ECLI:NL:PHR:2009:BD3571 - Parket bij de Hoge Raad - Toepassing nultarief intracommunautaire levering en bewij...

Conclusie

Nr. 43853

15 mei 2008

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Derde kamer (A)

Omzetbelasting - nultarief (1996-1997)

Conclusie inzake:

De Staatssecretaris van Financiën

tegen

X B.V.

1. Inleiding

In procedures over intracommunautaire handel en btw gaat het doorgaans over de toepassing van het nultarief. Ook in dit geval. Belanghebbende had - hoewel het feitencomplex niet ontbloot is van enige schimmigheid, moet daar in cassatie van uit worden gegaan - goederen geleverd aan Belgische kopers die zogeheten 'ploffers' bleken te zijn. Belanghebbende was geen (mede)fraudeur en had, zo staat in de procedure vast, geen weet van de vermoedelijk gepleegde btw-fraude. Het Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) oordeelde dat belanghebbende terecht aanspraak had gemaakt op het nultarief. Laat in de procedure door de Inspecteur ingebrachte stukken achtte het Hof tardief en werden niet in aanmerking genomen bij deze oordeelsvorming. Tegen deze oordelen komt de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) in cassatie op. Terecht, zoals ik in deze conclusie betoog.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), drijft onder de handelsnaam A een onderneming bestaande in de groothandel, de import en de export van inktpatronen en dergelijke benodigdheden voor printers. Tot haar afnemers behoren ondernemers in andere lidstaten van de Gemeenschap.(1)

2.2. In november 1997 is het pand waarin belanghebbende haar bedrijf uitoefende door brand getroffen. De gehele administratie is daarbij verloren gegaan.(2)

2.3. In 1999 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 juli 1997 tot en met 31 maart 1998. Het onderzoek heeft zich beperkt tot de toepassing van het nultarief door belanghebbende op leveringen van goederen aan twee Belgische afnemers, te weten B.V.B.A. B (hierna: B) en B.V.B.A. C (hierna: C)(3).

2.4. In het op 8 juli 1999 gedateerde rapport dat naar aanleiding van dit boekenonderzoek is opgesteld is omtrent de twee Belgische afnemers het volgende vermeld:

"2.1.2. Afhaaltransacties

De leveringen aan de onder 2.1 genoemde 2 Belgische afnemers (t.w. B en C, MvH) betreffen afhaaltransacties. Het betreft hier beide plof BV's welke inmiddels uit het Belgische omzetbelastingsysteem zijn verwijderd. Van de betreffende transacties zijn alleen kopieverkoopfacturen en een enkele interne pakbon te produceren."

2.5. Geen van beide Belgische afnemers heeft in België btw aangegeven ter zake van de intracommunautaire verwerving van door belanghebbende geleverde goederen.

2.6. Naar aanleiding van de bevindingen bij het onderzoek, als verwoord in voormeld rapport, heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ten onrechte het nultarief heeft toegepast op de leveringen aan B en C. Hij heeft dan ook - met dagtekening 27 juli 1999 - aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. Het is niet deze naheffingsaanslag die hier in het geding is.

2.7. Bij brief van 8 mei 2000 berichtte de Inspecteur belanghebbende dat de Belgische belastingdienst de Nederlandse belastingdienst had verzocht een onderzoek in te stellen naar de leveringen welke belanghebbende in de jaren 1996 tot en met 1998 'volgens haar opgave ICL' had verricht aan - voor zover in cassatie van belang - B.V.B.A. D (hierna: D) en C.

2.8. Bij brief van 19 september 2000, waarbij de Inspecteur zijn voorgenomen afwijzing van het door belanghebbende tegen de in 2.6 vermelde naheffingsaanslag ingediende bezwaar motiveerde, heeft de Inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen een aanvullende naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen:

"(...) Bij de behandeling van het bezwaar hebben wij vastgesteld dat X in de jaren 1996 en 1997, naast de leveringen waarover in de bestreden naheffingsaanslag omzetbelasting is gecorrigeerd, nog andere leveringen heeft verricht waarvan zij het nultarief niet kan aantonen. De gevolgen daarvan vermelden wij ook in deze brief. (...)

Uit de eigen opgaven door X van intracommunautaire leveringen over 1996 t/m 1998 blijkt namelijk dat zij (...) heeft geleverd aan de genoemde Belgische afnemers (MvH: C en D). Deze leveringen betreffen:

(...)

Evenals voor de leveringen waarover reeds omzetbelasting is nageheven, bent u er blijkbaar ook voor de overige leveringen niet in geslaagd nadere bescheiden te verzamelen. Althans u heeft ook deze nooit overgelegd. Op grond hiervan bent u niet geslaagd in uw bewijs. Dit houdt in dat wij ook over de overige leveringen het nultarief zullen weigeren. Wij zullen over de jaren 1996 en 1997 een bedrag naheffen van 17,5% van f 4.173.608. Dit is f 730.381. (...) Tevens overwegen wij in de naheffingsaanslag een bestuurlijke boete op te nemen (zie hierna)."

2.9. Conform de vorenvermelde aankondiging in de brief van 19 september 2000, heeft de Inspecteur belanghebbende over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van fl 730.381(4). Gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag is aan belanghebbende een boete van 50% van het nageheven bedrag ofwel fl 365.190 opgelegd.

2.10. Tot de stukken van het geding behoort een schriftelijke verklaring van de directeur van het transportbedrijf F CV van 11 maart 2005, waarin - voor zover in cassatie van belang - wordt verklaard dat F CV in 1997 in opdracht van C partijen goederen, bestaande uit inkjets en cartridges voor printers heeft opgehaald bij het bedrijf van belanghebbende in R en heeft vervoerd naar het vestigingsadres van C in België.

2.11. Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting(en)(5) van het Hof heeft de Inspecteur tijdens de mondelinge behandeling van de zaak verklaard:

"Leveringen werden gesuggereerd. Er is naar mijn mening wel degelijk vervoerd. (...)"

2.12. De mondelinge behandeling(6) van de zaak heeft op 1 september 2006 plaatsgevonden. De Inspecteur heeft tijdens deze zitting een pleitnota, gedagtekend 21 maart 2005, en een drietal daarbij behorende bijlagen met omvangrijke informatie overgelegd. Belanghebbende heeft het Hof verzocht om deze stukken tardief te verklaren. Het Hof heeft daarop besloten om de zaak aan te houden tot 3 november 2006 en belanghebbende in de gelegenheid te stellen op de door de Inspecteur overgelegde stukken schriftelijk te reageren. Het Hof heeft de Inspecteur medegedeeld dat wanneer hij na ontvangst van de reactie van belanghebbende behoefte heeft om te reageren hij dit te kennen kan geven en daarvoor een passende termijn zal krijgen. Belanghebbende heeft haar reactie op de bijlagen bij de pleitnota van de Inspecteur op 12 oktober 2006 aan het Hof en aan de Inspecteur gezonden. Het Hof heeft de reactie van belanghebbende bij brief van 16 oktober 2006 aan de Inspecteur doorgezonden. Aan het slot van deze brief is de volgende standaardzin opgenomen:

"Ter zitting krijgt u de gelegenheid u over deze stukken uit te laten".

2.13. Op 1 november 2006 (twee dagen voor de nadere zitting voor het Hof) is bij het Hof per fax een stuk van de Inspecteur binnengekomen met een viertal bijlagen met een omvangrijke hoeveelheid informatie (per post kwamen deze stukken op 2 november bij het Hof binnen). De stukken zijn doorgezonden aan belanghebbende. Zij heeft op 2 november 2006 per fax bezwaar gemaakt tegen de inbreng van de stukken. Het Hof heeft de door de Inspecteur op 2 november 2006 ingekomen stukken tardief verklaard.

3. Geding voor het Hof

3.1. Bij het Hof was - voor zover in cassatie nog aan de orde - in geschil of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende terecht het nultarief heeft toepast en heeft daartoe het volgende overwogen:

"6.2. Vaststaat dat de Belgische belastingdienst de Inspecteur heeft verzocht een onderzoek in te stellen bij belanghebbende naar de door haar verrichte intracommunautaire leveringen aan de onder punt 3.6. genoemde in België gevestigde ondernemers (MvH: D, C en B). Gelet op hetgeen onder punt 3.2 is vastgesteld omtrent de afnemers(7), het hof acht niet onaannemelijk dat voor BVBA D hetzelfde geldt, leidt het hof hieruit af en acht dit op zichzelf aannemelijk dat het verzoek het directe gevolg is van het feit dat deze personen de hiermee verband houdende intracommunautaire verwervingen in België niet hebben aangegeven en aan de daaruit voortvloeiende verplichting tot betaling van omzetbelasting niet hebben voldaan, terwijl de Belgische belastingdienst op basis van de ook daar geldende regelgeving terecht het standpunt huldigt dat de aldus aan deze afnemers geleverde goederen bij wijze van intracommunautaire verwerving aldaar aan de heffing zijn onderworpen.

6.3. De Inspecteur heeft, dit verzoek kennelijk inwilligend, verschillende malen op dat vlak en beperkt tot de met de onder 6.2 bedoelde verwervingen direct verband houdende intracommunautaire leveringen aan bedoelde drie afnemers, bij belanghebbende een onderzoek ingesteld. De onderwerpelijke naheffingsaanslag alsmede de berekening van de hoogte is ook gestoeld op en enkel een gevolg van deze intracommunautaire leveringen van belanghebbende welke de Inspecteur afleidt uit dit verzoek en in verband heeft gebracht met de informatie uit de door hem gestelde (zogenoemde) opgaven ICL van belanghebbende van dergelijke leveringen aan C en BVBA D over de periode 1996 en 1997.

6.4. Hoewel belanghebbende deze opgaven, zeker voor wat betreft de intracommunautaire leveringen aan BVBA D, alsmede de op de ten bewijze daarvan door de Inspecteur overgelegde computeruitdraaien figurerende informatie omtrent de afnemers (BVBA D en C) en het beloop van de bedragen van deze leveringen betwist, heeft het Hof, de op zich niet onaannemelijk te achten verklaring onder punt 3.7.(8) alsmede de omstandigheid dat de Belgische belastingdienst omtrent ook deze transacties de Nederlandse belastingdienst heeft benaderd in aanmerking nemend, geen reden te twijfelen dat belanghebbende de intracommunautaire leveringen met de daarbij behorende bedragen heeft opgegeven en dat deze ook werkelijk hebben plaatsgehad. Het Hof gaat er derhalve in dit geval vanuit dat door belanghebbende intracommunautaire leveringen in de zin der Wet hebben plaatsgehad, welke in België hebben geleid tot intracommunautaire verwervingen door meer genoemde drie Belgische afnemers.

6.5. De Inspecteur heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat hij in het onderhavige geval niet het standpunt inneemt, dat in het geheel geen transacties tussen belanghebbende en BVBA D en C hebben plaatsgehad.(9) Ook heeft hij niet gesteld dat sprake is van fraude gepleegd door belanghebbende of fraude gepleegd door anderen waarvan belanghebbende op de hoogte was of weet kon of moest hebben.

6.6. (...) komt het Hof tot de conclusie dat ter zake van de onderwerpelijke leveringen het bepaalde in artikel 9, lid 2, aanhef en onder b, van de Wet jo. Post a, 6, van de bij de Wet behorende Tabel II toepassing moet vinden.

6.7. Het Hof kan zich (...) niet aan de indruk onttrekken dat de Inspecteur belanghebbende enkel met oneigenlijke middelen en argumenten de toepassing van het nultarief ontzegt. Terwijl het hele betoog van de Inspecteur stoelt op de gegevens dat in dit geval sprake is van intracommunautaire leveringen door belanghebbende, gebruikt hij de feitelijke onmogelijkheid van belanghebbende het tarief van nihil aan te tonen door middel van boeken en bescheiden om de ten onrechte in België niet in de heffing betrokken intracommunautaire verwervingen door (...) BVBA D en C als argument om het nultarief te weigeren. Uit alle de Inspecteur op het moment van het opleggen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag in dezen ter beschikking staande informatie en de bij de oplegging van de naheffingsaanslag aan hem bekende gegevens moet de conclusie volgen dat belanghebbende terecht het nultarief heeft toegepast. (...)"

3.3. Bij uitspraak van 15 december 2006(10) heeft het Hof het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur, de naheffingsaanslag en de boete vernietigd.

4. Geding in cassatie

4.1. De Staatssecretaris heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor dat het Nederlandse recht, met name artikel 9, tweede lid, onderdeel b, van de Wet, de procesorde en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht is geschonden, doordat het Hof ten onrechte de toepassing van het nultarief heeft gesanctioneerd en de Inspecteur niet meer heeft toegestaan inhoudelijk te reageren op de door belanghebbende voorafgaand aan de zitting van 3 november 2006 ingebrachte stukken, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

4.2. In wezen behelst het middel twee klachten: in de eerste plaats klaagt het over de door het Hof afdoende bewezen geoordeelde toepassing van het nultarief en in de tweede plaats over de tardiefverklaring van de door de Inspecteur voorafgaand aan het onderzoek ter zitting van 3 november 2006 overgelegde stukken.

5. Toepassing nultarief

5.1. Ingevolge artikel 9, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, juncto post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II, is het zogeheten nultarief(11) van toepassing op leveringen van:

"goederen die worden vervoerd naar een andere lid-staat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen."

5.2. Post a.6 van de bij de Wet behorende tabel II, vormt de uitwerking in nationaal recht van artikel 28 quater Pro A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, thans artikel 138, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG. Op grond van deze bepaling dienen de lidstaten vrijstelling(12) te verlenen voor de levering van goederen welke door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, indien deze levering wordt verricht aan een andere belastingplichtige of aan een niet belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending c.q. het vervoer van de goederen.(13)

5.3. Samenvattend kan worden vastgesteld dat voor toepassing van het nultarief ter zake van wat wel wordt aangeduid als intracommunautaire levering twee materiële voorwaarden gelden:

i. de goederen worden naar een andere lidstaat vervoerd;

ii. de afnemer van de goederen is een belastingplichtige of een (daarmee gelijk te stellen) niet belastingplichtige rechtspersoon.

Op elk van deze beide voorwaarden ga ik in het navolgende in (5.4 en 5.5). Daarnaast besteed ik aandacht aan het te leveren bewijs dat aan bedoelde voorwaarden is voldaan (5.6.) en aan de bescherming van een zorgvuldig handelende ondernemer (5.7).

5.4. Vervoer naar een andere lidstaat

5.4.1. Met betrekking tot de voorwaarde van vervoer naar een andere lidstaat blijkt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) dat de goederen ten minste de lidstaat van vertrek moeten hebben verlaten wil het nultarief van toepassing kunnen zijn. Zo overwoog het HvJ EG in punt 42 van zijn arrest van 27 september 2007, Teleos, C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl(14) dat:

"...de intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld, wanneer de macht om als eigenaar te beschikken over het goed op de afnemer is overgegaan en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten"

5.4.2. Zoals ik reeds aangaf in mijn conclusie in de zaak met nummer 43945 acht ik de formulering die het HvJ EG hanteert niet helemaal zuiver.(15) Het HvJ EG hanteert in de aangehaalde passage namelijk de definitie van een levering(16) als voorwaarde voor de toepassing van het nultarief ter zake van die levering. In wezen zegt het HvJ EG: 'de intracommunautaire levering is vrijgesteld als er een levering plaatsvindt en...". Dat lijkt mij evident: aan de toepassing van een tarief of vrijstelling ter zake van een prestatie kan eerst worden toegekomen als de desbetreffende prestatie zich voordoet. De overdracht van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is voorwaarde om een prestatie als levering aan te merken, terwijl het (daadwerkelijk) vervoer naar een andere lidstaat voorwaarde is voor de toepassing van het nultarief ter zake van die levering. Het HvJ EG hanteert derhalve als het ware twee grootheden in één definitie. Een strikte lezing van 's Hofs overweging zou voorts tot de conclusie leiden dat eerst aan toepassing van het nultarief kan worden toegekomen wanneer de levering al heeft plaatsgevonden. Een dergelijke lezing strookt mijns inziens evenwel niet met de bedoeling van de regeling, noch met eerdere jurisprudentie van het HvJ EG. Zou immers het nultarief alleen van toepassing zijn indien de macht om als eigenaar te beschikken reeds ten tijde van het vervoer is overgegaan, dan zou de leverancier die goederen onder zodanige voorwaarden levert dat de macht om als eigenaar te beschikken eerst bij aankomst van de goederen op de afnemer overgaat, ter zake van deze levering binnenlandse btw in rekening moeten brengen naar het normale tarief en zou de afnemer allerlei ingewikkelde exercities moeten uitvoeren om te bewerkstelligen dat op het goed uiteindelijk niet meer de btw van de lidstaat van vertrek drukt (d.w.z. op grond van de Achtste richtlijn btw terugvragen in het land van de leverancier, registreren in het land van vertrek om aldaar ter zake van een intracommunautaire overbrenging een met 0% belaste levering aan te geven, gevolgd door intracommunautaire verwerving in het land van aankomst). In mijn eerder aangehaalde conclusie in zaak 43945 constateerde ik reeds dat dit niet de bedoeling van de regeling voor intracommunautaire transacties kan zijn. Ook uit het arrest van het HvJ EG van 6 april 2006, EMAG, C-245/04(17) (m.n. punt 45), valt af te leiden dat voor toepassing van het nultarief niet vereist is dat de levering reeds (bij aanvang van het vervoer) heeft plaatsgevonden (cursivering MvH):

"dat, wanneer twee opeenvolgende leveringen van dezelfde goederen onder bezwarende titel tussen als zodanig handelende belastingplichtigen tot een enkele intracommunautaire verzending of een enkel intracommunautair vervoer leiden, deze verzending of dit vervoer aan slechts een van de twee leveringen kan worden toegerekend, en alleen deze ene levering is vrijgesteld krachtens artikel 28 quater Pro, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn. Deze uitlegging geldt ongeacht welke belastingplichtige - de eerste verkoper, de eerste afnemer of de tweede afnemer - de macht heeft om tijdens deze verzending of dat vervoer over de goederen te beschikken."

5.4.3. In dit verband zij opgemerkt dat in het arrest EMAG opeenvolgende leveringen centraal stonden. Ik meen echter dat vorenbedoelde overweging van het HvJ EG evenzeer heeft te gelden voor situaties waarin slechts sprake is van één levering. Ik kan mij althans niet voorstellen dat voor opeenvolgende leveringen andere eisen zouden gelden dan voor 'enkelvoudige' leveringen.

5.4.4. Anders dan in de Wet (zie de artikelen 17a, eerste lid en 17b, eerste lid) lijkt de richtlijn bij de tegenhanger van de intracommunautaire levering, de intracommunautaire verwerving, evenals bij de plaatsbepaling daarvan, een extra element te bevatten. Ingevolge artikel 28 bis Pro, derde lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 20, eerste alinea van richtlijn 2006/112/EG) is een intracommunautaire verwerving de verkrijging van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die met als bestemming de afnemer is vervoerd, terwijl als plaats van de intracommunautaire verwerving op grond van artikel 28 ter Pro, A, eerste lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 40 van Pro richtlijn 2006/112/EG) heeft te gelden de plaats waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer. Het lijkt mij dat dit extra - door mij gecursiveerde - element niet moet worden gezien als een extra vereiste voor de intracommunautaire verwerving in die zin dat het belastbare feit van de intracommunautaire verwerving zich alleen voordoet indien de goederen worden vervoerd naar (het bedrijf van) de afnemer of dat deze alleen belast is als de goederen aankomen in de lidstaat waar de afnemer is gevestigd. Zou dit wél een afzonderlijke voorwaarde zijn voor de intracommunautaire verwerving, dan zou dat - gelet op het karakter van 'communicerende vaten'(18) van (intracommunautaire) levering en verwerving - meebrengen dat die extra eis in artikel 28 quater Pro, A, van de Zesde richtlijn, ook aan toepassing van het nultarief ter zake van de (intracommunautaire) levering zou zijn gesteld. Dat is echter niet het geval.

5.4.5. Het gaat bij de voorwaarde van vervoer in de regeling voor intracommunautaire handelstransacties mijns inziens louter om de goederenbeweging en niet, (mede) om de vestigingsplaats van de afnemer (of die van de leverancier). Dit valt af te leiden uit de uit de omstandigheid dat de plaats van de intracommunautaire verwerving primair de plaats van aankomst van de goederen is. Pas in tweede instantie, namelijk als de verwerver in de lidstaat van aankomst geen intracommunautaire verwerving heeft aangegeven, is zij belastbaar in een (andere) lidstaat, namelijk die welke het btw-identificatienummer heeft verstrekt waaronder de afnemer de verwerving heeft verricht.(19) Ook uit de jurisprudentie van het HvJ EG valt niet af te leiden dat voor een belastbare verwerving vereist is dat de goederen 'naar de afnemer' zijn vervoerd. Zo omschrijft het HvJ EG in zijn arrest van 27 september 2007, Teleos, nr. C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, de strekking van de regeling voor intracommunautaire (handelstransacties) ook louter op basis van de fysieke goederenbeweging:

"36 Uit het met de overgangsregeling van hoofdstuk XVI bis van de Zesde richtlijn nagestreefde doel, te weten de overdracht van de belastingopbrengst naar de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt (...), volgt dat deze regeling is ingevoerd om met name het intracommunautaire verkeer van de goederen te organiseren.

37 Deze regeling (...) onderscheidt zich duidelijk van die welke voor binnenlandse verrichtingen geldt. Voor de toepassing ervan is vereist dat (...) een fysieke verplaatsing van goederen van een lidstaat naar een andere plaatsvindt. (...)

40 Bijgevolg dient een intracommunautaire levering of verwerving te worden gekwalificeerd op basis van objectieve gegevens, zoals de fysieke verplaatsing van de betrokken goederen tussen lidstaten.

(...)"

5.4.6. Al met al stel ik vast dat de toepassing van het nultarief primair afhankelijk is van de vraag of de te leveren c.q. geleverde goederen de lidstaat van vertrek daadwerkelijk hebben verlaten. Uit het voormelde arrest Teleos van het HvJ EG leid ik af - hoewel het HvJ EG zich daarover niet expliciet heeft uitgelaten - dat niet vereist is dat de goederen daadwerkelijk aankomen in de lidstaat waar zij zouden hebben moeten aankomen. Gelet op het hiervoor geciteerde punt 36 van het arrest en de daarop volgende verklaring voor recht 'dat de intracommunautaire levering (...) is vrijgesteld wanneer (...) dit goed (...) het grondgebied van de lidstaat van levering heeft verlaten' lijkt mij voor toepassing van het nultarief ter zake van de levering voldoende dat de goederen de lidstaat van vertrek zijn uitgegaan. Of zij daadwerkelijk zijn aangekomen in de lidstaat waar de afnemer de goederen wilde ontvangen, doet voor de toepassing van het nultarief ter zake van de levering dan niet ter zake, doch is uitsluitend van belang voor de plaats waar de intracommunautaire verwerving plaatsvindt.(20)

5.5. Status afnemer

5.5.1. Als aangegeven in 5.3, is voor de toepassing van het nultarief, naast het vervoer naar een andere lidstaat, ingevolge artikel 28 quater Pro A, aanhef en onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn(21), ook vereist dat levering wordt verricht voor:

"... een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig optreedt in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen."

Waar het hierbij om gaat, is dat het nultarief ter zake van de levering uitsluitend van toepassing is indien zich bij de afnemer van de goederen het belastbare feit van de intracommunautaire verwerving voordoet, hiervóór aangeduid als het 'karakter van communicerende vaten van levering en verwerving'. Op die manier beoogt de regeling voor communautaire handelstransacties immers te bereiken dat (alleen) in het land van bestemming van goederen btw drukt. De hier bedoelde intracommunautaire verwervers zijn - grosso modo - ondernemers(22) alsmede niet-belastingplichtige rechtspersonen die in een kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar voor minimaal € 10.000 goederen intracommunautair verwerven.

5.5.2. Het is mij niet helemaal duidelijk waarop de in artikel 28 quater Pro A, eerste lid, van de Zesde richtlijn opgenomen zinsnede '(optreden) in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen' ziet, noch of aan deze zinsnede zelfstandige betekenis toekomt. Grammaticaal ziet bedoelde zinsnede mijns inziens uitsluitend op de onmiddellijk aan deze zinsnede voorafgaand vermelde niet-belastingplichtige rechtspersoon. Zou de zinsnede ook betrekking hebben op de eerder in het artikellid vermelde belastingplichtige, dan had voor de hand gelegen dat tussen 'rechtspersoon' en 'die' een komma had gestaan. Anderzijds zie ik niet in waarom voor verwervende niet-belastingplichtige rechtspersonen iets anders zou moeten gelden dan voor verwervende belastingplichtigen.(23) Zoals uit de in 5.5.3 opgenomen passage moge blijken, gaat de wetgever ervan uit dat bedoelde zinsnede ziet op zowel verwervende ondernemers als verwervende niet-belastingplichtige rechtspersonen.

5.5.3. In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet per 1 januari 1993 is met betrekking tot de voorwaarden voor toepassing van het nultarief ter zake van een intracommunautaire levering het volgende opgenomen:(24)

"De vrijstelling in verband met een intracommunautaire levering is aan de volgende voorwaarden gebonden:

1. (...)

3. de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige ondernemer dan wel aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig zijn geïdentificeerd in een andere Lid-Staat.

4. de onder 3 bedoelde ondernemers treden als zodanig op in een andere Lid-Staat dan die van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen;

(...)

ad 4.: Deze voorwaarde strekt er toe zeker te stellen dat de vrijstelling voor een intracommunautaire levering alleen kan worden toegepast als de afnemer ondubbelzinnig optreedt in de kwaliteit van ondernemer in een andere Lid-Staat dan de Lid-Staat van vertrek van de verzending of van het vervoer van de goederen. In de praktijk zal een ondernemer dit doen door aan de leverancier zijn btw-identificatienummer te verstrekken. Hieruit kan in één oogopslag worden afgeleid in welke Lid-Staat de afnemer belastingplichtig is. Bedacht dient te worden dat de leverancier het btw-identificatienummer van de afnemer toch al nodig zal hebben om zijn administratieve verplichtingen te vervullen.

(...)"

5.5.4. Ik waag te betwijfelen of de door de wetgever in vorenvermeld citaat gegeven uitlegging na de arresten van het HvJ EG van 27 september 2007, Teleos, C-409/04 en Collée, C-146/05 nog juist is. Zoals blijkt uit doel en strekking van de regeling, zoals door het HvJ EG weergegeven in het hiervoor in 5.4.5 aangehaalde punt 36 van het arrest Teleos, gaat het bij de toepassing van het nultarief bij een intracommunautaire transactie om de goederenbeweging en niet om de (vestigingsplaats van) de afnemer.

5.5.5. Het aspect van 'optreden in een andere lidstaat' leg ik aldus uit dat daarvan sprake is indien goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd en de afnemer in zijn hoedanigheid van belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon als gevolg van deze levering in een andere lidstaat (als verwerver) optreedt - of hij nu wil of niet. Het kan niet zo zijn dat wanneer goederen in verband met een levering van de ene Nederlandse ondernemer aan de andere Nederlandse ondernemer vanuit Nederland naar Duitsland worden vervoerd, er geen (tegen het nultarief belaste) intracommunautaire levering zou zijn, terwijl dat wel het geval is indien de Nederlandse leverancier de goederen levert aan een Duitse afnemer en de goederen in verband daarmee naar Duitsland worden vervoerd. Een dergelijke zienswijze zou niet in overeenstemming zijn met doel en strekking van de regeling die in wezen de vervanger is van het tot 1993 geldende stelsel van in- en uitvoer tussen de lidstaten en die in het handelsverkeer hetzelfde resultaat beoogt te bereiken als destijds(25) de in- en uitvoer.

5.5.6. Met betrekking tot de afnemer valt voorts op dat de Zesde richtlijn (en thans richtlijn 2006/112/EG) uitsluitend diens hoedanigheid (belastingplichtige of niet- belastingplichtige rechtspersoon) als voorwaarde voor toepassing van het nultarief stelt. De wetgever suggereert daarentegen in tabel II, post a.6 dat voorwaarde voor de toepassing van het nultarief is dat de intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst daadwerkelijk in de heffing is betrokken. Gelet op het karakter van de richtlijn, - het zogenoemde kameleoneffect eist zoveel mogelijk richtlijnconforme uitleg(26) - de wetsgeschiedenis en de (Nederlandse) jurisprudentie moet evenwel worden vastgesteld dat de in post a.6 gewekte suggestie niet méér is dan dat.

5.5.7. Zo vermeldt de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen per 1 januari 1993, dat 'de toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen niet altijd achterwege behoeft te blijven indien de goederen voor de afnemer in de Lid-Staat van aankomst niet belast worden als intracommunautaire verwerving'(27) en merkt de staatssecretaris in het nader rapport op 'dat het nultarief bij levering naar een andere Lid-Staat niet afhankelijk is van het feit of van de desbetreffende goederen in de Lid-Staat van aankomst daadwerkelijk de belasting is geheven'.(28)

5.5.8. Ook de Hoge Raad stelt aan toepassing van het nultarief niet de eis dat de afnemer daadwerkelijk ter zake van de intracommunautaire verwerving belasting aangeeft, doch acht daarvoor voldoende dat in de lidstaat van aankomst het belastbare feit verwerving zich voordoet. Verwezen zij naar het arrest van 18 juni 2004, nr. 38783, BNB 2004/316 m.nt. Bijl. In deze zaak betrof het een Nederlandse ondernemer die voor een hoger bedrag dan het in artikel 28bis, eerste lid bis, onder b, tweede en derde gedachtestreepje, van de Zesde richtlijn (thans artikel 3, tweede lid, sub a en b, van richtlijn 2006/112/EG) bedoelde drempelbedrag met toepassing van het nultarief goederen leverde aan een in Spanje gevestigde rechtspersoon die geen (correct) btw-identificatienummer aan de Nederlandse leverancier had opgegeven. De Hoge Raad oordeelde dat de Nederlandse wet voor de toepassing van het nultarief slechts eist dat sprake is van een levering van goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat en aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen.(29)

5.6. Het bewijs

5.6.1. 'Wie stelt, bewijst' luidt het adagium. Zo ook ingeval van intracommunautaire transacties. De ondernemer die aanspraak maakt op toepassing van het nultarief zal de juistheid van die aanspraak moeten bewijzen. In dit verband wijs ik op punt 42 van het arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Teleos, nr. C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl (cursivering van mijn hand):

".... de intracommunautaire levering eerst wordt vrijgesteld (...) en de leverancier aantoont dat dit goed naar een andere lidstaat is verzonden of vervoerd en het grondgebied van de lidstaat van levering ingevolge deze verzending of dit vervoer fysiek heeft verlaten."(30)

5.6.2. Omtrent de wijze waarop de belastingplichtige het van hem gevraagde bewijs moet leveren, zwijgen richtlijn en Europese jurisprudentie. Er moet mijns inziens van worden uitgegaan dat de bewijslevering c.q. de aan het te leveren bewijs te stellen voorwaarden een zaak van de lidstaten is. Dat valt overigens ook af te leiden uit de aanhef van artikel 28 quater Pro, A, van de Zesde richtlijn:(31)

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de hierna genoemde vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling voor: (...)".

5.6.3. Bij de vaststelling van deze voorwaarden moeten de lidstaten, zo brengt het HvJ EG in punten 45 en 46 van zijn meergenoemde arrest Teleos(32) fijntjes in herinnering, de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde - met name het evenredigheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel - naleven en mogen zij de door hen vastgestelde maatregelen niet zodanig aanwenden dat de neutraliteit van de btw in gevaar komt:

"45 (...) Er zij evenwel aan herinnerd dat de lidstaten bij de uitoefening van hun bevoegdheden de algemene rechtsbeginselen die deel uitmaken van de communautaire rechtsorde, met name het rechtszekerheids- en het evenredigheidsbeginsel, moeten naleven (...)

46 Verder blijkt uit de rechtspraak van het Hof inzake de naheffing van btw dat de maatregelen die de lidstaten kunnen nemen ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van fraude, niet op zodanige wijze mogen worden aangewend dat afbreuk zou worden gedaan aan de neutraliteit van de btw (...)."

5.6.4. In de Nederlandse regelgeving zijn de aan toepassing van het nultarief gestelde formele vereisten opgenomen in artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit), het eerste lid van welke bepaling als volgt luidt:

"De aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor leveringen (...), geldt slechts, indien de toepasselijkheid van dat tarief uit boeken en bescheiden blijkt."

In zijn arrest van 9 juli 1999, nr. 34308, BNB 1999/375 m.nt. Van Hilten heeft de Hoge Raad - mijns inziens terecht - geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat het bepaalde in artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit is aan te merken als een voorwaarde die op grond van (de aanhef van) artikel 28 quater Pro, A, van de Zesde richtlijn, mag worden gesteld. Wel merk ik op dat mijns inziens aan de invulling van hetgeen aan boeken en bescheiden moet worden overgelegd om het nultarief deelachtig te worden, niet zodanige eisen mogen worden gesteld dat het ten enenmale (vrijwel) onmogelijk wordt om aan de gevraagde bewijslevering te voldoen.(33)

5.6.5. Uit voormeld arrest leid ik af dat het begrip 'boeken en bescheiden' in dit verband ruim moet worden opgevat en dat daartoe niet alleen de administratieve gegevens behoren die toch al in de administratie van de belastingplichtige (moeten) zijn opgenomen - facturen, betalingsbewijzen, vervoersdocumenten - maar ook alle andere stukken die kunnen dienen ten bewijze van de correcte toepassing van het nultarief. In dit verband verwijs ik naar rechtsoverweging 3.2.3 van dit arrest van de Hoge Raad:

"... tot de bescheiden in de zin van artikel 12, lid 1 van het Uitvoeringsbesluit ook [moeten] worden gerekend bescheiden en andere gegevensdragers die het resultaat bevatten van de gegevensuitwisseling op de voet van de Verordening en de Richtlijn wederzijdse bijstand, voor zover zij aanwijzingen behelzen dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat en aldaar zijn onderworpen aan heffing van omzetbelasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Zulks (...) brengt mee dat (...) de Inspecteur van het resultaat van vorenbedoelde gegevensuitwisseling mededeling moet doen aan de belanghebbende en - indien het geschil is voorgelegd aan de rechter - ook aan laatstgenoemde."

Dat de Hoge Raad zich in dit arrest uitsluitend uitspreekt over de resultaten van de gegevensuitwisseling(34), is voor mij geen reden aan te nemen dat niet ook andere stukken als bij de beoordeling van de aanspraak op het nultarief in aanmerking te nemen bewijsmiddel kunnen worden ingebracht.(35) Ik zou zover willen gaan dat ook (mondelinge) verklaringen - hoewel naar de letter geen 'bescheid' - meegewogen dienen te worden bij de beoordeling van de juistheid van de aanspraak op het nultarief. Verwezen zij naar het in onderdeel 5.6.7 nader te bespreken arrest van 18 april 2003, nr. 37790, BNB 2003/267 m.nt. Feteris, waarin ook een verklaring van een vervoersonderneming 'meetelde' bij het bewijs van terechte toepassing van het nultarief.(36)

5.6.6. Ondertussen lijkt overlegging van één enkel bescheid (in vorenvermelde, ruime zin) in beginsel niet voldoende te zijn om de terechte aanspraak op het nultarief te bewijzen. Zo geeft de wetgever aan dat voor wat betreft het bewijs van vervoer naar een andere lidstaat de enkele overlegging van een CMR-vrachtbrief niet voldoende is om de aanspraak op toepassing van het nultarief 'hard te maken'; de ondernemer die meent aanspraak te hebben op toepassing van het nultarief zal meer moeten overleggen:(37)

"De vraag of een (kopie van een) CBR-vrachtbrief - de Convention relative au Contrat de transport

international de Merchandises par Route is een volkenrechtelijke overeenkomst waar alle Europese landen bij zijn aangesloten - op zichzelf voldoende bewijs is voor de toepassing van het nultarief, beantwoord ik ontkennend. Daarnaast zal naast een factuur op naam van een buitenlandse afnemer met diens identificatienummer, bij voorbeeld een bestelbon of een bewijs van betaling uit het buitenland van belang zijn.

Anders dan in de brief van de NOB naar voren komt, is in de huidige situatie met fiscale grenzen de aanwezigheid van een aan de grens afgetekend bescheid op zichzelf niet voldoende om de aanspraak op het nultarief aan te tonen. Ook thans reeds is daarvoor meer nodig, en geldt de eis dat de juiste toepassing van het nultarief moet blijken uit de boeken en bescheiden."

5.6.7. Een nadere richtlijn omtrent de - ten bewijze van vervoer naar een andere lidstaat - over te leggen bescheiden, gaf de Hoge Raad in zijn arrest van 18 april 2003, nr. 37790, BNB 2003/267 m.nt. Feteris. In een casus waarin een Nederlandse ondernemer CPU's leverde aan een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde afnemer overwoog de Hoge Raad (cursivering van mijn hand):

"3.2.1. (...) de toepasselijkheid van het tarief van nihil moet blijken uit boeken en bescheiden en dat belanghebbende in dit verband heeft overgelegd kopieën van de op de transacties betrekking hebbende facturen, CMR-vrachtbrieven, pakbonnen, betalingsbewijzen, kopiefacturen waarop voor ontvangst is getekend, alsmede een verklaring van de vervoersonderneming. (...)

3.2.4. Voor het aldus te leveren bewijs zijn - mits daaraan geen gebreken kleven - in elk geval toereikend bescheiden als de hiervóór in 3.2.1. genoemde, door belanghebbende overgelegde bescheiden. (...)"

5.6.8. Naar ik - met Feteris in zijn noot BNB 2003/267 - meen, zal de Hoge Raad met zijn verwijzing naar 'bescheiden als de hiervoor in 3.2.1 genoemde' gedoeld hebben op een combinatie van de in deze overweging genoemde bescheiden. Het ligt niet voor de hand dat de Hoge Raad bedoeld heeft dat overlegging van één enkel stuk uit de in 3.2.1 vermelde reeks reeds voldoende bewijs vormt voor het intracommunautaire vervoer. Wel kan uit zinsnede 'in elk geval toereikend' worden afgeleid dat ook een combinatie van minder dan alle in overweging 3.2.1 van het arrest vermelde bescheiden voldoende bewijs voor de juistheid van de toepassing van het nultarief kan zijn.

5.6.9. Met alle stukken die in de voorgaande onderdelen (5.6.5 tot en met 5.6.7) de revue zijn gepasseerd, wordt echter niet méér bewezen dan dat goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd. Voor toepassing van het nultarief is dat niet voldoende. Immers, toepassing van het nultarief vereist ook dat wordt bewezen - eveneens op basis van artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit - dat de afnemer de status van 'intracommunautaire verwerver' (zie 5.5) heeft.

5.6.10. Uitgangspunt bij het leveren van laatstbedoeld bewijs is het zogeheten btw-identificatienummer dat in elke lidstaat aan iedere 'intracommunautaire verwerver' wordt toegekend. In beginsel zal de leverancier aan de hand van dit nummer - dat zijn afnemer aan hem moet doorgeven - kunnen/moeten bewijzen dat hij levert aan een afnemer die in de lidstaat van aankomst van de goederen het belastbare feit intracommunautaire verwerving verricht.

5.6.11. In de memorie van toelichting bij de wijziging van de Wet in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen met ingang van 1 januari 1993, is hieromtrent het volgende opgenomen (cursivering van mijn hand):(38)

"De vrijstelling in verband met een intracommunautaire levering is aan de volgende voorwaarden gebonden:

1. (...)

3. de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige ondernemer dan wel aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig zijn geïdentificeerd in een andere Lid-Staat.

(...)

ad 3.: Deze voorwaarde strekt er toe de heffing in het bestemmingsland ter zake van intracommunautaire leveringen te beperken tot de situaties waarin de goederen worden geleverd aan een andere ondernemer dan wel aan een niet-belastingplichtige rechtspersoon voor wie de verwerving van het goed aan de heffing onderworpen is in de Lid-Staat waar de goederen aankomen. De toepassing van het nultarief is gekoppeld aan de belastbaarheid in de Lid-Staat van aankomst. De leverancier zal het nultarief alleen dan kunnen toepassen indien de afnemer door het bekendmaken van zijn btw-identificatienummer aannemelijk heeft gemaakt dat hij belasting verschuldigd is ter zake van de verwerving in de Lid-Staat waar de goederen aankomen. (...)"

5.6.12. Opvalt dat de wetgever hier kennelijk 'aannemelijk maken' voldoende acht voor het bewijs van de hoedanigheid van de afnemer. Als immers de afnemer jegens zijn leverancier aannemelijk maakt dat hij een intracommunautaire verwerving van de aan hem geleverde goederen verricht, kan het niet anders zijn dan dat de leverancier met het aan hem (door zijn afnemer) doorgegeven btw-identificatienummer ook aannemelijk maakt dat zijn afnemer de hoedanigheid van 'intracommunautaire verwerver' heeft. Het kan niet zo zijn dat als de afnemer door de vermelding van zijn btw-identificatienummer 'aannemelijk maakt', de vermelding van datzelfde btw-identificatienummer voor de leverancier overtuigend bewijs oplevert. Ik meen dan ook uit voormelde passage af te mogen leiden dat de wetgever voldoende acht dat de leverancier - door het vermelden van het btw-identificatienummer van zijn afnemer(39) - aannemelijk maakt dat zijn afnemer de hoedanigheid van intracommunautaire verwerver heeft.

5.6.13. Vorenstaande strookt niet met de in de literatuur veelvuldig geventileerde, op BNB 1971/55(40) en BNB 1999/272(41) gebaseerde opvatting, dat bij toepassing van artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit de verzwaarde bewijslast geldt en dat een belastingplichtige (dus) overtuigend moet aantonen dat hij terecht aanspraak maakt op toepassing van het nultarief. Zelf ben ik daar althans altijd van uitgegaan. Ik verwijs bijvoorbeeld naar mijn noot bij het al eerder vermelde arrest van 9 juli 1999, nr. 34308, BNB 1999/375.(42) De hiervoor aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis brengt mij evenwel aan het twijfelen. Het ligt immers niet voor de hand dat de wetgever voor een deel van het bewijs van toepasselijkheid van het nultarief (namelijk of de afnemer ondernemer is) voldoende acht dat dit aannemelijk wordt gemaakt, terwijl voor een ander deel van het bewijs (t.w. het vervoer naar een andere lidstaat) overtuigend aantonen vereist is.

5.6.14. Als ik daarbij in aanmerking neem dat het voor de ondernemer die de terechte toepassing van het nultarief in het intracommunautaire verkeer moet bewijzen, wel heel erg moeilijk kan zijn om dat overtuigend aan te tonen, zeker in gevallen waarin er geen papieren spoor van het vervoer is (denk aan afhaaltransacties, maar ook aan gevallen waarin de ondernemer het vervoer zelf met eigen (bestel)auto verzorgt) en daarbij optel de in 5.6.11 aangehaalde passage uit de wetsgeschiedenis, het door het HvJ EG in zijn arresten Teleos en Collée(43) gememoreerde communautaire evenredigheidsbeginsel alsmede het arrest van het HvJ EG van 14 juli 1988, Léa Jeunehomme, nrs. 123/87 en 330/87, Jurispr. blz. 4517(44), waaruit ik afleid dat de lidstaten niet zodanige eisen mogen stellen dat toepassing van een bepaling nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk wordt, dan meen ik te moeten terugkomen op mijn vroegere opvatting dat artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit eist dat overtuigend wordt aangetoond dat terecht aanspraak is gemaakt op toepassing van het nultarief. Aannemelijk maken acht ik derhalve voldoende.(45)

5.6.15. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad moet worden afgeleid dat de regel dat de ondernemer die het nultarief toepast de juistheid van die aanspraak moet bewijzen, in een enkel geval uitzondering lijdt. Ik doel op het arrest van 6 mei 1998, nr. 33168, BNB 1998/275 m.nt. Feteris. De Hoge Raad overwoog in een geval waarin de administratie van de betrokken belastingplichtige in beslag was genomen (overigens reeds voordat onderzoek had plaatsgevonden) en niet was geretourneerd, dat het niet aan de belanghebbende was om te bewijzen dat zij het nultarief terecht had toegepast, maar aan de inspecteur om aan te tonen dat het algemene tarief van toepassing was (cursivering MvH):

"3.3.1. (...) Het staat vast dat de administratie van B BV, (...) deel uitmakend van belanghebbende, bij het (...) ingesteld onderzoek in beslag is genomen, en dat daarna de controlerend ambtenaar een onderzoek in die administratie heeft ingesteld. (...)

3.3.2. (...) Die oordelen berusten op het door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat het bewijs dat de leveringen niet belastbaar zijn omdat zij in het buitenland hebben plaatsgevonden dan wel aan het tarief van nihil zijn onderworpen omdat het gaat om leveringen ten uitvoer, moet worden geleverd doordat zulks aan de hand van boeken en bescheiden wordt aangetoond, zoals geëist door (...) artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. Dit uitgangspunt is echter onjuist indien ervan moet worden uitgegaan dat de boeken en bescheiden waarop de belastingplichtige zich beroept, in beslag zijn genomen en niet zijn geretourneerd, waarvoor de Inspecteur (mede) verantwoordelijk is. Alsdan kan niet de eis worden gesteld dat de niet-belastbaarheid dan wel de toepasselijkheid van het tarief van nihil wordt aangetoond aan de hand van niet ter beschikking van de belastingplichtige staande boeken en bescheiden. In zodanig geval dient de Inspecteur het bewijs te leveren van zijn stelling dat het algemene tarief van toepassing is.

Voorzover de middelen zich keren tegen voormeld uitgangspunt van het Hof zijn zij derhalve gegrond. Nu dat uitgangspunt onjuist is zal een hernieuwde beoordeling van de vraag of de in geschil zijnde leveringen naar het algemene tarief zijn belast dan wel niet-belastbaar respectievelijk belast naar het tarief van nihil zijn, noodzakelijk zijn. Deze middelen behoeven voor het overige dan ook geen behandeling."

5.6.16. Uit het arrest lees ik overigens niet dat een dergelijke 'verspringing van de bewijslast' ook aan de orde is in gevallen waarin de administratie - buiten toedoen van de fiscus - verloren is gegaan. Die situatie is een andere dan die welke aan de orde was in het in 5.6.15 aangehaalde arrest waarin de inspecteur er immers de oorzaak van was dat de belanghebbende geen bewijs kon aandragen, nu de inspecteur de enige was die het bewijsmateriaal, als gevolg van de inbeslagname, voorhanden had. Wanneer geen van beide partijen bewijsmateriaal voorhanden hebben omdat het bewijsmateriaal verloren is gegaan, blijft de bewijslast mijns inziens - een enkele, zich in de onderhavige zaak niet voordoende, uitzondering wellicht daargelaten(46) - bij de belanghebbende berusten.(47)

5.6.17. In het kader van de bewijslevering voor toepassing van het nultarief wijs ik ten slotte nog op het eerder vermelde arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl, waaruit valt af te leiden dat wanneer vaststaat dat aan de materiële vereisten voor het nultarief is voldaan, het nultarief van toepassing is, ook al wordt niet voldaan aan de formele eisen waaraan het bewijs moet voldoen. Het HvJ EG formuleerde het als volgt, waarbij de cursivering van mijn hand is:

"30 De handelingen moeten namelijk worden belast met inachtneming van hun objectieve karakter (zie met name reeds aangehaalde arresten Optigen e.a., punt 44, en Kittel en Recolta Recycling, punt 41). Met betrekking tot de vaststelling van het intracommunautaire karakter van een levering, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat wanneer een levering voldoet aan de voorwaarden van artikel 28 quater Pro, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, over die levering geen btw is verschuldigd (beschikking Transport Service, reeds aangehaald, punten 18 en 19).

31 Bijgevolg vereist in het hoofdgeding, zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen terecht opmerkt, het beginsel van fiscale neutraliteit, nu uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat onmiskenbaar een intracommunautaire levering is verricht, dat wanneer aan de materiële voorwaarden is voldaan, de btw-vrijstelling wordt verleend, zelfs wanneer de belastingplichtigen niet voldoen aan bepaalde formele vereisten. Dit zou slechts anders zijn wanneer de schending van dergelijke formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd. In het hoofdgeding lijkt dit evenwel niet het geval te zijn."

5.6.18. Toepassing van het nultarief kan, aldus het HvJ EG, alleen worden geweigerd als schending van de formele vereisten het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd. Dit speelt mijns inziens niet in zaken waarin al zonder meer vaststaat dat aan de voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan. Het leveren van bewijs van het nultarief is dan een gepasseerd station. Dat neemt niet weg dat in dergelijke gevallen, afhankelijk van het nationale recht, het niet voldoen aan formele vereisten zou kunnen leiden tot strafrechtelijke sancties.(48)

5.7. Bescherming zorgvuldig handelende ondernemer

5.7.1. Naar kan worden afgeleid uit het meergenoemde arrest Teleos alsmede uit het arrest van het HvJ EG van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, V-N 2008/11.16, eist het communautaire rechtszekerheidsbeginsel dat een belastingplichtige die handelt met de 'zorgvuldigheid van een oplettend koopman' beschermd wordt. Een zorgvuldig handelende ondernemer moet erop kunnen vertrouwen dat de honorering van de toepassing van het nultarief op basis van aan hem verstrekte gegevens waarvan hij de onjuistheid niet kon kennen en niet hoefde te kennen, hem niet wordt afgenomen.

5.7.2. Er mag van worden uitgegaan dat in Nederland - ook vóórdat de arresten Teleos en Netto Supermarkt gewezen waren - de zorgvuldig handelende ondernemer beschermd wordt. Dat volgt niet alleen uit de wetsgeschiedenis, maar ook uit het besluit van de staatssecretaris van 20 juni 1995, nr. VB95/2120(49), zoals gewijzigd bij het besluit van 10 november 1995, nr. VB95/3447(50) (Mededeling 38), waarin de staatssecretaris aangeeft dat de leverancier geacht wordt aan zijn voor toepassing van het nultarief vereiste bewijslast te hebben voldaan indien hij aantoont voldoende zorgvuldig te hebben gehandeld en waarin richtlijnen worden gegeven omtrent de invulling van de hier bedoelde zorgvuldigheid. Voor wat betreft de wetsgeschiedenis wijs ik in dit verband op de volgende passages, waaruit kan worden afgeleid dat een leverancier die het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft verkregen én bij de fiscus op juistheid heeft geverifieerd ervan mag uitgaan dat afdoende bewezen is dat zijn afnemer de status van intracommunautaire verwerver heeft (cursivering MvH):(51)

" (...)

Het vorenstaande neemt niet weg dat de toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen niet altijd achterwege behoeft te blijven indien de goederen voor de afnemer in de Lid-Staat van aankomst niet belast worden als intracommunautaire verwerving. Toepassing van het nultarief is denkbaar indien de verkoper te goeder trouw is en voorts alle voorzorgsmaatregelen heeft genomen die redelijkerwijs van een verkoper kunnen worden verwacht om zich te vergewissen omtrent de daadwerkelijke eindbestemming van de goederen en de btw-status van zijn afnemer. Dit betekent dat de verkoper zich in ieder geval moet hebben vergewist van het btw-identificatienummer van zijn afnemer. In dit verband merk ik op dat de belastingplichtige die het btw-identificatienummer van zijn afnemer heeft geverifieerd, zal worden beschermd in zijn gerechtvaardigde vertrouwen omtrent de btw-status van zijn afnemer en de daarop gebaseerde toepassing van het nultarief. Voorts zal de verkoper er belang bij hebben, alle bescheiden en administratieve gegevens te bewaren die kunnen dienen ter staving van de gerechtvaardigdheid van zijn vertrouwen dat de eindbestemming van de goederen in een andere Lid-Staat was. Evenals in de situatie van uitvoer het geval is, moet de toepassing van het nultarief aan de hand van boeken en bescheiden kunnen worden aangetoond. Met deze toepassing van de criteria voor het nultarief voor intracommunautaire leveringen wordt beoogd het intracommunautaire handelsverkeer zo weinig mogelijk hinder te laten ondervinden van de fiscale verplichtingen uit hoofde van de heffing van de omzetbelasting, zonder dat daarmee afbreuk wordt gedaan aan de effectiviteit van de controle.

(...)"

Dezelfde teneur heeft de volgende passage uit de nota van toelichting bij de wijziging van het Uitvoeringsbesluit per 1 januari 2006(52):

"Wat betreft de in voornoemde tabelpost neergelegde eis van de belastbaarheid in de lidstaat van

aankomst, is destijds in de memorie van toelichting bij de Wet van 24 december 1992, Stb. 713 (Wet tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen), onder meer opgemerkt dat 'de toepassing van het nultarief is gekoppeld aan de belastbaarheid in de lidstaat van aankomst van de goederen en dat de leverancier het nultarief alleen dan zal kunnen toepassen indien de afnemer door het aan hem bekend maken van zijn BTW-identificatienummer aannemelijk heeft gemaakt dat hij belasting verschuldigd is ter zake van intracommunautaire verwerving in de lidstaat waar de goederen aankomen'. Van belang hierbij is dat de leverancier zich er daarbij van vergewist dat het door zijn afnemer opgegeven BTW-identificatienummer aan deze toebehoort en dat de leverancier dat opgegeven BTW-identificatienummer in zijn administratie opneemt."

6. Behandeling cassatiemiddel

6.1. In het navolgende besteed ik aandacht aan de klacht over de door het Hof afdoende bewezen geoordeelde toepassing van het nultarief alvorens in te gaan op de tardiefstelling van de door de Inspecteur overgelegde stukken. Indien immers reeds zonder dat de tardief gestelde stukken in aanmerking worden genomen, moet worden vastgesteld dat belanghebbende ten onrechte het nultarief toepaste, zijn de tardief gestelde stukken verder irrelevant en wordt niet aan de vraag toegekomen of het Hof de betreffende stukken terecht tardief heeft gesteld.

Toepassing nultarief

6.2. Zoals uiteengezet in 5.3 van deze conclusie gelden voor de toepassing van het nultarief ter zake van wat wel wordt aangeduid als intracommunautaire levering, twee materiële voorwaarden: de afnemer van de goederen moet een belastingplichtige zijn (of een daarmee gelijk te stellen niet-belastingplichtige rechtspersoon) en de goederen moeten de lidstaat van vertrek verlaten. Bovendien moet - wil aan het nultarief ter zake van een levering kunnen worden toegekomen - sprake zijn van een levering.

6.3. Om met dat laatste te beginnen, het lijkt erop dat de Staatssecretaris in cassatie het oordeel van het Hof dat sprake is van leveringen betwist. Ik wijs op bladzijde 2 van het beroepschrift in cassatie, waar de Staatssecretaris aanvoert:

"(...) is onbegrijpelijk dat het Hof uit het verzoek van de Belgische fiscus afleidt dat de litigieuze leveringen daadwerkelijk hebben plaatsgevonden. (...) Het is voor mij onbegrijpelijk waarom hieraan bewijs kan worden ontleend dat daadwerkelijk leveringen zouden hebben plaatsgevonden."

Ook de veelvuldige aanduiding 'afnemers' (tussen aanhalingstekens) in het cassatieberoepschrift suggereert dat de Staatssecretaris betwist dat sprake is van leveringen.

6.4. Ik kan mij echter niet voorstellen dat de Staatssecretaris daadwerkelijk bedoelt te stellen dat geen leveringen hebben plaatsgevonden. Zou dat zo zijn, dan zou namelijk niet anders kunnen worden geoordeeld dan dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Btw is immers verschuldigd ter zake van verrichte prestaties. Hebben er geen prestaties plaatsgevonden,(53) dan kan in beginsel niet aan heffing van btw worden toegekomen. Dat is slechts anders indien (ten onrechte) facturen met btw zijn uitgereikt. In dat geval is belasting verschuldigd op grond van artikel 37 van Pro de Wet (artikel 21, eerste lid, onderdeel c (sinds 1 januari 2002 onderdeel d) van de Zesde richtlijn; thans artikel 203 van Pro richtlijn 2006/112/EG). Belanghebbende heeft op de aan D en C uitgereikte facturen echter geen btw vermeld zodat aan toepassing van artikel 37 van Pro de Wet niet kan worden toegekomen. Zou moeten worden aangenomen dat de facturen die aan D en C zijn uitgereikt schijntransacties betreffen, dan kan derhalve aan naheffing over de gefactureerde bedragen niet worden toegekomen (naheffing van in aftrek gebrachte btw is een ander verhaal, maar daarvan is in casu geen sprake). Ik ga er dan ook maar van uit dat de Staatssecretaris niet heeft bedoeld te stellen dat belanghebbende geen goederen aan C en D heeft geleverd en dat tussen partijen niet in geschil is dat in de onderhavige situatie daadwerkelijk leveringen hebben plaatsgevonden, nu ook belanghebbende dit in het verweerschrift in cassatie en de schriftelijke toelichting niet betwist.

6.5. Voor wat betreft de voorwaarde dat de afnemer ondernemer moet zijn (of daarmee gelijkgesteld) merk ik op dat de gedingstukken voor wat betreft D en C daaromtrent weinig inzicht bieden. Het Hof neemt in punt 6.2 van de hofuitspraak echter als vaststaand aan dat de afnemers van belanghebbende in België gevestigde ondernemers zijn. Waarop het Hof deze vaststelling heeft gebaseerd, is mij niet geheel duidelijk. Ik vermoed dat een rol zal hebben gespeeld dat beide afnemers vennootschappen zijn (beide zijn B.V.B.A.'s) en dat voor dusdanig hoge bedragen aan hen is geleverd, dat - zouden zij geen ondernemer zijn - zij op grond van artikel 28bis, eerste lid, onderdeel a juncto lid 1bis van hetzelfde artikel (thans artikelen 2, eerste lid, onderdeel b, sub i en 3, van richtlijn 2006/112/EG) daarmee gelijkgesteld zouden zijn.(54) Ook kan de omstandigheid dat C beschikt(e) over een btw-identificatienummer (punt 3.2 van de hofuitspraak) een rol hebben gespeeld(55).

De Staatssecretaris betwist deze aanname van het Hof omtrent de hoedanigheid van C en D in cassatie niet, althans dat valt niet uit (de toelichting op) het cassatiemiddel op te maken. In het beroepschrift in cassatie wordt weliswaar veelvuldig de term 'afnemers' gebruikt en tussen aanhalingstekens geplaatst, maar die enkele wijze van vermelden is naar mijn mening onvoldoende om daaruit te kunnen opmaken, dat de Staatssecretaris in cassatie opkomt tegen het door het Hof gehanteerde uitgangspunt dat goederen geleverd zijn aan in België gevestigde ondernemers. Zoals ik in 6.3 reeds aangaf, zou de term 'afnemers' evenzeer kunnen duiden op twijfel omtrent de vraag of sprake was van leveringen.

6.6. Wat de voorwaarde van vervoer van de goederen betreft, heeft de Inspecteur volgens het proces-verbaal van de zitting verklaard dat leveringen werden gesuggereerd, doch dat er wel degelijk vervoerd is (zie onderdeel 2.12 van deze conclusie). Deze verklaring omtrent het vervoer wordt door het Hof evenwel niet betrokken in de oordeelsvorming. Denkbaar is dat het Hof ervan uit is gegaan dat de Inspecteur met zijn verklaring weliswaar heeft toegegeven dat uit mag worden gegaan van vervoer van de goederen, doch niet dat dit vervoer grensoverschrijdend was. Gelet op de context acht ik dat overigens niet zo voor de hand te liggen: vervoer is in de context van deze zaak alleen van belang indien het gaat om vervoer naar een andere lidstaat. Desalniettemin heeft de Inspecteur blijkens het proces-verbaal niet (uitdrukkelijk) toegegeven dat van vervoer naar België mag worden uitgegaan. In zoverre is begrijpelijk dat het Hof de verklaring van de Inspecteur op dit punt niet heeft 'meegenomen'.

6.7. Het Hof heeft, ook zonder vorenbedoelde verklaring van de Inspecteur in aanmerking te nemen, geoordeeld dat er geen reden is om te twijfelen dat daadwerkelijk intracommunautaire leveringen hebben plaatsgevonden. Het Hof acht daartoe redengevend het verzoek van de Belgische belastingdienst aan de Nederlandse belastingdienst om een onderzoek in te stellen, naar onder meer de onderhavige transacties en de verklaring van de directeur van het transportbedrijf F.

6.8. Dit oordeel gaat mijns inziens uit van een onjuiste rechtsopvatting, dan wel, indien het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is het onvoldoende gemotiveerd. Uit een verzoek van de belastingdienst van de ene lidstaat aan de belastingdienst van een andere lidstaat om onderzoek in te stellen naar bepaalde opgevoerde transacties, kan nog niet worden afgeleid dat intracommunautaire transacties hebben plaatsgevonden. Dit te minder nu de afnemers naar wie (in België) een onderzoek werd ingesteld, geen intracommunautaire verwervingen hebben aangegeven.(56)

6.9. Daarbij komt dat zonder nadere motivering, die ontbreekt, niet valt in te zien waarom de enkele overlegging van een verklaring van een vervoersonderneming voldoende zou zijn voor het bewijs dat de goederen naar België vervoerd zouden zijn(57), zeker nu die verklaring weinig gespecificeerd is en slechts ziet op één van de jaren en één van de afnemers die in de naheffingsaanslag is betrokken. Zoals ik in 5.6.6 en 5.6.8 heb uiteengezet, lijkt overlegging van één enkel stuk in beginsel niet voldoende voor het bewijs dat intracommunautaire leveringen hebben plaatsgevonden. Ik acht weliswaar niet ondenkbaar dat dat bij wijze van uitzondering anders zou kunnen liggen in gevallen waarin een belastingplichtige - buiten zijn schuld - in bewijsnood is gekomen, bijvoorbeeld omdat zijn administratie verloren is gegaan, maar dan zal het overgelegde stuk duidelijk gespecificeerd moeten zien op de transactie(s) waarvoor het nultarief werd geclaimd. In ieder geval dient het mijns inziens méér gespecificeerd moeten zijn dan de in het onderhavige geval overgelegde verklaring (vergelijk punt 2.10 van deze conclusie voor de inhoud van de verklaring). Op basis van enkel deze verklaring van de directeur van de vervoersonderneming F kan mijns dan ook niet worden geconcludeerd dat in de onderhavige situatie intracommunautaire leveringen hebben plaatsgevonden. Daarbij neem ik, zoals gezegd, in aanmerking dat die verklaring alleen ziet op 1997 en niet op het ook in de naheffingsaanslag betrokken jaar 1996 en dat de verklaring uitsluitend op (ongespecificeerde) leveringen aan C ziet. Het Hof heeft mijns inziens dan ook ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, de waarde aan de verklaring toegekend die het eraan heeft toegekend.

6.10. Ik breng hier in herinnering dat het aan belanghebbende is te bewijzen dat zij terecht aanspraak heeft gemaakt op het nultarief. Daaraan doet mijns inziens niet af dat de administratie als gevolg van brand volledig verloren is gegaan. Ik verwijs naar hetgeen ik in 5.6.16 hieromtrent heb betoogd naar aanleiding van HR 6 mei 1998, nr. 33168, BNB 1998/275 m.nt. Feteris (zie 5.6.15).

6.11. Met hetgeen belanghebbende heeft overgelegd (c.q. het ontbreken van stukken) heeft zij mijns inziens niet bewezen dat zij terecht het nultarief heeft toegepast. Het andersluidende oordeel van het Hof acht ik onjuist, althans onvoldoende gemotiveerd.

6.12. Gelet op het vorenstaande concludeer ik dat de Staatssecretaris terecht is opgekomen tegen het oordeel van het Hof inzake de toepassing van het nultarief.

Tardiefverklaring

6.13. De tweede klacht van het cassatiemiddel ziet op de tardiefverklaring door het Hof van de door de Inspecteur voorafgaand aan het onderzoek ter zitting van 3 november 2006 overgelegde stukken.

6.14. Zoals ik in 6.1 al aangaf, wordt mijns inziens niet aan de behandeling van deze klacht toegekomen, nu de klacht inzake de toepassing van het nultarief gegrond is. Dat neemt niet weg dat ik aan deze tweede klacht ook enige aandacht besteed.

6.15. Bij de beoordeling van de tardiefverklaring van de door de Inspecteur op 1 november 2006 per fax verstrekte stukken is het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2007, BNB 2007/222 m.nt. G.J.M.E. de Bont, van belang. In dit arrest overwoog de Hoge Raad (cursivering MvH):

"3.2. Artikel 8:58, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht bepaalt dat partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen indienen. De bepaling beoogt, blijkens de daarop gegeven toelichting, een behoorlijk verloop van de procedure te waarborgen. Uit de strekking van die bepaling volgt dat de rechter - binnen het kader van een goede procesorde - de mogelijkheid heeft stukken die binnen tien dagen voor de zitting of eerst ter zitting zijn overgelegd al dan niet in de procedure toe te laten (HR 1 oktober 2004, nr. 38 967, BNB 2005/151). Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen bewijsstukken ter zitting alsnog over te leggen, zal een afweging moeten plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de feitenrechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang, zoals dit ook geldt met betrekking tot stukken die een partij na de zitting alsnog wenst over te leggen (HR 3 februari 2006, nr. 41 329, BNB 2006/204). 's Hofs uitspraak noch het proces-verbaal van de zitting geeft er blijk van dat een zodanige afweging heeft plaatsgevonden. Het middel is derhalve gegrond."

6.16. De rechter dient derhalve bij de beslissing of stukken die buiten de termijn van artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) zijn ingediend, tardief kunnen worden verklaard, twee belangen tegen elkaar af te wegen: te weten enerzijds het belang dat een partij heeft bij het overleggen van de desbetreffende stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase voor de feitenrechter heeft gedaan en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang.

6.17. Het Hof heeft in zijn oordeelsvorming omtrent de tardiefstelling kennelijk - naast een door het Hof niet geapprecieerde proceshouding van de Inspecteur - uitsluitend betrokken dat de door de Inspecteur tijdens de derde(58) mondelinge behandeling overgelegde stukken, gelet op de dagtekening, eerder in de procedure hadden kunnen worden ingebracht. Die enkele overweging is met het oog op het vorenvermelde arrest niet voldoende om tardiefstelling van die stukken te rechtvaardigen. In dit verband wijs ik ook op het arrest van 3 februari 2006, nr. 41329, BNB 2006/204 m.nt. IJzerman, waarin de Hoge Raad overwoog (cursivering MvH):

"(...) De omstandigheid dat een belanghebbende in de gelegenheid is geweest de inspecteur gegevens te verschaffen, is onvoldoende reden om hem in de procedure niet alsnog de gelegenheid te geven bewijs te leveren. Bij de beslissing of een partij de gelegenheid moet krijgen bewijsstukken na de zitting alsnog over te leggen, zal een afweging moeten plaatsvinden van enerzijds het belang dat die partij heeft bij het overleggen van die stukken en de redenen waarom hij dit niet in een eerdere fase van de procedure voor de feitenrechter heeft gedaan, en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang. Hofs uitspraak geeft er niet van blijk dat een zodanige afweging heeft plaatsgevonden."

Dit oordeel van de Hoge Raad heeft weliswaar betrekking op stukken die de belanghebbende in de procedure wilde inbrengen, zelfs ná de zitting, maar ik zie geen reden waarom het oordeel van de Hoge Raad niet ook voor de inspecteur zou gelden. Steun hiervoor vind ik in de woorden "een partij" die de Hoge Raad hanteert bij de afweging die de feitenrechter moet maken of bepaalde stukken al dan niet tardief moeten worden verklaard.

6.18. Het Hof geeft in zijn uitspraak verder geen blijk van de door de Hoge Raad voorgestane afweging met betrekking tot het al dan niet tardief verklaren van de niet met inachtneming van artikel 8:58 van Pro de Awb ingebrachte stukken en geeft aldus geen inzicht in zijn gedachtegang hieromtrent. De tweede klacht van de Staatssecretaris zou - indien daaraan zou worden toegekomen - derhalve doel treffen.

7. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond te verklaren. De Hoge Raad kan de zaak mijns inziens zelf afdoen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Zie het rapport van 8 juli 1999 inzake een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek

2 Vgl. overweging 3.3 van na te melden uitspraak van het Hof. Het Hof vermeldt in deze overweging dat de administratie 'verloren zou zijn gegaan'. Gelet op de stukken van het geding - zowel belanghebbende als de Inspecteur gaan uit van het verloren zijn van de administratie (zie bijvoorbeeld de motivering van het beroepschrift voor het Hof, punt 4.1, de brief van de Inspecteur van 19 september 2000, en het verweerschrift van de Inspecteur, blz. 4) - kan mijns inziens in cassatie als vaststaand worden aangenomen dat de administratie van belanghebbende in november 1997 verloren is gegaan.

3 Uit de gedingstukken blijkt dat ook C een B.V.B.A is. Zie bijvoorbeeld bladzijde 2 van de brief van 19 september 2000 van de Inspecteur aan belanghebbende en bladzijden 4 en 5 van het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof.

4 Fl 3.308.905 (leveringen aan C in 1997) + fl 1.604.799 (leveringen aan D in 1996) + fl 851.064 (leveringen aan D in 1997) = fl 5.764.768. fl 5.764.768 - fl 1.591.160 (bedrag exclusief btw aan leveringen door belanghebbende aan C in de periode 1 juli 1997 tot en met 31 maart 1998 waarvoor reeds een bedrag is nageheven via een eerder opgelegde naheffingsaanslag) = fl 4.173.608. 17,5% van fl 4.173.608 bedraagt fl 730.381.

5 In de aanhef van het proces-verbaal is vermeld dat dit proces-verbaal de zittingen van 1 september 2006 en van 3 november 2006 betreft, de kopregel op de bladzijden 2 tot en met 4 van het proces-verbaal vermeldt evenwel: 'proces-verbaal van de zitting van 3 november 2006'. Het is derhalve niet helemaal duidelijk of het proces-verbaal ziet op één of twee zittingen. Aangezien tijdens de eerste mondelinge behandeling weinig meer gebeurd lijkt te zijn dan dat het onderzoek ter zitting geschorst is, zal het proces-verbaal met name het verhandelde op de zitting van 3 november 2006 bevatten.

6 Het betreft hier in feite de tweede mondelinge behandeling. De eerste mondelinge behandeling heeft op 25 maart 2005 plaatsgevonden voor het Hof 's-Hertogenbosch. Dit Hof heeft zich in zijn uitspraak van 5 april 2005 (nr. 02/01595) onbevoegd verklaard en de zaak doorgezonden naar het Hof.

7 Te weten dat C en B 'plof BV's' zijn die inmiddels uit het Belgische omzetbelastingsysteem zijn verwijderd.

8 De verklaring van de directeur van transportbedrijf F, vermeld in 2.10 van deze conclusie.

9 Zoals in 2.12 is vermeld staat in het proces-verbaal dat de Inspecteur verklaard heeft: "Leveringen werden gesuggereerd. Er is naar mijn mening wel degelijk vervoerd."

10 BK-05/00501, niet gepubliceerd.

11 De Wet spreekt over (een tarief van) nihil.

12 Het gaat hier om een vrijstelling-met-recht-op-aftrek, hetgeen op hetzelfde neerkomt als hetgeen in Nederland als nultarief wordt aangeduid: geen heffing ter zake van de levering, wel aftrek van de aan die levering toerekenbare voorbelasting. Zie in dit verband artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de Zesde richtlijn resp. artikel 169, aanhef en onderdeel b van richtlijn 2006/112/EG. In het navolgende hanteer ik de mijns inziens wat bondiger, en in Nederland meer ingeburgerde term 'nultarief', ook wanneer ik het over richtlijnbepalingen heb.

13 In de lidstaat van aankomst verricht de afnemer vervolgens een intracommunautaire verwerving, welke in de desbetreffende lidstaat onderworpen is aan btw naar het aldaar geldende tarief. De verwerving vormt derhalve een soort 'intracommunautaire invoer'. Verwezen zij naar artikel 17b, eerste lid, van de Wet en artikel 28ter, A, eerste lid, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 40 van Pro richtlijn 2006/112/EG.

14 Zie ook rechtsoverweging 23 van HvJ EG 27 september 2007, Twoh, C-184/05 (BNB 2008/13 m.nt. Bijl), waarin wordt verwezen naar het arrest Teleos.

15 Conclusie van 28 maart 2008, LJN: BC9544, V-N 2008/21.23.

16 Zie artikel 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG): 'als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht (...) van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.'

17 V-N 2006/21.18.

18 Door het HvJ EG in zijn meervermelde arrest Teleos (punt 34) aangeduid als 'de noodzakelijke samenhang tussen de intracommunautaire levering en verwerving' die ertoe leidt dat artikel 28bis, derde lid, eerste alinea en artikel 28 quater Pro, A, onder a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn dezelfde betekenis en strekking hebben.

19 Vgl. artikel 28 ter Pro, A, tweede lid, van de Zesde richtlijn (thans artikel 41, eerste alinea van richtlijn 2006/112/EG).

20 In dezelfde zin Bijl, noot BNB 2008/11.

21 Thans artikelen 131 en 138, eerste lid, van richtlijn 2006/112/EG.

22 Voor ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten en landbouwers in de zin van de landbouwregeling - ondernemers in de zin van de btw - geldt ingevolge artikel 28bis, eerste lid, aanhef en onderdeel a en lid 1bis, van de Zesde richtlijn, dat zij in beginsel alleen het belastbare feit intracommunautaire verwerving verrichten indien zij in een kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar voor minimaal € 10.000 aan goederen uit andere lidstaten hebben verworven. Op grond van artikel 28bis, eerste lid, aanhef en onder a, derde alinea, van de Zesde richtlijn, kunnen deze groepen ondernemers, evenals niet belastingplichtige rechtspersonen die voor minder dan voormeld drempelbedrag verwerven, ervoor kiezen om voor hun intracommunautaire verwervingen in de heffing te worden betrokken. In dat geval wordt hen een btw-identificatienummer verstrekt, en kunnen hun leveranciers ter zake van (intracommunautaire) leveringen het nultarief toepassen.

23 Van Dongen lijkt in dit verband te impliceren dat deze bepaling voor niet-belastingplichtige rechtspersonen is opgenomen om te voorkomen dat zij hun goederen massaal zouden inkopen in lidstaten met lagere tarieven. A. van Dongen, De harmonisatie van de btw, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers 2007, blz. 95-96. In het Voorstel tot wijziging van het voorstel voor een richtlijn van de raad tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van richtlijn 77/388/EEG van de Commissie, werd geen onderscheid gemaakt tussen belastingplichtigen en niet-belastingplichtige rechtspersonen (Publicatieblad van 17 juli 1990, nr. C 176/8).

24 Kamerstukken II, 1992/93, 22712, nr. 3, blz. 10-11.

25 En thans ook nog in het verkeer met derde landen.

26 Zie in dit verband ook HvJ EG 13 november 1990, Marleasing, C-106/89, Jurispr. blz. I-04135, punt 8.

27 Kamerstukken II 1991-92, 22 712, nr. 3, blz. 11.

28 Kamerstukken II 1991-92, 22 712, B, blz. 4.

29 Naar aanleiding van dit arrest is het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 aangepast in die zin dat, met ingang van 1 januari 2006, in artikel 12, tweede lid, onderdeel a, sub 2, is bepaald dat het nultarief slechts op intracommunautaire leveringen van toepassing is 'indien de ondernemer beschikt over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt' (onverminderd de voorwaarden van het eerste lid van artikel 12 van Pro het Uitvoeringsbesluit).

30 In dezelfde zin HvJ EG 27 september 2007, Twoh, C-184/05, BNB 2008/13 m.nt. Bijl, punt 23. De Hoge Raad had zich al eerder in deze zin uitgelaten. Ik wijs op het arrest van 20 december 2002, nr. 36622, BNB 2003/101 m.nt. Bijl.

31 Zie ook punt 24 van het arrest HvJ EG 27 september 2007, Collée, C-146/05 en punt 45 van meergenoemd arrest Teleos.

32 Vergelijk in dit verband ook de punten 26-27 van het arrest 27 september 2007, Collée, C-146/05, BNB 2008/12.

33 In dit verband kan worden gewezen op het arrest van 14 juli 1988, Léa Jeunehomme, 123/87 en 330/87, Jurispr. blz. 04517, waarin het HvJ EG oordeelde dat de door de nationale wetgever vereiste vermeldingen in een factuur niet zo talrijk en technisch mogen zijn, dat zij de uitoefening van het recht op aftrek nagenoeg onmogelijk of overdreven moeilijk maken.

34 Uit het arrest van het HvJ EG van 27 september 2007, Twoh, C-184/05, BNB 2008/13 m.nt. Bijl volgt overigens dat de autoriteiten van de lidstaat van waaruit de goederen in het kader van een intracommunautaire levering zijn verzonden, niet de verplichting hebben om inlichtingen in te winnen bij de autoriteiten van de lidstaat waarvoor de goederen volgens de leverancier bestemd zijn.

35 Hof Amsterdam staat in zijn verwijzingsuitspraak naar aanleiding van HR 9 juli 1999, nr. 34308 een beperkter uitlegging voor van het begrip 'bescheiden': in zijn hier bedoelde uitspraak van 6 december 1999, nr. 99/2170, V-N 2000/25.11 oordeelt het dat de bevindingen van een FIOD-onderzoek dat niet is ingesteld in het kader van de administratieve samenwerking tussen de lidstaten met betrekking tot de controle op intracommunautaire transacties, niet aan te merken is als bescheiden in de zin van artikel 12, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit.

36 Zie ook de conclusie van J.A.C.A. Overgaauw van 16 oktober 2003, in de zaak met nr. 38783, V-N 2003/60.20, punt. 5.4.1. Hierin schrijft Overgaauw dat 'de noodzaak tot een breder palet aan bewijsmiddelen dan de wettelijk vereiste "boeken en bescheiden" voor het bewijs van "onderworpenheid" ontbreekt'.

37 Kamerstukken II 1992/93, 22 712, nr. 6, blz. 12.

38 Kamerstukken II 1992/93, 22 712, nr. 3, blz. 10-11.

39 Als hij de juistheid van dit nummer ook nog verifieert bij de belastingdienst (en de verificatie positief uitpakt) is bij hem het in rechte te beschermen vertrouwen gewekt dat zijn afnemer 'intracommunautair verwerver' is. Zie 5.7 van deze conclusie.

40 Hoge Raad 27 januari 1971, nr. 16456, BNB 1971/55.

41 Hoge Raad 26 mei 1999, nr. 34230, BNB 1999/272 m.nt. Kavelaars.

42 In dezelfde zin bijvoorbeeld U. Tromp, Nultarief bij intracommunautaire leveringen: naar een andere bewijslastverdeling, WFR 2000/405, D.B. Bijl in zijn noot bij het arrest HR 20 december 2002, nr. 3662, BNB 2003/101 en M.W.C. Feteris in zijn noot bij het arrest HR 18 april 2003, nr. 37790, BNB 2003/267. In zijn conclusie van 30 augustus 2007, nr. 43265, meent mijn voormalig ambtgenoot J.A.C.A. Overgaauw dat aannemelijk maken voldoende is ten bewijze van de toepasselijkheid van het nultarief (onderdelen 5.16.1 tot en met 5.16.6).

43 Arrest van 27 september 2007, C-146/05, BNB 2008/12 m.nt. Bijl.

44 In dit arrest ging het om het recht op aftrek van voorbelasting in samenhang met de aan de factuur te stellen eisen.

45 In dezelfde zin, zij het op wat andere gronden, J.A.C.A. Overgaauw in zijn vorenvermelde conclusie in zaak 43265.

46 Ik denk aan een, overigens niet erg voor de hand liggende, situatie waarin bewijsmateriaal door toedoen van de inspecteur verloren gaat (hij vernietigt bijvoorbeeld abusievelijk stukken).

47 Opgemerkt zij dat in situaties waarin omkering van de bewijslast aan de orde zou zijn (quod non, waar het gaat om het bewijs van het nultarief) de belastingplichtige gebaat zou kunnen zijn bij het bepaalde in artikel 54 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). In deze bepaling is neergelegd dat de bewijslast niet wordt omgekeerd in een geval van overmacht, dat wil zeggen - in aansluiting bij het Wetboek van Strafrecht - een omstandigheid die niet aan de belanghebbende kan worden toegerekend (Kamerstukken II, 1990/91, 21287, nr. 5, blz. 10 en 13). Denkbaar is dat brand, tengevolge waarvan de administratie van de ondernemer verloren gaat, als overmacht kan gelden.

48 In dit verband kan worden gewezen op artikel 68 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Uit punt 62 van het arrest van het HvJ EG van 19 september 2000, Schmeinck & Cofreth/Strobel, C-454/98, BNB 2002/167 m.nt. M.E. van Hilten kan worden afgeleid dat het HvJ EG van oordeel is, dat 'naar nationaal recht geldende geldboeten of geldstraffen' mogen worden opgelegd ingeval van een poging tot belastingfraude. Het gaat in het kader van deze conclusie te ver om hierop verder in te gaan.

49 V-N 1995/2324.

50 V-N 1995/4179.

51 Kamerstukken II 1991/92, 22 712, nr. 3, blz. 11.

52 NvT, besluit van 15 december 2005, Stb. 2005, 687, V-N 2006/3.7.1.

53 Ik laat hier fictieve prestaties, zoals overbrengingen in de zin van artikel 3a van de Wet hier buiten beschouwing.

54 Arrest van 18 juni 2004, nr. 38783, BNB 2004/316 met noot van Bijl (zie 5.5.8 van deze conclusie).

55 Btw-identificatienummers worden uitsluitend aan ondernemers (of gelijkgestelden) uitgereikt. Interessant is de vraag wat de consequenties zijn indien een ondernemer ten onrechte als ondernemer een btw-identificatienummer heeft gekregen. Uit het arrest van 29 februari 1996, INZO, C-110/94, V-N 1996, blz. 1396, volgt dat ondernemerschap in geval van fraude kan worden 'teruggedraaid'. Voor de leverancier kan dat betekenen dat achteraf blijkt dat het nultarief ten onrechte is toegepast. Of de leverancier in een dergelijk geval beschermd wordt, hangt af van de door hem betrachte zorgvuldigheid (zie onderdeel 5.7 van deze conclusie).

56 In dit verband kan worden gewezen op punt 72 van het arrest van 27 september 2007, Teleos, C-409/04, BNB 2008/11 m.nt Bijl. Het HvJ EG oordeelde dat het feit dat een afnemer in de lidstaat van bestemming van de goederen aangifte heeft gedaan van een intracommunautaire verwerving hooguit aanvullend bewijs kan vormen dat de goederen de lidstaat van levering daadwerkelijk hebben verlaten. De aangifte kan echter geen doorslaggevend bewijs zijn dat het een van de btw-vrijgestelde intracommunautaire levering betreft.

57 Naast het verzoek van de Belgische fiscus, dat - als eerder aangegeven - mijns inziens niets bijdraagt aan het bewijs van vervoer naar België.

58 Dat wil zeggen de tweede bij het Hof.

Toepassing nultarief intracommunautaire levering en bewijsvereisten omzetbelasting

Conclusie