet gezuiverde AGD's
Naar B
Dit betreft een partij (...) van in totaal 130,8 ton, welke op 08.09.1997 in diverse transporten is afgevoerd. Het product bezat volgens X veel water (...). Er zijn door X echter geen analyses gemaakt. De partij is verkocht voor NLG 13,919/ton, waarbij het gewicht is gecorrigeerd voor het watergehalte (ic. 114 ton gefactureerd).
(...)
Aangezien er geen AGD is opgemaakt is er sprake van een uitslag tot verbruik. Op grond van artikel 28, lid 1 Wet op de accijns is het tarief van artikel 27, lid 1 Wet op de accijns van toepassing.
Na te heffen over 1997 over 130 ton zware stookolie.
(...)
Naar C (54,700 ton olie ex ketelhuis)
Voor deze afvoer is ten onrechte geen AGD opgemaakt, zodat er sprake is van een uitslag tot verbruik.
(...)
Na te heffen over 1999 over 54 ton zware stookolie.
Naar A (...)
Alle afvoeren betrof een olie/water met een vlampunt (...) Deze afvalstoffen zijn aangeboden ter verbranding in de draaitrommelovens van A. Naar de mening van X betreft het afvoer van gevaarlijk afval. De afvoer is geschied onder WMB-begeleidingsdocumenten. Daarom zijn door X geen AGD's opgemaakt.
(...)
Aangezien er geen AGD is opgemaakt is er sprake van een uitslag tot verbruik. Op grond van artikel 28, lid 1, Wet op de accijns is het tarief van artikel 27, lid 1 Wet op de accijns van toepassing.
Na te heffen over 1998 over 2.434 ton zware stookolie en over 1997 over 3.237 ton zware stookolie.
4.3.4. Afvoeren (afval)stoffen, ten onrechte niet aangemerkt als een minerale olie
(...)
Uit de ingestelde controle is een afvoer van Q- olie naar voren gekomen welke kwalificeert als minerale olie, maar als zodanig door X niet is aangemerkt.
Het betreft diverse afvoeren van een O/W mengsel in oktober 1999 naar C van in totaal 144,100 ton. (...)
Aangezien er geen AGD is opgemaakt is er sprake van een uitslag tot verbruik. Op grond van artikel 28, lid 1, Wet op de accijns is het tarief van artikel 27, lid 1 Wet op de accijns van toepassing.
Na te heffen over 1999 over 144 ton zware stookolie."
2.5. Naar aanleiding van de bevindingen bij de controle heeft de Inspecteur op één aanslagbiljet aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de accijns van minerale oliën ten bedrage van ƒ 251.904 en een naheffingsaanslag in de belasting op brandstoffen ten bedrage van ƒ 239.669,99 opgelegd. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij uitspraak van 30 juni 2004 de naheffingsaanslagen verminderd tot een ten bedrage van ƒ 205.406 aan accijns en een ten bedrage van ƒ 194.082 aan brandstoffenbelasting.
2.6. Tussen partijen is in confesso(6) dat de afvalolie is te rangschikken onder code 2710 van de Gecombineerde Nomenclatuur (verder: GN) en als zodanig is aan te merken als een minerale olie als bedoeld in artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de accijns (tekst 1 juli 1995 tot en met 31 december 2003, hierna: Wet accijns).(7) Voorts staat vast dat de afvalolie niet valt onder een van de in artikel 26 van Pro de Wet accijns genoemde soorten minerale oliën en dat dientengevolge voor de afvalolie op grond van artikel 27 van Pro de Wet accijns geen tarief bepaald is.
2.7. De bedrijven die de afvalolie afgeleverd hebben gekregen, hebben de olie - kennelijk nadat zij daaraan water hebben onttrokken en andere afvalstoffen hebben toegevoegd - verbrand met het doel de daardoor optredende warmte te gebruiken, onder meer voor de productie van gedemineraliseerd water. Belanghebbende was ten tijde van het afleveren van de afvalolie van die aanwending op de hoogte.
3. Geschil voor het Hof
3.1. Voor het Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) was in geschil de juistheid van de naheffingsaanslagen. Belanghebbende stelde zich primair op het standpunt dat geen sprake is van een belastbaar feit voor de Wet accijns of de Wet belastingen op Milieugrondslag (zoals deze luidde gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft; hierna: Wbm), nu zij heeft voldaan aan de verplichtingen vermeld in de aan haar verleende inzamelvergunning, en subsidiair dat de afvalolie op het tijdstip van uitslag uit haar AGP geen accijnsgoed was en dat zich derhalve op die grond geen belastbaar feit in de zin van de Wet accijns of de Wbm heeft voorgedaan. Belanghebbende voerde daartoe aan, dat de afvalolie pas na bewerking (aflaten van water en menging met andere stoffen) is aan te merken als verwarmingsbrandstof en daarmee als accijnsproduct, en dat, nu de bewerkingen waardoor de afvalolie een brandstof werd, zijn uitgevoerd door de bedrijven waaraan belanghebbende de afvalolie heeft afgeleverd, belanghebbende niet als schuldenaar voor de accijns en de Wbm valt aan te merken. De afvalolie is volgens belanghebbende niet gelijkwaardig aan de in de artikel 26 van Pro de Wet accijns bedoelde stoffen.
3.2. Belanghebbende was voorts van mening dat de afvalolie niet is onderworpen aan de belasting op brandstoffen. De enkele constatering dat afvalolie geen stookolie is, volstaat volgens belanghebbende voor de conclusie dat afvalolie niet onder het bereik van de belasting op brandstoffen valt. De definitie van artikel 20 van Pro de Wbm wordt volgens belanghebbende alleen gebruikt om te onderscheiden tussen de in artikel 21 van Pro de Wbm genoemde minerale oliën enerzijds (onderdelen a t/m e) en de overigens in artikel 21 van Pro de Wbm genoemde brandstoffen anderzijds (onderdelen f t/m i). Volgens belanghebbende is niet in te zien waartoe de opsomming in artikel 21, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wbm zou kunnen dienen als deze opsomming toch al alle door artikel 25 van Pro de Wet accijns als minerale oliën gedefinieerde stoffen zou omvatten.
3.3. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard, daartoe als volgt overwegende:(8)
"7.4. Uit de vaststaande feiten, daarbij in het bijzonder het overwogene in 7.2(9) in aanmerking nemende, leidt het Hof af dat de afvalolie een minerale olie is als bedoeld in artikel 28, eerste lid, van de Wet. De afvalolie is, gelet op de aanwending ervan, immers te kwalificeren, en wel al op het moment van de aflevering, als een minerale olie die wordt gebruikt als brandstof voor verwarming. Aan die kwalificatie staat naar 's Hofs oordeel niet in de weg dat de afvalolie is verontreinigd, dat voorafgaande aan de verbranding het water aan de afvalolie wordt onttrokken en de afvalolie wordt gemengd met andere afvalstoffen, die een laagcalorische waarde hebben, en dat bedoelde aanwending uit een oogpunt van milieu is te verkiezen boven vernietiging.
7.5. Uit het overwogene in 7.4 volgt naar 's Hofs oordeel dat met betrekking tot de afvalolie is voorzien in een tarief, te weten het tarief zoals dat is geregeld in artikel 28, eerste lid, van de Wet en dat dus de afvalolie in de heffing van accijns moet worden betrokken. Het komt het Hof redelijk voor dat de Inspecteur de afvalolie aan de accijns heeft onderworpen naar het tarief dat voor zware stookolie geldt, omdat de afvalolie, naar de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, is gebruikt voor doeleinden waarvoor in het algemeen zware stookolie wordt gebruikt, en omdat tarifering van de afvalolie als lichte olie, halfzware olie of gasolie tot een hogere heffing had geleid. Daarbij komt dat belanghebbende wat betreft het toe te passen tarief onvoldoende heeft bestreden dat afvalolie een aan zware stookolie gelijkwaardige brandstof is en ook overigens geen gegevens heeft aangedragen op grond waarvan het zou zijn gerechtvaardigd ter zake van de afvalolie een ander, dat wil zeggen lager, tarief te hanteren.
7.6. Omdat de afvalolie als zodanig de hoedanigheid heeft van een minerale olie die in de heffing van accijns wordt betrokken, behoeft bij de berekening van de verschuldigde accijns geen rekening te worden gehouden met het bestanddeel water. De andersluidende stelling van belanghebbende geeft naar 's Hofs oordeel niet blijk van een juiste opvatting omtrent de toepassing van de artikelen 25 tot en met 28 van de Wet.
7.7. Omdat ervan kan worden uitgegaan - de voorhanden zijnde gegevens wijzen dat uit - dat het afleveren van afvalolie telkens heeft meegebracht dat de afvalolie daardoor buiten de accijnsgoederenplaats van belanghebbende is gebracht, hebben naar 's Hofs oordeel even zovele uitslagen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet plaatsgehad. Zo al geen sprake is van dergelijke uitslagen, hebben zich hier uitslagen als bedoeld in artikel 2f van de Wet voorgedaan.
7.8. Gelet op artikel 51, eerste lid, van de Wet onderscheidenlijk artikel 51a, aanhef en onderdeel f, van de Wet is naar 's Hofs oordeel de ter zake van de uitslagen van de afvalolie verschuldigde accijns terecht van belanghebbende, zijnde de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats dan wel degene die de afvalolie voorhanden heeft, geheven.
7.9. Het heffen van accijns van de bedrijven die de afvalolie afgeleverd hebben gekregen, zou naar 's Hofs oordeel mogelijk eerst aan de orde komen - zulks dan op grond van artikel 51a, aanhef en onderdeel f, in samenhang met artikel 2f van de Wet - als belanghebbende de afvalolie aan die bedrijven ter vernietiging zou hebben aangeboden. Die laatste situatie heeft zich hier evenwel niet voorgedaan. Uit het overwogene in 7.2 blijkt daarentegen dat belanghebbende heeft geweten dat de afvalolie wordt aangewend voor verwarmingsdoeleinden, terwijl belanghebbende ook vanwege het feit dat zij voor het afleveren van de afvalolie telkens een vergoeding heeft ontvangen, heeft kunnen weten dat de afvalolie een nuttige aanwendingswijze heeft. De Inspecteur is wat dat betreft terecht ervan uitgegaan dat de afvalolie al op het moment van het afleveren heeft te gelden als een in de heffing van accijns te betrekken minerale olie.
7.10. Gelet ook op al hetgeen hiervoor is overwogen over de heffing van accijns, brengen de in 4.2 aangehaalde bepalingen uit de Wbm voor dit geval mee dat belanghebbende ter zake van het afleveren van de afvalolie eveneens brandstoffenbelasting is verschuldigd. Met de Inspecteur is het Hof van oordeel dat het met een redelijke uitleg van artikel 20, eerste lid, onderdeel b, van de Wbm strookt - voor zover hier van belang - dat een minerale olie die bij het krachtens artikel 28, eerste lid, van de Wet toepassen van het accijnstarief gelijkwaardig is te achten met zware stookolie, zoals het geval is met de afvalolie, ook als een in de heffing van brandstoffenbelasting te betrekken zware stookolie is aan te merken.
7.11. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de aan haar verleende vergunning voor het inzamelen van afvallen en restanten van minerale oliën, bescherming biedt tegen de in geding zijnde naheffingen van accijns en brandstoffenbelasting faalt die stelling naar 's Hofs oordeel. De Inspecteur heeft terecht erop gewezen dat de afvalolie niet een van de in punt 10 van de vergunning genoemde bestemmingen heeft gekregen en meer in het bijzonder dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de uitdrukkelijke voorwaarde dat de afvalolie is vernietigd dan wel ter vernietiging is aangeboden. Van het gebruik van de afvalolie voor verwarmingsdoeleinden kan naar 's Hofs oordeel, met name bezien in het licht van het heffen van accijns ter zake van minerale oliën, bezwaarlijk worden gezegd dat sprake is van vernietiging. Evenmin is, anders dan belanghebbende kennelijk meent, uit het controlerapport op enigerlei wijze af te leiden dat met betrekking tot de afvalolie zou zijn voldaan aan de vernietigingseis of anderszins aan een van de andere in punt 10 van de vergunning genoemde bestemmingseisen.
7.12. Voor het overige heeft belanghebbende naar 's Hof oordeel evenmin stellingen ingebracht dan wel feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat in dit geval ten onrechte accijns en brandstoffenbelastingen zijn nageheven dan wel dat de Inspecteur tegenover belanghebbende niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht dan wel anderszins dat de naheffingen in strijd zijn met het zorgvuldigheidsbeginsel of enig ander algemeen beginsel van behoorlijk bestuur.
(...)"
4. Geschil in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij voert drie middelen van cassatie aan.
4.2. Het eerste middel betoogt dat sprake is van schending van het recht, in het bijzonder van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns, althans verzuim van vormen, in het bijzonder van het in artikel 8:77, eerste lid, onderdeel b, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) vervatte motiveringsvereiste, doordat het Hof - zakelijk weergegeven - heeft geoordeeld dat de onderhavige afvalolie een aan de accijns onderworpen minerale olie is. Het Hof heeft de essentiële stelling van belanghebbende onbesproken gelaten dat de afvalolie in de staat waarin zij zich bij aflevering bevond niet als brandstof bruikbaar was, maar dat eerst werd door de bewerking die de afnemers daaraan hebben verricht.
4.3. Volgens het tweede cassatiemiddel is er schending van het recht, in het bijzonder van de artikelen 2, 2f, en 51a, aanhef en onderdeel f, van de Wet accijns, doordat het Hof heeft geoordeeld (i) dat het afleveren, althans het voorhanden hebben, van de afvalolie door belanghebbende heeft te gelden als uitslag en (ii) dat heffing van accijns van de bedrijven aan wie de afvalolie is afgeleverd eerst aan de orde zou komen als belanghebbende haar ter vernietiging zou hebben aangeboden, met welk tweede oordeel het Hof volgens belanghebbende klaarblijkelijk bedoelt: als belanghebbende de afvalolie zou hebben aangeboden aan bedrijven die niet de nog resterende aanwendingsmogelijkheid ervan zouden hebben benut, zulks ten onrechte, omdat (a) een minerale olie die kan worden bewerkt tot een als brandstof bruikbare substantie niet zelf als brandstof met accijns belast is, en (b) bij zo een bewerking de accijns verschuldigd is door degene die de brandstof bij het ontstaan ervan voorhanden heeft.
4.4. Anders dan de andere twee cassatiemiddelen betreft het derde cassatiemiddel uitsluitend de nageheven brandstoffenbelasting. Volgens dit cassatiemiddel is sprake van schending van het recht, in het bijzonder van artikel 20, eerste lid, onderdeel a, en artikel 21, eerste lid, van de Wbm, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het met een redelijke uitleg van artikel 20, eerste lid, onderdeel a, van de Wbm strookt om ook de minerale oliën in de heffing van brandstoffenbelasting te betrekken die weliswaar niet in artikel 21 van Pro de Wbm worden genoemd, maar die voor de toepassing van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns worden geacht aan de daarin wel genoemde brandstoffen gelijkwaardig te zijn. Volgens belanghebbende is voor analoge toepassing van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns geen plaats, nu dat haaks staat op het met de belasting op brandstoffen secundair nagestreefde doel, te weten het gebruik van de in artikel 21 van Pro de Wbm genoemde brandstoffen terug te dringen. In casu wordt afvalstof op een zodanige wijze vernietigd dat het nog zijn resterende nut afwerpt. Zodoende wordt op de in artikel 21 van Pro de Wbm genoemde brandstoffen bespaard.
4.5. In haar op 11 juli 2007 ingekomen schriftelijke toelichting op het cassatieberoepschrift gaat belanghebbende in op rechtsoverweging 7.11 waarin het Hof heeft geoordeeld dat de afvalolie niet een in punt 10 van de inzamelvergunning(10) genoemde bestemming heeft gekregen, meer in het bijzonder dat de afvalolie niet is vernietigd dan wel ter vernietiging is aangeboden. Bij gebruik voor verwarmingsdoeleinden wordt, aldus belanghebbende, de afvalolie vernietigd. In milieurechtelijke termen wordt de afvalolie verwijderd. Belanghebbende benadrukt dat het milieubeleid meebrengt dat lidstaten actief moeten bevorderen dat afval wordt opgewerkt, althans op zodanige wijze wordt verwijderd dat daar nog andere grondstoffen of energie uit wordt gewonnen. De accijnswetgeving doorkruist de doelstelling van de milieuwetgeving. Het is gelet op de accijnsheffing al snel voordeliger afvalolie "gewoon" te verbranden. Dit pleit, zo betoogt belanghebbende, voor de uitlegging dat afvalolie eerst brandstof is bij "nuttige toepassing" in de zin van het milieurecht. Daarvan is in casu geen sprake.
4.6. In zijn verweerschrift in cassatie betoogt de Staatssecretaris dat uit de GN, noch uit artikel 25 van Pro de Wet accijns kan worden afgeleid dat de geschiktheid om als brandstof te dienen een voorwaarde is om de afvalolie aan te merken als minerale olie. De Wbm biedt volgens de Staatssecretaris geen basis voor een nadere nuancering al naar gelang de aard van het gebruik van de afvalolie.
4.7. In reactie op de schriftelijke toelichting van belanghebbende geeft de Staatssecretaris aan dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) zich in zijn arrest van 29 april 2004, Commissie/Duitsland, zaak
C-240/01, heeft uitgelaten omtrent het begrip "brandstof voor verwarming". Het begrip dient autonoom te worden uitgelegd en heeft betrekking "op alle gevallen waarin minerale oliën worden verbrand en de aldus geproduceerde thermische energie dient als verwarming, ongeacht het doel ervan, daaronder begrepen de verwerking of vernietiging van de stof die deze thermische energie bij een chemisch of industrieel proces absorbeert. In al deze gevallen worden de minerale oliën verbruikt en moeten zij dus aan de accijns worden onderworpen."
5. Relevante vraagstukken
Teneinde te kunnen beoordelen of terecht accijns is nageheven dienen in casu drie vragen (bevestigend) te worden beantwoord: is de afvalolie een accijnsgoed? Zo ja, heeft zich een belastbaar feit voorgedaan? En zo ja, wat is het tarief? Het lijkt logisch deze vragen in de hier gegeven volgorde bespreken. Omdat in casu de vraag naar het zich (kunnen) voordoen van een belastbaar feit samenhangt met de vraag of er een tarief is vastgesteld - indien geen tarief is vastgesteld, kan niet aan accijnsheffing worden toegekomen, ook al doet zich volgens de theorie een belastbaar feit voor - zal ik in deze conclusie, na in onderdeel 6 te hebben beargumenteerd dat de afvalolie een accijnsgoed is, eerst ingaan op de vraag of er een tarief is vastgesteld (onderdeel 7) en pas daarna of sprake is van een belastbaar feit (onderdeel 8). Op de Wbm ga ik in onderdeel 9 in.
6. Accijnsgoed
6.1. Op grond van artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet accijns wordt accijns geheven van minerale oliën. Daaronder vallen blijkens artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet accijns, de producten van GN-code 2710.(11) Nu vaststaat dat de litigieuze afvalolie moet worden ingedeeld in GN-code 2710, moet worden vastgesteld dat de afvalolie op grond van de Wet accijns een accijnsgoed is. Daarbij is niet van belang of de afvalolie kan worden gebruikt als brandstof. Voor de kwalificatie als minerale olie is voldoende dat het product onder GN-code 2710 moet worden gebracht.(12)
6.2. Het bepaalde in artikel 25, eerste lid, van de Wet accijns is in overeenstemming met hetgeen is neergelegd in de eerste twee artikelen van richtlijn 92/81/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën, PB EG L316 van 31 oktober 1992 (zoals deze luidde na de wijzigingen aangebracht bij richtlijn 92/108/EEG, PB EG L390 van 31 december 1992 en richtlijn 94/74/EG, PB EG L365 van 31 december 1994; hierna: Structuurrichtlijn) welke gold gedurende de periode waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben. Deze bepalingen luiden als volgt:
"Artikel 1.
1. De Lid-Staten heffen een geharmoniseerde accijns op minerale oliën overeenkomstig deze richtlijn.
2. De Lid-Staten stellen hun tarieven vast overeenkomstig Richtlijn 92/82/EEG betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën.
Artikel 2.
1. In deze richtlijn wordt onder 'minerale oliën' verstaan:
a. (...)
d. de produkten van GN-code 2710;
e. (...)
2. (...)
3. (...)
4. De in deze richtlijn vervatte verwijzingen naar GN-codes zijn verwijzingen naar de versie van de gecombineerde nomenclatuur die van kracht is op 1 oktober 1994."
Geconcludeerd moet derhalve worden dat de afvalolie ook op grond van het communautaire recht een minerale olie, en daarmee een accijnsgoed is.(13)
6.3. Uit het vorenstaande volgt dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de afvalolie, nu het een product van GN-code 2710 is, als minerale olie in de zin van de accijnswetgeving moet worden aangemerkt.
7. Tarief/maatstaf van heffing
7.1. Aan heffing van accijns (zie onderdeel 8) kan uitsluitend worden toegekomen indien voor het desbetreffende product een tarief is vastgesteld. In de Wet accijns is de tariefstelling voor de accijns van minerale oliën geregeld in de artikelen 26 tot en met 28. Artikel 26 van Pro de Wet accijns onderscheidt in dit verband verschillende categorieën minerale oliën met daarbij de GN-codes waarin de desbetreffende minerale oliën worden ingedeeld. De in artikel 26 van Pro de Wet accijns bedoelde minerale oliën zijn die waarvoor op grond van de artikelen 1 en 2, eerste lid, van de ten tijde van het naheffingstijdvak geldende richtlijn 92/82/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën, PB EG L316 van 31 oktober 1992 (zoals gewijzigd bij richtlijn 94/74/EG, PB EG L365 van 31 december 1994; verder: Tariefrichtlijn) geldt, dat de lidstaten minimumtarieven moeten hanteren, te weten:(14)
-gelode benzine van de GN-codes 2710 00 26, 2710 0034 en 2710 00 36,
-ongelode benzine van GN-codes 2710 00 27, 2710 00 29 en 2710 00 32,
-gasolie van GN-code 2710 00 69,
-zware stookolie van GN-codes 2710 00 74 tot en met 2710 00 78,
-vloeibaar petroleumgas van de GN-codes 2711 12 11 en 2711 19 00,
-methaan van GN-code 2711 29 00,
-kerosine van GN-codes 2710 00 51 en 2710 00 55.
7.2. Tussen partijen is niet in geschil dat de afvalolie niet een minerale olie is als vermeld in artikel 26 van Pro de Wet accijns. De afvalolie kan derhalve niet worden ingedeeld onder één van de in artikel 26 vermelde Pro - hiervóór in 7.1 aangehaalde - postonderverdelingen van de GN. Het gaat derhalve in casu om olie waarvoor geen tarief bepaald is in artikel 27 van Pro de Wet accijns. Daarmee is evenwel nog niet zonder meer gezegd dat de afvalolie geen tarief kent.
7.3. Ingevolge artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns is namelijk - in overeenstemming met het bepaalde in artikel 2, tweede lid, van de Structuurrichtlijn - bepaald dat minerale oliën waarvoor in artikel 27, eerste dan wel derde lid van de Wet accijns geen accijnstarief is vermeld, aan de accijns worden onderworpen naar het ingevolge artikel 27, eerste of derde lid, voor de gelijkwaardige (motor)brandstof geldende tarief, indien zij zijn bestemd voor gebruik, worden aangeboden voor verkoop of worden gebruikt als brandstof voor verwarming of als motorbrandstof. Indien derhalve wordt vastgesteld dat de afvalolie is bestemd voor gebruik, dan wel wordt aangeboden voor de verkoop of wordt gebruikt als brandstof voor - voor zover hier van belang - verwarming, geldt voor de afvalolie een tarief en kan zij aan de accijns worden onderworpen, vooropgesteld uiteraard dat de afvalolie wordt uitgeslagen of ingevoerd (zie onderdeel 8).
7.4. Het Hof heeft geoordeeld dat de afvalolie, gelet op de aanwending ervan, te kwalificeren is als een minerale olie die wordt gebruikt als brandstof voor verwarming en wel al op het moment van de aflevering. Dit oordeel lijkt mij niet juist, of althans onzuiver geformuleerd nu op het tijdstip van aflevering (nog) geen sprake was van gebruik, laat staan door belanghebbende. Waar het om gaat is of de olie op het tijdstip van aflevering daarvan was bestemd om te worden gebruikt als brandstof voor verwarming, dan wel (door belanghebbende) werd aangeboden voor de verkoop als brandstof. Een bevestigende beantwoording hiervan ligt op het eerste gezicht voor de hand, gegeven het feit dat belanghebbende ervan op de hoogte was dat degenen aan wie zij de afvalolie afleverde voornemens waren deze (na bewerking, zie hieromtrent onderdeel 7.6 hierna) als verwarmingsbrandstof te gaan gebruiken. Toch heb ik enige aarzelingen. Uit de formulering van artikel 28 van Pro de Wet accijns en artikel 2 van Pro de Structuurrichtlijn(15) zou namelijk ook kunnen worden afgeleid dat het 'zijn bestemd voor gebruik', evenals het als laatste in artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns vermelde 'gebruik' ziet op degene die de betreffende minerale olie zal gaan gebruiken als brandstof c.q. als zodanig gebruikt (in casu de afnemers van belanghebbende), terwijl het 'voor de verkoop aanbieden' doelt op de toeleverancier van de minerale olie (belanghebbende). Immers, indien de bestemming voor gebruik, ongeacht door wie dat gebruik zal plaatsvinden, het doorslaggevende criterium is voor de vaststelling van een tarief, lijkt de toevoeging van 'het voor de verkoop aanbieden' overbodig, nu in dat geval de betreffende minerale olie toch ook al bedoelde bestemming heeft. Deze lezing zou met zich brengen dat in casu niet relevant is of de afvalolie ten tijde van de aflevering bestemd was voor gebruik, nu belanghebbende - aan wie de naheffingsaanslagen zijn opgelegd - de afvalolie niet gebruikt of heeft bestemd voor gebruik, doch dat onderzocht moet worden of belanghebbende de afvalolie als brandstof ten verkoop heeft aangeboden. Uit de wetsgeschiedenis noch uit de geschiedenis van de accijnsrichtlijnen - voor zover gepubliceerd - valt af te leiden of laatstvermelde lezing een juiste uitlegging is. Wanneer ik echter in aanmerking neem dat het bepaalde in artikel 28, eerste lid van de Wet accijns, respectievelijk artikel 2 van Pro de Structuurrichtlijn vermoedelijk in het leven is geroepen om 'vervangingseffecten' tegen te gaan, die zouden kunnen ontstaan indien normaliter niet aan accijns onderworpen producten vrij van accijns zouden kunnen worden gebezigd voor doeleinden - lees: als brandstof - waarvoor gewoonlijk aan accijns onderworpen accijnsgoederen worden gebruikt, ben ik (toch) geneigd de in artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns (en in artikel 2, tweede lid, van de Structuurrichtlijn) gebruikte formulering ruim op te vatten, dat wil zeggen dat de daarin vermelde bestemming als brandstof leidt tot vaststelling van een tarief, ongeacht of degene die de olie die bestemming geeft (daaronder begrepen het - mijns inziens ten overvloede vermelde - ten verkoop aanbieden als brandstof), ook degene is die van die bestemming uiteindelijk de realiteit maakt. De omstandigheid dat belanghebbende de door haar afgeleverde olie niet zelf gaat gebruiken als brandstof, hoeft derhalve niet af te doen aan de vaststelling dat de afvalolie bestemd is om te worden gebruikt als brandstof in de zin van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns. Daarbij zij benadrukt dat artikel 28 van Pro de Wet accijns niet méér regelt dan de vaststelling van een tarief van heffing. Het bestemmen voor gebruik, het gebruiken of het aanbieden voor de verkoop als brandstof vormt mijns inziens derhalve als zodanig niet een belastbaar feit. In onderdeel 8 van deze conclusie kom ik hierop terug.
7.5. In cassatie klaagt belanghebbende dat het Hof voorbij is gegaan aan haar stelling(16) dat de afvalolie in de staat waarin deze zich bij aflevering bevond niet als brandstof bruikbaar was, doch dat pas werd door bewerkingen welke de afnemers hebben verricht. In onderdeel 7.4 van zijn uitspraak heeft het Hof echter overwogen dat aan de kwalificatie van de afvalolie als onder het bereik van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns, vallende minerale olie, niet in de weg staat dat de afvalolie is verontreinigd, dat voorafgaande aan de verbranding water aan de afvalolie wordt onttrokken en de afvalolie wordt gemengd met andere afvalstoffen, die een laagcalorische waarde hebben en dat bedoelde aanwending uit een oogpunt van milieu is te verkiezen boven vernietiging. Aan belanghebbendes bedoelde stelling is het Hof derhalve niet voorbijgegaan. In zoverre treft het middel dan ook geen doel.
7.6. Dat neemt niet weg dat de vraag rijst of het Hof op basis van de vastgestelde feiten tot het bedoelde oordeel heeft kunnen komen. In dit verband is mijns inziens van belang of de afvalolie als zodanig kan dienen als brandstof of dat zij daartoe zodanige bewerkingen moet ondergaan dat een nieuw (accijns)goed ontstaat. Het komt mij voor dat belanghebbende met haar stelling, dat de afvalolie als zodanig niet als brandstof bruikbaar is, heeft bedoeld te betogen dat de door haar afgeleverde afvalolie een ander product is dan het door de afnemers uiteindelijk als brandstof gebezigde product. Het Hof laat dit in het midden en uit de gedingstukken kan evenmin worden afgeleid of de bewerkingen die de afvalolie kennelijk heeft ondergaan (waaronder het aflaten van water en het toevoegen van andere, laagcalorische stoffen), hebben geleid tot de vervaardiging van een (andere) minerale olie dan die welke belanghebbende heeft afgeleverd. Is dat laatste het geval, dan kan mijns inziens niet worden gezegd dat de door belanghebbende afgeleverde afvalolie is bestemd voor gebruik als brandstof voor verwarming c.q. als brandstof voor verwarmingsdoeleinden ten verkoop is aangeboden. Hooguit is de afvalolie dan bestemd als grondstof voor een als brandstof te gebruiken minerale olie. Het bestemmen als grondstof (of het aanbieden voor de verkoop als grondstof) voor een als brandstof te gebruiken olie valt evenwel niet onder het bereik van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns.
7.7. Nu het Hof enerzijds wél feitelijk vaststelt dat belanghebbende de afvalolie onbewerkt heeft afgeleverd (zie rechtsoverweging 3.2 van de hofuitspraak) en het derhalve de afnemers van belanghebbende (moeten) zijn geweest die de van belanghebbende verkregen afvalolie hebben bewerkt (zie rechtsoverweging 7.4 van de uitspraak), doch anderzijds uit de door het Hof vastgestelde feiten, noch uit de gedingstukken kan worden afgeleid of deze bewerkingen van zodanige aard waren dat de door belanghebbende afgeleverde olie niet méér was dan grondstof voor een als (verwarmings)brandstof te gebruiken minerale olie, dan wel dat bedoelde bewerkingen geen andere olie hebben doen ontstaan, kan mijns inziens niet worden vastgesteld dat de afvalolie ten tijde van de aflevering daarvan door belanghebbende bestemd was als brandstof voor verwarming, dan wel dat belanghebbende de afvalolie heeft aangeboden voor verkoop als brandstof als bedoeld in artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns. In zoverre mist de uitspraak van het Hof feitelijke grondslag en is zij onbegrijpelijk. Verwijzing zou moeten volgen.
7.8. Zou uiteindelijk komen vast te staan dat de afvalolie al bij de aflevering daarvan door belanghebbende de bestemming brandstof had (d.w.z. dat de door belanghebbende aangeboden afvalolie geen ander goed is dan de door de afnemers als brandstof gebezigde olie), dan moet worden vastgesteld dat voor de afvalolie op grond van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns, het tarief geldt dat van toepassing is op gelijkwaardige brandstof voor verwarming of motorbrandstof.
7.9. Het Hof heeft het tarief voor zware stookolie van toepassing geacht, mede omdat dit tot een lager tarief leidt dan de andere in artikel 26 van Pro de Wet accijns onderscheiden categorieën. Dit lijkt mij op zich een redelijke gedachte. Gelet op artikel 28, vierde lid, van de Wet accijns dient echter, indien een minerale olie kan worden gelijkgesteld met verschillende soorten minerale oliën, het tarief te worden toegepast van de soort minerale olie die het eerst is vermeld in artikel 26 van Pro de Wet accijns, dus ongeacht de hoogte van het tarief. Het Hof vergelijkt het onderhavige product met zware stookolie aangezien de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat de afvalolie wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor in het algemeen zware stookolie wordt gebruikt.(17) Hierbij komt volgens het Hof dat belanghebbende wat betreft het toe te passen tarief onvoldoende heeft bestreden dat de afvalolie een aan zware stookolie gelijkwaardige brandstof is.(18) Dit oordeel van het Hof acht ik niet onbegrijpelijk.
8. Belastbaar feit
8.1. Vooraf
Zoals ik hiervóór in 7.7 heb aangegeven, bieden de in deze zaak vastgestelde feiten mijns inziens onvoldoende basis om te kunnen vaststellen dat de in geding zijnde afvalolie op het tijdstip waarop belanghebbende deze afleverde onder het bepaalde in artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns valt. Zou uiteindelijk (door een verwijzingshof) worden vastgesteld dat op de afvalolie geen tarief van toepassing is, dan is een nader onderzoek naar het zich voordoen van een belastbaar feit slechts van academisch belang, aangezien alleen daadwerkelijk aan accijnsheffing kan worden toegekomen indien terzake van een zich voordoend belastbaar feit een maatstaf van heffing en een tarief is vastgesteld. Teneinde de onderhavige zaak in haar context te plaatsen, ga ik eerst - in vogelvlucht - in op het stelsel van accijnsheffing en het ontstaan van verschuldigdheid van accijns.
8.2. Het systeem van schorsing
8.2.1. De accijns is een objectieve belasting welke aanknoopt bij de productie en de invoer van als accijnsgoed aangewezen goederen.(19) In wezen vormen de productie en de invoer derhalve de belastbare feiten voor de accijns. Het stelsel van heffing voorziet evenwel in een systeem op basis waarvan de productie, de opslag en de verwerking van accijnsgoederen plaatsvinden onder schorsing van accijns in daartoe aangewezen locaties, welke in de accijnsrichtlijnen worden aangeduid als 'belastingentrepot' en welke in Nederland te boek staan als 'accijnsgoederenplaats' of, afgekort, 'AGP'.(20) Om in de woorden van artikel 11, tweede lid, van richtlijn 92/12/EEG van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, PB EG L76 van 23 maart 1992 (hierna: Horizontale richtlijn) te blijven: "Wanneer de accijns niet voldaan is, vinden de produktie, de verwerking en het voorhanden hebben van accijnsprodukten plaats in een belastingentrepot".(21) Aan verschuldigdheid c.q. heffing van accijns wordt derhalve niet toegekomen zolang accijnsgoederen zich in AGP bevinden. In de Nederlandse regelgeving is dit uitgangspunt neergelegd in artikel 5, eerste lid, van de Wet accijns, welke bepaling als volgt luidt:
"Het is niet toegestaan:
a. een accijnsgoed te vervaardigen buiten een accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen;
b. een accijnsgoed voorhanden te hebben dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken."
Reeds hier zij opgemerkt dat in het tweede tot en met vierde lid van artikel 5 van Pro de Wet accijns voor bepaalde situaties ontheffing wordt verleend van het, in het hier geciteerde eerste lid opgenomen, verbod. Ik kom daarop terug in 8.4.
8.2.2. Niet alleen de vervaardiging, de opslag (het 'voorhanden hebben') en de verwerking van accijnsgoederen vinden onder schorsing van accijns plaats, ook het vervoer van onveraccijnsde accijnsgoederen kan onder schorsing van accijns plaatsvinden, althans indien het betreft (i) accijnsgoederen die zich onder een douaneregeling (niet zijnde in het vrije verkeer brengen) op het grondgebied van de Gemeenschap bevinden c.q. daarbinnen worden vervoerd (art. 5, tweede lid, van de Horizontale richtlijn en artikel 3, derde lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet accijns), (ii) accijnsgoederen die van AGP naar AGP worden vervoerd (artikel 15, eerste lid, van de Horizontale richtlijn en artikel 2, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet accijns), (iii) accijnsgoederen die - bijvoorbeeld vanuit een AGP - worden vervoerd naar een zogeheten geregistreerd of niet-geregistreerd bedrijf (artikel 16 in Pro verbinding met artikel 4, aanhef en onderdelen d en e, van de Horizontale richtlijn en artikel 2, derde lid, aanhef en onderdelen c en d, van de Wet accijns) en (iv) accijnsgoederen die zich onder een schorsingsregeling bevinden en worden uitgevoerd (artikel 19, vierde lid, van de Horizontale richtlijn en artikel 2, derde lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet accijns). Worden accijnsgoederen onder schorsing van accijns vervoerd, dan dient dit vervoer te geschieden onder dekking van een document, het zogenoemde administratieve-, of accijnsgeleidedocument, doorgaans afgekort tot AGD.(22)
8.2.3. In de Nederlandse regelgeving is de verplichting om het vervoer van onveraccijnsde goederen onder dekking van een geleidedocument te doen plaatsvinden uitgewerkt in het op artikel 80 van Pro de Wet accijns gebaseerde artikel 2 van Pro het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: Uitv.Besl.). Het eerste lid van laatstvermeld artikel bepaalt dat het brengen van een accijnsgoed van de ene naar de andere AGP dient te kunnen worden aangetoond met een geleidedocument. Het geleidedocument kan op verzoek achterwege blijven indien (artikel 2, vijfde lid van het Uitv.Besl.):
"a. de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen worden overgebracht beschikt over een administratie waarin deze overbrengingen afzonderlijk worden bijgehouden en waaruit naar het oordeel van de inspecteur de overbrengingen op overzichtelijke wijze zijn af te lezen; en
b. de vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats van waaruit de accijnsgoederen worden overgebracht bij zijn aangifte opgave doet van de door hem in het tijdvak waarover de aangifte wordt gedaan zonder geleidedocument overgebrachte accijnsgoederen".(23)
8.3. Verschuldigdheid
8.3.1. De verschuldigdheid in Nederland van accijns ontstaat bij invoer en bij de zogeheten uitslag van een accijnsgoed. Nu partijen(24) én het Hof in onderhavige zaak ervan uitgaan dat bij (c.q. onmiddellijk voorafgaand aan) de aflevering van de afvalolie geen sprake is van invoer en er in de gedingstukken geen aanwijzingen zijn dat dit standpunt onjuist is, laat ik een bespreking van het belastbare feit invoer verder rusten. Of in casu aan verschuldigdheid van accijns kan worden toegekomen, hangt derhalve af van de vraag of de afvalolie is 'uitgeslagen'. Hetgeen daaronder moet worden verstaan is in de Nederlandse wetgeving geregeld in de artikelen 2 tot en met 2h van de Wet accijns. Van deze bepalingen kunnen in de onderhavige zaak echter alleen de artikelen 2 en 2f een rol spelen. Ik beperk mij dan ook tot deze artikelen, welke - voor zover van belang - als volgt luiden:
"Artikel 2
1. In deze wet en in de daarop gebaseerde regelingen wordt verstaan onder uitslag het brengen van een accijnsgoed buiten een plaats die voor dat soort accijnsgoed als accijnsgoederenplaats is aangewezen.
(...)
3. Als uitslag wordt niet aangemerkt het, met inachtneming van bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden, brengen van een accijnsgoed vanuit een accijnsgoederenplaats naar:
a. een andere accijnsgoederenplaats die voor dat soort accijnsgoed als zodanig is aangewezen.
(...)
5. De voorwaarden als bedoeld in het derde lid hebben betrekking op formaliteiten waaraan bij de overbrenging van accijnsgoederen moet worden voldaan.
6. Bij ministeriële regeling kan (...) voor minerale oliën waarvoor in artikel 27 geen Pro tarief is vermeld, ontheffing worden verleend van de formaliteiten, bedoeld in het vijfde lid.
(...).
Artikel 2f
Als uitslag wordt mede aangemerkt het in strijd met artikel 5 vervaardigen Pro van een accijnsgoed alsmede het voorhanden hebben van een accijnsgoed dat niet overeenkomstig de bepalingen van deze wet in de heffing is betrokken."
8.3.2. Op grond van de Horizontale richtlijn is het de 'uitslag tot verbruik'(25) welke leidt tot verschuldigdheid van accijns (artikel 6, eerste lid). Als zodanig wordt ingevolge de tweede alinea van artikel 6, eerste lid, van de Horizontale richtlijn beschouwd:
"a) iedere vorm van onttrekking, ook op onregelmatige wijze, aan een schorsingsregeling;
b) iedere fabricage, ook op onregelmatige wijze, van deze producten buiten een schorsingsregeling;
c) elke invoer, ook op onregelmatige wijze, van deze produkten, wanneer deze produkten niet onder een schorsingsregeling worden geplaatst."
8.3.3. De hiervoor aangehaalde artikelen 2 en 2f van de Wet accijns moeten worden geacht hun communautaire basis te vinden in artikel 6, eerste lid, van de Horizontale richtlijn en dienen derhalve in overeenstemming met deze bepaling te worden uitgelegd.
8.4. Accijnsheffing en minerale oliën waarvoor geen tarief is bepaald
8.4.1. Op de hiervoor besproken regel dat onveraccijnsde accijnsgoederen uitsluitend in c.q. vanuit een AGP mogen worden geproduceerd, voorhanden gehouden en vervoerd, bestaat een uitzondering, en wel voor de minerale oliën die niet zijn vermeld in het bij de zogeheten Tweede vereenvoudigingsrichtlijn(26) aan de Structuurrichtlijn toegevoegde artikel 2bis. Deze bepaling luidt als volgt:
"1. Alleen de onderstaande minerale oliën zijn onderworpen aan controle en aan de voorschriften inzake verkeer van Richtlijn 92/12/EEG:
(...)
b) de produkten van de GN-codes 2710 00 11 tot en met 2710 00 78; de produkten van de GN-codes 2710 00 21, 2710 00 25 en 2710 00 59 evenwel alleen indien zij in bulk vervoerd worden;
(...)
2. Wanneer een Lid-Staat constateert dat andere dan de in lid 1 genoemde minerale oliën als verwarmings- of motorbrandstof worden gebruikt of met het oog op een dergelijk gebruik voor verkoop worden aangeboden, aldus aanleiding gevend tot ontduiking of misbruik, stelt hij de Commissie daarvan onverwijld in kennis. De Commissie doet de mededeling binnen een maand na ontvangst aan de andere Lid-Staten toekomen. Het besluit of de desbetreffende produkten aan controle en de procedure inzake verkeer overeenkomstig Richtlijn 92/12/EEG moeten worden onderworpen, wordt genomen volgens de procedure van artikel 24 van Pro Richtlijn 92/12/EEG. (...)"
8.4.2. Hoewel artikel 2bis van de Structuurrichtlijn niet nader omschrijft waarop wordt gedoeld met de onderworpenheid aan 'controle en aan de voorschriften inzake verkeer' van de Horizontale richtlijn, is het mijns inziens buiten twijfel dat hiermee bedoeld wordt dat de minerale oliën die niet vallen onder de in artikel 2bis van de Structuurrichtlijn vermelde GN-codes, buiten AGP voorhanden mogen worden gehouden zonder verschuldigdheid van accijns en dat het vervoer van deze goederen zonder geleidedocumenten mag plaatsvinden. De Nederlandse wetgever vat artikel 2bis van de Structuurrichtlijn, gelet op de Memorie van Toelichting bij (de wijziging per 1 juli 1995 in verband met de inwerkingtreding van artikel 2bis van de Structuurrichtlijn van) artikel 5 van Pro de Wet accijns, in elk geval zo op, zoals uit navolgende passage moge blijken:(27)
"In de structuurrichtlijn minerale oliën worden door middel van de vermelding van de GN-codes uit de in EU-verband opgestelde gecombineerde nomenclatuur in beginsel alle koolwaterstoffen als minerale oliën aangemerkt. Deze ruime omschrijving van het begrip minerale oliën is in de Wet op de accijns opgenomen in artikel 25 eerste Pro lid.
Daarnaast zijn in de tariefrichtlijn minerale oliën die minerale oliën omschreven waarvoor een minimumtarief is vastgesteld. Het betreft die minerale oliën die gewoonlijk worden gebruikt als motorbrandstof of als brandstof voor verwarming. De minerale oliën waarvoor een tarief geldt zijn in de wet opgenomen in artikel 26. Minerale oliën waarvoor geen accijnstarief is vastgesteld zijn op grond van artikel 28 van Pro de wet (artikel 2, tweede lid, van de structuurrichtlijn minerale oliën) onderworpen aan accijns indien zij zijn bestemd voor een belastbaar doel. De normale bestemming van die produkten is echter een niet belastbaar doel. Volgens artikel 3 van Pro de horizontale richtlijn accijns zijn de bepalingen van die richtlijn van toepassing op alle in de definitie omschreven minerale oliën (artikel 2, eerste lid, van de structuurrichtlijn minerale oliën). Dus ook minerale oliën die in beginsel niet voor een belastbaar doel zullen worden aangewend, dienen thans volgens de horizontale richtlijn accijns te worden onderworpen aan de controle en aan de voorschriften inzake het verkeer. Omdat dit tot een extra, veelal onnodige, lastenverzwaring voor het bedrijfsleven leidde, is aan de structuurrichtlijn minerale oliën een artikel 2bis toegevoegd, waarin aan de hand van de GN-codes die minerale oliën zijn aangegeven die zijn onderworpen aan de controle en aan de voorschriften inzake het verkeer van de horizontale richtlijn accijns. Deze lijst is samengesteld uit de goederen waarvoor een tarief is vastgesteld plus de goederen die naar de mening van een meerderheid van de lid-staten fraudegevoelig zijn. Artikel I, onderdeel B,(28) strekt tot het aanbrengen van dit onderscheid in artikel 5 van Pro de wet. De bestaande ontheffing om minerale oliën waarvoor geen tarief is vastgesteld buiten een accijnsgoederenplaats te mogen vervaardigen en voorhanden te mogen hebben zonder dat de goederen overeenkomstig de wettelijke bepalingen in de heffing zijn betrokken en dus niet aan het communautaire regime zijn onderworpen, wordt zo beperkt tot andere minerale oliën dan die in artikel 2bis van de structuurrichtlijn minerale oliën zijn genoemd. Voorts zal op grond van hetzelfde artikel 2bis in het Uitvoeringsbesluit accijns een bepaling worden opgenomen dat het formaliteitenstelsel niet van toepassing is voor de desbetreffende minerale oliën indien het vervoer van veraccijnsde goederen tussen twee ondernemers van de ene lidstaat naar de andere lid-staat betreft."
8.4.3. Op grond van artikel 5, derde lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet accijns geldt een 'ontheffing' van de in artikel 5, eerste lid, bedoelde verboden om accijnsgoederen buiten AGP te produceren, en om deze (buiten AGP) voorhanden te hebben zolang deze niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet accijns in de heffing zijn betrokken(29) voor:
De in artikel 5, vierde lid, bedoelde minerale oliën, waarnaar in onderdeel d van het derde lid wordt verwezen, zijn - voor zover hier van belang, dat wil zeggen voor zover het betreft minerale oliën van post 2710 van de GN - conform artikel 2bis, eerste lid, onderdeel b, van de Structuurrichtlijn:(30)
"(...) de produkten van GN-codes:
a. (...)
b. 2710 00 11 tot en met 2710 00 78; 2710 00 21, 2710 00 25 en 2710 00 59, indien deze in bulk worden vervoerd;
c. (...)"
Kortom, minerale oliën die niet in het vierde lid van artikel 5 van Pro de Wet accijns zijn vermeld mogen buiten AGP worden geproduceerd en voorhanden zijn, tenzij - zo volgt uit de laatste zinsnede van het derde lid, onderdeel d - het gaat om minerale oliën die op grond van artikel 28 van Pro de Wet accijns voor de tariefstelling worden gelijkgesteld met minerale oliën waarvoor op grond van artikel 27 van Pro de Wet accijns een tarief is vastgesteld.
8.4.4. De toevoeging van deze laatste zinsnede aan onderdeel d van het derde lid van artikel 5 van Pro de Wet accijns wekt overigens enige verbazing, nu artikel 2bis, tweede lid, van de Structuurrichtlijn weliswaar melding maakt van andere minerale oliën dan die welke aan de controle en aan de voorschriften inzake verkeer onderworpen zijn en als brandstof worden gebruikt, doch daaromtrent niets méér vermeldt dan dat de lidstaten bij geconstateerd misbruik de Commissie in kennis moeten stellen, waarna het Accijnscomité (de Structuurrichtlijn verwijst naar de procedure van artikel 24 van Pro de Horizontale richtlijn) besluit of de betreffende producten binnen het bereik van de Horizontale richtlijn moeten worden gebracht. Mij is niet bekend of de hier bedoelde laatste zinsnede van artikel 5, derde lid, onderdeel d, van de Wet accijns is gebaseerd op een besluit van het Accijnscomité. Niet uit te sluiten valt dat de Wet accijns op dit punt niet in overeenstemming is met de Structuurrichtlijn.
8.4.5. De vraag dringt zich op of de afvalolie een product is waarvoor op grond van artikel 5, derde lid, onderdeel d, van de Wet accijns een ontheffing geldt van het verbod om accijnsgoederen buiten AGP te vervaardigen of voorhanden te hebben. Hier wreekt zich dat uit de vastgestelde feiten, en uit de gedingstukken niet alleen niet kan worden afgeleid of de afvalolie via toepassing van artikel 28 van Pro de Wet accijns een olie is waarvoor een tarief geldt (zie onderdeel 7.7 van deze conclusie), maar ook dat daaruit niet valt af te leiden of de afvalolie een andere minerale olie is dan de in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns vermelde minerale oliën. Weliswaar staat vast dat de afvalolie onder post 2710 van de GN valt en dat zij niet onder één van de in artikel 26 van Pro de Wet accijns vermelde goederencodes kan worden gerangschikt, doch deze vaststellingen zijn niet voldoende om te kunnen bepalen of de afvalolie een olie is die moet worden ingedeeld onder een van de in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns vermelde GN-codes. Het is zeer wel mogelijk dat de afvalolie onder een andere tariefpost moet worden gebracht dan die welke in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns zijn vermeld, in welk geval de afvalolie op grond van het derde lid, onderdeel d van artikel 5 van Pro de Wet accijns, in beginsel zonder verschuldigdheid van accijns buiten een schorsingsregeling mag worden geproduceerd en voorhanden gehouden. Zo acht ik het niet ondenkbaar dat de olie moet worden ingedeeld onder tariefpost 2710 00 98 van de GN ("andere smeerolie en andere oliën")(31), welke post niet onder het bereik van artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns (noch onder dat van artikel 26 van Pro de Wet accijns) valt.
8.4.6. Zou mijn veronderstelling juist zijn dat de afvalolie onder post 2710 00 98 van de GN valt(32), dan zou deze derhalve in beginsel op de voet van artikel 5, derde lid, onderdeel d, van de Wet accijns buiten een schorsingsregeling mogen worden geproduceerd en voorhanden worden gehouden(33), tenzij(34) de olie op grond van artikel 28 van Pro de Wet accijns moet worden gelijkgesteld met olie waarvoor op grond van artikel 27 van Pro de Wet accijns een tarief is vastgesteld. Ik sluit niet uit dat belanghebbende, die zich immers op het standpunt stelt dat de afvalolie (bij aflevering) geen brandstof is, de afvalolie niet in haar AGP heeft ingeslagen.(35) De feiten geven hieromtrent geen uitsluitsel en het Hof heeft daaromtrent niets vastgesteld.
8.4.7. In dit verband dient ook de herkomst van de afvalolie in de beschouwing te worden betrokken. Daaromtrent weten we weinig meer dan dat belanghebbende deze kennelijk heeft ingezameld bij garages, scheepswerven en dergelijke.(36) Evenmin is duidelijk - het Hof stelt dat althans niet vast - of de afvalolie bij de inzameling door belanghebbende zich buiten een schorsingsregeling bevond (ik vermoed, gelet op het navolgende dat dit het geval was) of, ik merkte dat reeds op, ingeslagen is geweest in belanghebbendes AGP. Wel staat vast dat belanghebbende de afvalolie onbewerkt heeft (door)geleverd aan haar afnemers (overweging 3.2 van de uitspraak van het Hof). Met het oog op dit laatste lijkt het mij dat ervan uit mag worden gegaan dat belanghebbende de olie heeft ingezameld in de staat waarin zij deze heeft afgeleverd. Ten tijde van die inzameling was de afvalolie naar ik aanneem - het tegendeel is gesteld noch gebleken - niet aangeboden voor de verkoop of bestemd voor gebruik als brandstof voor verwarming. De conclusie lijkt dan ook gerechtvaardigd dat de afvalolie ten tijde van de inzameling daarvan door belanghebbende - uitgaande van mijn vooronderstelling dat de afvalolie niet onder één van de in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns vermelde GN-codes moet worden ingedeeld - een minerale olie was die op grond van artikel 5, derde lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet accijns buiten AGP zonder verschuldigdheid van accijns voorhanden mag worden gehouden en die - conform artikel 2bis van de Structuurrichtlijn - niet aan het communautaire vervoersregime is onderworpen.
8.4.8. Gaan we ervan uit dat belanghebbende de afvalolie terecht buiten een schorsingsregeling (AGP) voorhanden heeft gehouden(37), dan kunnen zich bij aflevering twee situaties voordoen. In de eerste plaats (zie onderdeel 7.6 van deze conclusie) kan het zo zijn dat de afvalolie ook bij de aflevering daarvan niet onder het bereik van artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns valt. In dat geval kan niet anders worden geconcludeerd dan dat de afvalolie zowel bij de inzameling als bij de opslag als bij de aflevering door belanghebbende buiten het controleregime van de accijnsregelgeving valt: zij mag buiten het AGP voorhanden worden gehouden en ook het vervoer naar de afnemers zonder geleidedocumenten is in die situatie toegestaan. Een tarief is niet bepaald. De naheffingsaanslag in de accijns is in dat geval ten onrechte opgelegd.
8.4.9. Het zou echter ook kunnen zijn dat (door een verwijzingshof) wordt vastgesteld dat de afvalolie ten tijde van de aflevering door belanghebbende wel bestemd is voor gebruik als brandstof dan wel op dat tijdstip werd aangeboden voor de verkoop als brandstof. In dat geval ontstaat er op enig moment een 'verspringing': de olie die tot het tijdstip van het verkrijgen van bedoelde bestemming op grond van artikel 5, derde lid, onderdeel d, van de Wet accijns(38) buiten AGP voorhanden mocht worden gehouden en waarop ook de regels rond het verkeer onder geleide van een document niet golden, wordt een olie waarvoor een tarief geldt en die - uitgaande van de tekst van artikel 5, derde lid, onderdeel d, juncto het eerste lid(39) - niet (meer) buiten AGP voorhanden mag worden gehouden. De vraag is hoe die situatie accijnstechnisch moet worden behandeld.
8.4.10. Laat ik vooropstellen dat het erop lijkt dat in de accijnsrichtlijnen een dergelijke situatie zich niet kan voordoen. Immers, een accijnsgoed waarvoor geen tarief is vastgesteld en dat ingevolge artikel 2bis van de Structuurrichtlijn buiten het bereik van de Horizontale richtlijn valt, komt niet binnen het bereik van laatstvermelde richtlijn te vallen door het enkele gegeven dat het accijnsgoed (op grond van artikel 2 van Pro de Structuurrichtlijn) een accijnsgoed wordt waarvoor een tarief geldt. Eerst nadat de Commissie - na daaromtrent te zijn geïnformeerd door de lidstaten - heeft vastgesteld dat een als brandstof gebezigde minerale olie (niet zijnde een olie die wordt ingedeeld in een van de in artikel 2bis, eerste lid, vermelde GN-codes) heeft beslist dat het desbetreffende accijnsgoed onder het bereik van de Horizontale richtlijn valt, kan het onder de verkeers- en controleregeling van die richtlijn worden gebracht (zie artikel 2bis, tweede lid, van de Structuurrichtlijn). Het enkele verkrijgen van de bestemming 'brandstof' lijkt op grond van de accijnsrichtlijnen op zich geen gebeurtenis die ertoe leidt dat het product alleen onder schorsing voorhanden mag worden gehouden en vervoerd.
8.4.11. Maar ook afgezien van hetgeen ik in 8.4.10 heb aangevoerd, lijkt het erop dat de Horizontale richtlijn niet voorziet in een regeling voor een situatie als de hier geschetste. Ik licht dat als volgt toe.
8.4.12. Nu uitslag in de zin van invoer door belanghebbende (artikel 6, eerste lid, onderdeel c, van de Horizontale richtlijn) in casu niet aan de orde is, resteert de vraag of de 'verspringing' van tariefloze naar getarifeerde minerale olie ertoe leidt dat zich een van de in artikel 6, eerste lid, onderdelen a (onttrekking aan een schorsingsregeling) of b (fabricage buiten een schorsingsregeling) van de Horizontale richtlijn heeft voorgedaan.
8.4.13. Het komt mij voor dat van fabricage in een geval als dit geen sprake is. Hoewel de Horizontale richtlijn noch de Structuurrichtlijn nader omschrijven wat onder vervaardigen moet worden verstaan, acht ik het niet voor twijfel vatbaar dat het verkrijgen van een bepaalde bestemming waaraan een tarief verbonden is, niet als fabricage in de zin van artikel 6, eerste lid, onderdeel b, van de Horizontale richtlijn kan worden aangemerkt.(40) Mocht op richtlijnniveau desalniettemin twijfel bestaan, dan volgt uit het bepaalde in artikel 1a, aanhef en onderdeel b, van de Wet accijns, dat op grond van de wet geen sprake is van vervaardiging ingeval van bestemmingswijziging van een minerale olie. In bedoelde bepaling wordt 'vervaardigen van een accijnsgoed' immers omschreven als 'elk handelen waarbij of waardoor een accijnsgoed ontstaat of de samenstelling van een accijnsgoed wordt gewijzigd'. Deze situatie doet zich niet voor indien een goed een andere bestemming krijgt.
8.4.14. Resteert de vraag of de 'verspringing' ertoe leidt dat zich een 'onttrekking aan een schorsingsregeling' als bedoeld in artikel 6, eerste lid, onderdeel a, van de Horizontale richtlijn heeft voorgedaan. Nemen we in aanmerking dat ingevolge artikel 5, eerste lid, van de Horizontale richtlijn goederen aan accijns worden onderworpen bij de productie daarvan en betrekken we daarbij in de beschouwing dat in casu de productie van de afvalolie (op het schip, in de garage) buiten een schorsingsregeling mocht plaatsvinden (zie onderdeel 8.4.7 van deze conclusie), dan moet worden vastgesteld dat het belastbare feit er een was ter zake waarvan geen accijnsheffing aan de orde was (geen tarief, geen schorsingsregeling, laat staan uitslag). Het is dan wat gekunsteld om op het tijdstip waarop het goed een zodanige bestemming krijgt dat een tariefstelling aan de orde is, te spreken van uitslag in de zin van onttrekking aan een schorsingsregeling. Dat rijmt niet met het systeem op grond waarvan het belastbare feit de productie is en de heffing als het ware wordt uitgesteld tot het tijdstip van uitslag.
8.4.15. In dit verband verdient het arrest van het HvJ EG van 5 april 2001, Van de Water, zaak C-325/99 (BNB 2001/204 m.nt. Sio) aandacht. In dit arrest oordeelde het HvJ EG dat artikel 6, eerste lid, van de Horizontale richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het enkele voorhanden hebben van een accijnsproduct in de zin van artikel 3, eerste lid van die richtlijn, uitslag tot verbruik is, wanneer over dat product nog geen accijns is voldaan overeenkomstig de geldende communautaire bepalingen en nationale wetgeving. Op zichzelf beschouwd lijkt dit dictum, althans naar zijn de formulering, ruimte te laten voor de conclusie dat het voorhanden hebben van een minerale olie die bestemd is of wordt aangeboden voor de verkoop als brandstof, een onttrekking is welke leidt tot verschuldigdheid van accijns. Toch wringt het. In de eerste plaats ging het in het arrest Van de Water om een geval waarin belanghebbende - Van de Water - buiten een schorsingsregeling een accijnsgoed voorhanden had (en vervaardigde) dat alleen onder schorsing had mogen worden vervaardigd. Dat is in casu niet het geval: de afvalolie is conform alle wettelijke regelingen buiten een schorsingsregeling vervaardigd en mocht (door belanghebbende) buiten AGP voorhanden worden gehouden. Daarnaast zou, indien het bestemmen of aanbieden ten verkoop als brandstof tot verschuldigdheid leidt, in feite een nieuw belastbaar feit ontstaan. De Horizontale richtlijn geeft, ook indien de Tariefrichtlijn en de Structuurrichtlijn in de beschouwing worden betrokken, geen aanwijzingen dat niet alleen de productie en de invoer, maar ook een 'tariefsprong' een belastbaar feit zou zijn.(41)
8.4.16. Zou het als brandstof bestemmen of voor de verkoop aanbieden van de afvalolie leiden tot verschuldigdheid van accijns wegens uitslag in de zin van artikel 6, eerste lid, onderdeel a, van de Horizontale richtlijn - met welke conclusie ik, als gezegd, nogal wat moeite heb - dan rijst de vervolgvraag hoe een en ander uitwerkt. Bezien naar de Nederlandse wetgeving zou in dit geval niet artikel 2 van Pro de Wet accijns van toepassing zijn: belanghebbende heeft in de hier besproken situatie de afvalolie immers niet in AGP opgeslagen en kan derhalve de olie daar ook niet buiten brengen. Verschuldigdheid zou dan alleen kunnen ontstaan op grond van artikel 2f van de Wet accijns. De wetgever gaat daar ook zonder meer van uit zoals moge blijken uit de parlementaire geschiedenis bij de totstandkoming van artikel 5, derde lid, onderdeel d, van de Wet accijns.
"Indien door een ander dan de vervaardiger aan deze minerale oliën de bestemming brandstof wordt gegeven, dan wordt het voorhanden hebben van de desbetreffende produkten ingevolge artikel 2f aangemerkt als uitslag"(42)
Aan heffing ingevolge artikel 2f van de Wet accijns kan mijns inziens echter eerst worden toegekomen nadat is vastgesteld dát belanghebbende (nadat de afvalolie werd bestemd als brandstof) de verplichting om de afvalolie in de heffing te betrekken, heeft verzaakt. Belanghebbende moet, met andere woorden, eerst de gelegenheid hebben gehad om de ter zake van artikel 2f van de Wet accijns verschuldigd geworden accijns op aangifte te voldoen.
8.4.17. De aanwijzing van de belastingplichtige en de wijze van heffing van accijns is een nationale aangelegenheid, zo volgt uit artikel 6, tweede lid, van de Horizontale richtlijn. In Nederland geldt ingeval van uitslag in de zin van artikel 2f dat degene die het accijnsgoed voorhanden heeft degene is van wie de accijns wordt geheven (artikel 51a, aanhef en onderdeel f, van de Wet accijns). De verschuldigdheid ontstaat - ik verwijs naar artikel 52a, aanhef en onderdeel d, van de Wet accijns - op het tijdstip van de aanvang van het voorhanden hebben van het accijnsgoed, waarbij krachtens artikel 53a van de Wet accijns aangifte moet worden gedaan en de accijns moet worden voldaan uiterlijk op de dag na het in artikel 52a van de Wet accijns bedoelde tijdstip. In een situatie als de onderhavige levert dat echter een probleem op: op het tijdstip waarop belanghebbende de afvalolie voorhanden kreeg, was immers geen accijns verschuldigd bij gebreke aan een tarief en maatstaf van heffing. Een ander tijdstip van verschuldigdheid (zoals het tijdstip van 'tariefverspringing') kan mijns inziens niet in de wet worden gelezen. Ik heb het dan nog niet eens over de vraag hoe artikel 55 van Pro de Wet accijns in dit verband gelezen moet worden. Op grond van deze bepaling wordt de accijns berekend naar het tarief dat geldt op het tijdstip van de uitslag. Dát tijdstip (de aanvang van het voorhanden hebben) is nu juist een tijdstip waarop er geen tarief was vastgesteld.
8.4.18. Al met al zal duidelijk zijn dat mijns inziens niet aan heffing van accijns kan worden toegekomen indien de afvalolie een andere olie is dan die welke vermeld is in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns, ook niet indien de afvalolie bij het bestemmen of het aanbieden voor de verkoop als brandstof een olie wordt waarvoor een tarief geldt (waarbij ik er 'for the sake of argument' vanuit ga dat artikel 5, derde lid, onderdeel d, tweede zinsnede, van de Wet accijns in overeenstemming is met de Structuurrichtlijn).
8.4.19. In het voorgaande ben ik er veronderstellenderwijs van uitgegaan dat de afvalolie niet een minerale olie is als vermeld in artikel 5, vierde lid van de Wet accijns. Nu omtrent de postonderverdeling van de afvalolie niets vaststaat kan echter ook niet worden uitgesloten dat de afvalolie - ondanks het feit dat zij niet behoort tot de in artikel 26 van Pro de Wet accijns vermelde minerale oliën - een minerale olie is waarvoor op grond van artikel 5, derde lid, onderdeel d, en vierde lid, géén ontheffing geldt van het verbod om de olie buiten een schorsingsregeling te vervaardigen en voorhanden te houden. In het navolgende bespreek ik de situatie dat de afvalolie moet worden ingedeeld onder één van de in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns vermelde GN-codes.
8.4.20. In dat geval heeft belanghebbende een accijnsgoed betrokken (ingezameld) waarvoor weliswaar geen tarief is vastgesteld, doch dat wél onder de regels van de Horizontale richtlijn valt. De vraag is dan of een minerale olie waarvoor geen tarief is vastgesteld, geacht kan worden een minerale olie te zijn welke onveraccijnsd is. Alleen als dat het geval is, kan immers op grond van de Horizontale richtlijn gelden dat de afvalolie uitsluitend in AGP voorhanden mag zijn c.q. onder dekking van een AGD vervoerd mag worden. Artikel 11, tweede lid, van de Horizontale richtlijn geeft hieromtrent geen uitsluitsel. Op grond van die bepaling geldt weliswaar dat de productie, de verwerking en het voorhanden hebben plaatsvinden in een AGP indien de accijns niet voldaan is, maar in een geval als het onderhavige is er - zolang er geen tarief is vastgesteld - geen accijns om te voldoen. Of dat inhoudt dat 'de accijns' niet voldaan is, kan worden betwijfeld. Anderzijds moet ook worden vastgesteld dat wanneer er geen tarief is, er ook geen accijns kan zijn voldaan.
8.4.21. Laten we aannemen - artikel 2bis van de Structuurrichtlijn verklaart niet voor niets de regels van de Horizontale richtlijn van toepassing op de in deze bepaling vermelde minerale oliën - dat de afvalolie onder deze omstandigheid als 'onveraccijnsd' moet worden aangemerkt. Gelet op de richtlijnen én (artikel 5, eerste lid, van) de Wet accijns dient de afvalolie dan in AGP voorhanden te worden gehouden en onder geleide van een AGD te worden vervoerd (tenzij een ontheffing van toepassing zou zijn). Daarbij zij aangetekend dat - indien en zolang de afvalolie niet voor verkoop als brandstof wordt aangeboden - overtreding van dit voorschrift niet kan leiden tot heffing van accijns omdat het (vooralsnog) gaat om een goed waarvoor geen tarief is bepaald.
8.4.22. Een tarief is bepaalbaar wanneer de olie wordt bestemd (of aangeboden voor de verkoop) als brandstof. Aan heffing wordt evenwel eerst toegekomen wanneer de olie buiten AGP voorhanden wordt gehouden dan wel uit AGP wordt gebracht. Zou belanghebbende de olie niet in AGP voorhanden hebben gehouden, dan lijkt het bestemmen als brandstof te leiden tot uitslag in de zin van artikel 2f van de Wet accijns. Ik verwijs in dit verband naar de onderdelen 8.4.16 en 8.4.17 van deze conclusie.
8.4.23. Heeft belanghebbende de afvalolie (ingeslagen en voorafgaand aan de aflevering, doch na het geven van de bestemming brandstof) buiten haar AGP gebracht, dan moet worden vastgesteld dat de afvalolie is uitgeslagen in de zin van artikel 2 van Pro de Wet accijns, tenzij de olie onder geleide van een AGD zou zijn vervoerd, dan wel (al dan niet onder geleide van een AGD - zie bijlage 4 bij de vergunning) naar een ander AGP zou zijn gebracht. Uit het controlerapport moet worden afgeleid dat het vervoer in casu niet onder dekking van een geleidedocument heeft plaatsgevonden.(43) Niet bekend is of de afnemers van belanghebbende beschikken over een AGP-vergunning. Hoewel ik dat niet ondenkbaar acht, ga ik - nu op dit punt niets is gesteld of gebleken - er van uit dat belanghebbendes afnemers geen AGP hebben en dat belanghebbende de olie niet onveraccijnsd zonder AGD mocht vervoeren. De conclusie dat belanghebbende de olie in de zin van artikel 2 van Pro de Wet accijns aan de schorsingsregeling heeft onttrokken dringt zich dan op.
8.4.24. In aanmerking nemende de artikelen 2, 51, 52 en 53 van de Wet accijns zou belanghebbende in dat geval terecht zijn aangeslagen voor de accijns.
8.5. Slotsom
8.5.1. Het moge duidelijk zijn dat de onderhavige zaak accijnstechnisch heel interessant is. Het is er mijns inziens echter één die niet kan worden afgedaan op de feiten zoals die door het Hof zijn vastgesteld of uit de gedingstukken vallen te destilleren. Zo zal mijns inziens eerst moeten worden vastgesteld dat de door belanghebbende afgeleverde afvalolie dezelfde is als die welke de afnemers - die de afvalolie immers bewerken - gebruiken als brandstof, alvorens kan worden geoordeeld dat voor de afvalolie een tarief is vastgesteld bij de aanbieding daarvan voor de verkoop als brandstof (bij de aflevering). Maar zelfs als deze vaststelling wordt gedaan, kan de zaak mijns inziens niet zonder nader onderzoek afgedaan worden, nu daarvoor noodzakelijk is te weten onder welke tariefpostonderverdeling van de GN de afvalolie valt, dit in verband met de beantwoording van de vraag of de afvalolie op grond van artikel 5, derde lid, van de Wet accijns buiten AGP zonder verschuldigdheid van accijns voorhanden mocht worden gehouden.
8.5.2. Ik concludeer derhalve voor wat betreft de eerste twee cassatiemiddelen met betrekking tot de accijns dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en dat de zaak moet worden verwezen naar een ander Hof teneinde de in 8.5.1 vermelde feitelijke leemtes in te vullen.
9. De brandstoffenbelasting
9.1. Gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft(44), wordt krachtens artikel 21, eerste lid, van de Wbm brandstoffenbelasting geheven op (on)gelode lichte olie, halfzware olie, gasolie, zware stookolie, vloeibaar gemaakt petroleumgas, kolen, gas en KV-gas. Voor de betekenis van deze begrippen sluit de Wbm aan bij de Wet accijns, zo volgt uit het bepaalde in artikel 20 van Pro de Wbm, van welke bepaling het eerste lid - voor zover van belang - als volgt luidt:
"Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder:
a. minerale oliën: minerale oliën in de zin van artikel 25 van Pro de Wet op de accijns;
b. ongelode lichte olie, gelode lichte olie, halfzware olie, gasolie, zware stookolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas: hetgeen ingevolge de artikelen 26 en 28 van de Wet op de accijns onder deze begrippen wordt verstaan;"
(...)
i. invoer: invoer in de zin van de Wet op de accijns;
j. uitslag: uitslag in de zin van de Wet op de accijns;"
In de in onderdeel b gebezigde formulering valt op dat onder de daar vermelde producten ('ongelode lichte olie, ...') wordt verstaan 'hetgeen ingevolge de artikelen 26 en 28 van de Wet accijns onder deze begrippen wordt verstaan'. Deze formulering is mijns inziens niet geheel zuiver omdat - ik gaf dat al in onderdeel 7.3 van deze conclusie aan - artikel 28 van Pro de Wet accijns geen begripsomschrijving geeft, noch de in deze bepaling bedoelde 'andere minerale oliën' als zodanig gelijkstelt aan in artikel 26 van Pro de Wet accijns genoemde producten. In wezen doet artikel 28 van Pro de Wet accijns niet méér dan op de in die bepaling bedoelde (andere) minerale oliën voor wat betreft de tariefstelling aansluiting te zoeken bij de voor de in artikel 26 van Pro de Wet accijns vermelde producten geldende tarieven. In zoverre benoemt artikel 28 van Pro de Wet accijns derhalve geen minerale oliën als ongelode lichte olie, gelode lichte olie, halfzware olie, gasolie, zware stookolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas. Het artikel stelt de daarin bedoelde 'andere' minerale oliën zelfs niet gelijk met de in artikel 26 en Pro 27 van de Wet accijns vermelde oliën, doch verklaart alleen het voor laatstbedoelde oliën geldende tarief van (overeenkomstige) toepassing.(45) Dat neemt niet weg dat het bepaalde in artikel 20, eerste lid, onderdeel b, van de Wbm naar ik meen toch - anders dan belanghebbende meent - zo worden uitgelegd dat die oliën die met toepassing van artikel 28 van Pro de Wet accijns aan de accijns worden onderworpen, voor de toepassing van de Wbm worden aangemerkt als de (in artikel 26 van Pro de Wet accijns bedoelde) minerale olie waarvan het tarief van toepassing is op de desbetreffende (niet in artikel 26 van Pro de Wet accijns vermelde) 'andere' minerale olie. In concreto betekent dit dat - indien op de afvalolie op de voet van artikel 28 van Pro de Wet accijns het tarief voor zware stookolie van toepassing is (vgl. onderdelen 7.8 en 7.9 van deze conclusie), de afvalolie ook voor de toepassing van de Wbm als zware stookolie wordt behandeld.
9.2. Het Hof is mijns inziens derhalve terecht tot het oordeel gekomen dat een minerale olie die voor het krachtens artikel 28, eerste lid, van de Wet accijns toe te passen accijnstarief wordt behandeld als zware stookolie ook als een in de heffing van brandstoffenbelasting te betrekken zware stookolie is aan te merken.
9.3. Indien sprake is van een in de accijnsheffing te betrekken minerale olie, heeft op grond van artikel 21, tweede lid, van de Wbm te gelden dat de brandstoffenbelasting
"wordt geheven ter zake van de uitslag en de invoer, als was de belasting een accijns"
Als aangegeven onder 9.1 hebben de begrippen 'uitslag' en 'invoer' voor de brandstoffenbelasting dezelfde betekenis als in de Wet accijns (artikel 20, eerste lid, onderdelen i en j van de Wbm). Dat brengt met zich dat alleen aan heffing van brandstoffenbelasting kan worden toegekomen indien sprake is van (invoer of) uitslag in de zin van de accijnswetgeving. Zoals moge blijken uit hetgeen ik in onderdeel 8 van deze conclusie heb uiteengezet, is het in het voorliggende geval geenszins evident dat de afvalolie is uitgeslagen. Is dat het geval, en kan niet uitslag in de zin van de Wet accijns worden gesproken, dan is heffing van brandstoffenbelasting derhalve ook niet aan de orde.
9.4. Het derde middel betoogt dat het secundaire doel van de Wbm, te weten het terugdringen van het gebruik van de in artikel 21 van Pro de Wbm genoemde brandstoffen, in de weg staat aan de heffing van brandstoffenbelasting over afvalolie. Zoals ik hiervoor heb aangegeven knoopt de Wbm voor de heffing aan bij de belastbare feiten invoer en uitslag in de zin van de accijnswetgeving. Als wordt vastgesteld dat de afvalolie is uitgeslagen in de zin van de Wet accijns (en daarmee in de zin van de Wbm), is niet meer van belang of een secundair doel van de Wbm al dan niet is bereikt, althans zulks staat niet ter beoordeling van de belastingrechter.
9.5. Het derde middel kan niet tot cassatie leiden. Nu de brandstoffenbelasting over als minerale olie aan te merken brandstof wordt geheven als ware de belasting een accijns, geldt hetgeen ik heb geconcludeerd bij de bespreking van de eerste twee cassatiemiddelen eveneens voor de aanslag in de brandstoffenbelasting. De rechtmatigheid van deze aanslag is volledig afhankelijk van die van de accijns.
9.6. Ten slotte is een enkel woord over de tariefstelling in de Wbm op zijn plaats, meer in het bijzonder het nultarief zoals dat op grond van artikel 27, zesde lid van de Wbm ten tijde van de periode waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, gold. Dit nultarief werd ingesteld, zo blijkt uit de toelichting op het amendement waarbij het zesde lid aan artikel 27 van Pro de Wbm werd toegevoegd, om voortgaande energiebesparing in de relevante bedrijven te bevorderen. Voor zover van belang, is in de toelichting het volgende vermeld:
"Deze amendementen voorzien in een nultarief voor zgn. restbrandstoffen die binnen de inrichting waarin zij ontstaan worden hergebruikt. Dit tijdelijk nultarief wordt voorgesteld om voortgaande energiebesparing in de relevante bedrijven te bevorderen door hiervoor ook financieel de ruimte te scheppen door belasting vermindering. (...)"
Het zesde lid kwam bij de wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 732, met terugwerkende kracht tot 1 januari 1994, als volgt te luiden:(46)
"In afwijking van het eerste en het tweede lid bedraagt het tarief tot 1 januari 2003 nihil voor de brandstoffen, bedoeld in het eerste lid, onderdelen f [MvH:onderdeel f bepaalde het tarief voor zware stookolie] en i,(47) en het tweede lid, voor zover deze als brandstof worden gebruikt in de inrichting waarin zij zijn ontstaan."
In de parlementaire geschiedenis bij deze wetswijziging is over het nihiltarief het volgende opgemerkt:(48)
"Artikel 27, zesde lid, van de Wet belastingen op milieugrondslag voorziet in een nihiltarief voor de brandstoffenbelasting voorzover bepaalde brandstoffen als brandstof worden gebruikt in de inrichting waarin zij zijn ontstaan: de zogenoemde restbrandstoffen. Het nihiltarief is thans van toepassing op hoogovengas, cokesovengas, kolengas en raffinaderijgas (brandstoffen als bedoeld onder artikel 27, eerste lid, onderdeel i) alsmede op petroleumcokes, vloeibare en gasvormige brandstoffen (brandstoffen als bedoeld in artikel 27, tweede lid). Artikel 27, zesde lid, werkt terug tot en met 1 juli 1994 en vervalt op 1 januari 1999.
Bij onderzoek door de Belastingdienst is vastgesteld dat onder de categorie vloeibare brandstoffen tevens zeer zware binnen de inrichting ontstane residuale olie wordt ingezet als brandstof, waarvan vanwege de wisselende samenstelling niet zonder constante analyse kan worden vastgesteld of deze in bepaalde gevallen als restbrandstof dan wel als zware stookolie en dus als minerale olie moet worden aangemerkt. Naar aanleiding van de bevindingen van genoemd onderzoek wordt thans teneinde op dat punt geen onduidelijkheid te laten bestaan, een aanpassing voorgesteld, waarbij de categorie zware stookolie alsnog met terugwerkende kracht tot 1 juli 1994 onder de werking van het nihiltarief van artikel 27, zesde lid, wordt gebracht, uiteraard voor zover sprake is van verbruik als brandstof in de inrichting waarin deze stookolie is ontstaan. De huidige werkingsduur van het nihiltarief van artikel 27, zesde lid, loopt af met ingang van 1 januari 1999. Teneinde nu reeds zekerheid te bieden wordt voorgesteld om de mogelijkheid van toepassing van het nihiltarief met vier jaar te verlengen tot 1 januari 2003. (...)"
Voor zover sprake is van restbrandstof, daaronder gedurende het tijdvak van de naheffing begrepen zware stookolie, die als brandstof wordt gebruikt in de inrichting waarin hij is ontstaan geldt aldus een nihiltarief.
9.7. De afvalolie van belanghebbende doet wat denken aan de restbrandstoffen van artikel 27, zesde lid, van de Wbm. De afvalolie lijkt ook een restproduct te zijn dat ontstaat of overblijft bij het gebruik van brandstoffen. Belanghebbende heeft echter geen baat bij de regeling van artikel 27, zesde lid, van de Wbm omdat de afvalolie niet door haar wordt (her)gebruikt als brandstof; dat gebeurt immers bij haar afnemers.
10. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/Douane P.
2 In de vergunning is de GN-code zo opgenomen. Ik kan de drie laatste cijfers van de vermelde code (007) niet thuisbrengen. Ik vermoed dat er een of meer cijfers zijn weggevallen. Zware stookolie viel ten tijde van de afgifte van de vergunning onder GN-code 2710 0071 tot en met 2710 0078. Het lijkt mij dat de vergunning ziet op goederen van één (of meer) van deze GN-codes.
3 De aanschrijving waarop de vergunning is gebaseerd, dateert uit de tijd waarin de fiscale grenzen tussen de lidstaten nog bestonden en waarin de accijnsregelgeving nog gebaseerd was op de Algemene wet inzake de douane en accijnzen (Awda) en verschillende accijnswetten. De vergunning voorziet (dan ook) niet in een regeling inzake de toepassing van de accijnsregelgeving in het intracommunautaire verkeer, hoewel zij is afgegeven in 1997, dat wil zeggen ná het vervallen van de fiscale grenzen en de invoering van de (huidige) Wet op de accijns.
4 Volgens paragraaf 4.3.3 van het controlerapport zien de naheffingsaanslagen voor zover in geschil op "intern voorbewerkte olie". Volgens de motivering van het beroepschrift (blz. 2 en 7) en de motivering van het bezwaarschrift (blz. 1) van belanghebbende gaat het om afvalstoffen die belanghebbende niet kan of wil bewerken. Belanghebbende hanteert hierbij, zo schrijft zij, de regel dat onbewerkte producten altijd afval zijn en dat bewerkte producten accijnsgoederen kunnen zijn. Het Hof stelt vast (rechtsoverweging 3.2) dat het bij de in geschil zijnde naheffingsaanslagen gaat om onbewerkte verontreinigde minerale oliën.
5 Adminstratief geleidedocument of accijnsgeleide document. Zie 8.2.2. van deze conclusie.
6 Zo is ter zitting van het Hof 's-Gravenhage vastgesteld, zie overwegingen 7.2 en 7.3 van de hofuitspraak.
7 Proces-verbaal van de zitting bij het Hof 's-Gravenhage. Belanghebbende lijkt dit feit in haar schriftelijke toelichting (punten 49 t/m 56) ter discussie te stellen met een beroep op de Leidraad accijns 1997.
8 Gerechtshof 's-Gravenhage, 27 oktober 2006, nr. BK-04/02551.
9 Te weten dat de afvalolie te rangschikken is onder code 2710 van de GN en dat de olie niet valt onder een van de in artikel 26 van Pro de Wet accijns genoemde soorten minerale olie. Zie onderdeel 2.6. van deze conclusie.
10 Aangehaald in onderdeel 2.3 van deze conclusie.
11 Thans zijn deze producten vermeld in artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet accijns.
12 Volgens artikel 1a, onderdeel q, van de Wet accijns gaat het om de GN zoals die luidde op 1 oktober 1994.
13 Bij (artikel 30 van Pro) de richtlijn van 27 oktober 2003, 2003/96/EG van de Raad, zijn de Structuurrichtlijn en richtlijn 92/82/EG betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën met ingang van 31 december 2003 ingetrokken. Alle producten van GN-code 2710 vallen thans onder de werkingssfeer van richtlijn 2003/96/EG en wel op grond van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder b, van die richtlijn. Ingevolge artikel 2, vijfde lid, van richtlijn 2003/96/EG zijn de in deze richtlijn vervatte verwijzingen naar GN-codes verwijzingen naar Verordening (EG) 2031/2001 van 6 augustus 2001, dat wil zeggen de GN-codes zoals deze per 1 januari 2002 luiden.
14 Conform het bepaalde in artikel 2, tweede lid van de Tariefrichtlijn heb ik hier de GN-codes gehanteerd zoals deze van kracht waren op 1 oktober 1994. Artikel 26 van Pro de Wet accijns vermeldt sinds 1 januari 2004 de met ingang van 1 januari 2002 geldende GN-codes.
15 De Engelse tekst van de Structuurrichtlijn spreekt over: "Mineral oils (...) shall be subject tot excise duty if intended for use, offered for sale or used as heating fuel (...)", in de Duitse tekst gaat het om: "Mineralöle (...) falls sie zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmt sind oder als solcher zum Verkauf angeboten bzw verwendet werden" en op grond van de Franse tekst zijn aan de accijns onderworpen: "Les huiles minérales (...) si elles sont destinées à être utilisées, mis en vente ou utitlisées com combustible ou carburant".
16 De Inspecteur wijst er op pagina 4 van zijn pleitnota bij het Hof op dat de stelling niet wordt onderbouwd.
17 Vergelijk blz. 5-6 van de pleitnota van de Inspecteur bij het Hof.
18 Belanghebbende stelt in punt 21 van haar brief van 22 mei 2006 dat afvalolie technisch niet, zoals zware stookolie, bruikbaar is als brandstof voor bijvoorbeeld CV-installaties, elektriciteitsopwekking of scheepsmotoren. De desbetreffende installatie of motor zou volgens belanghebbende binnen de kortste keren verstopt raken door de vuiligheid die bij de verbranding van afvalolie vrij komt. Volgens belanghebbende moet afvalolie eerst een bewerking ondergaan voor zij bruikbaar is als brandstof.
19 Vergelijk artikel 5, eerste lid, eerste alinea, van richtlijn 92/12/EEG (Horizontale richtlijn): "De in artikel 3, lid 1, genoemde produkten worden aan accijns onderworpen bij de produktie ervan op het grondgebied van de Gemeenschap (...) of bij de invoer ervan in dit grondgebied". Tot de in vermeld artikel 3, eerste lid, genoemde producten behoren minerale oliën.
20 In het navolgende houd ik de in Nederland gebruikelijke term AGP aan.
21 Zie in dit verband ook artikel 4, onderdelen b en c, van de Horizontale richtlijn.
22 Vgl. artikel 18 van Pro de Horizontale richtlijn. De vorm en inhoud van dit document is geregeld in verordening (EEG) nr. 2719/92 van de Commissie van 11 september 1992. Deze verordening betreft het vervoer onder schorsing van rechten van accijnsproducten. Onder omstandigheden dient overigens ook het vervoer van accijnsgoederen waarvoor in een lidstaat reeds accijns is voldaan onder geleide van een document plaats te vinden. Het gaat dan om goederen waarvoor de accijns is voldaan in de ene lidstaat, doch die hun bestemming in een andere lidstaat hebben. Zie artikel 7, vierde lid, van de Horizontale richtlijn en verordening (EEG) nr. 3649/92 van de Commissie van 17 december 1992 betreffende een vereenvoudigd geleidedocument voor het intracommunautaire verkeer van accijnsproducten die in de lidstaat van verzending zijn uitgeslagen.
23 Zie bijlage 4 bij belanghebbendes AGP-vergunning, waarin deze passage (ook) is opgenomen.
24 Zou sprake zijn geweest van invoer, dan had de inspecteur geen naheffingsaanslag, doch een uitnodiging tot betaling uitgereikt/ moeten uitreiken.
25 Dan wel het constateren van tekorten, waarvoor ingevolge artikel 14, eerste lid, van de Horizontale richtlijn geen vrijstelling geldt. Nu in deze zaak geen sprake is van het constateren van tekorten in de hier bedoelde zin, laat ik dit verder buiten beschouwing.
26 Richtlijn 94/74/EG van de Raad van 22 december 1994 tot wijziging van richtlijn 92/12/EEG betreffende de algemene regeling voor accijnsprodukten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, richtlijn 92/81/EEG betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op minerale oliën en richtlijn 92/82/EEG betreffende de onderlinge aanpassing van de accijnstarieven voor minerale oliën. Deze richtlijn is met ingang van 31 december 2003 ingetrokken bij richtlijn 2003/96/EG van 27 oktober 2003.
27 Kamerstukken II, 1994-1995, 24 153, MvT, nr. 3, blz. 2-3.
28 Ik meen dat de wetgever hier artikel I, onderdeel C bedoelt. Artikel I, onderdeel B ziet op artikel 2b van de Wet accijns, Artikel I, onderdeel C, ziet op artikel 5 van Pro de Wet accijns.
29 Nu voor de hier bedoelde minerale oliën geen tarief is vastgesteld, is het wat moeizaam om voor deze producten te zeggen dat zij "niet overeenkomstig de bepalingen van de Wet accijns in de heffing zijn betrokken", zoals artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de Wet accijns het formuleert. Het gaat immers om producten die "overeenkomstig de bepalingen van de Wet accijns niet in de heffing zijn betrokken" In zoverre is de formulering wat ongelukkig.
30 Het is opmerkelijk dat deze ontheffing in Nederland al bestond vóór de inwerkingtreding van artikel 2bis van de Structuurrichtlijn.
31 In dit verband zij opgemerkt dat sinds 2002 afzonderlijke tariefpostonderverdelingen bestaan voor afvalolie, te weten posten 2710 9100 en 2710 9900 van de GN.
32 Of enige andere tariefpost die niet in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns is genoemd.
33 Mits uit de administratie van belanghebbende blijkt dat de afvalolie een olie is als bedoeld in artikel 5, derde lid, onderdeel d, van de Wet accijns (vgl. artikel 5, derde lid, aanhef van de Wet accijns en artikel 7, lid 4 van het Uitv. Besl. accijns). Niet gesteld of gebleken is dat dit niet het geval is. .
34 Althans, indien de Wet accijns op dit punt in overeenstemming is met artikel 2bis van de Structuurrichtlijn. Op voorhand valt niet uit te sluiten dat dit niet het geval is. Zie onderdeel 8.4.4.
35 Ik verwijs in dit verband naar blz. 5 van de motivering van het bezwaarschrift en blz. 7 van het beroepschrift.
36 Blz. 2 van het proces-verbaal van de zitting van 15 september 2006 bij het Hof.
37 Dit geldt mijns inziens ook als belanghebbende de afvalolie - hoewel onnodig c.q. ten onrechte - in haar AGP administratie heeft opgenomen. Het kan niet zo zijn dat een ondernemer die een goed abusievelijk (denk bijvoorbeeld aan de situatie waarin een veraccijnsd goed in AGP wordt opgenomen, zonder dat teruggaaf wordt gevraagd voor de accijns) in zijn AGP opneemt, bij 'uitslag' anders wordt behandeld dan de ondernemer die het goed terecht niet in zijn AGP had opgenomen.
38 Ik ga nog steeds uit van de vooronderstelling dat de afvalolie niet wordt ingedeeld in één van de in artikel 5, vierde lid, van de Wet accijns opgesomde GN-codes.
39 Waarbij ik er hier even van uit ga dat de tekst van artikel 5, derde lid, van de Wet accijns in overeenstemming is met de Structuurrichtlijn.
40 Uit artikel 6 van Pro de Structuurrichtlijn kan overigens worden opgemaakt dat de richtlijngever bij het begrip 'vervaardigen' heeft gedacht aan handelingen die met betrekking tot accijnsgoederen worden verricht.
41 In dit verband zij volledigheidshalve opgemerkt dat in artikel 4, met name het eerste en derde lid van de Structuurrichtlijn wel een uitbreiding geeft op het begrip belastbaar feit. Het gaat in die bepaling evenwel om andere situaties, te weten (ik parafraseer) het bestemmen voor gebruik, het aanbieden voor verkoop en het gebruik als motorbrandstof, als additief of vulstof in motorbrandstoffen van elk product dat als zodanig wordt bestemd, aangeboden of gebruikt als bedoeld in artikel 2, derde lid van de Structuurrichtlijn en het verbruik, binnen een bedrijf dat minerale oliën produceert voor doeleinden die geen verband houden met de productie. De situatie die in casu aan de orde is, is die welke in artikel 2, tweede lid, van de Structuurrichtlijn is omschreven. Het gaat mij te ver om aan te nemen dat - nu in artikel 4, eerste lid, van de Structuurrichtlijn de feiten bedoeld in artikel 2, derde lid, van de Structuurrichtlijn als belastbare feiten worden geduid - ook de in artikel 2, tweede lid, van die richtlijn vermelde feiten belastbare feiten zijn.
42 Kamerstukken II, 1992-93, 22 697, nr. 6, blz. 28.
43 Waarbij ik opmerk dat dit enkele feit op zichzelf niet leidt tot verschuldigdheid. Het gaat erom dat vastgesteld wordt dat goederen aan een schorsingsregeling worden onttrokken. Het ligt voor de hand - zo oordeelt het Hof ook - dat voorafgaand aan het geleideloze vervoer de goederen buiten AGP zijn gebracht, zodat aan uitslag wordt toegekomen.
44 Sinds de inwerkingtreding per 1 januari 2004 van richtlijn 2003/96/EG van de Raad van 27 oktober 2003 tot herstructurering van de communautaire regeling voor de belasting van energieproducten en elektriciteit, PB EG L283 van 31 oktober 2003, wordt brandstoffenbelasting alleen nog van kolen wordt geheven.
45 Al lijkt de wetgever dat anders te zien. Ik verwijs naar het in onderdeel 8.4.3. aangehaalde artikel 5, derde lid, onderdeel d, van de Wet accijns, waarin wel wordt gesproken over 'gelijkstellen met'. Kennelijk is derhalve met artikel 28 van Pro de Wet accijns (toch) een gelijkstelling met de in artikel 26 vermelde Pro oliën bedoeld en niet louter voor de daarvoor geldende tarieven.
46 Na goedkeuring door de Europese Commissie is aan het gewijzigde lid terugwerkende kracht verleend tot 1 januari 1994; zie de nota van toelichting bij het besluit van 29 december 1998 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van een bepaling in de Wet belastingen op milieugrondslag, Stb. 1998, 747.
47 Onderdeel i betrof hoogovengas, cokesovengas, kolengas en raffinaderijgas. Vóór de inwerkingtreding van deze wet - op 31 december 1998 - voorzag het zesde lid, behoudens de terugwerkende kracht, alleen in een nultarief voor deze brandstoffen. Bij wet van 22 december 1999, Stb. 579, is het nultarief voor zware stookolie weer komen te vervallen. De betreffende wetswijziging is ingevolge het besluit van 16 juni 2000, Stb. 269, in werking getreden op 5 juli 2000 en werkt terug tot en met 1 januari 2000.
48 Kamerstukken II, 1997-1998, 25 689, nr. 5 (Nota van Wijziging), blz. 5.