Conclusie
Nr. 08/00900 Sprongcassatie
Derde Kamer (A)
Vennootschapsbelasting 2003
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 11 september 2008 inzake:
X B.V.
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Het geschil en het procesverloop
1.1. De belanghebbende heeft een verlies ad € 227.926 van haar in Duitsland opgerichte en gevestigde dochtervennootschap over 2003 ten laste van haar winst over 2003 gebracht met een beroep op de EG-vestigingsvrijheid. Zij wenst de in 2002 voor haar en haar Duitse dochter geldende fiscale eenheid ook in 2003 voort te zetten. De Inspecteur heeft in afwijking van haar aangifte op dit punt een aanslag vennootschapsbelasting 2003 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 269.137. Het daartegen door de belanghebbende ingestelde bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak ongegrond verklaard.
1.2. De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (de Rechtbank), die het beroep ongegrond heeft verklaard bij uitspraak van 17 januari 2008,(1) die op 22 januari 2008 aan de partijen is verzonden.
1.3. Op 28 februari 2008 heeft de belanghebbende met toestemming van de Staatssecretaris met overslaan van hoger beroep cassatieberoep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Staatssecretaris heeft op 9 juni 2008 een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft op 9 juli gerepliceerd, waarna de Staatssecretaris op 28 juli heeft gedupliceerd.
2. De feiten
De Rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
"2.1. Eiseres [de belanghebbende; PJW] is opgericht bij akte van 22 december 2000 en is in Nederland gevestigd. Het handelsregister van de Kamer van Koophandel vermeldt als bedrijfsomschrijving van eiseres "beheervennootschap".
2.2. Objektgesellschaft J GmbH (hierna: de GmbH) is een 100%-dochtermaatschappij van eiseres. De GmbH is een naar Duits recht opgerichte, feitelijk in Duitsland gevestigde vennootschap die in Duitsland onroerende zaken exploiteert en geen vaste inrichting in Nederland houdt.
2.3. Bij beschikking van verweerder [de Inspecteur; PJW] van 26 mei 2004 zijn eiseres als moedermaatschappij, en de GmbH als dochtermaatschappij, met ingang van 1 januari 2002 verenigd in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). In een begeleidend schrijven bij de beschikking heeft verweerder, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
"(...) Wellicht ten overvloede wijs ik u er op dat de verleende fiscale eenheid eindigt met ingang van het tijdstip waarop de Wet van 11 december 2002, Stb. 618 (herziening fiscale eenheid) op de belastingplichtige van toepassing wordt: op dat tijdstip wordt immers niet langer voldaan aan de bij of krachtens artikel 15 gestelde Pro vereisten (...)"
2.4. In haar aangifte vennootschapsbelasting 2003 heeft eiseres het in dat jaar door de GmbH geleden verlies, groot € 227.926, als verlies van een gevoegde dochtermaatschappij aangemerkt.
2.5. Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de fiscale eenheid tussen eiseres en de GmbH met ingang van 1 januari 2003 van rechtswege is geëindigd, zodat het verlies van de GmbH niet bij eiseres in aanmerking kan worden genomen. Verweerder is als volgt afgeweken van de ingediende aangifte:
Aangegeven belastbaar bedrag: € 41.211
Bij : het verlies van de GmbH over 2003 227.926 +
Vastgesteld belastbaar bedrag: €. 269.137"
3. Het geschil voor de Rechtbank
3.1. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
"In geschil is het antwoord op de vraag of het verenigbaar is met artikel 43 EG Pro dat voor de toepassing van artikel 15 Wet Pro Vpb onderscheid wordt gemaakt tussen belastingplichtigen die wel en belastingplichtigen die niet in Nederland zijn gevestigd, doordat uitsluitend belastingplichtigen die, al dan niet secundair, in Nederland zijn gevestigd deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid. Anders dan verweerder beantwoordt eiseres deze vraag ontkennend."
3.2. Weliswaar was de Rechtbank met de belanghebbende van oordeel dat uitsluiting van niet in Nederland gevestigde dochtervennootschappen een belemmering is van de door art. 43 EG Pro gewaarborgde vrijheid van vestiging (r.o. 4.2), maar zij achtte die belemmering gerechtvaardigd:
"4.3. De rechtbank acht de (...) beperking gerechtvaardigd en zoekt voor dit oordeel aansluiting bij (...) de zaak-Marks & Spencer II(2), waarin is beslist dat de Britse regeling inzake group relief bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht niet in strijd is met de doelstellingen van het EG-verdrag en een geschikte maatregel is om evenbedoelde doelstellingen te verwezenlijken (vgl. de overwegingen 43 tot en met 51 van het arrest in de zaak-Marks & Spencer II). Daar doet niet aan af dat het Nederlandse belastingsysteem regels kent (o.a. artikel 13c Wet Vpb) die dubbele verliesverrekening en belastingontwijking kunnen voorkomen. Voorts acht de rechtbank de maatregel proportioneel en gaat zij niet verder dan nodig is, nu gesteld noch gebleken is dat de GmbH in Duitsland geen mogelijkheden tot verliescompensatie heeft dan wel die mogelijkheden heeft uitgeput (vgl. de overwegingen 53 tot en met 55 van het arrest in de zaak-Marks & Spencer II).
4.4. Gelet op het vorenstaande concludeert de rechtbank dat de onderhavige voorwaarde omtrent vestiging niet onverenigbaar is met het EG-verdrag. Dit betekent dat ingevolge de in 3.2 weergegeven overgangsbepaling [art. V Wet van 11 december 2002, Stb. 618; PJW] de fiscale eenheid eindigt met ingang van 1 januari 2003. Het beroep is mitsdien ongegrond.
4.5. In zijn conclusie van 4 juli 2007, nr. 43 484 (LJN BB3444), heeft de Procureur-Generaal van de Hoge Raad der Nederlanden in overweging gegeven aan het HvJ EG prejudiciële vragen te stellen met betrekking tot de verenigbaarheid van de artikelen 43 en 48 EG met artikel 15 Wet Pro Vpb. De Hoge Raad heeft ter zake nog geen arrest gewezen. Onder deze omstandigheden acht de rechtbank het niet nodig om de door eiseres opgeworpen vragen aan het HvJ EG voor te leggen."
4. Het cassatieberoep
4.1. De belanghebbende formuleert geen cassatiemiddelen, maar geeft wel een motivering van haar beroep waaruit op te maken valt dat zij meent dat de uitspraak van de Rechtbank de artt. 43 juncto 48 van het EG-Verdrag schendt. De belanghebbende kan zich niet vinden in het oordeel dat de geconstateerde belemmering van de vestigingsvrijheid gerechtvaardigd is. Zij voert daartoe aan:
(a) Van een 'verbreking van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid' is geen sprake, nu die evenwichtige verdeling reeds wordt gewaarborgd door de inhaalregelingen (art. 13c Wet Vpb en art. 35 Besluit Pro ter voorkoming van dubbele belasting 2001 (hierna: Bvdb 2001)) en nu de Nederlandse heffingsbevoegdheid niet negatief wordt beïnvloed: de buitenlandse verliezen worden immers niet definitief in Nederland verrekend;
(b) Het 'risico's van dubbele verliesverrekening' doet zich evenmin voor, om vergelijkbare redenen. Het tijdelijke voordeel van het tijdelijk in aanmerking kunnen nemen van een buitenlands verlies is proportioneel en wordt gesteund door de conclusie van A.-G. Sharpston van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) in de zaak Lidl Belgium.(3)
(c) het gevaar voor misbruik doet zich in casu evenmin voor, nu de GmbH zich bezighoudt met het bezitten en verhuren van kantoorpanden, waardoor het praktisch onmogelijk is om die activiteiten naar een andere EU-lidstaat te verplaatsen. Bovendien kan misbruikrisico volgens het arrest Cadbury Schweppes(4) slechts een beperking rechtvaardigen als de belemmerende nationale wetgeving specifiek gericht is tegen volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwetgeving van de betrokken lidstaten te ontwijken;
(d) zelfs indien een beroep op de rechtvaardigingsgronden zou slagen, is de Nederlandse wetgeving ongeschikt en gaat zij verder dan noodzakelijk om het gewenste doel te bereiken, nu er minder vergaande alternatieven mogelijk zijn.
4.2. Voor het geval u de bij u aanhangige zaak 43.484 prejudicieel zou verwijzen naar het HvJ EG - dat is inmiddels gebeurd: zie uw arrest van 11 juli 2008, nr. 43.484, V-N 2008/34.14 - verzoekt de belanghebbende u om ook haar zaak te verwijzen en het HvJ EG om gelijktijdige behandeling te verzoeken, nu haar zaak het aspect van bezit en verhuur van onroerende zaken toevoegt, waardoor een beroep op de misbruikrisico-rechtvaardiging volgens haar is uitgesloten in haar geval.
5. Precedent: de zaak 43.484, casu quo C-337/08
De vraag of de artt. 43 en 48 EG-Verdrag (vestigingsvrijheid) zich verzetten tegen de uitsluiting van in andere EG-Lidstaten gevestigde dochtervennootschappen van voeging in een Nederlandse fiscale eenheid op gelijke voet als in Nederland gevestigde dochters, is door u voorgelegd aan het HvJ EG bij arrest van 11 juli 2008, nr. 43.484, V-N 2008/34.14:
"Moet artikel 43 EG Pro in verbinding met artikel 48 EG Pro aldus worden uitgelegd dat dit artikel eraan in de weg staat dat een nationale regeling van een lidstaat zoals omschreven in onderdeel 3.4 van dit arrest, volgens welke regeling een moedervennootschap en haar dochtervennootschap ervoor kunnen kiezen dat de belasting van hen wordt geheven bij de in die lidstaat gevestigde moedervennootschap alsof er één belastingplichtige is, die keuzemogelijkheid voorbehoudt aan vennootschappen die voor de belasting van hun winst zijn onderworpen aan de fiscale jurisdictie van de betrokken lidstaat?"
Die zaak is bij het HvJ EG geregistreerd onder nummer C-337/08, X Holding BV v Staatssecretaris van Financiën, en inmiddels becommentarieerd in de vakpers.(5) Mede gezien (i) uw uiteenzettingen in die verwijzingsbeschikking over de consequenties van het toelaten tot de fiscale eenheid van in Nederland niet objectief onderworpen rechtspersonen en (ii) de hieronder te bespreken nieuwe jurisprudentie van het HvJ EG, acht ik de kans klein dat het HvJ EG antwoordt dat de vestigingsvrijheid in de weg staat aan het territoriaal beperken van de fiscale eenheid tot objectief onderworpen personen. In mijn conclusie van 4 juli 2007 in die zaak ben ik op de verenigbaarheidsvraag ingegaan en de belanghebbende in de thans te berechten zaak voert geen wezenlijk andere argumenten aan dan de belastingplichtige in de verwezen zaak, zodat het voor de hand ligt om belanghebbendes zaak op te leggen in afwachting van het Luxemburgse antwoord. Toch concludeer ik in belanghebbendes zaak, omdat mijns inziens het antwoord in de verwezen zaak niet ter zake doet voor de afdoening van deze zaak::
- de wettelijk voorgeschreven procedure voor voeging in een fiscale eenheid is de aanvraag van een voegingsbeschikking (art. 15(1) en (8) Wet Vpb). Houdt die beschikking niet in hetgeen de aanvrager wenste, dan staan bezwaar en beroep open. Onze belanghebbende heeft niet een dergelijke voor bezwaar vatbare beschikking gevraagd. Haar bezwaar en beroep richten zich dan ook niet tegen de weigering van zodanige beschikking, maar tegen haar aanslag vennootschapsbelasting 2003, bij de oplegging waarvan de Inspecteur de aftrek van het verlies van de GmbH heeft gecorrigeerd. Daardoor rijst de vraag of belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag inhoudelijk ontvankelijk is voor zover het gegrond is op de stelling dat de GmbH geacht moest worden met haar gevoegd te zijn (gebleven). Is het bezwaar naar nationaal procesrecht op dit punt niet-ontvankelijk, dan hoeft haar zaak niet te wachten op het antwoord van het HvJ EG in de zaak C-337/08 en moet het beroep verworpen worden, tenzij het beginsel van effectiviteit van het EG-recht de fiscus zou beletten om de belanghebbende tegen te werpen dat zij geen beschikking gevraagd heeft die haar, indien wél gevraagd, geweigerd zou zijn;
- ook indien het beroep wél inhoudelijk behandeld kan worden, kan de zaak mijns inziens afgedaan worden: omdat deze procedure niet over de (weigering van een) voegingsbeschikking gaat, maar uitsluitend over een concrete aanslag over een (ver) voorbij jaar (2003), en over dat jaar uitsluitend in geschil is de horizontale verrekening van een verlies van een niet-onderworpen buitenlandse dochter over dat jaar, doen andere aspecten van de fiscale eenheid dan horizontale verliesverrekening in casu niet ter zake en kan gevaren worden op de jurisprudentie van het HvJ EG over grensoverschrijdende verliesoverbrenging tussen groepsvennootschappen (de zaak Marks & Spencer II) en over verrekening van verliezen van buitenlandse vaste inrichtingen (de zaak Lidl Belgium(6)); de vraag of (overigens) een fiscale eenheid met niet in Nederland gevestigde dochters (al dan niet naar Nederlands recht opgericht) moet worden toegestaan, is niet van belang voor de enige in 2003 relevante vraag, nl. die naar de toelaatbaarheid van uitsluiting van verliesoverbrenging;
- de Staatssecretaris beroept zich op jurisprudentie van het HvJ EG die is gewezen ná de genoemde conclusie en die in de door u verwezen zaak 43.484 (C-337/08) niet aan de orde is gekomen. De discussie tot nu toe heeft zich in de verwezen zaak vooral gericht op de betekenis van het arrest van het HvJ EG in de zaak Marks & Spencer II voor het Nederlandse fiscale-eenheidsregime; niet op de later gewezen arresten in de zaken Columbus Container Services,(7) Deutsche Shell(8) en Lidl Belgium, die licht werpen op de EG-rechtelijke aanvaardbaarheid van territoriale fiscale jurisdictiebegrenzing.
6. Inhoudelijke ontvankelijkheid van de klacht
6.1. De belanghebbende ageert tegen haar aanslag vennootschapsbelasting 2003, die afwijkt van de door haar ingediende aangifte, welke zij gedaan heeft alsof in 2003 (nog steeds) een fiscale eenheid met de GmbH bestond, althans met verrekening van het verlies 2003 van de GmbH. De wettelijk voorgeschreven weg van ageren tegen het niet-verlenen van een fiscale eenheid is echter de aanvraag van een voegingsbeschikking (art. 15(1) en (8) Wet Vpb. 1969), gevolgd door bezwaar en beroep tegen die beschikking indien zij niet inhoudt hetgeen de aanvrager wenste. Dat is ook de weg die de belastingplichtige in de op 11 juli 2008 verwezen zaak 43.484 heeft gevolgd en die u ertoe noopt vragen over de fiscale eenheid in het algemeen (niet slechts met betrekking tot verliesverrekening) te stellen. De vraag rijst of belanghebbendes beroep voor zover het gaat om het niet-toestaan van voeging (althans het niet-verrekenen van het GmbH-verlies), gegeven het ontbreken van een voegingsverzoek harerzijds, inhoudelijk ontvankelijk is. Is het dat niet, dan moet haar beroep ongegrond verklaard worden.
6.2. Een fiscale eenheid ontstaat niet van rechtswege wanneer aan de materiële voorwaarden wordt voldaan. Vereist is een aanvraag van de betrokken vennootschappen en een positieve beschikking van de Inspecteur (art. 15(1) en (8) Wet Vpb). De fiscale eenheid kan niet eerder ingaan dan vanaf drie maanden vóór het voegingsverzoek (art. 15(5) Wet Vpb). De belanghebbende en de GmbH hebben geen voegingsverzoek gedaan (zie het citaat van de proces-verbaal van de zitting opgenomen in onderdeel 6.5). Zelfs als belanghebbendes aangifte - naar analogie van het voor het oude fiscale-eenheidsregime gewezen arrest HR BNB 2007/14(9) - als een dergelijk impliciet verzoek kan gelden,(10) is dat verzoek te laat, want pas ná 1 maart 2003 gedaan.(11) Ook in een puur interne situatie kunnen een zich overigens kwalificerende moeder en dochter die verzuimd hebben tijdig een voegingsbeschikking te vragen, hun aanslagen niet bestrijden met de stelling dat desondanks een fiscale eenheid bestaat.
6.3. Daardoor rijst de vraag, met name ook gezien de r.o. 125 en 126 van het arrest van het HvJ EG in de zaak Test Claimants in the Thin Cap GLO,(12) of het beginsel van effectiviteit van het EG-recht toelaat dat aan de belanghebbende in het kader van bezwaar en beroep tegen de aanslag wordt tegengeworpen dat zij verzuimd heeft een voegingsbeschikking te verzoeken (die haar geweigerd zou zijn) en tegen de afwijzing daarvan te procederen.(13) Dat voeging van de GmbH vanaf 2003 geweigerd zou zijn, volgt uit de door de Rechtbank geciteerde brief van de Inspecteur (zie onderdeel 2 hierboven).
6.4. In de bijzondere omstandigheden van belanghebbendes geval heeft zij echter mijns inziens reeds op grond van nationaal recht toegang tot de rechter ondanks het niet-aanvragen van een voegingsbeschikking, zodat het EG-rechtelijke effectiviteitsbeginsel niet aan de orde hoeft te komen. De belanghebbende vormde vóór de herziening van het fiscale-eenheidsregime per 1 januari 2003(14) al een fiscale eenheid met de GmbH, namelijk vanaf 1 januari 2002. Bij beschikking van 26 mei 2004 heeft de Inspecteur overeenkomstig het toen geldende beleid(15) het verzoek van de belanghebbende van 30 december 2002 tot voeging van de GmbH ingewilligd.(16) Deze omstandigheid brengt mijns inziens voor de belanghebbende twee rechtsingangen mee.
6.5. Het overgangsrecht bij de herziening van de fiscale eenheid voorzag er in dat, kort gezegd, een bestaande eenheid kon verzoeken om nog twee boekjaren het oude fiscale eenheidsregime voort te zetten op welk verzoek de inspecteur besliste bij voor bezwaar vatbare beschikking (art. IV(2) Wet van 11 december 2002, Stb. 618). Weliswaar voldeed belanghebbendes bestaande eenheid niet aan de voortzettingsvoorwaarde dat voldaan werd aan de onder het nieuwe regime gestelde vereisten voor totstandkoming van een eenheid (art. IV(2) jo (3) Wet van 11 december 2002, Stb. 618), nu de GmbH immers niet in Nederland is gevestigd en geen vaste inrichting in Nederland heeft (art. 15(3)(d) en 15(4) Wet Vpb), maar zij had een dergelijke verzoek kunnen doen en rechtsmiddelen kunnen instellen tegen afwijzing daarvan. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit verzoek ook nog kan worden gedaan bij de aangifte over het eerste boekjaar na de wijziging.(17) Nu de belanghebbende een aangifte heeft ingediend alsof de voeging van de GmbH voortduurde en het verlies van de GmbH als verlies van een gevoegde dochter heeft gepresenteerd, zou die aangifte, overeenkomstig uw eerder genoemde arrest HR BNB 2007/14, aangemerkt kunnen worden als mede inhoudende een tijdig gedaan voortzettingsverzoek, en des Inspecteurs afwijking van de aangifte als mede inhoudende een afwijzing van dat verzoek. De belanghebbende heeft echter in haar aangifte 2003 de vraag of tijdelijke voortzetting van het oude regime wordt gevraagd, ontkennend beantwoord.(18) Zij heeft voor de Rechtbank expliciet gesteld dat zij niet koos voor het oude regime. Het proces-verbaal van de zitting vermeldt te dier zake:(19)
"Tot 31 december 2002 was er een fiscale eenheid. Door de nieuwe voorwaarden zou de fiscale eenheid van rechtswege zijn verbroken. Wij zijn van mening dat de voorwaarden in strijd zijn met EG-recht. Naar onze mening is er derhalve nog steeds een fiscale eenheid. Ik zie geen reden waarom we een nieuw verzoek hadden moeten doen. Ik ben van mening dat ook het overgangsrecht in strijd is met het Europese recht.
(...)
Het overgangsrecht stelt dat indien je niet aan de voorwaarden voldoet je geen fiscale eenheid kan vormen. Mijn standpunt is dat we binnen het Europese recht wel blijven voldoen aan de voorwaarden. Zowel artikel 15 als Pro het overgangsrecht is in strijd met het EG-recht. Als er een regeling is waarbij je een verzoek moet indienen om iets te krijgen wat je toch niet krijgt, dan kan dat niet aan je worden tegengeworpen. We hebben geen gebruik gemaakt van de verlenging onder de oude voorwaarden omdat twee jaar in deze situatie onvoldoende is. Er is dan nog steeds sprake van een verliessituatie. Als we van het overgangsrecht gebruik hadden gemaakt, waren we akkoord gegaan met iets waar we niets aan hebben."
6.6. Belanghebbendes tweede rechtsingang is bezwaar tegen de aanslag. Naar nationaal (overgangs)recht werd haar bestaande fiscale eenheid per 1 januari 2003 van rechtswege beëindigd omdat niet werd voldaan aan de onder het nieuwe regime gestelde eisen (art. V Wet van 11 december 2002, Stb. 618) en haar oude beschikking niet in aanmerking kwam voor conversie in een nieuwe (vgl. art. IV(1) Wet van 11 december 2002, Stb. 618), nu ook daarvoor voldaan moet worden aan de eisen van het nieuwe regime (art. IV(3) Wet van 11 december 2002, Stb. 618). De Wet van 11 december 2002, Stb. 618, voorziet niet in rechtsmiddelen tegen het van rechtswege eindigen van een fiscale eenheid oude stijl.(20) Ik meen dat daarom langs de weg van bezwaar en beroep tegen de aanslag tegen ongewenste gevolgen (zoals weigering van verliesverrekening) van die beëindiging opgekomen kan worden, net zoals langs die weg opgekomen kan worden tegen het standpunt van de fiscus dat een fiscale eenheid is geëindigd wegens het feitelijk niet meer voldoen aan de eisen.(21) Dit brengt overigens mee dat deze procedure niet alleen de verenigbaarheid van art. 15(3)(c) Wet Vpb met het EG-recht betreft, maar ook de verenigbaarheid daarmee van art. V Wet van 11 december 2002, Stb. 618.
6.7. In haar beroepschrift voor de Rechtbank heeft de belanghebbende primair gesteld dat art. 15 Wet Pro Vpb in strijd is met het EG-recht en subsidiair dat art. IV(2) jo (3) Wet van 11 december 2002, Stb. 618, daarmee in strijd is. Uit hetgeen zij overigens schriftelijk en mondeling voor de Rechtbank heeft aangevoerd (zie bijvoorbeeld het boven geciteerde proces-verbaal van de zitting(22)), blijkt dat haar beroep zich mede richt tegen het van rechtswege - op grond van art. V Wet van 11 december 2002, Stb. 618 - beëindigen van de tot 1 januari 2003 bestaande fiscale eenheid.
6.8. Belanghebbendes beroep kan daarom mijns inziens inhoudelijk beoordeeld worden.
7. Beoordeling van het cassatieberoep
7.1. Zoals uiteengezet in de conclusie voor de op 11 juli 2008 naar Luxemburg verwezen zaak 43.484 (C-337/08), is het arrest Marks & Spencer II van het HvJ EG vooral gebaseerd op een 'altijd-ergens'-benadering: een verlies dat zonder grensoverschrijding verrekenbaar was geweest, moet ook na grensoverschrijding steeds ergens in de interne markt verrekend kunnen worden. Het HvJ EG beschouwde de uitsluiting van verliesoverdracht aan binnenlandse moeders door buitenlandse dochters als een discriminatie, die echter gerechtvaardigd werd door een combinatie van drie moeilijk uit elkaar te houden honorabele beleidsdoelen (evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid, voorkoming van double dips en voorkoming van belastingontwijking), tenzij het dochterverlies voorgoed onverrekenbaar zou zijn in de dochterjurisdictie, in welk laatste geval overdrachtuitsluiting disproportioneel zou zijn.
7.2. Daarvan uitgaande, bestaat noch in de verwezen zaak, noch in de onderhavige zaak aanleiding om verliesoverbrenging toe te staan, nu in geen van beide zaken het buitenlandse-dochterverlies lokaal verdampt is. De Rechtbank heeft in casu overwogen dat gesteld noch gebleken is dat de GmbH geen mogelijkheden tot verliescompensatie (meer) zou hebben (r.o. 4.3), en die overweging wordt in cassatie door de belanghebbende niet bestreden.
7.3. Voeging in een fiscale eenheid heeft echter verder gaande gevolgen dan slechts de verliesoverbrenging die in de zaak Marks & Spencer II aan de orde was. Voeging in een fiscale eenheid leidt fiscaalrechtelijk in wezen tot filialisering van de gevoegde dochter (in de moederstaat; niet in de buitenlandse-dochterstaat): haar vermogensbestanddelen, activiteiten, aangelegenheden en resultaten worden fiscaalrechtelijk aan haar moedervennootschap toegerekend, zodat ook onderlinge leveringen, diensten, financieringsverhoudingen, de resultaten daarop, en winstuitkeringen fiscaalrechtelijk onzichtbaar worden, net zoals in beginsel in het geval van secundaire vestiging door middel van een vaste inrichting (filiaal) in plaats van een dochtervennootschap. Daardoor rees de vraag of intraconcern-verliesverrekening binnen een fiscale eenheid zoals de Nederlandse (of de Franse intégration fiscale(23)) door het HvJ EG anders beoordeeld zou worden dan binnen het beperktere kader van de Britse group relief die in de zaak Marks & Spencer II beoordeeld moest worden. Die vraag was om drie redenen geen acte clair:
(i) Nederland staat, net als het VK en vele andere lidstaten, sinds jaar en dag wél terstond aftrek toe van buitenlandse verliezen van buitenlandse vaste inrichtingen op de winst van ingezeten ondernemers (onder toepassing van een inhaalregeling bij latere v.i.-winsten);
(ii) tot 2003 werden buitenslands gevestigde (maar naar Nederlands recht opgerichte) dochters daadwerkelijk fiscaal gevoegd op grond van de vestigingsplaatsfictie van art. 2(4) Wet Vpb (zie HR BNB 1988/331(24) en HR BNB 1998/47(25)); en (iii) de Nederlandse regering had reeds een wettelijke regeling ontworpen voor voeging van EG-dochters om in het kader van de herziening van de vennootschapsbelasting (per 2007) ('Werken aan winst') aan het parlement voor te leggen, welk ontwerp echter ingetrokken werd na het wijzen van het arrest Marks & Spencer II.(26)
Uit deze drie gegevens lijkt te volgen ofwel dat de (combinatie van de) drie Marks & Spencer II-rechtvaardigingen voor uitsluiting van buitenlandse-dochterverliezen eigenlijk niet bestaan, noch in het geval van filialen, noch in het geval van gefilialiseerde dochters, ofwel dat uitsluiting van buitenlandse dochters/filialen een disproportioneel middel is tot het waarborgen van fiscale territoriale coherentie. Ik merk daarbij op dat uit het genoemde arrest HR BNB 1998/47 blijkt dat voeging van een buitenslands gevestigde dochter meebrengt dat internationaal-belastingrechtelijk (voor de voorkoming van dubbele belasting onder belastingverdragen) de buitenlandse dochter wordt behandeld als een (fictieve) vaste inrichting, waarvan de winst door Nederland wordt vrijgesteld door middel van een belastingvrijstelling met grondslagvoorbehoud (en niet door middel van een objectvrijstelling; zie nader 7.8 en 7.9 hieronder).
7.4. De nog niet beantwoorde vraag was daarom tot voor kort: is er, gegeven de mogelijkheid voor binnenlandse moeders tot filialisering van hun binnenlandse dochters, voldoende rechtvaardiging om hen de mogelijkheid tot filialisering van hun EG-dochters te ontzeggen, inclusief de daarbij horende horizontale verliesverrekening? De moedervennootschap die zich secundair in een andere EG-lidstaat vestigt door middel van een dochtervennootschap in die lidstaat, lijkt immers minder gunstig te worden behandeld dan de moedervennootschap die zich secundair in Nederland vestigt door middel van een dochter: haar wordt de mogelijkheid onthouden om te kiezen voor een fiscale eenheid als dat in haar belang is. Hoewel ik zou menen dat het niet om gelijke gevallen gaat, nu een op geen enkele manier aan de Nederlandse belastingjurisdictie onderworpen vennootschap mijns inziens niet vergelijkbaar is met een voor zowel winsten als verliezen aan de Nederlandse belastingjurisdictie onderworpen vennootschap, heeft het HvJ EG dat jurisdictieverschil in de zaak Marks & Spencer II niet als een relevant objectief verschil in positie beschouwd tussen moeders met thuis onderworpen dochters en moeders met uitsluitend in een andere EG-lidstaat onderworpen dochters. In het latere arrest Oy AA(27) (over het Finse stelsel van winstoverdracht tussen in Finland onderworpen groepsvennootschappen) overwoog het HvJ EG expliciet dat het - opmerkelijkerwijs - bij een belastinggrondslag-overhevelingssysteem zoals het Finse EG-rechtelijk geen principieel verschil ziet tussen grondslagoverheveling binnen dezelfde jurisdictie en grondslagoverheveling vanuit de ene belastingjurisdictie naar de andere, hoewel een groter verschil mijns inziens fiscaalrechtelijk niet denkbaar is:
"38 Het enkele feit dat in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappijen in Finland niet belastingplichtig zijn, creëert dus, vanuit het oogpunt van het doel dat door de Finse regeling inzake financiële intragroepsoverdrachten wordt nagestreefd, geen onderscheid tussen de dochterondernemingen van die moedermaatschappijen en de dochterondernemingen van in Finland gevestigde moedermaatschappijen, en maakt de situatie van die twee categorieën dochterondernemingen niet onvergelijkbaar.
39 Een verschil in behandeling tussen ingezeten dochterondernemingen op grond van de plaats van vestiging van hun moedermaatschappij vormt een beperking van de vrijheid van vestiging, aangezien dit de uitoefening van de vrijheid van vestiging door in andere lidstaten gevestigde vennootschappen minder aantrekkelijk maakt, zodat zij zouden kunnen afzien van de verkrijging, de oprichting of het behoud van dochterondernemingen in de lidstaat die deze regel heeft vastgesteld (zie arrest van 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst, C-324/00, Jurispr. blz. I-11779, punt 32, en arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 61)."
Ik merk op dat het bij intragroep-grondslagoverhevelingsstelsels, anders dan het Hof meent, niet om vestiging van de persoon gaat, maar om (objectieve) onderworpenheid van de grondslag waarmee de over te brengen grondslag gesaldeerd wordt.
7.5. Uit het verweerschrift in cassatie volgt dat de Staatssecretaris in wezen - anders dan het HvJ EG in de geciteerde zaak Oy AA - niet vergelijkt tussen twee binnenlandse vennootschappen (enerzijds een binnenlandse vennootschap met een buitenlandse moeder of dochter, en anderzijds een eveneens binnenlandse vennootschap met binnenlandse moeder of dochter), maar tussen een binnenlandse dochter en een buitenlandse dochter. Een binnenlandse dochter is wél onderworpen aan Nederlandse belasting; een buitenlandse niet (aangenomen dat zij geen vaste inrichting in Nederland heeft). De Staatssecretaris betoogt dat de filialisering die het gevolg is van een fiscale eenheid niet betekent dat niet-onderworpen dochters vergelijkbaar worden met buitenlandse vaste inrichtingen, wier winst en verlies immers wél in Nederland zijn onderworpen als onderdeel van de wereldwinst van de in Nederland gevestigde ondernemer. Hij betoogt, kortom, dat onderworpen en niet-onderworpen dochters geen gelijke gevallen zijn en meent dat bij eventuele voeging van een buitenlandse dochter hoe dan ook geen rekening gehouden kan worden met haar buitenlandse verliezen omdat de buitenlandse dochter niet subjectief (laat staan objectief) belastingplichtig is. De bepaling van de subjectieve belastingplicht van de vennootschap gaat - aldus de Staatssecretaris - vooraf aan de eventuele toerekening van haar vermogen en resultaten aan een (andere) belastingplichtige. Is er geen subjectieve belastingplicht in Nederland, dan is er volgens de Staatssecretaris(28)
"simpelweg geen (belastbaar) vermogen en resultaat (...) om aan de Nederlandse moedervennootschap toe te rekenen".
7.6. Zoals reeds bleek, onderschrijf ik het betoog dat onderworpen en niet-onderworpen geen gelijke gevallen zijn en dat onderscheid tussen grensoverschrijdende en interne situaties in beginsel alleen verboden is binnen de door een lidstaat soeverein bepaalde onderworpenheid: niet-inwoners en buitenlands inkomen hoeven slechts gelijk behandeld te worden aan inwoners resp. binnenlands inkomen, voor zover zij net als inwoners en binnenlands inkomen binnenslands onderworpen worden.(29) De EG-Verdragsvrijheden dwingen mijns inziens de lidstaten niet om hun jurisdictie uit te breiden tot door hen in het geheel niet onderworpen personen, noch tot in het geheel niet-onderworpen (buitenlandse) inkomensbronnen (zoals in het geval van een objectvrijstelling), behoudens in bijzonder gevallen, zoals in Marks & Spencer II (verdampende liquidatieverliezen) en Deutsche Shell (per definitie niet-verrekenbare, want in Italiaanse lire niet bestaande valutaverliezen).
7.7. De boven genoemde arresten HR BNB 1988/331 en HR BNB 1998/47 (grensoverschrijdende fiscale eenheid), waren gebaseerd op de omstandigheid dat Nederland ook geheel buitenslands gevestigde dochters als binnenlands belastingplichtig aanmerkt als zij naar Nederlands recht zijn opgericht (art. 2(4) Wet Vpb; vestigingsplaatsfictie). Ook dergelijke dochters zijn, net als binnenslands gevestigde dochters, in beginsel volledig aan de Nederlandse belastingjurisdictie onderworpen. Hoewel de wetgever die vestigingsplaatsfictie sindsdien partieel heeft uitgeschakeld (met name voor de toepassing van art. 15 Wet Pro Vpb (fiscale eenheid)), oefent Nederland onveranderd nog steeds zijn fiscale jurisdictie uit over in andere EG-lidstaten gevestigde dochtervennootschappen die zijn opgericht naar Nederlands recht, ook al hebben zij in Nederland geen enkele activiteit (zie art. 2(4) Wet Vpb). Aangezien het HvJ EG oprichtingsrecht bij rechtspersonen gelijkstelt aan nationaliteit bij natuurlijke personen(30) en nationaliteit als een EG-rechtelijk aanvaardbaar aanknopingspunt voor belastingjurisdictie beschouwt,(31) verzet het EG-recht zich niet tegen dergelijke extraterritoriale onderwerping.
7.8. Uit de vestigingsplaatsfictie volgt dat voor naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen het betoog van de Staatssecretaris niet opgaat. Deze vennootschappen zijn volledig subjectief belastingplichtig in Nederland. De subjectieve belastingplicht van een dergelijke vennootschap wordt niet weggenomen door OESO-gemodelleerde belastingverdragen en uit het genoemde arrest HR BNB 1998/47 blijkt dat u in geval van voeging van een buitenlandse dochter niet alleen subjectieve onderworpenheid aanneemt, maar ook objectieve onderworpenheid: u beschouwt een gevoegde buitenlands gevestigde, maar naar Nederlands recht opgerichte dochter voor fiscale doeleinden als een buitenlandse vaste inrichting, waarvoor onder de door Nederland gesloten belastingverdragen geen objectvrijstelling, maar belastingvrijstelling (dus met grondslagvoorbehoud) wordt verleend, met onder meer als gevolg dat buitenlandse dochterverliezen geïmporteerd worden om - onder voorbehoud van de inhaalregeling - met de winst van de rest van de fiscale eenheid verrekend te worden. Dit zou tot de conclusie kunnen voeren dat dergelijke dochters op grond van de EG-vestigingsvrijheid gevoegd moeten kunnen worden, maar zelfs als dat zo is, volgt uit de hieronder te behandelen arresten van het HvJ EG in de zaken Deutsche Shell en Lidl Belgium dat Nederland ook dan de buitenlandse dochterverliezen niet hoeft te importeren, nu ook buitenlandse vaste-inrichtingsverliezen niet geïmporteerd hoeven te worden (behoudens lokaal definitief onverrekenbare liquidatieverliezen).
7.9. Ten aanzien van niet naar Nederlands recht opgerichte (en niet in Nederland gevestigde) dochtervennootschappen heeft de Staatssecretaris een punt: dergelijke dochters zijn noch subjectief, noch objectief in Nederland onderworpen tenzij zij een vaste inrichting in Nederland onderhouden (als dat het geval is, staat Nederland toe dat het vaste-inrichtingsdeel van een dergelijke dochter gevoegd wordt in een fiscale eenheid: zie art. 15(4) Wet Vpb). De genoemde arresten HR BNB 1988/331 en HR BNB 1998/47 gingen niet over dergelijke dochters, maar uitsluitend over naar Nederlands recht opgerichte buitenslands gevestigde dochters. Niettemin gaat u er in de door u naar het HvJ EG verwezen zaak 43.484 (C-337/08) van uit dat ook een dergelijke niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschap - indien zij gevoegd zou worden - in beginsel integraal aan de Nederlandse jurisdictie onderworpen wordt (met voorkoming van dubbele belasting volgens de methode van belastingvrijstelling met inhaal). De verwezen zaak betrof immers een Nederlandse moeder met een naar Belgisch recht opgerichte en in België gevestigde dochter. U overwoog:
"3.4.7. Zo een fiscale eenheid van een in een andere lidstaat gevestigde en haar bedrijf buiten Nederland uitoefenende dochtervennootschap met een in Nederland gevestigde moedervennootschap zou (kunnen) bestaan, dan zou niettemin een eventueel - op het OESO-modelverdrag gebaseerd - belastingverdrag tussen Nederland en die andere lidstaat Nederland ertoe verplichten de als winst van de Nederlandse moedervennootschap aangemerkte winst van de dochtervennootschap van de Nederlandse belastingheffing vrij te stellen.
(...)
3.6.1. Aanvaarding van de mogelijkheid dat van een fiscale eenheid deel kan uitmaken een buitenlandse dochtervennootschap die noch in Nederland is gevestigd noch in Nederland beschikt over een vaste inrichting, en die daardoor niet onder de Nederlandse jurisdictie valt (hierna: grensoverschrijdende fiscale eenheid), impliceert dat die buitenlandse dochtervennootschap door de opname in een fiscale eenheid niettemin wat betreft de fiscale behandeling van haar resultaten onder de Nederlandse jurisdictie zou komen te vallen. Zoals hiervoor in 3.4.7 is overwogen, zou een eventueel van toepassing zijnd belastingverdrag Nederland echter verplichten de winst van de dochtervennootschap vrij te stellen."
7.10. Nederlandse subjectieve belastingplicht van een dergelijke dochter wordt niet door intern Nederlands recht opgeroepen (het interne recht onderwerpt immers alleen naar Nederlands recht opgerichte buitenlandse dochters) en zou dus in uw ogen berusten op EG-recht (op de EG-vestigingsvrijheid). Het EG-recht eerbiedigt echter de soevereiniteit van de lidstaten bij de afbakening van hun belastingjurisdictie(32) en verplicht dus niet tot extraterritoriale uitbreiding van jurisdictie, behoudens in Marks & Spencer II-achtige gevallen, dat wil zeggen in gevallen waarin een in beginsel in beide betrokken lidstaten wettelijk voorziene aftrek- of verrekenmogelijkheid voorgoed tussen wal en schip dreigt te geraken als gevolg van de jurisdictiegrensoverschrijding (zoals ook in de zaken De Groot,(33) Bosal Holding,(34) N. v Inspecteur(35)), maar dat geval betreft een op (dis)proportionaliteit gebaseerde uitzondering op de hoofdregel, die inhoudt dat het EG-recht niet meebrengt dat een jurisdictieverandering fiscaal neutraal uitpakt.(36) Die hoofdregel blijkt ook uit het recente arrest Deutsche Shell,(37) waarin het HvJ EG als volgt overwoog over het Duitse stelsel van objectvrijstelling van buitenlandse vaste-inrichtingsresultaten (meebrengende de onmogelijkheid van verrekening van buitenlandse v.i.-verliezen):
"42 Deze bevoegdheid [de bevoegdheid van de lidstaten om bij gebreke van communautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen de criteria voor de belasting over de inkomsten en het vermogen vast te stellen teneinde, in voorkomend geval door het sluiten van overeenkomsten, dubbele belasting af te schaffen; PJW] impliceert ook dat een lidstaat niet ertoe kan worden verplicht, bij de toepassing van zijn fiscale wettelijke regeling rekening te houden met het negatieve resultaat van een in een andere lidstaat gelegen vaste inrichting van een vennootschap met zetel op het grondgebied van eerstgenoemde staat alleen omdat dit resultaat fiscaal niet in aanmerking kan worden genomen in de lidstaat waar de vaste inrichting is gelegen.
43 De vrijheid van vestiging kan immers niet aldus worden begrepen dat een lidstaat verplicht is, zijn belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat, teneinde te waarborgen dat in alle situaties de belasting aldus wordt geheven dat alle verschillen als gevolg van de nationale belastingregelingen verdwijnen, aangezien de beslissingen van een vennootschap betreffende de oprichting van een commerciële structuur in het buitenland naargelang van het geval meer of minder voordelig of nadelig voor deze vennootschap kunnen uitvallen (zie, mutatis mutandis, arrest van 12 juli 2005, Schempp, C-403/03, Jurispr. blz. I-6421, punt 45)."
7.11. In beginsel heeft de Staatssecretaris dus gelijk: de EG-vestigingsvrijheid maakt - bijzondere omstandigheden zoals definitieve onverrekenbaarheid in de bronstaatjurisdictie daar gelaten - geen inbreuk op de fiscale jurisdictie-afbakening van de lidstaten en dwingt dus niet tot uitbreiding van belastingjurisdictie tot niet-onderworpen buitenlandse objecten, zelfs niet bij personen die op zichzelf volledig subjectief belastingplichtig zijn, dus ook niet in geval van voeging van een buitenlandse dochter die naar Nederlands recht opgericht is. Weliswaar is het zo, zoals u in de verwezen zaak 43.484 (r.o. 3.7.5.) opmerkte, dat ook indien het EG-recht niet dwingt tot extraterritoriale jurisdictie-uitbreiding, en dus niet dwingt tot voeging van Belgische NV's en Duitse GmbH's alsof het binnenslands gevestigde vennootschappen zijn, daarmee nog niet gezegd is dat geen verliesverrekening of andere bepaalde voordelen van het fiscale-eenheidsregime toegekend moeten worden op gelijke voet als bij voeging van binnenlandse dochters. Maar in casu is uitsluitend in geschil de horizontale verrekening van een Duits verlies waarvan ten processe vaststaat dat het in Duitsland niet verdampt is (zie 7.2). Met het arrest Marks & Spencer II en het hieronder (7.13) te bespreken arrest Lidl Belgium staat in die omstandigheden mijns inziens vast dat Nederland het Duitse-dochterverlies niet in aanmerking hoeft te nemen.
7.12. Voor het overige is in casu geen geschil aan de orde, nu in onze zaak - anders dan de verwezen zaak 43.484 - niet de (weigering van een) voegingsbeschikking in geschil is, maar uitsluitend de aanslag (zie onderdeel 6). Andere aspecten van de eventuele toepassing van de fiscale eenheid dan verliesoverbrenging zijn in casu niet aan de orde gesteld, laat staan in geschil. Het HvJ EG zou mijns inziens eventuele prejudiciële vragen over andere aspecten dan horizontale verliesverrekening in casu dan ook als hypothetisch beschouwen en daarom niet beantwoorden.
7.13. Voor zover bij de lidstaten na de zaak Deutsche Shell nog vrees bestond dat het HvJ EG over grensoverschrijdende horizontale verliesverrekening anders zou denken in geval van een systeem van voeging (filialisering) van dochters of van consolidatie (intégration) van resultaten dan in geval van een group relief systeem zoals in de zaak Marks & Spencer II, heeft het arrest in de zaak Lidl Belgium(38) die vrees weggenomen. Die zaak betrof een Duitse vennootschap die een verlies van haar Luxemburgse vaste inrichting wenste te verrekenen met haar Duitse winst, hetgeen Duitsland niet toeliet op grond van de objectvrijstelling van vaste-inrichtingsresultaten in het toepasselijke belastingverdrag. Het HvJ EG volgde in Lidl Belgium dezelfde benadering als in Marks & Spencer II: het zag een beperking van de vestigingsvrijheid omdat een binnenlands filiaalverlies wél verrekend zou zijn, maar achtte die beperking gerechtvaardigd door twee van de drie in Marks & Spencer II aanvaarde beleidsdoelen (evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid en voorkoming van double dips). Hoewel evident is dat er een minder belemmerende oplossing bestaat om die honorabele beleidsdoelen veilig te stellen, nl. een systeem van belastingvrijstelling met inhaalregeling zoals Nederland en minstens vier andere lidstaten dat toepassen en zoals ook Duitsland trouwens tot 1999 toepaste, achtte het Hof Duitsland daartoe niet verplicht, zulks in afwijking van de expliciet op die grond anders luidende conclusie van de A.-G. Sharpston.(39) Een lidstaat is dus vrij in een keuze voor objectvrijstelling van extraterritoriale resultaten (in plaats van evenredige belastingvrijstelling met grondslagvoorbehoud, inhaal en stalling), zelfs binnen het belastingobject van één volledig subjectief onderworpen persoon, ook al levert dat een aanmerkelijk cash flow nadeel op in vergelijking met de interne situatie van horizontale verliesverrekening. Dit past in de gesignaleerde trend in 's Hofs jurisprudentie om de jurisdictieafbakening en dus ook de methode tot voorkoming van internationale dubbele belasting over te laten aan de lidstaten.(40)
7.14. Als de resultaten van juridisch onzelfstandige buitenlandse vaste inrichtingen uit het belastingobject verwijderd mogen worden (objectvrijstelling), dan mag dat mijns inziens a fortiori ook bij juridisch zelfstandige, buitenslands gevestigde dochtervennootschappen, zelfs indien zij gevoegd zouden zijn met hun binnenlandse moedervennootschap (gefilialiseerd). Dit is slechts anders in gevallen als Marks & Spencer II (liquidatieverliezen van buitenlandse dochters) en Deutsche Shell (valutaverliezen op het stamkapitaal van een buitenlandse vaste inrichting) waarin een bepaalde aftrekpost, die beschikbaar geweest zou zijn indien de secundaire vestiging zich binnen de landsgrenzen had voltrokken (en, zo voeg ik toe: welke aftrekpost ook in de wetgeving van de investeringsstaat is voorzien), definitief verloren gaat als gevolg van de grensoverschrijding, dan wel (bij valutaverliezen) juist uitsluitend daardoor wordt opgeroepen en in de secundaire-vestigingsstaat onzichtbaar is. Alleen in een dergelijk geval is een objectvrijstelling (uitsluiting van verliesaftrek) disproportioneel en moet de hoofdhuisstaat/moederstaat de aftrekpost overnemen, ook al hoort die post niet in diens jurisdictie thuis. De evenredigheidstoets wordt aldus beperkt tot een altijd-ergens-toets, waaruit opnieuw volgt dat een lidstaat bij de keuze tussen twee voorkomingssystemen (belastingvrijstelling of objectvrijstelling) mag kiezen voor het minst proportionele systeem zolang dat systeem maar de altijd-ergens-toets doorstaat (voorziet in aftrek als die in de andere Staat (definitief) onmogelijk is).(41)
7.15. Ik leid aldus uit de rechtspraak van het HvJ EG af dat in alle vijf de gevallen:
(i) binnenlands hoofdhuis met buitenlandse vaste inrichting met verlies;
(ii) binnenlandse moeder met naar binnenlands recht opgerichte buitenslands gevestigde dochter met verlies;
(iii) binnenlandse moeder met naar buitenlands recht opgerichte buitenslands gevestigde dochter met verlies;
(iv) binnenlandse moeder met gevoegde, naar binnenlands recht opgerichte buitenslands gevestigde dochter met verlies;
(v) binnenlandse moeder met gevoegde, naar buitenlands recht opgerichte buitenslands gevestigde dochter met verlies;
het EG-recht niet in de weg staat aan objectvrijstelling van buitenlandse resultaten en daarmee niet in de weg staat aan uitsluiting van aftrek van buitenlandse verliezen (mits ook buitenlandse winsten niet belast worden), behoudens in Marks & Spencer II-achtige gevallen.
7.16. Dan blijft over de - ten tijde van mijn conclusie in de verwezen zaak 43.484 nog niet beantwoorde - vraag naar de aanvaardbaarheid van de ongelijkheid tussen een in Nederland gevestigde vennootschap met een buitenlandse vaste inrichting (de verliezen daarvan worden geïmporteerd door Nederland) en een in Nederland gevestigde vennootschap met een buitenlandse dochter (die niet door middel van voeging wordt gefilialiseerd en waarvan ook als dat wel zo zou zijn, de verliezen niet worden geïmporteerd omdat een objectvrijstelling in plaats van een belastingvrijstelling wordt toegepast). Anders gevraagd: zou Nederland - indien het EG-recht wél zou dwingen tot voeging van op zijn minst naar Nederlands recht opgerichte (en dus onderworpen) buitenlandse dochters - een objectvrijstelling mogen toepassen op de resultaten van dergelijke dochters hoewel Nederland een belastingvrijstelling toepast op resultaten van buitenlandse filialen? Die vraag kon in de zaken Deutsche Shell en Lidl Belgium niet aan de orde komen omdat in het Duitse systeem buitenlandse vaste-inrichtingsverliezen juist - net als dochterverliezen - geheel van aftrek uitgesloten waren. In de zaak Marks & Spencer II kwam de A.-G. Poiares Maduro wel toe aan een vergelijking van een vaste inrichting met een dochtervennootschap, maar kwam hij tot de conclusie dat het Verenigd Koninkrijk, hoewel v.i.-verliezen wel importerende, dochterverliezen niet hoefde te importeren omdat zelfstandige dochters niet vergelijkbaar zijn met onzelfstandige filialen en het Britse systeem van group relief ook geen filialisering van dochters inhield. In onze zaak gaat het echter juist wél om filialisering, die een (gevoegde) dochter fiscaalrechtelijk juist wél vergelijkbaar maakt met een filiaal, in elk geval een naar Nederlands recht opgerichte buitenslands gevestigde dochter.
7.17. Inmiddels heeft ook het HvJ EG de vergelijking tussen buitenlandse dochters en buitenlandse v.i.'s gemaakt; in de zaak Columbus Container Services.(42) Die zaak betrof een Belgische vaste inrichting (coördinatiecentrum) van een Duits hoofdhuis. De Duitse wetgeving hield een treaty override in voor gevallen waarin naar Duits inzicht het buitenlandse filiaal onvoldoende serieus aan belasting onderworpen werd, inhoudende dat in plaats van (object)vrijstelling, slechts belastingverrekening verleend werd ter voorkoming van internationale dubbele belasting van de filiaalwinst. De belanghebbende klaagde er onder meer over dat zij, als zij zich secundair in België gevestigd had door middel van een dochter, niet aan een dergelijke ongunstige switch over zou zijn onderworpen. Het HvJ EG overwoog daaromtrent:
"52. Columbus voert verder aan dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde bepalingen (...) de keuze tussen de verschillende vestigingsvormen negatief beïnvloeden. Zo zou zij aan de toepassing van deze bepalingen zijn ontsnapt, indien zij had besloten haar bedrijf in België te voeren door middel van een dochteronderneming-kapitaalvennootschap in de plaats van via een inrichting als die aan de orde in het hoofdgeding.
53. Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de fiscale autonomie (...) tevens inhoudt dat de lidstaten vrij zijn om te bepalen onder welke voorwaarden en op welk niveau de verschillende vestigingsvormen van nationale vennootschappen die in het buitenland opereren, zullen worden belast, mits deze vestigingsvormen daardoor niet worden gediscrimineerd ten opzichte van vergelijkbare nationale vestigingen."
7.18. Een vergelijking tussen verschillende rechtsvormen is dus kennelijk niet (meer) aan de orde, maar uitsluitend een vergelijking tussen de grensoverschrijdende en de vergelijkbare interne vestigingsvorm.(43) Daaruit volgt, zoals opgemerkt, dat ook indien Nederland wél EG-rechtelijk verplicht zou zijn (naar Nederlands recht opgerichte) buitenslands gevestigde dochters te voegen alsof zij binnenslands gevestigde waren, het Nederland nog steeds zou vrijstaan om op hun resultaten een objectvrijstelling toe te passen (meebrengende uitsluiting van verliesimport; zie de zaak Lidl Belgium), ook al past Nederland bij buitenlandse vaste inrichtingen een ander systeem toe (belastingvrijstelling met verliesimport en inhaal).
7.19. Ik benadruk nogmaals dat het in casu gaat om een niet naar Nederlands recht opgerichte vennootschap, waarop uw arresten HR BNB 1988/331 en HR BNB 1998/47 (grensoverschrijdende fiscale eenheid) niet zagen en ter zake waarvan - indien het EG-recht zou verplichten tot hun voeging - de wetgever nog een standpunt zou moeten innemen met betrekking tot onderwerping. Zoals boven uit de rechtspraak van het HvJ EG is afgeleid, staat het de nationale wetgever vrij daarbij zijn keuze te bepalen op de objectvrijstelling in plaats van de belastingvrijstelling. Het is mijns inziens niet aan de rechter om aan die keuze in de weg te staan door te veronderstellen dat de wetgever - zou hij erop bedacht zijn geweest dat het EG-recht mogelijk tot voeging zou dwingen - voor belastingvrijstelling zou hebben gekozen. Uit de herziening van het fiscale-eenheidsregime per 2003 volgt immers dat de wetgever buitenlandse resultaten van buitenlandse dochters juist niet heeft willen consolideren, dus niet in het Nederlandse object van heffing (bij de moeder) heeft willen betrekken, óók niet indien zij naar Nederlands recht opgericht zijn, zodat ook niet gesproken kan worden van discriminatie naar oprichtingsrecht.
7.20. Ik acht het cassatieberoep om de bovenstaande redenen ongegrond. Gezien de zaken Marks & Spencer II, Columbus Container Services, Deutsche Shell en Lidl Belgium, acht ik het een acte clair dat het EG-recht in casu niet tot verliesoverbrenging verplicht, nu geen lokale verdamping dreigt. Aangezien voorts geen voegingsbeschikking maar slechts de aanslag 2003 in geschil is en de belanghebbende voor dat jaar geen ander aspect van een beoogde fiscale eenheid dan verliesoverbrenging aan de orde stelt, zodat uitsluitend het aspect verliesoverbrenging in geschil is,(44) zal het antwoord van het HvJ EG op uw prejudiciële vraag in de zaak 43.484 (C-337/08) geen nieuwe gezichtspunten opleveren, tenzij het HvJ EG in dat antwoord van zijn zeer recente arresten in de zaken Columbus Container en Lidl Belgium zou terugkomen, hetgeen ik niet waarschijnlijk acht. De antwoorden die het HvJ EG zal geven in de bij dat Hof aanhangige zaak C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee, laten zich mijns inziens inmiddels ook raden.
7.21. Volledigheidshalve merk ik op dat 's Hofs prejudiciële antwoorden in de aanhangige Franse zaak C-418/07, Société Papillon, evenmin licht zullen werpen op onze zaak, nu uit de conclusie van de A.-G. Kokott van 4 september 2008 in die zaak blijkt dat Société Papillon niet vraagt om intégration van (de resultaten van) een buitenlandse dochter, maar om intégration van (de resultaten van) een in Frankrijk gevestigde kleindochter, een en ander teneinde binnen de Franse jurisdictie Franse verliezen met Franse winsten te kunnen verrekenen. Het enige dat Société Papillon vraagt, is veronachtzaming van het feit dat zich tussen de Franse moeder en de Franse (achter)kleindochter(s) een Nederlandse tussenhoudster bevindt. Het resultaat van die Nederlandse tussenvennootschap speelt geen rol in de verlangde intégration.
8. Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A.-G.
1 Rechtbank Haarlem 17 januari 2008, nr. 06/6717, V-N 2008/27.1.6, NTFR 2008/452.
2 Mijn voetnoot: HvJ EG 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), na conclusie Poiares Maduro, BNB 2006/72, noot Wattel.
3 Conclusie van 14 februari 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), V-N 2008/16.9.
4 HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas), na conclusie Léger, BNB 2007/54, met noot Wattel.
5 Zie Redactie Vakstudienieuws in V-N 2008/34.14, de aantekening van Egelie in NTFR 2008/1444, B.J. Kiekebeld en D.J. Smit, Fiscale eenheid (weer) over de grenzen?, NTFR Beschouwingen 2008/41, en Q.W.J.C. Kok, De grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, WFR 2008/795.
6 HvJ EG 15 mei 2008, C-414/06 (Lidl Belgium), na conclusie Sharpston, V-N 2008/25.16, met aantekening redactie, NTFR 2008/1030, met commentaar Egelie, FED 2008/62, met aantekening Thomas, IStR 11/2008, blz. 400, mit Anmerkungen von Englisch und De Weerth.
7 HvJ EG 6 december 2007, zaak C-298/05 (Columbus Container Services), na conclusie Mengozzi, FED 2008/35, met noot Smit.
8 HvJ EG 28 februari 2008, zaak C-293/06 (Deutsche Shell GmbH), na conclusie Sharpston, NJ 2008, 293, met noot Mok.
9 HR 17 februari 2006, nr. 42.127, na conclusie Wattel, BNB 2007/14, met noot De Vries.
10 Zie voor de procedurele verschillen tussen het oude en het nieuwe regime de onderdelen 5 en 6 van mijn conclusie voor HR 17 februari 2006, nr. 42.127, BNB 2007/14, met noot De Vries.
11 Aan de aangifte (bijlage 4 bij verweerschrift voor de Rechtbank) ontleen ik dat de aangifte op 1 december 2004 is ingediend, zodat ook een ingangdatum van de voeging op enig ander tijdstip in het jaar 2003 buiten het bereik ligt.
12 HvJ EG 13 maart 2007, zaak C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation), na conclusie Geelhoed, NJ 2007, 290, met noot Mok.
13 Zie over de zaak Test Claimants in the Thin Cap GLO en het beginsel van effectiviteit van EG-recht onderdeel 7 van mijn conclusie van 10 juni 2008 (NTFR 2008/1287) in de bij u aanhangige zaak met nummer 07/12314.
14 Wet van 11 december 2002, Stb. 618.
15 Besluit van 12 mei 2004, nr. CPP2004/634M, V-N 2004/28.16.
16 Zie bijlagen 6 en 7 bij het verweerschrift voor de Rechtbank.
17 Kamerstukken I, 2001-2002, 26 854, nr. 45d (MvA), p. 5-6: "De leden van de fractie van het CDA vragen op welk tijdstip een verzoek voor voortgezette toepassing van het oude regime uiterlijk moet zijn gedaan.
Dit verzoek dient uiterlijk te worden gedaan bij de aangifte over het eerste boekjaar dat aanvangt op of na het tijdstip van inwerkingtreding van de wet." In de oorspronkelijk voorgestelde wet was overigens expliciet opgenomen dat het verzoek, evenals zekere andere verzoeken, moest worden gedaan gelijktijdig met de aangifte over het eerste van de twee boekjaren (voorgestelde art. IV(4) jo (6) als opgenomen in Kamerstukken II, 1999-2000, 26 854, nr. 2 (VvW), p. 13-14; voor de toelichting Kamerstukken II, 1999-2000, 26 854, nr. 3 (MvT), p. 26-27 en 53). Bij nota van wijziging is dit voorschrift geschrapt, omdat de Staatsecretaris wilde tegemoetkomen aan de wens van het parlement dat, in verband met tijdige zekerheid, de verschillende verzoeken ook eerder konden worden gedaan dan pas bij het indienen van de aangifte over het eerste boekjaar (Kamerstukken II, 2000-2001, 26 854, nr. 7 (NvW), p. 10 en 23 en Kamerstukken II, 2000-2001, 26 854, nr. 6 (NnavhV), p. 42).
18 Zie Opgaaf, onderdeel 1z5, van de aangifte vennootschapsbelasting 2003 (bijlage 4 bij het verweerschrift voor de Rechtbank).
19 P.-v. van de zitting van 8 juni 2007, p. 1-2. Zie over belanghebbendes afzien van een verzoek om een voortzettingsbeschikking ook het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank, p. 2 en 22.
20 Wel voorziet die wet in de mogelijkheid (zie art. IV(4) Wet van 11 december 2002, Stb. 618) zekerheid te verkrijgen of op het moment waarop de wet op de belastingplichtige van toepassing wordt, wordt voldaan aan de vestigingseis ex art. 15(3)(c). Aangezien de inspecteur op een dergelijk verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking, lijkt ook hierin voor onze belanghebbende een (door haar niet gebruikte) rechtsingang te liggen.
21 Zie bijvoorbeeld HR 13 januari 2006, nr. 41.799, BNB 2007/87, met noot Van Weeghel.
22 Ook in haar aangifte vennootschapsbelasting 2003 (bijlage 4 bij het verweerschrift voor de Rechtbank) had de belanghebbende het standpunt ingenomen dat de fiscale eenheid niet was geëindigd; zie de opgaaf, onderdeel 1y1.
23 Zie daarover de bij het HvJ EG aanhangige zaak C-418/07, Société Papillon, waarin de A.-G. Kokott op 4 september 2008 heeft geconcludeerd. Die zaak werpt overigens geen licht op de vraag die ons bezighoudt. Zie onderdeel 7.21 hieronder.
24 HR 29 juni 1988, nr 24.738, na conclusie Verburg, BNB 1988/331, met noot Slot.
25 HR 13 november 1996, nr 31.008, na conclusie Van Soest, BNB 1998/47, met noot Van Raad.
26 Zie daarover ook onderdeel 6.20 van mijn conclusie van 4 juli 2007 in de inmiddels verwezen zaak 43.484 (C-337/08).
27 HvJ EG 18 juli 2007, zaak C-231/05 (Oy AA), na conclusie Kokott, NJ 2007, 584, met noot Mok.
28 Verweerschrift, p. 10-11. De Inspecteur heeft voor de Rechtbank een vergelijkbaar standpunt ingenomen (verweerschrift, p. 10 en 22).
29 Zie Terra/Wattel, European Tax Law, fiscale handboeken, Deventer: Kluwer, 2008, p. 727-733.
30 HvJ EG 13 april 2000, zaak C-251/98 (Baars), na conclusie Alber, BNB 2000/242, met noot Van Vijfeijken, r.o. 30.
31 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96, (Gilly), na conclusie Colomer, BNB 1998/305, met noot Burgers, en HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03 (Van Hilten-Van der Heijden), na conclusie Léger, BNB 2006/194, met noot Van Vijfeijken.
32 HvJ EG 21 september 1999, zaak C-307/97 (Saint-Gobain), na conclusie Mischo, BNB 2000/75, met noot Burgers.
33 HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot), na conclusie Léger, BNB 2003/182, met noot Meussen.
34 HvJ EG 18 september 2003, zaak C-168/01 (Bosal Holding), na conclusie Alber, BNB 2003/344, met noot Meussen.
35 HvJ EG 7 september 2006, zaak C-470/04 (N. v Inspecteur), na conclusie Kokott, BNB 2007/22, met noot Burgers.
36 HvJ EG 12 juli 2005, zaak C-403/03 (Egon Schempp), na conclusie Geelhoed, BNB 2005/342, met noot Meussen, en HvJ EG 6 december 2007, zaak C-298/05 (Columbus Container Services), na conclusie Mengozzi, FED 2008/35, met noot Smit.
37 HvJ EG 28 februari 2008, zaak C-293/06 (Deutsche Shell GmbH), na conclusie Sharpston, NJ 2008, 293, met noot Mok, V-N 2008/13.8, NTFR 2008/561, met aantekening Nijkeuter. Zie over dit arrest ook O.C.R. Marres, Territorialiteit, NTFR 2008/520, A.J.A Stevens, Het Shell-arrest: een tussenstand, NTFR-beschouwingen 2008/27, en M. Koerts, Deutsche Shell: dispariteit of belemmering van het vrije verkeer binnen de EG?, WFR 2008, p. 725-730.
38 HvJ EG 15 mei 2008, C-414/06 (Lidl Belgium), na conclusie Sharpston, V-N 2008/25.16, met aantekening redactie, NTFR 2008/1030, met commentaar Egelie, FED 2008/62, met aantekening Thomas, IStR 11/2008, blz. 400, mit Anmerkungen von Englisch und De Weerth.
39 Zie onderdeel 31 van de conclusie van 14 februari 2008 van A.-G. Sharpston in de zaak C-414/06 (Lidl Belgium), V-N 2008/16.9. Dat het Hof in de veronderstelling zou hebben verkeerd dat het belastingverdrag tussen Duitsland en Luxemburg alleen objectvrijstelling en geen belastingvrijstelling (met grondslagvoorbehoud en inhaal) zou toestaan (waardoor latere inhaal niet mogelijk zou zijn), acht ik hoogst onaannemelijk, nu de A.-G. Sharpston het Hof er expliciet op gewezen heeft dat Duitsland tot 1999 onder zijn verdragen wél belastingvrijstelling met inhaal toepaste en daar slechts als gevolg van een interne wetswijziging mee opgehouden is. Ook uit het door de A.-G expliciet vermelde feit dat minstens vijf andere lidstaten belastingvrijstelling met inhaal toepassen en uit haar hele redenering dat de mogelijkheid van aftrek met inhaal meebrengt dat objectvrijstelling onevenredig is, volgt dat het Hof niet in die onjuiste veronderstelling verkeerd kan hebben. Ik merk op dat uit het officiële OESO-commentaar bij art. 23A OESO-Modelbelastingverdrag expliciet blijkt dat het verdrag niet in de weg staat aan inhaal (recapture).
40 Zie Terra/Wattel, European Tax Law, fiscale handboeken, Deventer: Kluwer, 2008, p. 727-733.
41 Zie Egelie, onderdeel 4, commentaar op HvJ EG 15 mei 2008, zaak C-414/06 (Lidl Belgium), na conclusie Sharpston, NTFR 2008/1030.
42 HvJ EG 6 december 2007, zaak C-298/05 (Columbus Container Services), na conclusie Mengozzi, FED 2008/35, met noot Smit, NTFR 2007/2295 met commentaar Egelie.
43 U zie ook de noot van Smit in FED 2008/35, onderdeel 4: Columbus Container heeft ook tot gevolg dat CFC-achtige wetgeving ingeval van een buitenlands filiaal zonder meer mag worden toegepast, terwijl dat volgens het arrest HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas), na conclusie Léger, BNB 2007/54, met noot Wattel, bij buitenlandse dochters alleen toegestaan is in flagrante misbruikgevallen.
44 Volledigheidshalve merk ik op dat - indien het verlies van de GmbH wél in aanmerking genomen zou moeten worden - nog geschil bestaat over de omvang van dat verlies (zie het verweerschrift in cassatie, p. 16).