ECLI:NL:PHR:2009:BD4432 - Parket bij de Hoge Raad - Hoge Raad oordeelt over toepassing artikel 220 lid 2 onde...

Conclusie

Nr. 07/10476

30 mei 2008

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Derde kamer (A)

Douanerechten 2001

Conclusie inzake:

X B.V.

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Belanghebbende heeft in 2001 goederen voor het vrije verkeer aangegeven, doch heeft daarbij een onjuiste tariefpost gehanteerd. De douane heeft deze aangiften aanvaard zonder opname van de goederen waarop deze betrekking hadden. Jaarlijks heeft de douane enkele aangiften voor het vrije verkeer voor soortgelijke goederen - welke aangiften overigens niet in deze procedure zijn betrokken - wél gecontroleerd, inclusief opname van de goederen. Ook in deze gevallen zijn de aangiften echter zonder op- of aanmerkingen van de douane aanvaard. Pas bij een administratieve controle in 2004 komt de verkeerde indeling van de goederen aan het licht. De vraag is of het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het Communautair douanewetboek (CDW) (1) aan navordering in de weg staat.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende heeft in 2001 in opdracht van E B.V. dertien aangiften voor het vrije verkeer gedaan van goederen die op de aangifte waren omschreven als 'alarmtoestellen' of 'alarmlichten/toestellen'. De aldus omschreven goederen werden aangegeven onder post 8531 10 30 van het Gemeenschappelijk douanetarief (GDT). Bij de aangiften heeft belanghebbende facturen gevoegd van de leverancier van de goederen, J Ltd. te Taiwan. Op de facturen zijn de goederen omschreven als 'anti burglar device automatic light'.(2) De goederen waren van oorsprong uit China.

2.2. Voor goederen van tariefpost 8531 10 30 van het GDT van oorsprong uit China gold in 2001 een preferentieel tarief van 1,5% in het kader van het Algemeen Preferentieel Systeem (APS). Belanghebbende heeft aanspraak gemaakt op deze tariefpreferentie en deze preferentie is bij de aanvaarding van de aangiften ook telkens toegekend.

2.3. Bij geen van de in geding zijnde aangiften voor het vrije verkeer heeft een inhoudelijke en diepgaande controle plaatsgevonden. De douane heeft geen fysieke controle van de goederen uitgevoerd.(3)

2.4. In cassatie moet er van worden uitgegaan - zie onderdeel 6.2.4 van de uitspraak van de Douanekamer van het Hof Amsterdam (verder: het Hof) van 5 juni 2007 - dat de douane jaarlijks twee à drie zendingen soortgelijke goederen als de onderhavige wél grondig heeft opgenomen, zonder dat die opnamen tot op- of aanmerkingen van de douane, laat staan correcties hebben geleid.

2.5. In 2004 heeft de douane bij E B.V. een administratieve controle ingesteld, gericht op de invoer van elektrische verlichtingstoestellen, al dan niet voorzien van een bewegingssensor. In het op 11 november 2004 van deze controle opgemaakte rapport (hierna: het controlerapport) heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende onder post 8531 10 30 van het GDT aangegeven goederen als "andere electrische verlichtingsartikelen" onder tariefpost 9405 van het GDT dienen te worden ingedeeld. Het controleapport vermeldt hieromtrent:(4)

"Bij onderhavige controle is aan de hand van de bij invoer overgelegde fakturen vastgesteld dat onder de goederencode's 8531 1030 (...) de navolgende modelnummers werden ingevoerd:

Opgemerkt wordt dat in de meeste gevallen eenzelfde model twee aparte nummers heeft.

Modelnummer JModelnummer E

(...)(...)

Bij onderhavige controle is tevens vastgesteld dat de goederen die behoren bij bovengenoemde modelnummers in alle gevallen verlichtingsartikelen, al dan niet voorzien van een bewegingssensor, zijn.

(...)

Aangezien in onderhavige gevallen verlichtingstoestellen werden ingevoerd en geen alarmtoestellen werden bij invoer de goederen onder een onjuiste goederencode ingedeeld. Op basis van de algemene regels 1 en 6 (...) en de tekst van post 9405 dienen de ingevoerde goederen te worden ingedeeld onder post 9405.

(...)

Bij de onderhavige controle is vastgesteld dat de ingevoerde modellen dienen te worden ingedeeld onder verschillende Taric-codes. Er zijn namelijk zowel 'schijnwerpers' als 'verlichtingsartikelen van kunststof' als 'verlichtingstoestellen van andere stoffen' ingevoerd."

2.6. Naar aanleiding van voormelde controle heeft de Inspecteur de zijns inziens meer verschuldigde rechten ad € 23.011,16 bij uitnodiging van betaling van 12 augustus 2004 nagevorderd.

2.7. Tot de gedingstukken behoort een beschikking van 28 april 1993 waarbij de Inspecteur van de Belastingdienst/R met betrekking tot (kennelijk) door belanghebbende voor invoer aangegeven goederen(5), teruggaaf van douanerechten verleent onder indeling van die goederen onder (de destijds geldende) post 8531 10 90 van het GDT. De beschikking vermeldt als motivering voor de teruggaaf:

"overwegende, dat goederen werden ingevoerd welke in de aangifte ten invoer werden omschreven als 'Alarmtoestellen en alarmlampen, goederencode 8531 1090 000 002 en 9405 4010 000 006', en dat 6,5 en 8,4% invoerrecht werd geheven;

dat gelet op dezerzijdse uitspraak op bezwaar, (...) de onderhavige goederen ingedeeld dienen te worden onder post 8531 1090 van het geharmoniseerd systeem daarbij belast met 4,4% invoerrecht."

De beschikking vermeldt niet of de goederen waarvoor deze teruggaaf werd verleend zijn ingevoerd in opdracht van een derde, laat staan dat de naam E B.V. daarin is opgenomen.

2.8. Op 7 mei 2004 is aan E B.V. een bindende tariefinlichting (BTI) afgegeven waarbij een "halogeen schijnwerper met bewegingsmelder en schemerschakelaar voor wandbevestiging" is ingedeeld onder post 9405 40 10 van het GDT.(6)

2.9. Ter zitting voor het Hof heeft belanghebbende een aan E B.V. gerichte verklaring van J Ltd. overgelegd. Daarin is aangegeven:

"(...) We started to supply your company with our first model no. 016 (...) since 1991. The composition of this model has never been changed since then.

Since then, we have extended our collection of the anti burglar alarm device automatic light and supplied you with various types and models of this anti burglar alarm device automatic lights collection. All types and models, described on our supply invoices as 'anti burglar alarm device automatic lights' are constructed and working in a similar way as our initial model no. 016. (...)."

2.10. Ter zitting van het Hof is de zaak gelijktijdig behandeld met het beroep van belanghebbende in de zaak 05/446 DK(7) en het beroep van E B.V. met nummer 04/3973 DK(8). Tegen de uitspraken in die zaken is tevens beroep in cassatie ingesteld. In de zaak 05/446 DK die bij de Hoge Raad bekend is onder nummer 07/10290 concludeer ik heden ook. In zaak 04/3973 DK, bij de Hoge Raad bekend onder nummer 44049 was uitsluitend de indeling van de goederen - dezelfde als die welke in de zaken waarin ik thans concludeer centraal staan - in geschil. Het Hof heeft in die zaak geoordeeld dat het goed in de aan E B.V. afgegeven BTI (zie 2.8 van deze conclusie) terecht onder post 9405 40 10 van het GDT is ingedeeld. Bij arrest van 14 maart 2008 heeft de Hoge Raad het door E B.V. tegen die hofuitspraak ingediende beroep in cassatie ongegrond verklaard.(9)

3. Het geding voor het Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil of de door belanghebbende onder tariefpost 8531 10 30 van het GDT aangegeven goederen terecht onder die tariefpost waren ingedeeld, dan wel dat zij onder post 9405 van het GDT, postonderverdeling 4010, 4031 of 4091, ingedeeld hadden moeten worden, hetgeen de Inspecteur voorstond. Subsidiair stelde belanghebbende zich op het standpunt dat het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW aan navordering in de weg stond.

3.2. Het Hof heeft beide geschilpunten in het voordeel van de Inspecteur beslist. In cassatie is de indeling van de goederen niet meer in geschil. Met betrekking tot de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, overwoog het Hof:

"6.2.1. De douanerechten hebben een exclusieve Europeesrechtelijke grondslag. De voorwaarden waaronder van deze rechten kan worden afgezien zijn, voorzover hier van belang, limitatief opgesomd in artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW. Ingevolge deze bepaling wordt niet tot boeking achteraf overgegaan ingeval het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf, die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan.

6.2.2. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 27 juni 1991, Mecanarte, C-348/89, Jurispr. 1991, blz. I-3277, volgt, voor zover hier van belang, dat de in deze bepaling bedoelde vergissingen alle vergissingen omvatten inzake de uitlegging of de toepassing van de voorschriften betreffende de rechten bij invoer, die de belastingschuldige niet redelijkerwijze kon ontdekken, wanneer zij het gevolg zijn van een actieve gedraging van de tot navordering bevoegde autoriteiten.

6.2.3. Naar de inspecteur gemotiveerd en niet, althans onvoldoende, weersproken heeft aangevoerd, heeft met betrekking tot de onderwerpelijke aangiften voor het vrije verkeer bij de verificatie geen inhoudelijke en diepgaande controle van de aangiften plaatsgevonden. De douane heeft geen fysieke controle van de goederen uitgevoerd.(10) Indien bij een dergelijk globale controle de aangiften worden gevolgd, kan niet gesproken worden van een actieve gedraging van de douane die zou zijn aan te merken als een vergissing in de zin van artikel 220, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het CDW, die aan controle achteraf en navordering, zoals in casu heeft plaatsgevonden, in de weg zou staan.

6.2.4. Het beroep van belanghebbende op de afhandeling van in het verleden gedane aangiften, waarbij post 8531 werd aanvaard, kan geen wijziging brengen in het oordeel dat met betrekking tot de litigieuze aangiften geen vergissing door de douaneautoriteiten is begaan. Iedere aangifte vormt immers een zelfstandig belastbaar feit, dat op zijn eigen waarde moet worden beoordeeld. Er is geen aanleiding in casu van dit beginsel af te wijken. De Douanekamer overweegt daartoe dat belanghebbende heeft verklaard dat goederen als de onderhavige in de periode 1993 tot 2002 steeds als "alarmlampen"(11) zijn aangegeven.

Op grond daarvan acht de Douanekamer aannemelijk dat een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke aanduiding van de goederen de onjuiste tariefindeling niet aan het licht zou hebben gebracht (vergelijk het arrest van het Hof van Justitie van 1 april 1993, Hewlett-Packard, C-250/91, Jurispr. blz. I-1819). Daaraan doet niet af dat twee- tot driemaal per jaar goederen als de onderhavige grondig zijn opgenomen.

6.2.5. Ook het beroep op de teruggaafbeschikking van 28 april 1993 van de inspecteur van het Douanedistrict Rotterdam faalt, reeds omdat de inspecteur niet, althans onvoldoende, weersproken heeft gesteld dat uit die beschikking niet valt af te leiden wat de relevante kenmerken waren van de destijds ingevoerde goederen, of zij van hetzelfde type waren en op grond van welke overwegingen de inspecteur te Rotterdam indertijd tot een indeling onder post 8531 10 90 van het GDT heeft kunnen besluiten. Ook is niet duidelijk of het standpunt van de inspecteur te Rotterdam betrekking heeft op de indeling van alarmlampen in het algemeen in het GDT of op één bepaalde aangifte en één specifieke lamp.

6.2.6. Navordering van douanerechten wordt beheerst door de communautaire voorschriften dienaangaande, zodat het afzien van navordering alleen in het licht van het tweede lid, aanhef en onderdeel b, van artikel 220 van Pro het CDW dient te worden beoordeeld. Een beroep op andere beginselen, die buiten het bereik van deze bepaling zouden liggen, kan derhalve niet slagen.

6.2.7. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat geen sprake is geweest van een vergissing van de bevoegde autoriteiten, zodat het beroep van belanghebbende op artikel 220, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het CDW niet kan slagen."

3.3. Het Hof heeft het beroep bij uitspraak van 5 juni 2007 ongegrond verklaard.(12)

4. Het geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en draagt daarbij als middel van cassatie aan: schending en/of verkeerde toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW en in het algemeen regels van een goede procesorde, omdat het Hof heeft geoordeeld dat de douane terecht douanerechten heeft nageheven, zonder daarbij het gehele complex van feiten die zich in de periode 1993 tot en met 2004 in relatie met de tariefindeling van alle typen alarmlampen met bewegingsmelder van de importeur E B.V. hebben voorgedaan, in ogenschouw te nemen.

4.2. Belanghebbende meent dat het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW aan navordering in de weg staat aangezien de douane bij een uitspraak op bezwaar betreffende een vergelijkbaar product in 1993 heeft beslist dat het goed onder post 8531 moest worden ingedeeld. Belanghebbende acht in dit verband voorts van belang dat zij jarenlang een repeterende stroom aan aangiften heeft gedaan en dat de douane gemiddeld twee tot drie keer per jaar tot daadwerkelijke opname van de goederen is overgegaan, zonder dat dit tot correcties heeft geleid.

4.3. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Bij brief van 24 december 2007 heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarna de staatssecretaris bij brief van 23 januari 2008 heeft gedupliceerd.

4.4. Bij deze conclusie behoort een bijlage die ook betrekking heeft op de zaken met de nummers 07/10290 en 43621 waarin ik heden eveneens concludeer. Bij de beoordeling van het middel verwijs ik naar deze bijlage (aangeduid als: de bijlage).

5. Beoordeling van het middel

5.1. Het Hof heeft in punt 6.2.3 van zijn uitspraak vastgesteld dat bij de verificatie van de litigieuze aangiften geen inhoudelijke en diepgaande controle heeft plaatsgevonden en dat de ingevoerde goederen niet fysiek zijn opgenomen.

5.2. Zoals ik in onderdeel 2.4 van deze conclusie reeds vermeldde, kan er in cassatie van worden uitgegaan dat de douane twee-, tot driemaal per jaar 'goederen als de onderhavige' aan een fysieke controle heeft onderworpen en dat in die gevallen geen op- of aanmerkingen zijn gemaakt over de onjuistheid van de aangiften. Hoewel het Hof dat niet met zoveel woorden zegt, ga ik ervan uit dat de hier bedoelde, wel gecontroleerde zendingen, zendingen betroffen waarvoor belanghebbende aangifte voor het vrije verkeer deed.

5.3. Uit de uitspraak, noch uit de stukken van het geding valt af te leiden of deze door de douane opgenomen 'goederen als de onderhavige' waren aangegeven onder tariefpost 8531 van het GDT.

5.4. In onderdeel 3.2 van de bijlage heb ik betoogd dat voor het achterwege blijven van navordering(13) op grond van het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, primair noodzakelijk is dat de douaneautoriteiten ten gevolge van een vergissing hunnerzijds bij de toepassing of uitlegging van de regelgeving minder dan het wettelijk verschuldigde bedrag hebben geboekt. Daarvan is, naar volgt uit de jurisprudentie van het HvJ EG, in beginsel alleen sprake, indien de belastingschuldige de douaneautoriteiten alle voor de toepassing van die regeling benodigde feitelijke, juiste gegevens heeft verstrekt. De aangever moet, met andere woorden, de douaneautoriteiten volledig en correct hebben geïnformeerd omtrent de feitelijke gegevens van het geval om de (desondanks) foutieve toepassing van de regelgeving door de douaneautoriteiten te kunnen toeschrijven aan een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Verwezen zij naar het in 3.2.10 van de bijlage vermelde arrest Foto-Frost, alsmede naar het in 3.2.11 van de bijlage vermelde arrest Hewlett Packard. In het arrest Hewlett Packard formuleert het HvJ EG het als volgt:

"dat (...) sprake is van een vergissing van de tot navordering bevoegde autoriteiten (...) wanneer die autoriteiten (...) geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de betrokken goederen, ofschoon een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke omschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur de verkeerde tariefindeling aan het licht zou hebben gebracht."(14)

5.5. In de zaken Foto-Frost en Hewlett Packard stond vast dat de in het vrije verkeer te brengen goederen in de aangiften feitelijk correct en volledig, volgens de specificaties van de nomenclatuur, waren omschreven.(15) Het enige dat aan de desbetreffende aangiften mankeerde was dat de aangever daarin een verkeerde tariefpost, of - in het geval van Foto-Frost - ten onrechte een vrijstelling, had vermeld. In onderdeel 3.2.16 van de bijlage heb ik van een dergelijke situatie het gestileerde voorbeeld gegeven waarin een aangever die een slaapzak in het vrije verkeer wil brengen, die slaapzak volledig en correct in de aangifte voor het vrije verkeer omschrijft, maar in de aangifte abusievelijk de tariefpost van tenten vermeldt.

5.6. In deze zaak ligt dat anders. De tariefpost waaronder belanghebbende de goederen heeft aangegeven, te weten tariefpost 8531 10 30 van het GDT, luidt als volgt:

"8531 Elektrische toestellen voor hoorbare of zichtbare signalen (...) andere dan die bedoeld bij de posten 8512(16) en 8530(17):

8531 10- alarmtoestellen tegen diefstal, brandalarmtoestellen en dergelijke toestellen:

-- andere:

(...)

8531 10 30--- van de soort gebruikt voor gebouwen."

Belanghebbende heeft op de in geschil zijnde aangiften de goederen kortweg omschreven als 'alarmtoestellen' respectievelijk 'alarmtoestellen tegen diefstal'. Die omschrijving lijkt mij weliswaar niet helemaal volledig, al was het maar omdat daarin niet is aangegeven dat het gaat om alarmtoestellen van de soort bestemd voor gebouwen of althans niet voor motorvoertuigen, rijwielen of voor het wegverkeer (vgl. de posten 8512 en 8530), maar de omschrijving is wel zodanig dat een vergelijking van goederenomschrijving met de aangegeven tariefpost niet onmiddellijk de fout aan het licht had gebracht. Een alarmtoestel valt immers in principe onder post 8531. Er was derhalve in casu - anders dan in de arresten Foto-Frost en Hewlett Packard - geen discrepantie in de aangiften tussen de goederenomschrijving en de aangegeven tariefpost. Het goed dat belanghebbende invoerde blijkt echter geen alarmtoestel te zijn. De goederenomschrijving in de aangifte kwam dus wel (bijna) overeen met de aangegeven tariefpost, maar niet met de in te voeren goederen.

5.7. Vorenstaande brengt met zich dat áls de douaneautoriteiten zich in de onderhavige casus vergist zouden hebben, dit niet is omdat een eenvoudige vergelijking van goederenomschrijving en aangegeven tariefpost een fout aan het licht had gebracht. In zoverre acht ik het oordeel van het Hof juist.

5.8. In het oordeel van het Hof dat uit de teruggaafbeschikking uit 1993 niet valt af te leiden op welk(e) goed(eren) deze beschikking ziet, ligt besloten het oordeel dat belanghebbende aan deze teruggaafbeschikking niet het op grond van het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW te beschermen vertrouwen kon ontlenen dat zij terecht de litigieuze goederen onder tariefpost 8531 van het GDT heeft ingevoerd. Ik acht het oordeel van het Hof - gelet op de motivering van de beschikking en het in deze beschikking ontbreken van vermeldingen omtrent een eventuele opdrachtgever van de aangever (zie 2.7 van deze conclusie) - niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende gemotiveerd. Het oordeel van het Hof is zozeer verweven met waarderingen van feitelijke aard dat het mijns inziens in cassatie niet aantastbaar is. Dat wordt niet anders wanneer de verklaring van J Ltd. (zie 2.9 van deze conclusie) in aanmerking wordt genomen. Het Hof geeft er weliswaar in zijn uitspraak geen blijk van dat het deze verklaring - welke door belanghebbende ter zitting is overgelegd en die kennelijk door het Hof wel tot de gedingstukken is gerekend (het tegendeel blijkt althans niet uit de uitspraak of uit het proces-verbaal van de zitting), bij zijn oordeel heeft betrokken, maar het oordeel van het Hof is zowel mét inachtneming van die verklaring als zonder deze in aanmerking te nemen mijns inziens voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Zo blijkt uit de beschikking bijvoorbeeld niet dat de goederen waarop de teruggaaf ziet, goederen zijn die door belanghebbende voor E werden ingevoerd. Een verband tussen de verklaring van J Ltd. en de goederen waarvoor destijds teruggaaf werd verleend, kan derhalve niet worden gelegd.

5.9. Rest nog de vraag of de douane zich heeft vergist bij de twee à drie zendingen per jaar die bij de aangifte voor het vrije verkeer daarvan wel grondig zijn opgenomen en zo ja, wat de consequenties daarvan zijn voor de in geschil zijnde, niet fysiek gecontroleerde, zendingen.

5.10. Uit de vastgestelde feiten blijkt niet zonder meer of bij deze twee à drie wél gecontroleerde zendingen de regelgeving onjuist is toegepast (zie punt 5.3 van deze conclusie). Tot cassatie en verwijzing leidt dit mijns inziens evenwel niet. Ook indien ervan uit wordt gegaan dat de gecontroleerde zendingen aangiften betroffen waarbij belanghebbende de in te voeren goederen (ten onrechte) onder tariefpost 8531 van het GDT had aangegeven, is cassatie van de bestreden hofuitspraak naar mijn mening namelijk niet aan de orde. Ik licht dat als volgt toe.

5.11. Weliswaar moet in dat geval worden geconstateerd dat de douane een vergissing heeft begaan door geen op- of aanmerkingen te maken bij de gecontroleerde foutieve aangiften, en weliswaar kan een dergelijke vergissing, naar ik afleid uit het arrest Sommer (zie punten 3.2.19 tot en met 3.2.24 van de bijlage) als het ware dóórwerken naar later ingediende (eveneens foutieve) aangiften, maar dit kan belanghebbende niet baten, óók niet indien er veronderstellenderwijs van uit wordt gegaan dat zij de vergissing redelijkerwijze niet kon ontdekken.(18)

5.12. Voor het afzien van navordering is immers ook vereist dat de belastingplichtige voldaan heeft aan 'alle geldende voorschriften inzake de douaneaangifte'. In dit verband roep ik het in onderdeel 3.4.5 van de bijlage besproken arrest Top Hit Holzvertrieb in herinnering. In dit arrest stuitte niet-navordering af - de vergissing van de douaneautoriteiten was in deze zaak een gegeven - op de omstandigheid dat de aangever niet aan aan alle geldende voorschriften van de douaneaangifte had voldaan, omdat hij de omschrijving van de goederen in de aangiften niet voldoende nauwkeurig en volledig had opgenomen. Ik meen dat die situatie zich hier ook voordoet. Belanghebbende heeft immers in de aangiften niet een zodanig precieze omschrijving van de ingevoerde goederen gegeven dat gezegd kan worden dat zij aan alle geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan. Ook de bij de aangiften overgelegde facturen en - naar ik aanneem - certificaten van oorsprong(19) bieden die precisie niet.(20)

5.13. In het midden kan dan blijven of belanghebbende de vergissing van de Inspecteur redelijkerwijze niet kon ontdekken.

5.14. Al met al meen ik derhalve dat het Hof terecht heeft geoordeeld - zij het op andere gronden - dat de omstandigheid dat de douane twee à drie zendingen per jaar daadwerkelijk heeft opgenomen en dat daaruit geen correcties zijn voortgevloeid, niet met zich brengt dat op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, moet worden afgezien van navordering.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302.

2 Zie punt 2.3 van de uitspraak van de douanekamer van het Hof Amsterdam van 5 juni 2007, nr. 05/447 DK (niet gepubliceerd).

3 Blijkens punt 6.2.3 van vorenvermelde uitspraak van de douanekamer van het Hof Amsterdam heeft de Inspecteur (van de Belastingdienst / P) dit ter zitting niet dan wel onvoldoende weersproken verklaard.

4 Zie ook overweging 2.4 van de hofuitspraak.

5 Hoewel dit in de uitspraak niet is expliciet is vermeld, gaat het Hof er naar ik aanneem in punt 5.4 van de uitspraak van uit dat de goederen waarvoor in 1993 teruggaaf is verleend, door belanghebbende voor het vrije verkeer zijn aangegeven. Punt 4.4, waarin belanghebbendes verklaringen omtrent de beschikking zijn weergegeven wijst daarop. Het valt echter op dat de beschikking "K B.V." vermeldt als degene aan wie de teruggaaf wordt verleend. Het kan zijn dat belanghebbende tussen 1993 en het tijdvak waarop de uitnodiging tot betaling ziet, een naamswijziging heeft ondergaan. Uit de stukken valt dat echter niet op te maken. Evenmin valt uit de stukken overigens af te leiden dat de Inspecteur heeft betwist dat het gaat om een beschikking betreffende door belanghebbende ingevoerde goederen. Ik ga er dan ook van uit dat de teruggaaf destijds aan belanghebbende is verleend.

6 Deze BTI was onderwerp van de hierna te melden procedure, welke is uitgemond in het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2008, nr. 44049 (zie 2.10).

7 Hof Amsterdam 5 juni 2007, nr. 05/446 DK, LJN: BA8001.

8 Hof Amsterdam 27 maart 2007, nr. 04/3973, LJN: BA3097.

9 Hoge Raad 14 maart 2008, nr. 44049, LJN: BC6562; de Hoge Raad oordeelde dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.

10 MvH: De tekst wijkt hier enigszins af van die in de parallelle uitspraak in de zaak 05/446 DK. Dit houdt verband met een verschillend aantal aangiften dat in elk van beide zaken in geding is en de omstandigheid dat de in de parallelle zaak in geschil zijnde aangiften niet alle exact gelijk zijn behandeld.

11 MvH: Volgens de gedingstukken zijn 'alarmtoestellen' aangegeven.

12 Hof Amsterdam 5 juni 2007, nr. 05/447 DK (niet gepubliceerd).

13 Zoals ik ook al heb aangegeven in de bijlage is deze term niet helemaal zuiver: op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW zien de douaneautoriteiten onder de in deze bepaling gestelde voorwaarden af van 'boeking achteraf'. In die situatie wordt evenzeer afgezien van de mededeling daarvan aan de douaneschuldenaar (de navordering). Evenals in de bijlage (zie onderdeel 3.1.2 daarvan) hanteer ik in deze conclusie de - mijns inziens wat kernachtiger - term 'navordering'.

14 Citaat ontleend aan punt 21 van het arrest Hewlett Packard. In punt 24 van het arrest Foto-Frost, dat in punt 3.2.10 van de bijlage is aangehaald, is een vergelijkbare overweging opgenomen.

15 Vergelijk punt 20 van het arrest Hewlett Packard (punt 3.2.11 van de bijlage) en punt 24 van het arrest Foto-Frost (punt 3.2.10 van de bijlage).

16 Tariefpost 8512 van het GDT betreft 'elektrische verlichtingstoestellen en elektrische signaal- en waarschuwingstoestellen (andere dan de artikelen bedoeld bij post 8539), elektrische ruitenwissers en elektrische toestellen om ijsafzetting op of om het beslaan van ruiten tegen te gaan, van de soort gebruikt op rijwielen of op motorvoertuigen'.

17 Tariefpost 8530 van het GDT ziet op 'elektrische signaaltoestellen (andere dan die voor de overbrenging van berichten), veiligheids-, controle- en bedieningstoestellen, voor spoor- en tramwegen, voor verkeers- en waterwegen, voor parkeerterreinen, voor havens of voor vliegvelden (andere dan die bedoeld bij post 8608)'.

18 De inspecteur is daarvan uitgegaan, getuige de omstandigheid dat de gecontroleerde zendingen niet in de navordering zijn begrepen. Zie punt 5.6 van de hofuitspraak.

19 In het dossier zijn kopieën van dergelijke certificaten opgenomen. Daarin wordt overigens ook volstaan met een zeer korte omschrijving van de goederen als 'anti burglar alarm device automatic light', evenals op de - wel door het Hof in zijn uitspraak vermelde - facturen.

20 De consequentie hiervan lijkt overigens te zijn dat, anders dan de Inspecteur meende, ook met betrekking tot de fysiek gecontroleerde zendingen navordering had kunnen plaatsvinden indien die aangiften een onjuiste tariefpost vermeldden; ik ga er althans vanuit dat ook in die gevallen geen precieze omschrijving van de in te voeren goederen in de douaneaangifte is opgegeven en mitsdien ook in die gevallen niet is voldaan aan de derde voorwaarde van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, om van navordering af te zien.

Bijlage bij de conclusies van 30 mei 2008 in de zaken met rolnummers 43621, 07/10290 en 07/10476.

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

In deze bijlage bij de drie in hoofde vermelde conclusies ga ik aan de hand van jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) na onder welke omstandigheden op grond van het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het Communautair douanewetboek (CDW)(1) moet worden afgezien van boeking achteraf van rechten bij invoer. Deze kwestie ligt voor in alle bovenvermelde zaken. Bovendien besteed ik aandacht aan de vraag of naast hetgeen in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW is bepaald, ruimte is voor toepassing van het ongeschreven vertrouwensbeginsel, zoals dat in het nationale (rechters)recht wordt ingevuld. Deze laatste vraag is mede aan de orde in de zaak met rolnummer 43621.(2)

2. Boeking en boeking achteraf, mededeling en invordering: het systeem

2.1. Om het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW in zijn context te plaatsen, geef ik, alvorens de ins en outs van deze bepaling te bespreken, in dit onderdeel in vogelvlucht het systeem weer op basis waarvan op grond van het CDW heffing en navordering (een term die overigens in het gehele CDW niet voorkomt) van douanerechten plaatsvindt.

2.2. Boeking

2.2.1. Wanneer een douaneschuld bij invoer is ontstaan - hetzij bij aanvaarding van een aangifte voor het vrije verkeer (vgl. artikel 201 van Pro het CDW), hetzij omdat goederen op onregelmatige wijze worden binnengebracht (artikel 202 van Pro het CDW) dan wel aan het douanetoezicht zijn onttrokken (artikel 203 van Pro het CDW)(3) - zijn de douaneautoriteiten ingevolge artikel 217 van Pro het CDW gehouden om, zodra zij over de benodigde gegevens beschikken (een enkele met name genoemde uitzondering daargelaten)(4) het ter zake verschuldigde bedrag te berekenen en te registreren in hun boekhouding. Deze handeling wordt aangeduid als de 'boeking'.(5) Ingevolge artikel 218 van Pro het CDW dient de boeking plaats te vinden binnen een termijn van twee dagen, gerekend vanaf de datum waarop het bedrag van de desbetreffende rechten kan worden berekend en de schuldenaar kan worden aangewezen.(6) Artikel 219 van Pro het CDW regelt vervolgens de mogelijkheid tot verlenging van de in artikel 218 bedoeld Pro termijnen.

2.2.2. In artikel 217, lid 1, derde alinea, van het CDW, is - onder verwijzing naar het bepaalde in artikel 221, lid 3, van het CDW - neergelegd dat de douaneautoriteiten 'mogen afzien van boeking' als de termijn binnen welke de douaneschuldenaar op de hoogte moet zijn gesteld(7) van de boeking (3 jaar na het ontstaan van de douaneschuld) is verstreken. Voor de douaneschuldenaar zal het niet uitmaken of de douaneautoriteiten gebruik maken van hun - kennelijk discretionaire - bevoegdheid om in deze gevallen af te zien van boeking. Immers, uit artikel 221, derde lid, van het CDW vloeit voort dat de douaneautoriteiten na het verstrijken van voormelde driejaarstermijn geen mededeling van de douaneschuld meer aan de douaneschuldenaar mogen doen, hetgeen met zich brengt dat de schuld niet meer ingevorderd kan worden, ook als zij wel geboekt is.(8)

2.3. Boeking achteraf

2.3.1. Wanneer de boeking in de zin van artikel 217 van Pro het CDW onjuist is, in die zin dat zij niet heeft plaatsgevonden binnen de in de artikelen 218 en 219 van het CDW bedoelde termijnen dan wel omdat in eerste instantie een lager bedrag is geboekt dan het bedrag dat wettelijk verschuldigd is, zijn de douaneautoriteiten op grond van artikel 220, lid 1, van het CDW verplicht om het (aanvullend) in te vorderen bedrag aan rechten alsnog te boeken en wel binnen twee dagen(9) vanaf de datum waarop zij hebben vastgesteld dat niet of tot een te laag bedrag geboekt is en zij het wettelijk verschuldigde bedrag kunnen berekenen en de schuldenaar kunnen aanwijzen. Deze op grond van artikel 220, lid 1, van het CDW verrichte latere boeking wordt - ook in de bepaling zelf - aangeduid als 'boeking achteraf'.

2.3.2. In dit verband zij opgemerkt dat het overschrijden van de voor boeking achteraf gestelde termijn niet met zich brengt dat de te laat (achteraf) geboekte belasting niet meer kan worden nagevorderd. In zijn arrest van 26 november 1998, Covita, nr. C-370/96, Jurispr. I-7711, punten 36 en 37, overwoog het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) dat wanneer een boeking niet binnen de gestelde termijn van twee dagen wordt gedaan, het recht tot navordering niet vervalt. Dit is pas het geval na afloop van de in artikel 221, lid 3, van het CDW vermelde termijn van drie jaren, welke termijn - afgezien van de verlengde navorderingstermijn van artikel 221, lid 4, van het CDW - wel fataal is, omdat de schuld dan niet meer mag worden medegedeeld.(10)

2.4. Mededeling

2.4.1. De boeking en de boeking achteraf zijn in wezen een 'interne' douaneaangelegenheid: met de boeking (achteraf) is de douaneschuldenaar nog niet geïnformeerd omtrent de te zijnen laste ontstane douaneschuld. Dat geschiedt pas met de mededeling van het bedrag aan rechten, welke mededeling de douaneautoriteiten op de voet van artikel 221, lid 1, van het CDW 'op een daartoe geëigende wijze'(11) onmiddellijk na de boeking aan de douaneschuldenaar moeten doen.(12)

2.4.2. Hoewel artikel 221, lid 1, van het CDW uitsluitend melding maakt van de boeking, onmiddellijk waarna moet worden medegedeeld, ga ik er - ook gezien de plaatsing van het bepaalde in artikel 221 van Pro het CDW ná zowel de bepalingen inzake boeking als die inzake boeking achteraf - van uit dat niet alleen onmiddellijk na de boeking, maar ook onmiddellijk na de boeking achteraf mededeling van het (verschuldigde) bedrag aan rechten moet worden gedaan aan de schuldenaar. In Nederland geschiedt dit ingevolge artikel 22a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen door vaststelling van een uitnodiging tot betaling door de inspecteur.(13)

2.5. Voldoening

Voldoening van het medegedeelde bedrag dient - uiteraard - ook te geschieden, en wel binnen de daartoe in de artikelen 222 van het CDW en verder gestelde termijnen, in beginsel (artikel 222, lid 1, van het CDW) tien dagen na de mededeling. In Nederland zijn in artikel 9, leden 4 en 9 van de Invorderingswet 1990 met het CDW overeenkomende bepalingen neergelegd omtrent de invorderbaarheid van uitnodigingen tot betaling.(14)

2.6. Drietrapsraket en afzien van boeking achteraf

2.6.1. Uit 2.2 tot en met 2.5 vloeit voort dat bij de heffing van douanerechten een soort drietrapsraket geldt. De eerste trap daarvan bestaat uit de boeking in de interne administratie door de douaneautoriteiten, de tweede trap van de raket wordt gevormd door de mededeling daarvan aan degene die de rechten verschuldigd is, en de laatste is de invordering van het verschuldigde bedrag. De vraag is of en in hoeverre deze trappen per definitie elkaars sequeel zijn. Hoewel voor de hand ligt dat geen mededeling kan worden gedaan zonder boeking, is denkbaar dat wel wordt geboekt, maar niet wordt medegedeeld aan de schuldenaar. Er van uitgaande dat boeking afdracht aan 'Brussel' met zich brengt, zouden de douaneautoriteiten in die situatie de door de douaneschuldenaar verschuldigde douanerechten als het ware voor hun rekening nemen. Uit de tekst van artikel 222, lid 1, aanhef, van het CDW valt immers af te leiden dat inning van een douaneschuld alleen mogelijk is indien die schuld medegedeeld is. Wel boeken, maar niet mededelen brengt derhalve met zich dat de douaneschuld niet geïnd kan worden. Een dergelijke handelwijze (wel boeken, maar niet mededelen, noch innen), lijkt mij echter - nu daarmee in strijd met de doelstellingen van het EG-Verdrag(15) (individuele) belastingplichtigen in de desbetreffende lidstaat worden bevoordeeld - in strijd met het in artikel 10 van Pro het EG-Verdrag neergelegde beginsel van gemeenschapstrouw. Ik meen dan ook dat ervan uit moet worden gegaan dat geboekte bedragen ook medegedeeld worden. Daarmee is echter nog niet gezegd dat de medegedeelde rechten ook daadwerkelijk altijd geïnd kunnen worden. In dit verband wijs ik op de jurisprudentie van het HvJ EG waaruit blijkt dat er situaties zijn waarin een douaneschuld is geboekt, is medegedeeld, maar niet wordt (mag worden) geïnd, met name omdat de douane daartoe op grond van de artikelen 378 e.v. van de Uitvoeringsverordening CDW(16) (verder: UCDW) - althans zoals deze luidden tot 1 juli 2001(17) - niet bevoegd is wegens niet nakoming van regels van de procedure bij onregelmatigheden in het douanevervoer.(18)

2.6.2. In bepaalde - in artikel 220, lid 2, van het CDW aangewezen - gevallen dient te worden afgezien van boeking achteraf. Aan mededeling wordt in deze gevallen derhalve niet toegekomen, laat staan aan invordering. Het gaat daarbij om situaties(19) waarin de douaneautoriteiten - om pragmatische redenen (zie onderdeel c van artikel 220, lid 2), omwille van de rechtszekerheid (zie onderdeel a, van artikel 220, lid 2) of vanwege te honoreren vertrouwen (artikel 220, lid 2, onder b)(20) - niet tot boeking achteraf overgaan. Van deze gevallen is zonder twijfel het in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW bedoelde geval het meest besproken. Ook in de zaken waarin ik heden concludeer, is deze bepaling aan de orde. Ik beperk mij in deze bijlage dan ook tot artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.

3. Artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW

3.1. Gewettigd vertrouwen

3.1.1. In artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, eerste alinea(21) van het CDW is bepaald dat niet tot boeking achteraf wordt overgegaan wanneer:

"het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt, ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijs niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan."

3.1.2. De bepaling vormt de - vrijwel letterlijke - opvolger van artikel 5, lid 2, van verordening (EEG) nr. 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979, Pb L 197 (hierna: Verordening navordering), waarin, tot haar intrekking bij de inwerkingtreding van het CDW per 1 januari 1994(22), was bepaald dat de bevoegde autoriteiten niet tot navordering behoeven over te gaan van het bedrag van de rechten bij invoer of bij uitvoer dat niet is geheven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken, waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en voldaan heeft aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte. Afgezien van de - schijnbare(23) - discretionaire bevoegdheid van de douaneautoriteiten, verschilde artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering alleen van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW in die zin dat de 'oude' verordening sprak over het afzien van navordering, terwijl de thans geldende bepaling spreekt over afzien van boeking achteraf. Aangezien de voorwaarden waaronder van navordering werd afgezien dezelfde waren als die waaronder op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW wordt afgezien van boeking achteraf, ga ik ervan uit dat de jurisprudentie van het HvJ EG over de invulling van deze voorwaarden onder de werking van de Verordening navordering haar belang onder de huidige regelgeving niet heeft verloren. Ik neem bovendien de vrijheid om - ook waar artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW aan de orde is - te spreken over '(niet-)navordering'. Die term is kernachtiger en spreekt meer aan dan 'boeking achteraf'.

3.1.3. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG volgt dat het bepaalde in artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering - en naar moet worden aangenomen - artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW 'de bescherming beoogt van het gewettigd vertrouwen van de belastingschuldige in de juistheid van alle factoren die een rol spelen bij het besluit om al dan niet tot navordering over te gaan'.(24) In zoverre vormt het bepaalde in (thans) artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW een soort gecodificeerd vertrouwensbeginsel: indien aan de in deze bepaling vermelde voorwaarden is voldaan, mag de belastingplichtige er op vertrouwen dat niet tot navordering wordt overgegaan, ook al is aanvankelijk minder belasting van hem opgeëist dan wettelijk verschuldigd.

3.1.4. Hoewel het wellicht een kwestie van semantiek is, is artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW - evenals overigens artikel 12 van Pro het CDW op basis waarvan de belastingplichtige mag 'vertrouwen' op een te zijnen aanzien afgegeven bindende (tarief- of oorsprongs-) inlichting - juist door de codificatie daarvan mijns inziens niet (alleen) te zien als invulling van het vertrouwensbeginsel, maar vooral ook als uitwerking van het rechtszekerheids- of legaliteitsbeginsel. Bij het vertrouwensbeginsel denk ik toch meer aan ongeschreven recht, waarbij het gaat om de vraag of en onder welke omstandigheden de toepassing van de wet (in casu het CDW) moet wijken voor vertrouwen dat de belastingplichtige heeft ontleend aan gedragingen van de uitvoerende autoriteiten (in casu de douane).(25) In artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW ligt dit alles natuurlijk wel besloten. De bepaling schrijft precies voor onder welke omstandigheden een vergissing contra legem van de douaneautoriteiten niet kan worden gecorrigeerd. Artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, is echter primair gericht tot de (onjuist handelende) douaneautoriteiten: aan hen wordt voorgeschreven wanneer zij moeten afzien van navorderen, onder welke omstandigheden zij geacht worden in rechte te beschermen vertrouwen te wekken. Het vertrouwensbeginsel - althans zoals dat in Nederland is ontwikkeld - stelt daarentegen de belastingplichtige centraal en bepaalt wanneer hij mag vertrouwen op een foutieve (niet)-handeling van de uitvoerende instanties.(26) Het gaat in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW mijns inziens dan ook niet primair om het vertrouwen van de belastingschuldige in gedragingen van de douane, maar om de door hem aan de wettelijke bepaling te ontlenen rechtszekerheid dát indien aan de daarin vermelde voorwaarden is voldaan, niet zal worden overgegaan tot navordering. In zoverre heeft het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW mijns inziens dan ook een iets geobjectiveerdere nuance dan het (ongeschreven) vertrouwensbeginsel, dat de zaken meer vanuit de invalshoek van de vertrouwende belastingplichtige (d.w.z. subjectief) beziet.

3.1.5. Uit oogpunt van eenvormige toepassing van de communautaire regelgeving, acht ik het in wettelijke bepalingen neerleggen van de voorwaarden waaronder de douaneautoriteiten niet tot navordering mag overgaan, wenselijk en begrijpelijk. Het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, voorkomt dat in de ene lidstaat het legaliteitsbeginsel altijd de doorslag zal geven, resulterend in navorderingen, ook in gevallen waarin de douaneautoriteiten aanvankelijk vertrouwen hadden gewekt wettelijke bepalingen anders toe te passen, terwijl in andere lidstaten een veel groter gewicht wordt toegekend aan vertrouwenwekkend gedrag van de douaneautoriteiten, resulterend in een vaker opzijzetten van het legaliteitsbeginsel ten gunste van het bij belastingplichtigen gewekte vertrouwen.

3.1.6. Vertrouwen of rechtszekerheid, de douane gaat op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, niet over tot boeking achteraf indien is voldaan aan een drietal cumulatieve voorwaarden:

1. er moet sprake zijn van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf;

2. die de belastingschuldige, die te goeder trouw is, redelijkerwijze niet kon ontdekken; en

3. de belastingschuldige heeft voldaan aan alle voorschriften inzake de douaneaangifte.

3.1.7. Met betrekking tot de invulling van deze criteria is een ruime hoeveelheid jurisprudentie van het HvJ EG voorhanden. Daarbij heeft het HvJ EG keer op keer beslist dat het aan de nationale rechter is om in concrete gevallen vast te stellen of aan deze criteria voldaan is. Ik verwijs in dit verband bijvoorbeeld naar de arresten van 26 juni 1990, Deutsche Fernsprecher, C-64/89, Jurispr. I-2535, punt 24, van 12 december 1996, Foods Import, C-38/95, Jurispr. I-6543, punt 27 en van 14 november 2002, Ilumitrónica, C-251/00, Jurispr. I-10433, punt 46. In de onderdelen 3.2 en 3.3 komen deze arresten nog nader aan de orde.

3.1.8. Het zijn echter in eerste aanleg de douaneautoriteiten die in concrete gevallen moeten beoordelen of zich een situatie voordoet waarin voldaan is aan de voorwaarden om af te zien van boeking achteraf. Zij worden immers als eerste - op het moment dat onderkend wordt dat wettelijke bepalingen onjuist zijn toegepast - geconfronteerd met de vraag of door hen en de belastingschuldige zodanig is gehandeld dat van boeking achteraf moeten worden afgezien.

3.1.9. Uit de tekst van artikel 220, lid 2, aanhef, van het CDW ('...wordt niet tot boeking achteraf overgegaan') kan worden afgeleid dat het in beginsel de douaneautoriteiten zelf zijn die beslissen om al dan niet tot boeking achteraf over te gaan, in casu op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Dat is - voor zover in de zaken waarop deze bijlage betrekking heeft van belang - ingevolge artikel 871, lid 1, aanhef en derde gedachtestreepje van de UCDW alleen anders indien de douane meent dat aan de voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW is voldaan (en er dus geen aanleiding is voor een boeking achteraf) én:

"het ingevolge eenzelfde vergissing (...) niet geïnde bedrag dat, in voorkomend geval, met meerdere in- of uitvoerverrichtingen verband houdt, hoger is dan of gelijk is aan 500 000 EUR"(27)

Wanneer deze situatie zich voordoet(28), dienen de douaneautoriteiten de zaak naar de Commissie te verwijzen voor afhandeling - en uiteindelijk besluitvorming - door de Commissie conform de daarvoor in de artikelen 872 tot en met 876 van de UCDW opgenomen procedure. In elk van de onderhavige zaken heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat niet is voldaan aan de voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Voor hem bestond derhalve geen aanleiding om ingevolge artikel 871, lid 1, aanhef van de UCDW de zaken aan de Commissie voor te leggen. Daarbij komt dat met de zaken met nummers 07/10476 en 07/10290 tezamen genomen een bedrag gemoeid is van minder dan € 500.000. In de zaak met nummer 43621 gaat het wel om een bedrag aan nagevorderde rechten dat hoger is dan het in artikel 871, lid 1, derde gedachtestreepje voor voorlegging aan de Commissie gestelde minimumbedrag.

3.1.10. In de onderdelen 3.2 tot en met 3.5 ga ik nader in op de voorwaarden waaronder van boeking achteraf moet worden afgezien. In 3.6, ten slotte, besteed ik aandacht aan de vraag of de rechter, zo hij van oordeel is dat aan de voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW is voldaan, zelfstandig kan beslissen dat in strijd met deze bepaling is nagevorderd, ook in gevallen waarin het belang groter is dan € 500.000.

3.2. Vergissing van de douaneautoriteiten

- causaliteit vergissing en onjuiste (primaire) boeking

3.2.1. Navordering kan alleen achterwege blijven als de douaneautoriteiten een vergissing hebben begaan als gevolg waarvan(29) de juiste toepassing van de regelgeving achterwege is gebleven. Er is, met andere woorden, causaliteit vereist tussen de vergissing van de douaneautoriteiten en het aanvankelijk niet of tot een te laag bedrag boeken van de douaneschuld.

- douaneautoriteiten

3.2.2. Als gezegd is voor toepassing van het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, vereist dat de douaneautoriteiten zich vergissen. Dat zijn, zo blijkt uit artikel 4, lid 3, van het CDW, 'de autoriteiten die bevoegd zijn voor onder meer de toepassing van de douanewetgeving'. Bedacht moet worden dat het hier niet uitsluitend gaat om de douaneautoriteiten van de lidstaat van invoer. Van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW kan evenzeer sprake zijn als de vergissing is begaan door de bevoegde autoriteiten van andere - ook buiten de Europese Unie gelegen - landen. Zo werd in het arrest van 14 mei 1996, Faroe Seafood, gevoegde zaken C-153/94 en C-204/94, Jurispr. I-2465, punt 90, de douane van de lidstaat van uitvoer aangemerkt als 'douaneautoriteiten zelf' in de zin van - toen nog - artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering en werden in het arrest van 14 november 2002, Illumitrónica, C-251/00, Jurispr. I-10433, punt 41, de Turkse douaneautoriteiten als bevoegde autoriteiten beschouwd.

- actieve gedraging

3.2.3. Het begrip 'vergissing' is als zodanig niet omschreven in het CDW en was dat ook niet in de Verordening navordering. Uit de considerans van laatstbedoelde verordening kan worden afgeleid dat de opstellers met betrekking tot de verplichting af te zien van navordering met name gedacht hebben aan gevallen waarin de douane in eerste instantie expliciet is geweest in het standpunt dat een (achteraf foutief gebleken) toepassing van de regels de juiste was.(30) Zo is met betrekking tot de rechtvaardiging van navordering het volgende opgenomen (cursivering van mijn hand):

"(...) dat navordering van rechten bij invoer (...) in zekere mate afbreuk doet aan de zekerheid die de belastingschuldige mag verwachten van administratieve besluiten die geldelijke gevolgen hebben; dat derhalve ter zake de mogelijkheden tot optreden van de bevoegde autoriteiten dienen te worden beperkt (...); dat navordering (...) geenszins gerechtvaardigd lijkt wanneer de oorspronkelijke betalingen van de rechten bij invoer (...) hebben plaatsgevonden (...) op basis van heffingsgrondslagen waarvan genoemde autoriteiten uitdrukkelijk hebben erkend dat zij in overeenstemming zijn met de door de belastingschuldige aangevoerde belastinggrondslagen (...)"

3.2.4. Met het oog op met name het gecursiveerde deel van de in 3.2.3 opgenomen passage mag het niet verwonderlijk worden geacht dat het begrip 'vergissing' in de jurisprudentie van het HvJ EG wordt uitgelegd als elke onjuiste toepassing of uitlegging van de geldende rechtsregels die valt toe te schrijven aan een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten. Verwezen zij naar onder meer het arrest van het HvJ EG van 27 juni 1991, Mecanarte, C-348/89, Jurispr. I-3277, punt 23 en de zojuist genoemde arresten Faroe Seafood, punt 91, en Ilumitrónica, punt 42.

3.2.5. Bij een actieve gedraging als hier bedoeld ligt het voor de hand te denken aan zaken als het controleren (fysiek opnemen) van goederen en de bijbehorende aangifte en desondanks een onjuiste indeling van de goederen accorderen, of aan het verstrekken van onjuiste inlichtingen. Bij dat laatste lijkt het niet uit te maken of de douaneautoriteiten de onjuiste inlichtingen onbewust (écht abusievelijk) of bewust verstrekken. Ik leid dat af uit punt 25 van het arrest van 26 november 1998, Covita, nr. C-370/96, Jurispr. I-7711, waarin het HvJ EG overweegt:

"25 (...) Voorts is er sprake van een aan de bevoegde autoriteiten toe te rekenen vergissing, wanneer die autoriteiten onjuiste inlichtingen hebben verstrekt die bij de belastingschuldige een gewettigd vertrouwen hebben gewekt, (...)."

Aangezien deze overweging volstrekt onvoorwaardelijk is geformuleerd, meen ik daaruit te mogen afleiden dat ook indien de douaneautoriteiten bewust(31) onjuiste informatie verstrekken, sprake kan zijn van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Of een dergelijke vergissing ertoe leidt dat van boeking achteraf moet worden afgezien is overigens een tweede: het door een vergissing van de autoriteiten gewekte vertrouwen is immers eerst beschermingswaardig indien is voldaan aan de andere voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.

- juiste en volledige informatie

3.2.6. Of een onjuiste toepassing van de (communautaire) douanewetgeving te wijten is aan een vergissing van de douaneautoriteiten, is primair afhankelijk van het feitenmateriaal dat de hun ter beschikking staat. Uit de hierna nog te bespreken jurisprudentie van het HvJ EG moet worden afgeleid dat van een vergissing in beginsel alleen sprake kan zijn indien de douaneautoriteiten de rechtsregels onjuist hebben toegepast, ondanks dat zij beschikten over alle volledige en juiste (feitelijke) gegevens, benodigd voor een correcte toepassing van de desbetreffende regeling of indeling.(32)

3.2.7. Zo is een onjuiste wetstoepassing niet te wijten aan een vergissing - en wordt derhalve niet afgezien van navordering - indien de douaneautoriteiten zijn misleid en onjuiste (feitelijke) gegevens als juist hebben aanvaard. Dat is niet anders indien de importeur te goeder trouw de onjuiste gegevens (waarvan hij de onjuistheid derhalve niet behoefde te kennen) heeft overgelegd.(33) Voorbeelden daarvan kunnen worden gevonden in de jurisprudentie van het HvJ EG inzake (onjuiste) oorsprongscertificaten, met name de arresten van 14 mei 1996, Faroe Seafood, C-153/94 en C-204/94, Jurispr. I-2465 en van 17 juli 1997, Pascoal, C-97/95, Jurispr. I-4209.(34) Daarin draaide het - kort gezegd - om situaties waar de autoriteiten van derde landen op basis van door een exporteur verstrekte onjuiste gegevens omtrent de oorsprong van goederen, zogenoemde certificaten van oorsprong afgaven. Met die certificaten werden de goederen bij invoer in de Gemeenschap door te goeder trouw zijnde importeurs (ten onrechte) behandeld als goederen met een preferentiële status. Naar het oordeel van het HvJ EG was in de hier bedoelde gevallen geen sprake van een vergissing van de douaneautoriteiten die aan navordering in de weg stond. Inmiddels zijn deze beslissingen van het HvJ EG verwerkt in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Bij verordening (EG) nr. 2700/2000 van het Europees parlement en de Raad van 16 november 2000, Pb L 311/17, is artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW per 19 december 2000 uitgebreid en is daarin bepaald dat de afgifte van een onjuist certificaat niet als vergissing wordt aangemerkt indien het certificaat is gebaseerd op een onjuiste weergave van de feiten door de exporteur. Dit tenzij de certificaatafgevende instantie zelf klaarblijkelijk wist of had moeten weten dat de goederen niet voor een preferentiële behandeling in aanmerking kwamen.

- hoe actief moet de actieve gedraging zijn?

3.2.8. Zoals in 3.2.4 aangegeven, moet uit de jurisprudentie van het HvJ EG worden afgeleid dat bij de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, als uitgangspunt heeft te gelden dat een vergissing een actieve gedraging van de douaneautoriteiten veronderstelt. Dat neemt niet weg dat uit de in het navolgende te bespreken arresten van het HvJ EG volgt dat de activiteit van de gedraging soms met een korrel zout mag worden genomen en dat soms ook van een vergissing sprake is indien de douaneautoriteiten niet actief hebben opgetreden. Uitgaande van de in de considerans van de Verordening navordering opgenomen overweging dat navordering afbreuk doet aan de zekerheid die de belastingschuldige mag verwachten van administratieve besluiten die geldelijke gevolgen hebben (zie punt 3.2.3 van deze conclusie), lijkt mij dat niet onjuist: van de autoriteiten mag zorgvuldigheid worden verwacht bij de besluitvorming in zaken die voor belastingschuldigen financiële gevolgen hebben. Dat geldt ook voor 'passieve' besluitvorming: soms moet dan ook het nalaten te handelen voor risico van de nalatige douaneautoriteiten blijven.

- enkele aanvaarding aangifte op zich nog geen vergissing

3.2.9. Het voorgaande gaat overigens niet zó ver dat het enkele aanvaarden van een aangifte op zichzelf al een vergissing is, die bij een latere controle niet zou kunnen worden rechtgezet. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van 13 november 1984, Van Gend & Loos, gevoegde zaken 98/83 en 230/83, Jurispr. blz. 3763, punt 20(35). In dit arrest overwoog het HvJ EG uitdrukkelijk dat het aanvaarden van een aangifte niet aan een latere controle in de weg staat(36), met andere woorden, dat het aanvaarden van een aangifte op zichzelf nog niet een vertrouwen wekkende vergissing is. Dat neemt echter niet weg dat bij die latere controle wel naar voren kan komen dat de onjuiste wetstoepassing bij de aanvaarding van de aangifte te wijten is aan een vergissing van de douaneautoriteiten.

- (achteraf ontdekte) vergissing bij aanvaarding aangiften

3.2.10. In de zaak welke heeft geleid tot het arrest van 22 oktober 1987, Foto-Frost, nr. 314/85, Jurispr. 4199, hadden de douaneautoriteiten goederen van oorsprong uit de (toenmalige) DDR aanvankelijk met vrijstelling van rechten ingeklaard. Na controle(37) stelden zij zich echter op het standpunt dat toch invoerrechten verschuldigd waren. Omtrent de kwalificatie van het handelen van de Duitse douaneautoriteiten overwoog het HvJ EG:

"24. (...) bevatte de douaneaangifte van Foto-Frost in casu alle voor de toepassing van de desbetreffende regeling vereiste feitelijke gegevens en waren deze gegevens juist. Onder deze omstandigheden konden bij de latere controle door de Duitse douaneautoriteiten geen nieuwe feiten aan het licht komen. Dat bij de invoer van de goederen geen rechten zijn geheven, moet (...) dus worden toegeschreven aan een vergissing van de douaneautoriteiten bij de aanvankelijke toepassing van de betrokken regeling."

3.2.11. Ook in het arrest van het HvJ EG van 1 april 1993, Hewlett Packard, C-250/91, Jurispr. I-1819, was de actieve gedraging van - ditmaal de Franse douaneautoriteiten - tamelijk passief. Belanghebbende, Hewlett Packard, had gedurende langere tijd goederen aangegeven onder een onjuiste tariefpost, welke onjuistheid eenvoudig had kunnen worden ontdekt bij vergelijking van de goederenomschrijving op de aangiften met de aangegeven tariefpost. De Franse douaneautoriteiten hadden de aangiften altijd zonder commentaar aanvaard en constateerden pas enige jaren later dat Hewlett Packard 'valse aangiften' had gedaan, hetgeen tot navordering leidde. Desgevraagd oordeelde het HvJ EG, na het vorenvermelde arrest Foto-Frost in herinnering te hebben gebracht, dat de handelwijze van de Franse douaneautoriteiten als vergissing moest worden aangemerkt:

"20 Dit is met name het geval, wanneer alle door de belastingschuldige ingediende douaneaangiften volledig waren in die zin, dat zij met name, naast de aangegeven tariefpost, de beschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur bevatten, en wanneer gedurende een betrekkelijk lange periode een groter aantal importen heeft plaatsgevonden, zonder dat er met betrekking tot de tariefpost ooit bezwaar is gemaakt.

21 Mitsdien moet op de gestelde prejudiciële vraag worden geantwoord, dat (...) sprake is van een vergissing van de tot navordering bevoegde autoriteiten in de zin van die bepaling, wanneer die autoriteiten, ondanks het aantal en de omvang van de door de belastingschuldige verrichte importen, geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de betrokken goederen, ofschoon een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke omschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur de verkeerde tariefindeling aan het licht zou hebben gebracht."

3.2.12. Uit het arrest Hewlett Packard wordt niet helemaal duidelijk of het HvJ EG bedoeld heeft aan te geven dat eerst van een vergissing sprake kan zijn indien gedurende een betrekkelijk lange periode een groter aantal importen heeft plaatsgevonden. Punt 21 lijkt dat te suggereren, doch de in punt 20 gebezigde woorden "dit is met name het geval..." wijzen er daarentegen op dat het HvJ EG heeft willen openlaten dat ook bij aanvaarding van een klein(er) aantal aangiften gedurende een korte(re) periode sprake kan zijn van een vergissing.

3.2.13. In de - overigens schaarse - douaneliteratuur wordt wel aangenomen dat pas sprake is van een vergissing indien de douane gedurende langere tijd een foutieve handelwijze (blindelings) accepteert.(38) Zie in dit verband S. Alexander in Witte, Zollkodex, Art. 220, onder 15 'Ausnahmen'(39), die voor wat betreft de tijdspanne die moet verlopen voordat van een vergissing sprake is wil aanknopen bij de (navorderings)termijn van artikel 221, lid 3, van het CDW:

"Einen gewissen Anhaltspunkt für die hierzu erforderliche zeitliche Dauer der Einfuhren kann der Frist des Art. 221 (3) entnommen werden. Prüft die jeweilige Zollbehörde innerhalb der dreijähirge Frist die Einfuhren nicht, kan der Einführer damit rechnen, dass die von ihm in gleich bleibender Weise vorgenommenen Einfuhren zutreffend angemeldet worden sein dürften"

3.2.14. Ik deel die opvatting niet. Mijns inziens moet uit het arrest Hewlett Packard niet worden afgeleid dat pas sprake kan zijn van een vergissing indien de douaneautoriteiten 'gedurende een betrekkelijk lange periode een groter aantal importen' hebben doorgelaten. Een dergelijke uitlegging zou immers betekenen dat het HvJ EG in het arrest Hewlett Packard ten opzichte van het arrest Foto-Frost een extra vereiste zou hebben gesteld aan het zich voordoen van een vergissing. In laatstvermeld arrest achtte het HvJ EG het tijdsbestek waarin onjuiste aangiften werden doorgelaten en de hoeveelheid onjuiste aangiften immers kennelijk niet relevant bij de beoordeling of zich een vergissing had voorgedaan; er wordt in dat arrest althans op geen enkele wijze gewag van gemaakt, terwijl uit de conclusie van de A-G wel kan worden opgemaakt dat daaromtrent feiten voorhanden waren. Ik verwijs naar punt 2 van die conclusie (cursivering MvH):

"2. (...) In het tijdvak van 23 september 1980 tot 9 juli 1981 kocht zij verscheidene partijen door de firma Carl Zeiss te Jena (DDR) vervaardigde prismakijkers. (...) Evenals bij eerdere soortgelijke transacties gaf verzoekster de verrekijkers aan voor het vrije verkeer, onder overlegging van de vereiste vergunningen, en vroeg zij vrijstelling van invoerrechten (...). Aangezien de goederen in de DDR waren vervaardigd, willigde het douanekantoor de aanvraag in. Deze toestemming werd echter in september 1981 door het Hauptzollamt (...) weer ingetrokken.(...)"

3.2.15. De feiten die aan het arrest Foto-Frost ten grondslag lagen verschilden derhalve niet zoveel van die welke de basis vormden voor het arrest Hewlett Packard, in die zin dat ook in de zaak Foto-Frost sprake was van verscheidene invoertransacties over wat langere periode. Bij zijn oordeelsvorming heeft het HvJ EG in het arrest Foto-Frost die omstandigheden echter in het geheel niet betrokken. Nu het HvJ EG in het arrest Hewlett Packard op geen enkele wijze aangeeft te hebben willen afwijken van zijn beslissing in de zaak Foto-Frost doch, integendeel daaraan in punt 19 uitdrukkelijk refereert, meen ik dat het HvJ EG met hetgeen in punt 20 van het arrest Hewlett Packard wordt overwogen ('Dit is met name het geval, wanneer...') niet méér heeft willen zeggen dan dat in de voorgelegde situatie sprake was van een vergissing. Het HvJ EG laat, met andere woorden, de mogelijkheid open dat ook bij een kleiner aantal importen gedurende een kortere periode, sprake is van een vergissing.

3.2.16. Al met al meen ik dan ook uit de arresten Hewlett Packard en Foto-Frost te mogen afleiden dat bij de beoordeling of sprake is van een vergissing in situaties waarin de douaneautoriteiten zonder op- of aanmerkingen (het HvJ EG spreekt over 'zonder bezwaar') aangiften aanvaarden, doorslaggevend is of de in de aangifte opgenomen feitelijke gegevens correct én zodanig compleet zijn, dat niets (feitelijk) nieuws aan het licht zou komen wanneer de aangifte later gecontroleerd wordt. Is dat het geval, dan is sprake van een vergissing bij de 'stilzwijgende' aanvaarding van die aangifte. Dat gaat vrij ver. Het betekent - om maar een voorbeeld uit de lucht te grijpen - dat de douaneautoriteiten een vergissing begaan wanneer zij een aangifte aanvaarden waarin de aangever het door hem voor het vrije verkeer aangegeven product feitelijk correct en volledig omschrijft als slaapzak(40), doch abusievelijk de GN-code voor tenten in de aangifte opneemt. Het gaat hier om iets dat de douane eenvoudig(41) had kunnen (en moeten) zien door de goederenomschrijving in de aangifte te vergelijken met de aangegeven tariefpost, doch dat zij niet gezien hebben in de veelheid van langskomende aangiften en de in verband daarmee te maken keuze om niet alle aangiften te controleren alvorens goederen vrij te geven.(42) Dat de douaneautoriteiten vervolgens gedurende een langere periode verschillende van dergelijke aangiften aanvaarden, versterkt weliswaar de conclusie dat sprake is van een vergissing, en maakt die vergissing moeilijker te ontdekken voor de importeur (de tweede voorwaarde voor het afzien van navordering, zie punt 3.3 van deze bijlage), maar is op zichzelf - in mijn lezing van de arresten Foto-Frost en Hewlett Packard - niet doorslaggevend voor de aanwezigheid van een vergissing.

3.2.17. Op het eerste gezicht lijkt het vorenstaande in tegenspraak te zijn met hetgeen het HvJ EG in het eerder vermelde arrest Van Gend & Loos (zie punt 3.2.9) overwoog, te weten:

"20 (...) Een douane-expediteur kan een gewettigd vertrouwen in de geldigheid van certificaten niet baseren op het feit, dat de douane van een lid-staat ze voorshands heeft aanvaard. De rol van de douane bij de eerste aanvaarding van een aangifte vormt immers geen beletsel voor latere controles door de douane-autoriteiten noch voor de gevolgen die daaruit kunnen voortvloeien. (...)"

3.2.18. Ik meen echter dat het met die tegenspraak wel meevalt. In het arrest Van Gend & Loos gaat het erom dat de enkele aanvaarding van de aangifte nog geen vertrouwen wekt. Er is niets op tegen dat de douaneautoriteiten de aangifte later aan een nadere controle onderwerpen. En als uit die controle voortvloeit dat de in de aangifte opgenomen feitelijke gegevens niet juist waren (in het arrest Van Gend & Loos waren de goederen niet van de oorsprong die zij volgens de aangifte en de daarbij gevoegde certificaten hadden) is er niets op tegen dat wordt nagevorderd. Het kan echter ook zo zijn dat bij de controle blijkt dat de douaneautoriteiten zich bij de aanvaarding van de aangifte vergist hebben, bijvoorbeeld door een verkeerde tariefindeling van een feitelijk juist omschreven goed als juist te accepteren. Doet dat zich voor, dan moet de slotsom van de controle zijn dat de douaneautoriteiten zich bij de aanvaarding van de aangifte hebben vergist in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Of dat ertoe leidt dat moet worden afgezien van navordering, hangt er vervolgens van af of aan de beide andere voorwaarden voor toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW is voldaan.

- bij eerdere controle wordt fout in de aangifte niet onderkend

3.2.19. Ging het in 3.2.10 tot en met 3.2.18 om de situatie waarin bij controle achteraf werd geconstateerd dat er bij de (aanvaarding) van de aangifte een vergissing werd begaan waardoor te weinig belasting werd geboekt, het kan ook zijn dat bij zo'n controle een (bij de aanvaarding van de aangifte) gemaakte fout niet wordt ontdekt.

3.2.20. Die situatie deed zich voor in de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ EG van 19 oktober 2000, Sommer, C-15/99, Jurispr. I-8989. Daarin draaide het om een geval waarin bij een eerdere controle van aangiften voor het vrije verkeer(43) niet was geconstateerd dat daarin een verkeerde douanewaarde was vermeld. Het arrest blinkt niet uit in de weergave van (mijns inziens relevante) feiten, maar de conclusie van A-G Mischo van 14 maart 2000 vormt een welkome en mijns inziens noodzakelijke aanvulling daarop. Uit het arrest en de conclusie valt het volgende feitencomplex af te leiden. Sommer, een Duitse vennootschap, kocht honing uit de voormalige USSR. Naast de overeengekomen prijs was Sommer tevens afwikkelingskosten (ter zake van het lossen van de goederen, de opslag, de bemonstering, de uitslag uit het entrepot, etc.), verschuldigd, die de verkoper afzonderlijk in rekening bracht. Sommer gaf in haar aangiften al jarenlang enkel de overeengekomen prijs - dus zonder afwikkelingskosten - op. Bij een controle van aangiften die ergens halverwege de jaren tachtig van de vorige eeuw plaatsvond(44) ten kantore van Sommer (zie punten 10 en 115 van de conclusie van A-G Mischo van 14 maart 2000), hadden de Duitse douaneautoriteiten geen bezwaar gemaakt tegen deze handelwijze.(45) In 1992 vond weer een controle na invoer plaats, ditmaal over het tijdvak 1989 - 1991.(46) Bij dit onderzoek, waarin soortgelijke transacties werden gecontroleerd als die welke in de jaren tachtig onderwerp van de controle waren, stelden de douaneautoriteiten zich echter op het standpunt dat vorenbedoelde afwikkelingskosten wel in de douanewaarde moesten worden opgenomen. In antwoord op prejudiciële vragen van het Finanzgericht Bremen oordeelde het HvJ EG dat de douaneautoriteiten moeten afzien van navordering:

"wanneer zij bij een controle ter plaatse van de importen in een eerder tijdvak voor gelijksoortige transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de niet-opneming van de forfaitaire kosten in de douanewaarde en wanneer niet blijkt dat de ondernemer (....) twijfels kon hebben over de juistheid van de resultaten van die controle."(47)

3.2.21. Uit met name punt 36, gelezen in samenhang met punt 40 van het arrest valt af te leiden - zij het dat het HvJ EG dat niet met zoveel woorden zegt - dat ingeval van een foutieve uitlegging van de regels die bij een controle van aangiften in een eerder tijdvak niet werd gezien sprake is van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. In het bewuste punt 36 van het arrest overweegt het HvJ EG:

"In de eerste plaats moet inning van de rechten achterwege zijn gebleven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten (...). In dit verband wijst de verwijzende rechter (...) uitdrukkelijk op de omstandigheid, dat de betrokken autoriteiten bij een controle (...) in een eerder tijdvak voor gelijksoortige transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de niet-opneming van de forfaitaire kosten in de douanewaarde."

Na vervolgens in de punten 37 tot en met 39 de andere voorwaarden voor het afzien van navordering de revue te hebben laten passeren(48), vat het HvJ EG in punt 40 de daaraan voorafgaande overwegingen samen, overwegende dat:

"(...) de douaneautoriteiten (...) moeten afzien van navordering van rechten, wanneer zij bij een controle (...) van de importen in een eerder tijdvak voor soortgelijke transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de niet-opneming van de forfaitaire kosten in de douanewaarde en ...". (hier volgt een weergave van de omstandigheden waaronder aan de tweede en derde voorwaarde van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW is voldaan; MvH).

Ik kan hier niets anders uit afleiden dan dat zich kennelijk een vergissing voordoet indien de douane bij een controle van gelijksoortige transacties over een eerder tijdvak geen op- of aanmerkingen heeft gemaakt (en geen correcties heeft aangebracht!).

3.2.22. De vraag is wat dan precies de vergissing is ten gevolge waarvan - bij de aanvaarding van de aangiften die onderwerp waren van de tweede controle (d.w.z. de aangiften die werden gedaan in de periode ná de eerste controle, maar vóór de tweede controle; in de zaak Sommer: de aangiften in de jaren 1989 - 1991) - te weinig douanerechten geboekt waren. Ik zie twee mogelijke antwoorden.

3.2.23. De eerste is een variant op hetgeen het HvJ EG in de eerder besproken arresten Foto-Frost en Hewlett Packard heeft geoordeeld, namelijk dat de vergissing reeds hierin bestaat dat de douaneautoriteiten aangiften waarin c.q. waarbij alle relevante feitelijke gegevens volledig en juist waren weergegeven heeft doorgelaten, terwijl een vergelijking tussen de weergegeven feitelijke gegevens en de - in casu - opgegeven douanewaarde eenvoudig aan het licht had gebracht dat deze niet klopte. De eerdere controle doet dan in wezen niet ter zake en versterkt hooguit dat een vergissing is begaan en dat deze niet zo gemakkelijk te ontdekken was. Ik meen dat deze lezing niet de juiste is. In de zaak Sommer had belanghebbende de douanewaarde aangegeven zonder afwikkelingskosten en, naar ik aanneem, bij de aangiften slechts de facturen gevoegd van de ingevoerde honing en niet van de (afzonderlijk gefactureerde) afwikkelingskosten. Een controle van de aangiften en de daarbij gevoegde bescheiden zou derhalve niet de onjuistheid in de aangegeven douanewaarde aan het licht hebben gebracht.

3.2.24. Ik meen dan ook dat uit het arrest Sommer het volgende moet worden opgemaakt. In deze tweede lezing is de (eerste) controle wel van belang. Uitgangspunt is dan dat de eerste fout is begaan toen de douaneautoriteiten - in casu in de jaren tachtig van de vorige eeuw - onjuiste aangiften als juist aanvaardden en een te laag bedrag aan douanerechten boekten. Het is niet ondenkbaar dat deze onjuiste boeking niet te wijten was aan een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Met andere woorden; de fout had op zichzelf bij latere controle kunnen worden rechtgezet. Door bij deze (eerste) controle echter niet te onderkennen dat - gegeven alle (in elk geval bij die controle voorhanden) voor de vaststelling van de juiste douanewaarde relevante feitelijke gegevens - de aangegeven douanewaarde onjuist was, begaan de douaneautoriteiten bij die (eerste) controle een vergissing die als het ware doorwerkt naar de ná de eerste (maar vóór de tweede) controle ingediende aangiften. De vergissing ten gevolge waarvan in deze tussen de controles gelegen periode aanvaarde aangiften te weinig douanerechten zijn geboekt, is dan gelegen in het 'stilzwijgen' bij de eerste controle. De vergissing wordt derhalve niet bij de aanvaarding van de aangiften begaan, maar reeds voorafgaand daaraan.

3.2.25. Uitgaande van deze tweede lezing, doet de beslissing in het arrest Sommer denken aan het oordeel van de Hoge Raad in het zogenoemde 'boekenclubarrest', Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182 m.nt. Simons.(49) In dit arrest stond een boekenclub centraal die aan leden die een nieuw lid aanbrachten een cadeautje verstrekte. Ter zake van die verstrekkingen had zij geen omzetbelasting afgedragen. Bij controle had de inspecteur hierover geen opmerkingen gemaakt. Naderhand stelde de inspecteur zich echter op het standpunt - dat door Hof en Hoge Raad gevolgd werd - dat terzake van de verstrekking van de cadeautjes omzetbelasting verschuldigd was. Op het beroep van belanghebbende op bij haar bij de eerdere controle gewekte vertrouwen overwoog de Hoge Raad:

"dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op zijn fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om critische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de Inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen."

3.2.26. De invalshoek van de Hoge Raad voor wat betreft het vertrouwenwekkende gedrag van de autoriteiten lijkt dus niet zo anders te zijn dan van die van het HvJ EG. Twee verschillen moeten echter in het oog worden gehouden. In de eerste plaats dient voor de toepassing van het vertrouwensbeginsel op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW veel meer gewicht te worden toegekend aan het al dan niet onontdekbaar zijn van de vergissing, dan dat in het nationale recht geldt. In de tweede plaats moet bedacht worden dat de omzetbelasting een aangiftebelasting is (de belastingplichtige voldoet, zonder tussenkomst van besluitvorming door de fiscus, zelf de door hem zelf aangegeven belasting), terwijl het douanerecht veeleer - net als bijvoorbeeld de inkomstenbelasting - een aanslagbelasting is (de belastingplichtige doet aangifte, waarop de inspecteur een aanslag oplegt). Juist door deze tussenkomst van de fiscus - hoe automatisch ook (geboekt en) medegedeeld wordt - lijkt het douanerecht eerder aan een vergissing toe te komen, dan de omzetbelasting, waar de fiscus eerst bij controle achteraf ziet wat de belastingplichtige heeft gedaan. Bij 'aanslagbelastingen' als het douanerecht moet immers op de aangifte van de belastingplichtige een beslissing (de uitnodiging tot betaling, de aanslag) van de belastingdienst volgen. Een en ander neemt niet weg dat in het douanerecht de vergissing pas de eerste stap op weg naar te honoreren vertrouwen is. Na de constatering dat een vergissing de oorzaak was van een onjuiste wetstoepassing, moet immers op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW nog worden beoordeeld of de belastingplichtige de vergissing redelijkerwijze niet kon ontdekken. Is in het nationale belastingrecht eenmaal vastgesteld dat de belastingdienst foutief gehandeld heeft (zich vergist heeft), dan is de stap naar honorering van vertrouwen nog maar klein en kan honorering van vertrouwen in principe alleen nog afketsen indien de onjuiste wetstoepassing door de inspecteur wel zo overduidelijk was dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming (van de onjuiste wetstoepassing mocht rekenen.(50)

3.2.27. Het voorgaande kan als volgt worden samengevat: er is sprake van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, indien de douane in een concrete situatie, alle voor de toepassing van de in die situatie geldende regeling vereiste juiste gegevens kennende (c.q. kunnende of moetende kennen), die regeling toch niet correct toepast. Het constateren van een vergissing bij de de onjuiste wetstoepassing is echter nog voldoende voor het afzien van navordering. Daarvoor moet immers ook zijn voldaan aan de beide andere in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW opgenomen voorwaarden.

3.3. Redelijkerwijze niet kunnen ontdekken

3.3.1. De tweede voorwaarde waaraan moet zijn voldaan voor een geslaagd beroep op artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, is dat de belastingschuldige, die te goeder trouw is, de vergissing van de douane redelijkerwijze niet kon ontdekken. Omtrent de wijze waarop deze voorwaarde moet worden ingevuld, geeft het HvJ EG in zijn arrest van 26 juni 1990, Deutsche Fernsprecher, C-64/89, Jurispr. I-2535, nadere richtlijnen (cursivering van mijn hand):

"18 (...) dienen alle omstandigheden van het geval concreet te worden beoordeeld, om te beslissen of een vergissing door de betrokken ondernemer al dan niet kon worden ontdekt.

19 Daarbij moet onder meer rekening worden gehouden met de precieze aard van de vergissing, de beroepservaring van de ondernemer, en de mate van de door hem betrachte zorgvuldigheid."

3.3.2. Vervolgens geeft het HvJ EG in punt 20 van het arrest aan hoe dan wel rekening moet worden gehouden met de drie in punt 19 opgesomde elementen:

"20 Ter beoordeling van de aard van de vergissing moet telkens worden nagegaan of de betrokken regeling ingewikkeld is of integendeel zo eenvoudig dat bij onderzoek van de feiten een vergissing gemakkelijk kan worden ontdekt (...)

21 Met betrekking tot de beroepservaring van de ondernemer moet worden nagegaan of hij beroepsmatig voornamelijk op het gebied van de in- en uitvoer werkzaam is en of hij al een zekere ervaring heeft met de handel in de betrokken goederen, in het bijzonder of hij in het verleden al dergelijke transacties heeft verricht, waarbij de douanerechten wél correct waren berekend.

22 Wat de door de ondernemer betrachte zorgvuldigheid aangaat, zij opgemerkt, dat deze, zodra hij zelf twijfelt aan de juistheid van de berekening van de douanewaarde van de goederen, navraag heeft te doen en alle mogelijke opheldering moet zien te verkrijgen om te controleren of zijn twijfels al dan niet gerechtvaardigd zijn."

3.3.3. In het arrest Deutsche Fernsprecher (punt 23), zomede in alle daarna volgende arresten waarin artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering dan wel artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW centraal staan, wordt telkens benadrukt dat het aan de nationale rechter is om te beoordelen of, gelet op de omstandigheden van het geval, aan deze criteria is voldaan. Dat neemt overigens niet weg dat het HvJ EG in diverse arresten wel de vrijheid neemt om met inaanmerkingneming van de hem voorgelegde gegevens wat concreter te zijn met betrekking tot de invulling van deze drie elementen.(51)

- aard van de vergissing

3.3.4. Bij de bepaling van de aard van de vergissing is, naar volgt uit de in 3.3.2 aangehaalde passage, de ingewikkeldheid van de regeling die foutief is toegepast, van belang. Hoe ingewikkelder de regeling, des te eerder is sprake van een redelijkerwijze niet te ontdekken vergissing. Wanneer de betrokken regeling zo eenvoudig is, dat bij een feitelijk onderzoek een vergissing makkelijk kan worden ontdekt (vgl. punt 23 van het eerder aangehaalde arrest Hewlett Packard), moet er van worden uitgegaan dat de vergissing gemakkelijk kan worden ontdekt en dat derhalve niet voldaan is aan de tweede voorwaarde van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG valt af te leiden dat het Hof als aanwijzingen voor de complexiteit van een regeling (in elk geval) de volgende omstandigheden ziet:

1. een herhaalde vergissing van de bevoegde instanties

o de omstandigheid dat een ondernemer gespreid over een langere periode verschillende malen een certificaat ontving, dat telkens de juistheid bevestigde van een opvatting die naderhand verkeerd bleek (HvJ EG 16 juli 1992, Belovo, C-187/91, Jurispr. I-4937, punt 18 en HvJ EG 14 mei 1996, Faroe Seafood, C-153/94 en C-204/94, Jurispr. I-2465, punt 104);

o de omstandigheid dat een ondernemer tot twee maal toe de bevestiging kreeg dat de in feite onjuiste opvatting waarop een tariefbehandeling was gebaseerd, de juiste was (HvJ EG 4 mei 1993, Deutsche Fernsprecher, C-64/89, Jurispr. I-2535, punt 20);

o de omstandigheid dat de autoriteiten zich langjarig zijn blijven vergissen (HvJ EG 12 december 1996, Foods Import, C-38/95, Jurispr. I-6543, punt 30 en HvJ 14 november 2002, Ilumitrónica, C-251/00, Jurispr. I-10433, punten 56 en 63).(52)

2. Onduidelijkheid ten aanzien van de voorschriften

o De omstandigheid dat bij enkele lezing door een marktdeelnemer moeilijk kan worden ontdekt wat de betekenis van de geldende voorschriften is (HvJ EG 4 mei 1993, Weis, C-292/91, Jurispr. I-2219, punt 17 en het arrest Faroe Seafood, eerder aangehaald, punt 103);

o Terminologische verwarring omtrent de benaming van goederen (HvJ EG 12 december 1996, Foods Import, C-38/95, Jurispr. I-6543, punt 30);

o De omstandigheid dat de uitlegging van de voorschriften, zowel gelet op de rechtspraak van het HvJ EG als op die van de nationale instanties, onduidelijk is (HvJ EG 22 oktober 1987, Foto-Frost, 314/85, Jurispr. blz. 4225, punt 25);

o De omstandigheid dat tussen de lidstaten meningsverschillen bestaan omtrent de uitlegging van de voorschriften en dat de vergissing ook in andere handelingen van de lidstaat is begaan (HvJ EG 12 december 1996, Olasagasti, C-47/95 t/m C-50/95, C-60/95, C-81/95, C-92/95 en C-148/95, Jurispr. I-6579, punt 36);

o De omstandigheid dat een marktdeelnemer geen kennis kon nemen van de voorschriften omdat op de (voor de toepassing van de relevante regeling) datum van invoer het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen(53) (hierna: Pb EG of Pb) van die datum niet in de voor de betrokken marktdeelnemer geldende taal verkrijgbaar was bij het bureau voor officiële publicaties van de EG in Luxemburg (HvJ EG 26 november 1998, Covita, C-370/96, Jurispr. I-7711, punt 27).

3. Onduidelijkheid ten aanzien van de nomenclatuur

o de omstandigheid dat een wijziging in de nomenclatuur, waarop in de wijzigingsverordening geen enkele manier de aandacht is gevestigd, enkel daaruit blijkt dat naast de gebruikelijke soortnaam tussen haakjes wetenschappelijke namen zijn toegevoegd. (HvJ EG 12 december 1996, Foods Import, C-38/95, Jurispr. I-6543, punt 31);

o de omstandigheid dat de Commissie aanleiding heeft gezien om ter verduidelijking van de douanerechtelijke situatie van de goederen en om divergenties in opvatting tussen de lidstaten op te heffen, een afzonderlijke indelingsverordening voor die goederen vast te stellen (HvJ EG 1 april 1993, Hewlett Packard, C-250/91, Jurispr. I-1819, punt 23).

- beroepservaring

3.3.5. Als blijkt uit de onder 3.3.2 aangehaalde overwegingen uit het arrest Deutsche Fernsprecher dient bij de beoordeling van de vraag of de vergissing voor de belastingschuldige redelijkerwijze onontdekbaar is in aanmerking te worden genomen of de belastingschuldige hoofdzakelijk actief is op het gebied van de in- en uitvoer, of hij ervaring heeft met de handel in de betrokken goederen en met name of hij al eerder dergelijke transacties heeft verricht waarbij de verschuldigde rechten wél correct berekend waren. Behalve naar het arrest Deutsche Fernsprecher kan in dit verband verwezen worden naar het meervermelde arrest Hewlett Packard, punt 26 alsmede naar het arrest van 28 juni 1990, Behn, C-80/89, Jurispr. I-2659, punt 14.

- zorgvuldigheid

3.3.6. Aan de zorgvuldigheid van de belastingschuldige - het derde element dat van belang is bij de beoordeling van het redelijkerwijs niet kunnen ontdekken van de vergissing - stelt het HvJ EG tamelijk hoge eisen, zeker als het gaat om professionele marktdeelnemers. Van zo'n belastingplichtige wordt verwacht dat hij zich door lezing van het Pb EG op de hoogte stelt van de geldende bepalingen en niet 'blind' afgaat op hetgeen de douaneautoriteiten hem vertellen. In dit verband kan worden gewezen op het eerder vermelde arrest Covita. In dit arrest vergde het HvJ EG van een professionele marktdeelnemer die goederen importeerde waarvoor de instelling van een compenserende heffing ophanden was, dat hij door raadpleging van het Pb EG op de hoogte was toen die compenserende heffing daadwerkelijk werd ingesteld. De omstandigheid dat de douane (mogelijk) nog niet afwist van het instellen van de heffing en daarom belanghebbende onjuist had geïnformeerd deed daaraan niet af:

"26 (...) In dit verband zij eraan herinnerd, dat gemeenschapsbepalingen (...) in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen bekend moeten worden gemaakt. Vanaf de datum van die bekendmaking wordt iedereen geacht bekend te zijn met de heffing (...). Dat geldt in ieder geval voor een professionele marktdeelnemer die goederen invoert en zich bewust is van het risico dat ieder moment een compenserende heffing (...) kan worden ingesteld. Deze marktdeelnemer mag niet verwachten, dat elk douanekantoor onmiddellijk van de instelling van de heffing op de hoogte zal worden gesteld, maar moet zich, door lezing van de relevante publicatiebladen, vergewissen van het gemeenschapsrecht dat op de door hem verrichte transacties van toepassing is. (...)."(54)

3.3.7. Een uitzondering op vorenstaande regel maakt het HvJ EG overigens (punt 27 van het arrest) voor het geval dat komt vast te staan dat de - in casu Griekse - uitgave van het Pb EG met vertraging is verschenen, in welk geval de belastingplichtige geacht wordt de desbetreffende regeling te kennen vanaf de datum waarop het nummer van het publicatieblad daadwerkelijk verkrijgbaar was.(55) Ik leid daaruit af dat van de professionele marktdeelnemer kennelijk niet verwacht wordt dat hij - indien het Pb EG in 'zijn' taalversie niet verkrijgbaar is - andere (wel al verkrijgbare) taalversies van het Pb EG raadpleegt.

3.3.8. De voor het honoreren van vertrouwen gevergde zorgvuldigheid vraagt ook van de belastingschuldige dat hij bij twijfel omtrent de juistheid van de toepassing van de communautaire regelgeving navraag heeft te doen en alle mogelijke opheldering moet zien te verkrijgen om te controleren of zijn twijfels al dan niet terecht zijn. Dat geldt bijvoorbeeld indien de ondernemer twijfelt aan de juistheid van de berekening van de douanewaarde (zie het eerder vermelde arrest Deutsche Fernsprecher, punt 22). Ingeval de douaneautoriteiten naar aanleiding van de door de ondernemer geuite twijfel een onjuiste toepassing van de regels juist verklaren - zich, met andere woorden, vergissen - lijkt het mij overigens dat de zorgvuldigheid van de betrokken ondernemer een gegeven is.

3.3.9. De vraag blijft uiteraard wanneer een ondernemer twijfel moet koesteren omtrent de juistheid van de toepassing van de douaneregeling. Een antwoord daarop vinden we niet in de jurisprudentie van het HvJ EG.(56) Het lijkt mij dat de beantwoording van die vraag sterkt afhangt van de omstandigheden van het concrete geval. Daarbij zullen zaken meespelen als de expertise van de betrokken ondernemer, de expertise van de ondernemer van wie de importeur zijn informatie verkreeg, een eerdere goedkeuring door de douaneautoriteiten van de onjuiste handelwijze, etc.

3.3.10. Uit het - meervermelde - arrest Hewlett Packard (punt 24) leid ik overigens af dat een ondernemer die geen twijfel koestert omtrent de juistheid van de in wezen foute toepassing van bepalingen, moet aangeven ('bewijzen') waaróm hij geen twijfel koesterde:

"24. Wat de zorgvuldigheid van de marktdeelnemer betreft, deze dient, wanneer hijzelf twijfelt aan de juiste tariefindeling van de goederen, navraag te doen en alle mogelijke opheldering zien te verkrijgen om te verifiëren of zijn twijfel al dan niet terecht is (...). Aan dit vereiste kan worden geacht te zijn voldaan in een geval waarin de marktdeelnemer wegens het bestaan van een inlichting die de douaneautoriteiten van een Lid-Staat aan een tot dezelfde groep behorende vennootschap hebben verstrekt, geen twijfel koesterde omtrent de juistheid van de tariefindeling van het betrokken goed."

Uit deze overweging leid ik af dat het niet zo is dat de ondernemer die afgaat op (door de douaneautoriteiten) aan een groepsmaatschappij gegeven informatie, geen twijfel behoefde te koesteren, maar dat hij geacht wordt navraag te hebben gedaan en het antwoord (bevestiging van de juistheid van de in wezen onjuiste informatie) te hebben gevonden in de door de douaneautoriteiten aan een groepsmaatschappij gegeven inlichting. De aan de groepsvennootschap gegeven informatie wordt als het ware doorgetrokken naar c.q. toegerekend aan de importerende ondernemer. Het is dus niet zo dat uit de aangehaalde overweging moet worden afgeleid dat een ondernemer geen twijfel behoeft te koesteren als er elders in het concern overeenkomstig zijn handelwijze wordt gehandeld, doch veeleer dat de informatie van de douaneautoriteiten die elders in het concern omtrent de desbetreffende handelwijze aanwezig is als het ware 'doorwerkt'.

3.3.11. Uit het arrest Hewlett Packard valt derhalve af te leiden dat bij de bepaling van de zorgvuldigheid van de ondernemer in het kader van de (on)ontdekbaarheid van de vergissing van belang kan zijn of elders in het concern informatie van de douaneautoriteiten aanwezig is. Bij een groepsmaatschappij aanwezige informatie lijkt mij dan ook één van de 'omstandigheden van het concrete geval' die de nationale rechter moet meewegen bij de beantwoording van de vraag of een door de douane gemaakte vergissing door de belastingplichtige redelijkerwijze niet viel te ontdekken.

3.3.12. In de zaak Hewlett Packard ging het om in het concern aanwezige foutieve inlichtingen afkomstig van de douaneautoriteiten. De vraag is of bij de beantwoording van de vraag of een belanghebbende een vergissing van de douane redelijkerwijs niet kan ontdekken een rol moet spelen dat bij een groepsmaatschappij expertise voorhanden is. Deze vraag is aan de orde in de zaak met rolnummer 43621, waarvoor ik deze bijlage mede schrijf.

3.3.13. Het CDW kent geen regels op grond waarvan informatie, kennis of handelingen van verbonden (rechts)personen onderling aan elkaar toegerekend zouden moeten worden. Iedere (rechts)persoon staat op zichzelf, een fiscale eenheid of de mogelijkheid van vereenzelviging van verschillende (rechts)personen kent het douanerecht niet(57). In principe kan daarom mijns inziens slechts kennis en informatie die de betreffende aangever zelf in huis heeft, een rol spelen bij de beoordeling of hij een vergissing van de douaneautoriteiten kan ontdekken. In deze zin oordeelde de douanekamer van het Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 8 maart 2004, nr. 02/01378, LJN:AO6455. In deze zaak speelde de kwestie of de belanghebbende op grond van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW, naast de aangever eveneens als douaneschuldenaar kon worden aangemerkt. Vaststond dat als aan de aangever verkeerde gegevens waren verstrekt voor de opstelling van de aangiften, deze door de (klein)dochtermaatschappij van belanghebbende waren verstrekt. Dat betekende naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende ten onrechte was uitgenodigd tot betaling van de douaneschuld. Het Hof overwoog, voor zover van belang (punt 6.3 van de uitspraak):

"Indien en voorzover de inspecteur bedoelt te stellen dat handelingen van de dochtermaatschappij dienen te worden toegerekend aan belanghebbende, geldt dat voor een dergelijke stelling geen steun is te vinden in het recht. Belanghebbende is immers een afzonderlijke, van haar dochtermaatschappij te onderscheiden rechtspersoon. Er is, nu het douanerecht niet zoals de omzetbelasting en de vennootschapsbelasting de figuur van de fiscale eenheid kent op grond waarvan zelfstandige (rechts)personen tezamen als één ondernemer worden aangemerkt, geen enkele grond om belanghebbende en haar dochtermaatschappij met elkaar te vereenzelvigen."

3.3.14. In het arrest van het Gerecht van Eerste Aanleg van de EG (GvEA) van 30 november 2006, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods, T-382/04, Jurispr. II-94(58), was de vraag aan de orde of de beroepservaring of een eventuele nalatigheid van een vertegenwoordiger bij directe vertegenwoordiging aan de vertegenwoordigde kan worden toegerekend. Het ging in het arrest weliswaar om een verzoek om terugbetaling of kwijtschelding op grond van artikel 239 CDW Pro, maar aangezien de criteria die in het kader van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, worden gehanteerd om uit te maken of een vergissing van de douaneautoriteiten door een ondernemer kan worden ontdekt, voor de toepassing van artikel 239 van Pro het CDW op overeenkomstige wijze worden toegepast,(59) meen ik dat aan dit arrest ook voor de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, betekenis toekomt.

3.3.15. Op evenvermelde vraag over de toerekening van de beroepservaring overwoog het GvEA:

"65Dienaangaande moet erop worden gewezen dat volgens artikel 5, lid 2, eerste streepje, van het douanewetboek de directe vertegenwoordiger handelt in naam en voor rekening van een andere persoon. Artikel 4, lid 18, van dit wetboek omschrijft de aangever als "de persoon die in eigen naam een douaneaangifte doet of de persoon in wiens naam een douaneaangifte wordt gedaan". De rechten en verplichtingen van de aangever zijn in het douanewetboek vastgelegd zonder onderscheid al naargelang de aangifte wordt verricht door de aangever zelf of door een andere persoon, die in zijn naam handelt.

66Derhalve kan uit de regels van het douanewetboek worden afgeleid dat de importeur en zijn directe vertegenwoordiger met het oog op de beoordeling van de aansprakelijkheid voor de niet-naleving van de voor invoer geldende communautaire douanewetgeving in beginsel als een eenheid moeten worden aangemerkt."

De conclusie in punt 70 van het arrest luidt dat de elementen met betrekking tot de eventuele nalatigheid van de zijde van vertegenwoordiger (de douane-expediteur), het niveau van zijn beroepservaring daaronder begrepen, moeten worden toegerekend aan de vertegenwoordigde,

"aangezien de douane-expediteur in haar naam en voor haar rekening heeft gehandeld".

3.3.16. Het arrest Heuschen en Schrouff Oriëntal Foods heeft betrekking op de gevolgen van directe vertegenwoordiging. Het CDW kent daarvoor specifieke regels. Rechtstreeks toepasbaar op een situatie waarin kennis verspreid is over verschillende concernonderdelen is het arrest dan ook niet, althans niet indien de aangever op eigen naam (en niet op die van de kennis-hebbende concernvennootschap) aangifte doet. Dat neemt niet weg dat ook uit dit arrest kan worden afgeleid dat het in het douanerecht niet ondenkbaar is dat kennis of expertise van de één een rol speelt bij de ontdekbaarheid van een vergissing van de douaneautoriteiten door een ander.

3.3.17. Uit het voorgaande trek ik de conclusie dat het uitgangspunt bij de bepaling van de (on)ontdekbaarheid van een vergissing van de douaneautoriteiten moet zijn dat de kennis en ervaring van de aangever op zichzelf moet worden beoordeeld en dat zijn beroepservaring en zorgvuldigheid doorslaggevend zijn bij de beantwoording van de vraag of de vergissing voor hem redelijkerwijze niet viel te ontdekken. Elders in het concern aanwezige kennis, ervaring en expertise lijkt mij echter wel één van de 'omstandigheden van het concrete geval' die bij de beantwoording van de vraag of de aangever een door de douaneautoriteiten gemaakte vergissing redelijkerwijze niet kon ontdekken, een rol kan spelen. Ik acht omstandigheden denkbaar waarin elders in een concern aanwezige kennis als het ware moet worden toegerekend aan de concernvennootschap die goederen invoert. Mijns inziens is echter de enkele omstandigheid dat bij een andere concernvennootschap dan de importerende vennootschap gespecialiseerde kennis aanwezig is, op zichzelf niet voldoende voor de conclusie dat de importerende (aangevende) vennootschap een door de douaneautoriteiten gemaakte vergissing redelijkerwijze had kunnen ontdekken. Daarvoor moet er méér zijn, méér ook nog dan de vaststelling dat de kennishebbende concernvennootschap - zou zij zelf aangifte voor het vrije verkeer hebben gedaan - de vergissing van de douaneautoriteiten redelijkerwijze had kunnen ontdekken.(60)

3.3.18. Net als de vergissing, kan ook het criterium 'redelijkerwijze niet kunnen ontdekken' kernachtig worden samengevat. Waar het in essentie om gaat bij de vraag naar de (on)ontdekbaarheid van de vergissing, is of de vergissing van de bevoegde autoriteiten van dien aard is, 'dat de belastingschuldige te goeder trouw haar ondanks zijn beroepservaring en de door hem te betrachten zorgvuldigheid redelijkerwijze niet kon ontdekken'.(61) Net als bij de beoordeling van de vraag of de douaneautoriteiten een vergissing hebben begaan, geldt ook hier dat het aan de nationale rechter is om te beoordelen of aan deze voorwaarden voldaan is, uiteraard rekening houdend met de aanwijzingen van het HvJ EG, doch zelf alle omstandigheden van het concrete geval wegend.

3.4. Goede trouw

3.4.1. Omtrent de invulling van de goede trouw waarmee een belastingschuldige ingevolge artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, moet handelen is als zodanig geen jurisprudentie van het HvJ EG gewezen. Wel valt op dat S. Alexander in Witte, Zollkodex, a.w. Art. 220, onder 24 er van uit lijkt te gaan dat de goede trouw in wezen hetzelfde is als het redelijkerwijze niet kunnen ontdekken:

"(...) Der Zollschuldner darf den Irrtum der Zollbehörden vernünftigerweise nicht erkennen können, er muss gutgläubig sein."

Ook in het meervermelde arrest Weis, punt 14, worden als voorwaarden waaronder (toen nog) artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering toepassing vindt, vermeld:

"de rechten zijn aanvankelijk niet geheven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten, de belastingschuldige heeft te goeder trouw gehandeld (curs. MvH) en hij heeft voldaan aan alle voorschriften van de geldende regeling van de douaneaangifte".(62)

3.4.2. De tekst van het CDW doet overigens wel voorkomen dat de goede trouw van de belastingschuldige afzonderlijk moet worden getoetst.(63) Dat neemt niet weg dat deze voorwaarde doorgaans geheel of gedeeltelijk zal samenvallen met de (on)mogelijkheid om een vergissing te ontdekken. In zoverre lijkt aan de voorwaarde van goede trouw niet heel veel betekenis toe te komen. Dit te minder wanneer in aanmerking wordt genomen dat wanneer sprake is van misleiding van de douane (overigens ook als die misleiding door een ander dan de belastingschuldige wordt begaan) geen sprake is van een vergissing (zie 3.2.7), zodat aan de vraag naar de goede trouw van de belastingschuldige niet eens wordt toegekomen. In een dergelijk geval wordt evenmin toegekomen aan de vraag of de belastingschuldige de vergissing kon ontdekken.

3.5. Voldoen aan de geldende bepalingen van de douaneaangifte

3.5.1. In 3.1.6 is al opgemerkt dat voor het op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW honoreren van vertrouwen noodzakelijk is dat de belastingschuldige aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan. Naar het voorkomt - zou dat anders zijn, dan zou nooit aan toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, worden toegekomen - kan hiermee niet bedoeld zijn dat de aangifte volledig correct moet zijn. Het gaat er veeleer om dat de belanghebbende in zijn aangifte alle benodigde feitelijk juiste gegevens, die nodig zijn voor de toepassing van de regels aan de douaneautoriteiten heeft verstrekt. Dat de belastingschuldige uit de feitelijke weergave in zijn aangifte een onjuiste conclusie heeft getrokken (bijvoorbeeld ten aanzien van de indeling), maakt dan nog niet dat hij niet voldaan heeft aan alle vereisten van de bepalingen van de douaneaangifte. Dat volgt ook uit de eerder aangehaalde arresten Foto-Frost, Hewlett Packard en Sommer. In geen van deze arresten kwam het HvJ EG toe aan toetsing van de derde voorwaarde, hoewel de belastingplichtige in de eerstvermelde twee arresten een onjuiste tariefpost had vermeld en in het laatst vermelde arrest een verkeerde douanewaarde. Ik ga er dan ook van uit dat een belastingplichtige die alle benodigde feitelijke gegevens verstrekt, doch daaraan in zijn aangifte een onjuiste tariefpost koppelt, of, zoals in het arrest Sommer, de verkeerde douanewaarde aangeeft, toch wordt geacht aan alle voorschriften inzake de douaneaangifte te hebben voldaan.(64)

3.5.2. In het arrest Mecanarte nuanceerde het Hof de verplichting tot het naleven van de bepalingen van de geldende regeling inzake de douaneaangifte, in die zin dat onder omstandigheden ook het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens er niet toe leidt dat aan die voorwaarde niet is voldaan (punt 29):

"..indien een marktdeelnemer te goeder trouw gegevens verstrekt die, hoewel onjuist of onvolledig, de enige zijn die hij redelijkerwijze kon kennen of verkrijgen en dus in zijn douaneaangifte kon vermelden, de voorwaarde om de geldende regeling inzake de douaneaangifte na te leven, vervuld moet worden geacht."

3.5.3. Een vergeefs beroep op (toen nog) artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering deed de belanghebbende in het arrest van het HvJ EG van 23 mei 1989, Top Hit Holzvertrieb, nr. 378/87, Jurispr. blz. 1359. In punt 19 van dit arrest komt het HvJ EG eerst tot de conclusie dat de Duitse douane een vergissing heeft begaan bij het onderzoeken van de goederen:

"De eerste in de bepaling genoemde voorwaarde luidt, dat de rechten niet zijn geheven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten zelf. Dienaangaand zij slechts opgemerkt dat vaststaat dat bij het in het vrije verkeer brengen ten minste 60 partijen van de in geding zijnde goederen zijn onderzocht en dat in 42 gevallen de juistheid van de tariefindeling werd bevestigd onder uitdrukkelijke verwijzing naar de bewoordingen van de douaneaangifte. Voorts hebben de met de formaliteiten belaste ambtenaren in 17 andere gevallen vastgesteld, dat de onderzochte goederen ongemonteerde rekken waren. Aangezien de goederen evenwel onder een ander postonderverdeling vielen dan de in de vorenstaande douaneaangiften vermelde, zijn de in geding zijnde rechten niet geheven ten gevolge van die vergissing van de bevoegde autoriteiten."

3.5.4. Vervolgens wijst het HvJ EG het beroep van belanghebbende op artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering af op de derde voorwaarde voor het afzien van navordering, door te oordelen dat belanghebbende niet aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte had voldaan:

"26 (...) dat de aangever verplicht is, de douaneautoriteiten alle noodzakelijke inlichtingen te verschaffen voor de gewenste douanebehandeling van de betrokken goederen. Met name ingeval een vrijstelling van invoerrechten afhangt van de tariefindeling van de goederen, zoals wanneer op bepaalde produkten een stelsel van algemene tariefpreferenties wordt toegepast, slaat die verplichting ook op de vaststelling van de juiste onderverdeling van het GDT. Wanneer een goed alleen op grond van de bestemming of het uiterlijk niet voldoende nauwkeurig kan worden ingedeeld onder een bepaalde onderverdeling van het GDT, dient de aangever elke andere ter zake dienende inlichting te geven, met name betreffende kenmerken en het gebruik van het goed, ten einde de juiste indeling ervan mogelijk te maken."

3.5.5. Uit het arrest Top Hit Holzvertrieb leid ik af dat de derde voorwaarde een zelfstandige betekenis heeft en dat zelfs indien de douaneautoriteiten de goederen daadwerkelijk opnemen en zich vergissen omtrent de indeling, een beroep op artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, strandt als niet voldaan is aan alle geldende bepalingen inzake de douaneaangifte.

3.6. Rol voor de Commissie indien de nationale rechter oordeelt dat van navordering had moeten worden afgezien?

3.6.1. Zoals ik in 3.1.9 van deze conclusie reeds heb aangegeven zijn de douaneautoriteiten verplicht een zaak naar de Commissie te verwijzen, indien zij van mening zijn dat voldaan is aan de voorwaarden om af te zien van boeking achteraf en het niet-geïnde bedrag gelijk is aan of hoger is dan € 500.000. In de drie zaken waarop deze conclusie betrekking heeft, was de Nederlandse douane van oordeel dat niet aan de voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, was voldaan en dat mitsdien geen aanleiding bestond om af te zien van boeking achteraf (en mededeling daarvan). In dergelijke gevallen komt de Commissie niet in beeld, zo moet worden afgeleid uit de in deze bijlage reeds genoemde arresten Deutsche Fernsprecher en Mecanarte, alsmede uit het voor de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW gewezen arrest van 22 juni 2006, Conseil général de la Vienne, C-419/04, Jurispr. I-5645, waarin het HvJ EG overwoog (punt 42):

"Zoals het Hof met betrekking tot artikel 5 van Pro verordening nr. 1697/79 heeft verklaard, heeft het toekennen aan de Commissie van enige beslissingsbevoegdheid op het gebied van de navordering van douanerechten tot doel, een uniforme toepassing van het gemeenschapsrecht te verzekeren. Deze uniforme toepassing zou in gevaar komen in de gevallen waarin een verzoek om van navordering af te zien, wordt ingewilligd, want omdat daartegen waarschijnlijk geen beroep in rechte zal worden ingesteld, dreigt de beoordeling waarop een lidstaat een gunstige beslissing kan baseren zich in de praktijk te onttrekken aan een controle waarmee de uniforme toepassing van de door de gemeenschapswetgeving gestelde voorwaarden kan worden verzekerd. Zulks is evenwel niet het geval wanneer de nationale autoriteiten wel tot navordering overgaan, ongeacht het bedrag waar het om gaat. De betrokkene kan die beslissing dan voor de nationale rechter aanvechten. De uniforme toepassing van het gemeenschapsrecht kan dan door het Hof van Justitie worden gewaarborgd in het kader van de prejudiciële procedure (...)"

3.6.2. Uit de hier aangehaalde overweging leid ik af dat de nationale rechter - met als 'achtervang' de prejudiciële procedure voor het HvJ EG - wordt beschouwd als de instantie die de juistheid van de beslissing van de autoriteiten om wél tot navordering over te gaan, dient te toetsen (zoals de Commissie dat is voor gevallen waarin de douaneautoriteiten van mening zijn dat navordering níet op zijn plaats is). In deze constellatie - waarin de nationale rechter volgens vaste overweging van het HvJ EG wordt geacht om in het concrete geval te beoordelen of voldaan is aan de voorwaarden waaronder op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW van boeking achteraf moet worden afgezien - past mijns inziens niet een procedurele draai die inhoudt dat hetzij de nationale rechter, hetzij de nationale autoriteiten met de beslissing van de nationale rechter in de hand, zich alsnog zou(den) moeten richten tot de Commissie met de vraag of de Commissie het ook goed vindt dat niet achteraf wordt geboekt.

3.6.3. Wanneer de douaneautoriteiten besluiten niet op de voet van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW af te zien van navordering, kan zich een samenloop voordoen tussen een (voor de nationale rechter) gevoerde procedure over de al dan niet toepasselijkheid van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW en een (bij de Commissie gevoerde) procedure waarin op grond van artikel 239 van Pro het CDW wordt aangevoerd dat teruggaaf of kwijtschelding van de nagevorderde douanerechten moet plaatsvinden omdat zich bijzondere omstandigheden voordoen die - voor zover van belang - geen klaarblijkelijke nalatigheid van belanghebbende inhouden. In diverse arresten, waaronder de al eerder in deze conclusie aangehaalde arresten Hewlett Packard (punt 46), Söhl & Söhlke (punten 54-56) en Cargill (punt 92), heeft het HvJ EG beslist dat bij de beoordeling of sprake is van klaarblijkelijke nalatigheid in de zin van artikel 239 van Pro het CDW dezelfde criteria gehanteerd moeten worden als bij de beantwoording van de voor de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, relevante vraag of de belastingschuldige de vergissing redelijkerwijze kon ontdekken (ingewikkeldheid van de regeling, beroepservaring en zorgvuldigheid). Dat brengt met zich dat de nationale rechter - in het kader van de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW - en de Commissie in het kader van artikel 239 van Pro het CDW in een wat feitencomplex betreft dezelfde zaak beiden moeten beoordelen of - ik hanteer de terminologie uit artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW - de ondernemer een vergissing van de douane redelijkerwijze kon ontdekken. Niet ondenkbaar is dat elk van beide instanties daarover verschillend oordelen. Hoe de nationale rechter in een dergelijk geval behoort te handelen, is nog niet duidelijk. De Hoge Raad heeft dienaangaande bij arrest van 13 juli 2007, nr. 41715, BNB 2007/294 m.nt. Van Brummelen, prejudiciële vragen gesteld.(65) Ik onthoud mij hier verder van speculaties over de mogelijke of wenselijke uitkomst van de prejudiciële procedure.

3.6.4.

4. (Geen) ruimte voor toepassing van een ongeschreven vertrouwensbeginsel

4.1. Hoewel het HvJ EG het nergens met zoveel woorden zegt, moet mijns inziens uit de jurisprudentie van het HvJ EG worden afgeleid dat de in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW neergelegde regeling moet worden gezien als een afgeronde regeling inzake het honoreren van bij een belastingschuldige gewekt vertrouwen dat niet zal worden nagevorderd, en dat geen plaats is voor toepassing van andere criteria bij de beoordeling van de vraag of bij een belanghebbende een zodanig gerechtvaardigd vertrouwen is gewekt dat op grond daarvan van navordering moet worden afgezien. Ik verwijs op dit punt bijvoorbeeld naar het arrest van het HvJ EG van 5 oktober 1988, Padovani, 210/87, Jurispr. blz. 6177, punten 16, 17 en 20, waarbij de cursivering van mijn hand is(66):

"16. Voor zover de gemeenschapsregeling de modaliteiten en voorwaarden voor de inning van de onderwerpelijke landbouwheffingen niet heeft bepaald, staat het aan het nationale recht de ter zake toepasselijke regels vast te stellen, (...)

17. Tot die heffingsmodaliteiten en -voorwaarden behoort het probleem van de bescherming van het gewettigd vertrouwen. De vraag is dus of dit probleem door het gemeenschapsrecht wordt beheerst dan wel of dit daarover zwijgt.

(...)

20...kan niet worden gezegd, dat de in verordening 1697/79 neergelegde beperkingen van de mogelijkheden tot navordering (...) de uitdrukking kunnen zijn van een communautair beginsel inzake bescherming van het gewettigd vertrouwen, dat reeds vóór de inwerkingtreding van die verordening bestond."

Uit deze overwegingen leid ik af dat in gevallen waarin het gemeenschapsrecht zwijgt over - in casu - vertrouwen, de invulling daarvan door het nationale recht wordt beheerst, doch dat wanneer een heffingsmodaliteit als de bescherming van vertrouwen wel in het gemeenschapsrecht is geregeld, er geen ruimte is voor nationale invulling daarvan. Uit het arrest Padovani valt af te leiden dat het bepaalde in (artikel 5, lid 2, van) de Verordening navordering sinds haar inwerkingtreding wel de uitdrukking van zo'n communautair (gecodificeerd) vertrouwensbeginsel vormt. Er is geen reden aan te nemen dat dit niet zou gelden voor de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.

4.2. Vorenstaande brengt mijns inziens met zich dat de vraag of al dan niet tot navordering moet worden overgegaan, louter beheerst wordt door het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Er is geen ruimte voor een verdergaande aanname van te honoreren vertrouwen dan het onder de voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, te beschermen vertrouwen. Overigens: ook voor een minder vergaande bescherming dan artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, biedt, lijkt mij geen plaats.

4.3. De in 4.2 verwoorde opvatting dat naast artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW geen plaats is voor een verdergaand (nationaal, ongeschreven) vertrouwensbeginsel lijkt communis opinio in de Nederlandse literatuur en jurisprudentie.

4.4. Zo schrijft R.J.G.M. Widdershoven, De uitvoering van het gemeenschapsrecht in de lidstaten en de toepassing van het vertrouwensbeginsel, NTB 94/1, blz. 7:

"Uit de rechtspraak over Vo (EEG), nr. 1697/79 kan worden afgeleid dat het Hof in casu geen ruimte meer ziet voor van de Verordening afwijkend nationaal procesrecht. Een - al dan niet wettelijk voorgeschreven - nationaal vertrouwensbeginsel mag derhalve in zoverre niet langer worden toegepast. In plaats daarvan moeten nationale organen de bepalingen uit de verordening zelf toepassen."

4.5. R. Steenman en C.M. Ettema, Opgewekt vertrouwen door Nederlandse belastingautoriteiten in de BTW en het douanerecht; een vergelijking, Btw-Brief 2000/10 (26) merken op (blz. 4):

"Nu in het CDW en de TCDW niet is bepaald dat de bevoegdheid om te besluiten in welke gevallen tot invordering van invoerrechten moet worden overgegaan, nader ingevuld kan worden door nationale rechtsregels, zijn nationale beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel, niet van belang bij de navordering van invoerrechten, ook al wordt het feitelijke navorderen in de praktijk overgelaten aan de nationale autoriteiten."

4.6. Ook J.H. Jans e.a., Inleiding tot het Europees bestuursrecht(67), blz. 224 gaan ervan uit dat de regeling van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW een uitputtende, afgeronde regeling is:

"Bovendien lijkt het Hof de voorwaarden die artikel 220, tweede lid, onder b, CDW (...) noemt om van navordering af te zien, als uitputtend te beschouwen."

4.7. Hoewel zij betwijfelen of het juist is, merken E.N. Punt en D.G. van Vliet op in Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer, 2000, blz. 426:

"Ten aanzien van de boeking achteraf en de navordering doet zich in het bijzonder nog de vraag voor of de codificatie van uitsluitingsgronden (...) beoogt toetsing aan algemene - verder gaande - rechtsbeginselen onmogelijk te maken. Het Hof van Justitie lijkt hiervan inderdaad uit te gaan met betrekking tot het vertrouwensbeginsel"

4.8. Zelf heb ik ook al eerder, namelijk in mijn oratie De Europese dimensie van door de fiscus opgewekt vertrouwen in de BTW en het douanerecht (Leiden, 1998) aangegeven dat mijns inziens naast artikel 220, lid 2, onderdeel b, van het CDW geen ruimte is voor invulling van het nationale vertrouwensbeginsel en ook mijn ambtgenoot Van Ballegooijen gaat van ditzelfde standpunt uit in zijn conclusie van 2 maart 2006 bij Hoge Raad 10 augustus 2007, nr. 41309, BNB 2007/320 m.nt. Van Brummelen.

4.9. Ook in de Nederlandse jurisprudentie ben ik geen andersluidend oordeel tegengekomen. Zonder in dit verband volledigheid na te streven vermeld ik - van de recentere jurisprudentie - de uitspraken van Hof Amsterdam 13 februari 2007, nr. 04/1822, LJN: AZ9302, punt 6.2.6, Hof Amsterdam 11 december 2007, nr. 04/4913, LJN: BC1885, punt 6.2.5 en Rechtbank Haarlem 30 oktober 2007, nr. 06/7110, LJN: BB7212, punt 5.5.(68)

4.10. In zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 41309, BNB 2007/320 m.nt. Van Brummelen kwam de Hoge Raad niet toe aan de beantwoording van de vraag of naast artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW ruimte is voor toepassing van een nationaal getint (ongeschreven) vertrouwensbeginsel:

"3.2. (...) Reeds omdat de door belanghebbende voor het Hof gestelde omstandigheden niet tot de gevolgtrekking kunnen leiden dat enig nationaal algemeen beginsel van behoorlijk bestuur zich tegen het vaststellen van de onderwerpelijke uitnodigingen tot betaling verzet, kan ook onderdeel B van het tweede middel niet tot cassatie leiden".

4.11. Ook in Duitsland wordt ervan uitgegaan dat de toepassing van het vertrouwensbeginsel in het douanerecht uitsluitend door het communautaire recht wordt beheerst. Ik verwijs naar S. Alexander in Witte, Zollkodex(69):

"Bei der Nacherhebung nach Art. 220 und Pro 221 ist aber eine Berufung auf Vertrauensschutz oder den Grundsatz von Treu und Glauben nicht möglich, denn diese Fragen werden nach der Rechtsprechung vom Gemeinschaftsrecht abschließend geregelt."

4.12. Het Bundesfinanzhof is voor wat betreft de exclusieve werking van het Europese recht op het terrein van vertrouwen in het douanerecht zeer duidelijk.(70) Ik citeer uit punt 5 van zijn in de voetnoot vermelde uitspraak van 5 april 1990:

"Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf den deutschen Grundsatz von Treu und Glauben berufen. Ob und unter welchen Voraussetzungen die Nacherhebung von Zoll aus Gründen des Vertrauensschutzes ausscheidet, ist in Art. 5 Nr Pro. 1697/79(71) abschießend geregelt. Diese gemeinschaftsrechtliche Vorschrift hat Vorrang vor dem nationalrechtlichen Grundsatz von Treu und Glauben (...)"

4.13. Al het voorgaande bijeengenomen, meen ik dat gevoeglijk ervan uit kan worden gegaan dat voor wat betreft de navordering van douanerechten geen ruimte bestaat voor toepassing van een vertrouwensbeginsel, ingevuld conform het nationale recht, naast de regeling van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. De vraag is echter of dat - voor wat betreft de Nederlandse situatie - nu zo'n probleem is. Wanneer ik de voorwaarden in aanmerking neem waaronder sprake kan zijn van te beschermen vertrouwen, de invulling die het HvJ EG daaraan geeft én vooral de ruimte die aan de nationale rechter wordt gelaten om te beoordelen of voldaan is aan de voorwaarden voor het afzien van navordering, dan bekruipt mij het gevoel dat het vertrouwensbeginsel in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW helemaal niet zo heel ver ligt van de invulling van het vertrouwensbeginsel, zoals dat zich in de Nederlandse jurisprudentie heeft ontwikkeld.

4.14. Ik maak een klein uitstapje naar de invulling van het vertrouwensbeginsel in het nationale belastingrecht.

4.15. Gedragingen of uitlatingen die op grond van de nationale uitlegging van het vertrouwensbeginsel vertrouwen kunnen wekken zijn algemene standpunten of beleidsregels, concrete standpuntbepalingen, al dan niet expliciet, en voorlichting of (soms) inlichtingen.(72) Expliciete standpuntbepalingen zijn toezeggingen of akkoordverklaringen in een concrete situatie. Zij binden de inspecteur, mits hij kennis heeft kunnen nemen van alle vereiste bijzonderheden van het geval van de belastingplichtige, de door de belastingplichtige verstrekte informatie juist is en de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste toepassing van de belastingwet dat de belastingplichtige in redelijkheid niet op nakoming van de toezegging mocht rekenen.(73)

4.16. Zoals volgt uit onder meer 3.2.4 van deze conclusie leidt de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW tot een vergelijkbaar resultaat als de toepassing van het nationale vertrouwensbeginsel als het gaat om expliciete standpuntbepalingen en de vaststelling van een vergissing: een concrete, onjuiste standpuntbepaling, vormt een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Een verschil valt echter te onderkennen voor zover het betreft de ontdekbaarheid van de vergissing. Hier geldt in het nationale recht een ander uitgangspunt: op grond van het 'nationale vertrouwensbeginsel' wordt vertrouwen in een expliciete standpuntbepaling gehonoreerd indien deze niet zo duidelijk in strijd met een juiste toepassing van de belastingwet is, dat de inspecteur in redelijkheid niet aan zijn toezegging kan worden gehouden. In het communautaire recht ligt dat precies andersom. Het vertrouwen dat de onjuiste wetstoepassing de juiste was, wordt communautair alleen gehonoreerd als de belastingschuldige die vergissing redelijkerwijze niet kon ontdekken. In de omstandigheid dat het volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG aan de nationale rechter is om in een concrete situatie te beoordelen of de douaneschuldenaar de fout redelijkerwijze kon ontdekken, lijkt echter enige ruimte te zitten om de uitwerking van het communautaire vertrouwensbeginsel en dat van het nationale vertrouwensbeginsel op dit punt dicht(er) tot elkaar te brengen.

4.17. Voor algemene standpunten of beleidsregels geldt dat deze in het douanerecht in veel mindere mate voorkomen dan in het nationale (materiële) belastingrecht. Het communautaire recht bevat vrijwel alle bepalingen om de douaneschuld te bepalen en de ondernemer wordt geacht kennis te nemen van die regels (zie 3.3.6 van deze conclusie). Een beroep op vertrouwen gewekt door een beleidsregel zal mijn inziens in het douanerecht niet snel voorkomen. Wel heeft te gelden dat een belastingplichtige niet mag afgaan (vertrouwen) op foutieve nationale voorschriften. Om die reden zal een beroep op het vertrouwensbeginsel niet snel slagen.

4.18. Impliciete standpuntbepalingen zijn te onderkennen indien de inspecteur bijvoorbeeld een vaste gedragslijn volgt of bij een boekenonderzoek niet de op- of aanmerkingen maakt die hij zou hebben moeten maken. Doorslaggevend voor het honoreren van vertrouwen is in dergelijke gevallen of de inspecteur met zijn gedrag bij de belastingplichtige de indruk heeft gewekt dat hij een bewust standpunt heeft ingenomen. Zoals aangegeven in 3.2.10 en verder van deze bijlage kan het niet ingrijpen waar dit wel had gemoeten onder omstandigheden ook bij de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW als een vergissing van de douane worden aangemerkt waaraan de belastingschuldige vertrouwen mag ontlenen. De gelijkenis van de overwegingen uit het arrest Sommer en het boekenclubarrest is in dit verband illustratief (zie 3.2.25). Op dit punt wijkt de Europese leer nauwelijks af van de nationale vertrouwensleer. Ik wijs op de nationale rechtspraak inzake teruggaven van omzetbelasting of het 'volgen' van aangiften inkomstenbelasting. Het is vaste jurisprudentie - reeds sinds de tijd dat de Tariefcommissie oordeelde over omzetbelastingkwesties - dat de omstandigheid dat op verzoeken om teruggaaf van omzetbelasting snel en zonder nadere controle teruggaaf wordt verleend, niet betekent dat de belastingplichtige erop mag vertrouwen dat de fiscus bij een periodieke boekenonderzoek deze verzoeken niet meer in de controle mag betrekken, omdat het van algemene bekendheid is dat verzoeken om teruggaaf ter inspectie in het belang van het bedrijfsleven zo snel mogelijk worden afgedaan zonder diepgaand onderzoek naar de juistheid van de gevraagde bedragen en dat de controlerende ambtenaren bij de periodieke controle deze verzoeken alsnog in de controle betrekken, hetgeen kan leiden tot naheffing.(74) Voor wat betreft de inkomstenbelasting - waarvan het heffingssysteem (doen van aangifte, gevolgd door de vaststelling van een aanslag) grote gelijkenis vertoont met het douanerecht (doen van aangifte, gevolgd door vaststelling van een uitnodiging tot betaling) - heeft naar vaste jurisprudentie te gelden dat het enkele gegeven dat de inspecteur gedurende een aantal jaren de aangifte heeft gevolgd, niet voldoende is om de wet opzij te zetten. Op zijn minst moeten er nog andere omstandigheden zijn die bij de belastingplichtige de indruk kunnen hebben doen ontstaan dat de gedragslijn van de inspecteur op een weloverwogen standpuntbepaling berustte.(75)

4.19. Voor inlichtingen, dat wil zeggen algemene uitlatingen die door de belastingdienst worden gedaan in het kader van voorlichting, zonder dat degene die de uitlating doet kennis heeft genomen van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het geval, geldt op grond van de nationale jurisprudentie dat daaraan in principe geen in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend.(76) In het communautaire recht zal een beroep op gewekt vertrouwen door een (algemene) inlichting evenmin slagen. Nu de inlichtingenverstrekker geen kennis heeft genomen van alle bijzonderheden om een bepaalde douanerechtelijke situatie te beoordelen, zal geen sprake zijn van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.

4.20. Het in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, neergelegde vertrouwensbeginsel is uitsluitend van toepassing indien het gaat om een situatie waarin boeking achteraf aan de orde is. Omtrent vertrouwen en de 'primaire' boeking van artikel 217 van Pro het CDW zwijgt het CDW. De vraag is nu of het ongeschreven, nationale vertrouwensbeginsel nog een rol zou kunnen spelen in situaties waarin (nog) geen sprake is van boeking achteraf, doch van de situatie bij de 'primaire' boeking. Kan - met andere woorden - een belastingplichtige die voorafgaand aan de boeking (doorgaans de aanvaarding van de aangifte voor een douaneregeling) een toezegging (niet zijnde een bindende tariefinlichting) van de douaneautoriteiten krijgt, of anderszins vertrouwen ontleent aan een uitlating van de douane, zich met vrucht beroepen op het ongeschreven (nationale) beginsel? In de zaken waarop deze bijlage betrekking heeft, speelt die problematiek niet. Zonder uitzondering is in sprake van navordering. De problematiek doet zich derhalve niet voor.

4.21. Volledigheidshalve besteed ik toch een enkel woord aan de toepassingsmogelijkheden van een op het nationale recht geënt vertrouwensbeginsel in gevallen waarin artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW niet van toepassing is.

4.22. Sinds het arrest van het HvJ EG van 3 mei 1978, Töpfer, 112/77, Jurispr. blz. 1019, moet ervan uit worden gegaan dat het beginsel dat gerechtvaardigd vertrouwen beschermd moet worden:

"deel uitmaakt van de communautaire rechtsorde, zodat miskenning daarvan schending van het verdrag of van enige uitvoeringsregeling is" (punt 19)"(77)

4.23. Uit de arresten van 5 maart 1980, Ferwerda, 265/78, Jurispr. blz. 617 inzake uitvoerrestituties, van 21 september 1983, Deutsche Milchkontor, gevoegde zaken 205/82 tot en met 215/85, Jurispr. 1983, blz. 2633 en van 26 april 1988, Krücken, 316/86, Jurispr. 1988, blz. 2213, beide gewezen in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid, alsmede uit het in deze bijlage al eerder vermelde arrest Padovani volgt voorts dat in gevallen waarin het ontbreekt aan een communautaire regeling, de materie door het nationale recht wordt beheerst. Aan laatstvermeld arrest ontleen ik de volgende overwegingen:(78)

"21 Nu niet het gemeenschapsrecht (...) de voorwaarde stelt, dat het gewettigd vertrouwen van de deelnemers aan het economisch verkeer moet worden beschermd, wordt deze materie door het nationale recht beheerst.

22 In gevallen waarin het ten aanzien van de modaliteiten en voorwaarden van de navordering toepasselijke nationale recht een beginsel kende dat het gewettigd vertrouwen van de deelnemers aan het economisch verkeer bescherming bood, heeft het Hof geoordeeld, dat het gemeenschapsrecht zich er niet tegen verzet, dat de navordering van verschuldigde bedragen van te goede trouw zijnde justitiabelen met toepassing van zulk een beginsel van nationaal recht wordt uitgesloten, op voorwaarde evenwel dat de toepassing van het nationale recht aan de draagwijdte en de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht geen afbreuk doet en niet discriminerend werkt met procedures ter beslissing van soortgelijke, doch zuiver nationale geschillen (...)"

4.24. In dit verband kan ook gewezen worden op het arrest van 12 mei 1998, Steff-Houlberg, C-366/95, Jurispr. I-2661, inzake de terugvordering door de nationale autoriteiten van onverschuldigd betaalde uitvoerrestituties. In dit arrest overwoog het HvJ EG, onder verwijzing naar onder meer het voormelde arrest Deutsche Milchkontor dat (punt 14) de lidstaten ingevolge artikel 5 van Pro het EG-Verdrag (thans artikel 10) tot taak hebben op hun respectieve grondgebied zorg te dragen voor de uitvoering van de gemeenschapsregelingen, doch (punt 15) dat:

"...geschillen betreffende de invordering van ten onrechte uit hoofde van het gemeenschapsrecht betaalde bedragen bij ontbreken van communautaire voorschriften door de nationale rechter [dienen] te worden beslist overeenkomstig het nationale recht.

Daarbij dienen wel de door het gemeenschapsrecht getrokken grenzen in acht te worden genomen in dier voege, dat de in het nationale recht voorziene modaliteiten de uitvoering van de gemeenschapsregeling niet praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk moeten maken en bij de toepassing van nationaal recht niet mag worden gediscrimineerd vergeleken met procedures ter beslechting van soortgelijke nationale geschillen (...). Indien het nationale recht de intrekking van een onrechtmatige bestuurshandeling afhankelijk stelt van de afweging van de verschillende betrokken belangen, te weten enerzijds het algemene belang bij de intrekking van de bestuurshandeling en anderzijds de bescherming van het vertrouwen van de begunstigde, moet ten volle rekening worden gehouden met het belang van de Gemeenschap."

Uiteindelijk kwam het HvJ EG tot het oordeel dat het gemeenschapsrecht er in beginsel niet aan in de weg staat dat een nationale wettelijke regeling ter uitsluiting van de terugvordering van onverschuldigd betaalde communautaire steun, mits de goede trouw van de ontvanger wordt aangetoond, criteria hanteert als het zorgvuldig handelen van de nationale autoriteiten en het verstrijken van een aanzienlijke periode sedert de uitkering van de betrokken steun, op voorwaarde dat daarbij dezelfde eisen worden gesteld als voor de terugvordering van financiële prestaties van zuiver nationale aard en dat met het belang van de Gemeenschap ten volle rekening wordt gehouden.

4.25. Al met al lijkt er derhalve enige ruimte te zijn voor toepassing van een nationaal vertrouwensbeginsel in gevallen waarin die materie niet door de desbetreffende (rechtstreeks werkende) communautaire regeling is gedekt. Vergeleken met het Nederlandse vertrouwensbeginsel, biedt het in de rechtspraak van het HvJ EG ontwikkelde (ongeschreven) vertrouwensbeginsel echter minder snel bescherming dan het nationale beginsel. Zo kan worden gewezen op bijvoorbeeld de arresten van het HvJ EG van 16 november 1983, Thyssen, 188/82, Jurispr. blz. 3721 en van 26 april 1988, Krücken, 316/86, Jurispr. blz. 2213. Uit deze arresten moet worden afgeleid dat een met de gemeenschapsregeling strijdige praktijk van een lidstaat of een met gemeenschapsregeling strijdige toezegging van een ambtenaar van de Commissie geen 'gewettigd' - dat wil zeggen: te beschermen - vertrouwen wekken.

4.26. Een beroep op het (ongeschreven) communautaire vertrouwensbeginsel lijkt derhalve eerder te sneuvelen dan, in geschillen van nationale aard, een beroep op het nationale vertrouwensbeginsel. Hooguit zou in dergelijke gevallen, waarin bevoegde autoriteiten toezeggingen of andere uitlatingen hebben gedaan die op grond van het nationale vertrouwensbeginsel wel bescherming zouden bieden en bij toepassing van het - engere - communautaire beginsel niet, kunnen worden getracht om via de (civiele) route van de onrechtmatige overheidsdaad, een schadevergoeding te claimen. Het arrest van 16 juli 1992, Belovo, C-187/91, Jurispr. I-4937, punt 11, lijkt ook van die mogelijkheid uit te gaan.

MvH

30 mei 2008

1 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302.

2 De conclusie in de zaak 43621 wordt nog niet voor publicatie vrijgegeven.

3 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat in de artikelen 204 en 205 van het CDW nog twee feiten zijn opgenomen die een douaneschuld bij invoer doen ontstaan, te weten - kort gezegd - het niet voldoen aan verplichtingen en het op een andere dan toegestane wijze verbruiken of gebruiken van goederen in een vrije zone of vrij entrepot. De artikelen 209 tot en met 211 van het CDW bevatten voorts nog bepalingen over het ontstaan van een douaneschuld bij uitvoer.

4 Zie artikel 217, lid 1, tweede alinea onderdelen a tot en met c, en derde alinea, van het CDW. De termijn waarbinnen de boeking moet plaatsvinden is geregeld in de artikelen 218 en 219 van het CDW.

5 In verordening (EEG) nr. 1854/89 van de Raad van 14 juni 1989, Pb L 186 (hierna: Verordening boeking en betalingsvoorwaarden), waarin vóór de inwerkingtreding van het CDW onder meer de boeking was geregeld, was in artikel 1, lid 2, onder c, de boeking omschreven als 'de inschrijving in de boeken of met gebruikmaking van enige andere drager door de douaneautoriteit van het bedrag aan rechten bij invoer (...) dat overeenkomt met een douaneschuld'. Verordening (EEG) nr. 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979, Pb L 197 (hierna: Verordening navordering) omschreef de boeking destijds als 'de administratieve handeling waardoor het door de bevoegde autoriteiten aan rechten bij invoer (...) te heffen bedrag naar behoren wordt vastgesteld'. Geen van beide verordeningen kende het begrip 'boeking achteraf'.

6 Ik heb hier het derde lid van artikel 218 geparafraseerd Pro. In het eerste lid wordt een termijn van twee dagen na aanvaarding van de bedoelde aangiften genoemd; in het tweede lid wordt ingeval van vrijgave in afwachting van voldoening aan bepaalde voorwaarden van gemeenschapsrecht, een termijn van twee dagen na de dag waarop het bedrag van de douaneschuld is vastgesteld vermeld. Het voert in het kader van deze bijlage te ver om op deze bepaling uitgebreid in te gaan.

7 Zie 2.4 van deze bijlage.

8 Of de bevoegdheid om af te zien van boeken ook geldt in gevallen waarin de termijn van artikel 221, lid 3, van het CDW is verlengd omdat de schuld is ontstaan ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling (artikel 221, lid 4, van het CDW) is niet duidelijk. Aangezien deze kwestie in geen van de zaken waarop deze bijlage ziet speelt, laat ik dit punt hier verder rusten.

9 Welke termijn overeenkomstig artikel 219 van Pro het CDW verlengd kan worden.

10 Het arrest werd gewezen onder de werking van de Verordening navordering. Artikel 2, lid 1, tweede alinea, van de Verordening navordering bepaalde: 'Deze procedure [d.w.z. tot navordering; MvH] kan echter niet meer worden ingeleid na een termijn van drie jaar (...)'. In samenhang gelezen met het tweede lid, waarin stond dat de procedure tot navordering wordt ingeleid door kennisgeving aan de betrokkene van het bedrag van de rechten, ziet de procedure aldus op de mededeling. Ondanks de wat verschillende terminologie die in het CDW wordt gehanteerd, lijkt het mij dat het arrest zijn gelding heeft behouden, ook onder de werking van het CDW.

11 Wat een 'geëigende wijze' is, mogen de lidstaten zelf vaststellen. Dat leid ik althans af uit overweging 63 van het arrest van 13 maart 2003, Cargill, C-156/00, Jurispr. I-2527, waarin het HvJ EG benadrukt dat de regels van hoofdstuk 3 van titel VII, waaronder artikel 221 betreffende Pro de mededeling valt, zijn gericht tot de lidstaten en hun douaneautoriteiten.

12 Vóór de inwerkingtreding van het CDW was in de artikelen 5 en 6 van de Verordening boeking en betalingsvoorwaarden hetzelfde bepaald als in de artikelen 220, lid 1 en 221, lid 1, van het CDW.

13 Welke ingevolge artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door toezending van een elektronisch bericht door de ontvanger aan de douaneschuldenaar bekend wordt gemaakt.

14 In dit verband rijst de vraag of een dergelijke omzetting van het CDW - gelet op de rechtstreekse werking daarvan - wel noodzakelijk of geoorloofd is. Ik laat die vraag hier verder rusten; zij speelt niet in de voorliggende zaken.

15 Verdrag van 25 maart 1957, Trb. 1957, 91, laatstelijk gewijzigd 3 oktober 2005, Trb. 2006, 11.

16 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, Pb L 253.

17 Bij Verordening (EG) nr. 2787/2000 van de Commissie van 15 december 2000, Pb L 330, zijn de regels met betrekking tot onregelmatigheden in het douanevervoer gewijzigd. De verordening is van toepassing op goederen die na 1 juli 2001 onder de regeling communautair douanevervoer zijn geplaatst.

18 Zoals onder meer blijkt uit de arresten van het HvJ EG van 21 oktober 1999, Lensing & Brockhausen, C-233/98, Jurispr. blz. I-7349, van 20 januari 2005, Honeywell Aerospace, C-300/03, Jurispr. I-689 en van 13 december 2007, Road Air, C-526/06, punt 33, BNB 2008/46 m.nt. Van Brummelen.

19 Andere dan die, op grond waarvan ingevolge artikel 217, lid 1, tweede en derde alinea, van het CDW al geen boeking plaatsvindt.

20 Hierbij zij opgemerkt dat (ook) niet tot boeking of boeking achteraf wordt overgegaan indien aan de belastingschuldige een bindende tariefinlichting is verstrekt die leidt tot een lager bedrag aan verschuldigde rechten dan het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten. Deze vorm van rechtsbescherming is echter vastgelegd in artikel 217, lid 1, tweede alinea, onder b, van het CDW (geen boeking) en in de aanhef van artikel 220, lid 2 van het CDW (geen boeking achteraf).

21 Bij Verordening (EG) nr. 2700/2000 van het Europees parlement en de Raad van 16 november 2000, Pb L 311, is artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW met ingang van 19 december 2000 uitgebreid met een aantal alinea's waarin nadere aanwijzingen zijn opgenomen inzake het afzien van boeking achteraf ingeval - kort gezegd - door autoriteiten van derde landen afgegeven certificaten in het geding zijn. Nu in geen van de zaken waarbij deze bijlage behoort, sprake is van dergelijke certificaten, laat ik dit gedeelte van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW rusten.

22 Zie artikel 253 van Pro het CDW.

23 Uit HvJ EG 22 oktober 1987, Foto-Frost, 314/85, Jurispr. blz. 4199, punt 22 en HvJ EG 12 juli 1989, Binder, 161/88, Jurispr. blz. 2415, punt 16, blijkt dat (ook) onder de werking van de Verordening navordering gold dat ingeval aan alle voorwaarden van artikel 5, lid 2 was voldaan, de douane niet de keuze had om al dan niet af te zien van navordering. Was aan alle voorwaarden voldaan, dan had de belastingplichtige - conform de huidige regeling van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW er recht op dat van navordering werd afgezien. De in de Verordening navordering opgenomen zinsnede dat de douaneautoriteiten niet tot navordering behoefden over te gaan hield derhalve geen keuze in.

24 HvJ EG 27 juni 1991, Mecanarte, C-348/89, Jurispr. I-03277, punt 19.

25 Vergelijk in dit verband - in meer algemene zin - R.H. Happé, drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, diss. Kluwer 1996, blz. 109-110.

26 Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182 m.nt. Simons, punt 3.5. Ook het ongeschreven communautaire vertrouwensbeginsel waarop ik in onderdeel 4 van deze bijlage inga, stelt de vertrouwende justitiabele overigens centraal.

27 Dit bedrag was oorspronkelijk 2000 ECU en genoemd in artikel 869, onder b van de UCDW. Bij verordening (EEG) nr. 1677/98 van de Commissie van 29 juli 1998, Pb L 212, is dit bedrag verhoogd naar 5000 ECU en vervolgens bij verordening (EG) nr. 1335/2003 van de Commissie van 25 juli 2003, Pb L 187/16, naar 500 000 EUR. Artikel 2 van Pro laatstgenoemde verordening bepaalt dat het nieuwe recht van toepassing is op gevallen die niet voor 1 augustus 2003 ter beslissing aan de Commissie zijn voorgelegd.

28 Daarnaast schrijft artikel 871, lid 1, aanhef, eerste en tweede gedachtestreepje, van de UCDW, nog in twee andere gevallen verwijzing naar de Commissie voor, namelijk als de Commissie naar het oordeel van de douane zelf een vergissing heeft begaan en als het betrokken geval verband houdt met - kort gezegd - de resultaten van een onderzoeksmissie van OLAF (het Europees bureau voor fraudebestrijding, opgericht bij Besluit van de Commissie van 28 april 1999, nr. 1999/352/EG, EGKS, Euratom; Pb L 136/20). Geen van deze beide situaties doet zich in de onderhavige zaken voor. Ik ga er dan ook niet op in.

29 Dit volgt uit de tekst van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW: wanneer het wettelijk verschuldigde bedrag niet was geboekt ten gevolge van een vergissing (en aan de andere voorwaarden is voldaan) wordt niet tot navordering overgegaan.

30 De considerans van het CDW kent niet een vergelijkbare overweging. Nu de bepalingen omtrent navordering (c.q. boeking en mededeling achteraf) vrijwel ongewijzigd in het CDW zijn overgenomen, meen ik dat hetgeen in de considerans van de Verordening navordering is opgenomen, zijn belang niet heeft verloren.

31 Te denken valt aan frauderende ambtenaren.

32 Op dit punt overlappen de eerste en derde voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW elkaar. Wanneer de aangever de douane in of bij zijn aangifte niet voorziet van alle voor de toepassing van de regelgeving benodigde juiste feitelijke gegevens, zal doorgaans bezwaarlijk kunnen worden gezegd dat hij wél voldaan heeft aan alle voorschriften van de geldende douaneregeling. Toch zijn er situaties waarin wel een vergissing van de douaneautoriteiten moet worden aangenomen, maar waarin niet-navordering afstuit op het niet voldoen aan de derde voorwaarde van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Ik kom in onderdeel 3.4.6 daarop terug.

33 Bij de heffing van omzetbelasting kijkt het HvJ EG daar anders tegenaan. Ik verwijs naar de arresten van 27 september 2007, Teleos, C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, en van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06,

V-N 2008/11.16, waarin het HvJ EG de belanghebbende die voor de toepassing van het zogenoemde nultarief was afgegaan op vervalste documenten die hem door zijn afnemers ter beschikking waren gesteld en waarvan hij de juistheid niet behoefde te betwijfelen, beschermde door te oordelen dat in die omstandigheden het nultarief terecht door de leverancier was toegepast.

34 Zie in dit verband ook de eerder aangehaalde arresten Mecanarte en Ilumitrónica, punt 43. Ook in het arrest van 13 november 1984, Van Gend & Loos, gevoegde zaken 98/83 en 230/83, Jurispr. blz. 3763, bleek bij controle van de aangifte sprake te zijn van onjuiste informatieverstrekking. De door belanghebbende overgelegde certificaten - die bij de aanvaarding van de aangifte (als juist) waren geaccepteerd - bleken bij latere controle vervalst.

35 Het HvJ EG wees daarbij op artikel 10, lid 2, van richtlijn nr. 79/695/EEG van de Raad van 24 juli 1979, Pb L 205/19, inzake de harmonisatie van de procedures voor het in het vrije verkeer brengen van goederen.

36 Dit uitgangspunt wordt ook door de Hoge Raad gehanteerd bij de toepassing van het ongeschreven vertrouwensbeginsel in het niet door Europese regelgeving beheerste belastingrecht. Voor een geslaagd beroep op dit beginsel is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd; zie bijvoorbeeld het arrest van 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119 m.nt. Scheltens. Zie verder punt 4.18 van deze bijlage.

37 Uit de weergave van de feiten valt niet op te maken of bij de aangifte ook controle had plaatsgevonden, of dat de goederen destijds zonder meer waren doorgelaten. Uit de conclusie bij het arrest van A-G Mancini van 19 mei 1987, maak ik op dat van 23 september 1980 tot 9 juli 1981 verscheidene partijen prismakijkers waren gekocht. In september 1981 werd de 'toestemming' van het Hauptzollamt om de goederen van vrij rechten in te voeren ingetrokken. Of dat nu betekent dat de douaneautoriteiten bij de invoer van de goederen uitdrukkelijk hun goedkeuring hadden uitgesproken na controle van de aangiften c.q. de goederen, is mij niet duidelijk.

38 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer; Deventer 2000, blz. 419 gaan niet expliciet op deze vraag in. Ook in mijn oratie, De Europese dimensie van door de fiscus opgewekt vertrouwen in de btw en het douanerecht (Leiden, 1998) heb ik dit punt niet aan de orde gesteld.

39 Beck, München, 2002.

40 Opgemerkt zij dat het ingevoerde product en het aangegeven product hetzelfde moeten zijn. De aangifte van een ondernemer die een slaapzak invoert en een tent aangeeft is niet feitelijk juist, ook al wordt er in de aangifte heel precies een tent omschreven.

41 De eenvoud is relatief. Zó gemakkelijk is de indeling van goederen nu ook weer niet. Waar het hier mijns inziens om gaat is of het 'eenvoudig' vergelijken van de goederenomschrijving met de aangegeven tariefpost al leert dat de tariefindeling c.q. de aangegeven GN-code niet kan kloppen.

42 Volledigheidshalve: een dergelijke vergissing lijkt mij over het algemeen niet onontdekbaar voor de aangever, zodat navordering bij een vergissing als deze niet zal afstuiten op artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW: de vergissing is immers redelijkerwijze te ontdekken, waarmee niet aan de tweede voorwaarde van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, is voldaan.

43 In punt 36 van het arrest is weergegeven dat de verwijzende rechter op de omstandigheid heeft gewezen dat de betrokken autoriteiten bij een controle ter plaatse van importen in een eerder tijdvak voor soortgelijke transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de handelwijze van Sommer; in zijn conclusie van 14 maart 2000, punt 10, geeft A-G Mischo aan dat de eerste controle plaatsvond in de kantoren van Sommer. Dat wijst erop dat sprake was van een (administratieve) controle na invoer.

44 Wanneer de eerste controle plaatsvond en op welk tijdvak die zag, valt niet uit het arrest af te leiden. Uit punt 115 van de conclusie van A-G Mischo maak ik op dat de eerste controle midden jaren '80 van de vorige eeuw plaatsvond: "Sommer voegt hieraan toe, dat tot 1984 enkel de prijs cif-Hamburg de transactiewaarde vormde. Nadat zij haar praktijk had aangepast, is bij haar een controle uitgevoerd, waarbij zij de autoriteiten (...) heeft overgelegd. Tegen haar aangifte van de douanewaarde is [door de autoriteiten, MvH] geen enkel voorbehoud gemaakt."

45 Uit de feitenweergave in het arrest, noch uit die van de conclusie valt af te leiden of de Duitse douaneautoriteiten bij deze eerste controle uitdrukkelijk aandacht hadden besteed aan de kwestie en/of uitdrukkelijk de handelwijze hadden goedgekeurd dan wel of zij er geen blijk van hadden gegeven dat zij dit punt op zijn fiscale merites hadden beoordeeld. Gelet op de formulering in punt 13 van het arrest: "Bij een eerste controle betwistten de douaneautoriteiten deze praktijk niet" lijkt het dat in elk geval geen sprake was van een expliciete goedkeuring.

46 Uit punt 10 van de meervermelde conclusie van A-G Mischo leid ik af dat de tweede (administratieve) controle na invoer in 1992 plaatsvond en zag op de periode 1989-1991.

47 Punt 40 van het arrest en punt 2 van het dictum.

48 Uit punt 39 blijkt dat in deze zaak vaststaat dat Sommer aan alle geldende voorschriften inzake de douaneaangifte had voldaan en dat vooral twijfel bestond over de vraag of zij de vergissing redelijkerwijs niet kon ontdekken.

49 In het arrest van 2 september 1992, nr. 27855, BNB 1993/2 m.nt. Simons herhaalde de Hoge Raad in vrijwel gelijke bewoordingen zijn overwegingen uit het boekenclubarrest.

50 Zie onder meer Hoge Raad 14 september 1994, nr. 29710, BNB 1994/321 en Hoge Raad 28 juni 1995, nr. 30404, BNB 1995/281.

51 Vergelijk in dit verband punt 27 van het arrest Foods Import, eerder aangehaald, waarin het HvJ EG aangeeft dat het weliswaar de nationale rechter is die moet nagaan of aan de voorwaarden van artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering is voldaan, maar dat het Hof bevoegd is tot uitlegging van de bepaling met inaanmerkingneming van de hem voorgelegde gegevens.

52 Ook in het arrest van 1 april 1993, Hewlett Packard, C-250/91, Jurispr. I-1819 vergisten de douaneautoriteiten zich jarenlang. Deze omstandigheid woog het HvJ EG in dit arrest echter niet uitdrukkelijk mee bij de beoordeling van de aard van de vergissing van de douaneautoriteiten.

53 Thans: het Publicatieblad van de Europese Unie.

54 In dezelfde zin eerder de arresten van 12 juli 1989, Binder, 161/88, Jurispr. blz. 2415, punt 22 met betrekking tot een nationaal gebruikstarief en van 28 juni 1990, Behn, C-80/89, Jurispr. I-2659, punt 24, eveneens over een nationaal gebruikstarief waarin fouten zaten ten opzichte van het tarief dat in het Pb EG was bekendgemaakt.

55 In het al eerder in deze conclusie vermelde arrest Ilumitrónica, punt 59, woog zwaar dat twee besluiten van de Associatieraad niet in het Pb EG waren bekendgemaakt.

56 Zo signaleert het HvJ EG in punt 38 van het meervermelde arrest Sommer dat de nationale rechter tot de conclusie is gekomen dat niet duidelijk is dat de marktdeelnemer (Sommer) twijfels kon hebben over de juistheid van de resultaten van de controle om vervolgens in het dictum te zeggen (geparafraseerd) dat sprake is van aan navordering in de weg staand gewekt vertrouwen indien niet blijkt dat de ondernemer twijfels kon hebben aan de juistheid van de resultaten van die controle. Voorwaar een antwoord waar de nationale rechter niet veel mee opschiet.

57 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat bij de bepaling van de douanewaarde op grond van artikel 29 van Pro het CDW, de omstandigheid dat koper en verkoper met elkaar verbonden zijn, aanleiding kan vormen voor verwerping van de transactiewaarde (artikel 29, lid 1, aanhef en onder d, van het CDW juncto artikel 143 van Pro de UCDW. In zoverre kan verbondenheid tussen vennootschappen derhalve wel een rol spelen. Uitgangspunt is echter - ook bij de bepaling van de douanewaarde - dat elke (rechts)persoon op zichzelf wordt beschouwd en dat uitsluitend in bijzondere gevallen de verbondenheid doorwerkt bij de toepassing van de regels.

58 Er is tegen dit arrest hogere voorziening ingesteld. De zaak is bij het HvJ EG geregistreerd onder nummer C-38/07, Pb C 82 van 14 april 2007, blz. 18.

59 HvJ EG 13 maart 2003, Cargill, C-156/00, Jurispr. I-2527, punt 92. Zie ook het arrest van 11 november 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, Jurispr. I-7877, punten 55 en 56.

60 Als de kennishebbende vennootschap de vergissing redelijkerwijze niet kon ontdekken, kan toerekening of doorwerking van de expertise van die vennootschap er immers niet toe leiden dat de aangevende vennootschap de vergissing wél had kunnen ontdekken.

61 punt 37 van het reeds aangehaalde arrest Sommer.

62 De authentieke Duitse tekst van het arrest luidt: "die ursprüngliche Nichterhebung der Abgaben muß auf einen Irrtum der zuständigen Behörden zurückzuführen sein, der Abgabenschuldner muß gutgläubig gehandelt haben und er muß alle geltenden Bestimmungen betreffend seine Zollerklärung beachtet haben". De Duitse tekst van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW vermeldt overigens wel afzonderlijk het 'redelijkerwijze niet kunnen ontdekken'. De Duitse versie luidt als volgt: "b. der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner vernünftigerweise nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat". Hetzelfde geldt overigens voor de Engelse (... an error on the part of the customs authorities which could not reasonably have been detected by the person liable for payment, the latter for his part having acted in good faith and complied with all the provisions laid down by the legislation in force as regards the customs declaration) en de Franse tekst (... d'une erreur des autorités douanières elles-mêmes, qui ne pouvait raisonnablement être décelée par le redevable, ce dernier ayant pour sa part agi de bonne foi et observé toutes les dispositions prévues par la réglementation en vigueur en ce qui concerne la déclaration en douane).

63 In dit verband kan worden gewezen op punt 105 van het meergenoemde arrest Faroe Seafood, waar het lijkt alsof het HvJ EG de goede trouw van de belanghebbenden als afzonderlijke voorwaarde heeft getoetst: "(...) het feit dat zij (de betrokken ondernemers, MvH) geen poging hebben ondernomen om de Faroeerse fabrieken tot die fysieke scheiding (van garnalen van verschillende oorsprong, MvH) aan te zetten, wijst er in feite op dat zij te goeder trouw waren." Uit de daarop volgende overweging blijkt echter dat het HvJ EG de goede trouw heeft beoordeeld in het kader van de tweede voorwaarde, te weten of de belastingschuldige de vergissing redelijkerwijze niet had kunnen ontdekken.

64 Zie ook F.H.M. Possen in zijn annotatie bij het arrest Mecanarte, UTC 1994/31 en A.J. Roke in zijn noot bij TC 16 november 1992, nr. 12734, UTC 1993/2.

65 De zaak is bij het HvJ EG geregistreerd onder nummer C-375/07 (Pb van 10 november 2007, C-269/23). De belanghebbende in die zaak, Heuschen & Schrouff Oriental Foods Trading BV, kennen wij ook van het eerder genoemde arrest van het GvEA (van 30 november 2006, [0]T-382/04, Jurispr. II-94). Die zaak betreft een verzoek om terugbetaling op grond van artikel 239 van Pro het CDW, terwijl het in de zaak van de Hoge Raad onder meer draait om het afzien van navordering ingevolge artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW; beide zaken zien op hetzelfde feitencomplex (zie ook r.o. 4.1.2 van het arrest van de Hoge Raad). Ik vermoed dat het HvJ EG de zaken - er is hogere voorziening ingesteld tegen de uitspraak van het GvEA - gevoegd zal behandelen.

66 In dezelfde zin, zij het niet specifiek over de Verordening navordering, het arrest van 5 maart 1980, Ferwerda, 265/78, Jurispr. blz. 617, het arrest van 6 mei 1982, Fromme, 54/81, Jurispr. blz. 1449 en dat van 21 september 1983, Deutsche Milchkontor, 205/82 tot en met 215/82, Jurispr. blz. 2633.

67 J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europese bestuursrecht, tweede druk, Ars Aequi Libri, Nijmegen, 2002.

68 Voor andere, oudere uitspraken (ook van de toenmalige Tariefcommissie), verwijs ik naar vorenvermelde conclusie van Van Ballegooijen, opgenomen in BNB 2007/320 m.nt. Van Brummelen, onderdeel 4.3.

69 A.w., Vor Art. 220, onder 4. a) "Allgemeine Rechtsgrundsätze".

70 Dit is vaste jurisprudentie van het Bundesfinanzhof; zie onder meer Bundesfinanzhof 5 april 1990, VII R 50/88, ZfZ 1990, nr. 10, blz. 318, Bundesfinanzhof 12 oktober 1999, VII R 6/99, ZfZ 2000, nr. 3, blz. 90 en Bundesfinanzhof 6 juni 2000, VII R 72/99, ZfZ 2000, nr. 11, blz. 378.

71 MvH: de Verordening navordering.

72 Dit onderscheid wordt in de Nederlandse literatuur gemaakt; zie P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Amersfoort 2006, blz. 68 e.v. en Happé, a.w., blz. 112 e.v.

73 Hoge Raad 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311 m.nt. Scheltens (toezegging); Hoge Raad 16 september 1981, nr. 20220, BNB 1981/308 m.nt. Scheltens (akkoordverklaring).

74 Zie Tariefcommissie 10 maart 1959, nr. 8520 O, BNB 1959/251 m.nt. C.P. Tuk, gewezen onder de werkingssfeer van de Wet op de Omzetbelasting 1954, Hoge Raad 14 juni 1989, nr. 25190, BNB 1989/271 m.nt. J.P. Scheltens en Hoge Raad 6 maart 1991, nr. 26030, BNB 1992/220 .

75 Hoge Raad 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119 m.nt. Scheltens en Hoge Raad 13 oktober 1999, nr. 33311, BNB 2000/91 m.nt. Happé.

76 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 9 maart 1988, nr. 24199, BNB 1988/148, m.nt. Den Boer, over een fout in de toelichting op het aangiftebiljet; Hoge Raad 3 januari 1990, nr. 26325, BNB 1990/148, over een onjuiste toelichting en telefonische informatie. De uitzondering voor het geval dat de belastingplichtige ten gevolge van de onjuiste inlichting andere schade (dispositie) dan belastingschade heeft geleden, laat ik hier verder rusten; vgl. Hoge Raad 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311 m.nt. Scheltens. En meer recent: Hoge Raad 25 februari 2005, nr. 40157, BNB 2005/172 m.nt. Van Leijenhorst en Hoge Raad 13 januari 2006, nr 41129, BNB 2006/203 m.nt. Happé, beide betreffende premie ingevolge de Ziekenfondswet. Is in een communautaire situatie sprake van schade die ten gevolge van een onjuiste inlichting - of anderszins - is geleden, zou getracht kunnen worden de schade te verhalen door het instellen van een (civiele) aansprakelijkheidsvordering; vgl. het arrest van 16 juli 1992, Belovo, C-187/91, Jurispr. I-4937, punt 11, waarin het HvJ EG die mogelijkheid noemt.

77 In dezelfde zin: HvJ EG 21 september 1983, Deutsche Milchkontor, gevoegde zaken 205/82 t/m 215/82, Jurispr. blz. 2633, punt 30. HvJ EG 14 september 2006, Elmeka, gevoegde zaken C-181/04 t/m C-183/04, Jurispr. I-8167, punt 31.

78 HvJ EG 5 oktober 1988, Padovani, 210/87, Jurispr. blz. 6177.

Hoge Raad oordeelt over toepassing artikel 220 lid 2 onder b CDW bij navordering douanerechten

Conclusie