Conclusie
Nr. 08/01508
Kamer B
Inkomstenbelasting 2002
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 8 december 2008 inzake:
X
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en loop van het geding
1.1 Belanghebbende, X, heeft de Franse nationaliteit en woont in Frankrijk. Met ingang van 24 september 2001 is hij in Nederland tewerkgesteld bij een vaste inrichting van een Frans bedrijf. Bij beschikking heeft de Inspecteur(1) aangegeven dat belanghebbende in aanmerking komt voor toepassing van de 30%-bewijsregel van artikel 15a, lid 1, onderdeel k, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).
1.2 Volgens opgaaf van de inhoudingsplichtige bedraagt het brutoloon van belanghebbende over het jaar 2002 € 49.819. Belanghebbende heeft in 2002 voorts een vergoeding ontvangen voor de kosten van huisvesting (buiten zijn woonplaats) in Nederland. De inhoudingsplichtige heeft ten aanzien van dit bedrag € 10.482 tot het brutoloon gerekend. Op grond van de 30%-regeling kreeg belanghebbende van zijn werkgever een belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten ten bedrage van 30/70 x € 49.819 = € 21.351.
1.3 Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting voor het onderhavige jaar naar een belastbaar inkomen van € 36.876. Hij is ervan uitgegaan dat het bedrag van € 10.482 voor de kosten van huisvesting en de belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten van € 21.351 geen deel uitmaken van het belastbare inkomen. Voorts heeft hij een 'tax equalisation 2002' van € 2.416 in aftrek op het inkomen gebracht.(2) De Inspecteur heeft het aangegeven belastbare inkomen vermeerderd met het bedrag van € 10.482 tot € 47.358.
1.4 De aanslag is na daartegen gemaakt bezwaar bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Rechtbank heeft het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Rechtbank in beroep gekomen bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd en de Inspecteur heeft gedupliceerd. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.
2. Het geschil
Rechtbank(3)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
3.1. In geschil is of toepassing van de 30% bewijsregel uitsluit dat daarnaast een vrije vergoeding voor de uitgaven voor huisvesting buiten de woonplaats, als bedoeld in artikel 15b, eerste lid, aanhef en onderdeel j, Wet LB, wordt verstrekt.
2.2 De Rechtbank heeft overwogen:
4.1. Niet is in geschil dat belanghebbende het bedrag van € 10.482, dat aan hem door zijn werkgever is vergoed, heeft aangewend voor de kosten van huisvesting in Nederland en dat hij ook uitgaven heeft gedaan in verband met het aanhouden van zijn woning in Frankrijk. De rechtbank is van oordeel dat deze uitgaven dan kunnen worden aangemerkt als uitgaven voor huisvesting buiten de woonplaats in de zin van artikel 15b, eerste lid, aanhef, en onderdeel j, Wet LB zowel als extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in de zin van de 30%-bewijsregel en wel, meer specifiek, als kosten van verblijf buiten het land van herkomst als bedoeld in artikel 9 van Pro het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
4.2. De rechtbank stelt voorop dat indien uitgaven, waarvoor op grond van de Wet LB een vrije vergoeding kan worden verstrekt, eenmaal onbelast zijn vergoed, deze niet meer uit hoofde van een andere faciliteit dan de reeds toegepaste nogmaals onbelast kunnen worden vergoed. Eenmaal onbelast vergoede kosten zijn immers voor de aanvankelijke betaler van die uitgaven geen kosten meer. Naar het oordeel van de rechtbank brengt dit met zich mee dat indien uitgaven worden geacht onbelast te zijn vergoed op grond van de 30%-bewijsregel, diezelfde uitgaven niet meer op grond van een andere faciliteit in de Wet LB onbelast kunnen worden vergoed. Voorzover belanghebbende met zijn stellingen van een ander uitgangspunt uitgaat wordt dat uitgangspunt als onjuist door de rechtbank verworpen.
4.3. Derhalve moet onderzocht worden of de uitgaven voor huisvesting in Nederland in het onderhavige geval aangemerkt moeten worden als extraterritoriale kosten in de zin van artikel 15a, eerste lid, aanhef, en onderdeel k, Wet LB. Bij bevestigende beantwoording van die vraag worden deze immers geacht te zijn vergoed middels de 30%-bewijsregel. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, kunnen deze uitgaven op grond van het bepaalde in artikel 15b, eerste lid, aanhef, en onderdeel j, Wet LB gedurende twee jaar onbelast worden vergoed.
De Rechtbank citeert in r.o. 4.4. passages uit de Memorie van Toelichting bij wetsvoorstel nr. 27 466 (Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001) en uit de Nota van Toelichting bij het Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten (Staatsblad 640). De Rechtbank overweegt vervolgens:
4.5. Uit de nota van toelichting bij het Besluit blijkt duidelijk dat de Besluitgever heeft beoogd dat de vergoeding op grond van de 30%-bewijsregel mede betreft de kosten van dubbele huisvesting. Naar het oordeel van de rechtbank kan niet worden gezegd dat dat oogmerk strijdig is met de bedoeling van de wetgever, nu in de memorie van toelichting bij de Veegwet extra uitgaven van dubbele huisvesting uitdrukkelijk worden genoemd als kosten waarop de 30%-bewijsregel van toepassing is. De in 4.3 bedoelde vraag moet derhalve bevestigend worden beantwoord. De omstandigheid dat (naar achteraf is gebleken) de periode van tewerkstelling van belanghebbende in Nederland en daarmee de dubbele huisvesting nog geen twee jaren hebben geduurd, doet hieraan niet af.
4.6. (...)
2.3 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 6 april 2007 ongegrond verklaard.
Hof(4)
2.4 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vraag:
Kon aan belanghebbende naast toepassing van de 30%-bewijsregel een belastingvrije vergoeding worden toegekend voor de uitgaven voor huisvesting buiten de woonplaats, als bedoeld in artikel 15b, lid 1, onderdeel j, Wet LB?
2.5 Het Hof geeft in r.o. 4.1. aan dat niet in geschil is dat belanghebbende het bedrag van € 10.482 heeft aangewend voor de kosten van huisvesting in Nederland en dat hij ook uitgaven heeft gedaan in verband met het aanhouden van zijn woning in Frankrijk. In r.o. 4.2. tot en met 4.12. gaat het Hof in op het oordeel van de Rechtbank en op het betoog van belanghebbende waarin hij dit oordeel bestrijdt. Daarna volgen de meest relevante overwegingen:
4.13. De Rechtbank heeft derhalve met juistheid geoordeeld dat de kostenvergoeding van € 10.482 zowel valt onder de vrijstelling van vergoedingen van kosten van dubbele huisvesting, als onder de vrijstelling van vergoedingen voor extraterritoriale kosten.
4.14. Belanghebbende bestrijdt vervolgens het tweede onderdeel van de beslissing van de Rechtbank, inhoudende dat belanghebbende het bedrag van € 10.482 onbelast vergoed heeft gekregen onder de 30%-bewijsregel, zodat geen plaats meer is voor een onbelaste vergoeding op grond van de faciliteit voor dubbele huisvestingskosten.
4.15. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel tevergeefs.
4.16. Indien een kostenvergoeding voldoet aan de omschrijving van twee of meer wettelijke bepalingen, geldt als hoofdregel dat het de belastingplichtige vrijstaat de bepaling toe te passen die hij verkiest. Op deze hoofdregel bestaan uitzonderingen, zoals wanneer de wetgever een rangorde tussen verschillende bepalingen aangeeft. Daarnaast geldt als regel dat de belastingplichtige niet tweemaal dezelfde kosten belastingvrij vergoed kan krijgen. Dit betekent, dat wanneer hij ervoor kiest bepaalde uitgaven belastingvrij vergoed te krijgen op grond van een bepaalde regeling, hij niet daarnaast ook een beroep kan doen op een andere regeling, althans niet voor dezelfde uitgaven.
4.17. Het wettelijke systeem van de vergoeding van extraterritoriale kosten is als volgt. De mogelijkheid extraterritoriale kosten belastingvrij te vergoeden geldt ook wanneer men niet gebruik maakt van de 30%-bewijsregel. Een ieder die extraterritoriale kosten maakt, kan deze belastingvrij vergoed krijgen. Hierbij ligt de bewijslast op de belastingplichtige: hij zal de aard en omvang van de uitgaven aannemelijk moeten maken.
4.18. Toepassing van de 30%-bewijsregel maakt op bovengenoemd systeem in zoverre een inbreuk, dat, indien de belastingplichtige althans aan de voorwaarden van de regeling voldoet (aangeworven vanuit het buitenland, in het bezit van een specifieke deskundigheid, schaars op de Nederlandse arbeidsmarkt etc.) hij niet langer de aard en omvang van de uitgaven aannemelijk behoeft te maken. De 30%-bewijsregel behelst een vermoeden zowel ten aanzien van de aard van de uitgaven (deze worden verondersteld te zijn extraterritoriale kosten in de zin van artikel 15 a, lid 1, letter k (tekst 2002)) als ten aanzien van de omvang van de uitgaven (deze worden verondersteld 30 procent te belopen van belanghebbendes loon inclusief de kostenvergoeding). Dit vermoeden is in zoverre niet weerlegbaar, dat de fiscus niet aannemelijk mag maken dat de belastingplichtige geen extraterritoriale kosten gemaakt heeft, dan wel slechts tot een lager bedrag. Het vermoeden is echter wel door de belastingplichtige weerlegbaar; indien hij aannemelijk maakt dat zijn extraterritoriale kosten meer hebben belopen dan genoemde 30 procent, kan hij het volledige, hogere, bedrag belastingvrij vergoed krijgen.
4.19. De 30%-bewijsregel geldt niet van rechtswege, maar wordt slechts op verzoek toegepast. Het staat de belastingplichtige die kwalificeert voor de regeling dus vrij om haar niet te gebruiken maar om vergoeding van extraterritoriale (en andere) kosten te claimen op ad hoc basis.
4.20. De forfaitaire en vrijwillige aard van de bewijsregel brengt mee, dat alle uitgaven van de belastingplichtige die als extraterritoriale kosten aangemerkt kunnen worden, geacht worden onder de bewijsregel te zijn vergoed, behoudens de hierboven genoemde mogelijkheid van tegenbewijs door de belastingplichtige met betrekking tot de omvang van de kosten.
4.21. De Rechtbank heeft aldus terecht beslist dat het bedrag van € 10.482 onbelast is vergoed onder toepassing van de bewijsregel, zodat vergoeding van deze kosten onder toepassing van de faciliteit voor dubbele huisvestingskosten niet meer mogelijk is.
4.22. Het Hof merkt op, dat belanghebbende heeft erkend dat het totaal van zijn extraterritoriale kosten, waaronder de kosten van dubbele huisvesting, het bedrag van 30 procent niet hebben overschreden, zodat alle door hem gemaakte kosten belastingvrij zijn vergoed.
4.23. Ten slotte is belanghebbende van mening dat sprake is van strijd met artikel 39 EG Pro-Verdrag. Hij voert daartoe aan dat de werknemers die binnen Nederland dubbele huisvestingskosten maken, deze vergoed kunnen krijgen op grond van artikel 15b, lid 1, onderdeel i, Wet LB, terwijl voor een werknemer die vanuit het buitenland komt dergelijke kosten worden geacht te zijn vergoed middels de 30%-regeling. Dit onderscheid zou volgens belanghebbende leiden tot een belemmering.
4.24. Het Hof ziet niet in op welke wijze een door het Europese recht verboden belemmering zou kunnen ontstaan. Het staat een ingekomen werknemer vrij om belastingvrije vergoedingen te claimen volgens dezelfde regels die gelden voor "binnenlandse" werknemers. Voorts geldt, dat ook indien de ingekomen werknemer kiest voor toepassing van de bewijsregel, hij door de bovenomschreven mogelijkheid van tegenbewijs nooit in een slechtere positie kan geraken dan zonder toepassing van die regel.
2.6 Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 28 februari 2008 ongegrond verklaard.
Cassatie
2.7 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
2.8 Als middel van cassatie voert belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder de artikelen 15, aanhef, onderdeel a, en 15a, lid 1, onderdeel k, Wet LB, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de onderhavige vergoeding van € 28.037 zowel valt onder de vrijstelling van vergoedingen van kosten van dubbele huisvesting, als onder de vrijstelling van vergoedingen voor extraterritoriale kosten (de bewijsregel), en dat dit bedrag onbelast is vergoed onder toepassing van de bewijsregel, zodat vergoeding onder toepassing van de faciliteit voor dubbele huisvesting niet meer mogelijk is. Volgens belanghebbende zijn de onderhavige kosten geen extraterritoriale kosten, vallend onder artikel 15, onderdeel b, Wet LB, maar beroepskosten in de zin van artikel 15, onderdeel a, Wet LB, zodat die kosten naast de 30%-bewijsregel voor vrije vergoeding in aanmerking komen.
3. De vervallen 35%-regeling
3.1 Vóór 1 januari 2001 kon onder voorwaarden een bijzondere kostenaftrek dan wel belastingvrije vergoeding ter grootte van 35% van het loon worden verleend aan buitenlandse werknemers die tijdelijk in Nederland tewerk waren gesteld. Deze 35%-regeling is voor het eerst gepubliceerd in de Resolutie van 2 april 1986, nr. 285-1429, BNB 1986/171. De Staatssecretaris schreef:
(...) Ik keur tevens goed dat de bedrijfsemploye(e) ter zake van kosten van verblijf hier te lande (...), een bijzondere aftrek wordt verleend van vijfendertig procent.
Deze bijzondere aftrek wordt berekend over en in mindering gebracht op het met toepassing van de wettelijke regels te bepalen loon in de zin van art. 10 LB Pro '64, met dien verstande echter dat (...) vergoedingen voor uitgaven die mede met het persoonlijke leven samenhangen bij de bepaling van het loon volledig in aanmerking worden genomen.
Het wettelijke loonbegrip wordt derhalve voor de toepassing van deze regeling (...) uitgebreid ter zake van vergoedingen voor uitgaven die mede met het persoonlijke leven samenhangen. Tot deze uitgaven, waarvoor de bijzondere aftrek mede een tegemoetkoming beoogt te bieden, behoren onder meer representatiekosten, kledingkosten e.d.
De Resolutie maakt onderscheid tussen uitgaven die mede samenhangen met het persoonlijke leven (hierna: de gemengde uitgaven of kosten) en uitgaven met een zuiver zakelijk karakter. De 35%-regeling beoogt een tegemoetkoming te zijn voor de eerstbedoelde uitgaven. Naast de bijzondere aftrek van 35% van het loon kon rekening worden gehouden met de 'normale' wettelijke regels omtrent belastingvrije vergoedingen voor uitgaven met een zuiver zakelijk karakter, aldus de Resolutie:
Vergoedingen voor uitgaven met een uitsluitend zakelijk karakter kunnen volgens de normale wettelijke regels belastingvrij worden verstrekt.
Nadat de bijzondere aftrek is toegepast dient nog rekening te worden gehouden met de niet met het persoonlijke leven samenhangende, volgens de normale wettelijke regels te bepalen, aftrekbare kosten van dienstbetrekking.
3.2 De laatste 35%-regeling staat in het Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/243, dat heeft gegolden van 1 juli 1995 tot 1 januari 2001. In dit Besluit wordt eveneens opgemerkt dat de 35%-regeling toepassing vindt naast de wettelijke regeling van de vergoeding van kosten tot verwerving van het loon en de wettelijke kostenaftrek:
1.3.6. (...) Vergoedingen van kosten tot verwerving van het loon kunnen, met inachtneming van de wettelijke criteria, naast de 35%-regeling belastingvrij worden verstrekt.
(...)
1.6. Samenloop 35%-regeling en aftrekbare kosten
De 35%-regeling vindt toepassing naast de wettelijke kostenaftrek ingevolge artikel 14, 15 en 17 van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 35, 36 en 37 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
De wettelijke kostenaftrek ingevolge de artikelen 14, 15 en 17 Wet LB en de artikelen 35, 36 en 37 Wet op de inkomstenbelasting 1964 zag tevens op gemengde uitgaven. Daaruit leid ik af dat de 35%-regeling was verruimd: álle aftrekbare kosten, zakelijke en gemengde, konden naast de 35%-regeling worden afgetrokken dan wel onbelast worden vergoed. Daaruit volgt niet dat de 35%-regeling is opgezet als een aftrek van uitsluitend privé-kosten; zij had immers mede betrekking op de gemengde beroepskosten.
3.3 Naast de 35%-regeling kon bijvoorbeeld de kostenaftrek worden genoten voor tijdelijke huisvesting buiten de woonplaats in de zin van (oud) artikel 15, lid 2, aanhef en onderdeel e, Wet LB (idem: artikel 36, lid 2, aanhef en onderdeel e, Wet op de inkomstenbelasting 1964). Deze kostenaftrek luidde:
2. Het gezamenlijke bedrag van de kosten die verband houden met een hierna genoemde post wordt in aanmerking genomen met inachtneming van de bij die post aangegeven normering:
(...)
e. huisvesting van de werknemer buiten zijn woonplaats: het werkelijke bedrag gedurende ten hoogste twee jaren; (...)
Deze aftrek voor kosten van dubbele huisvesting kwam toe aan de werknemer die in zijn land van herkomst was blijven wonen en in Nederland ook huisvesting had. Zodra hij zijn woonplaats naar het werkland verplaatste, had hij geen recht meer op de aftrek van dubbele huisvestingskosten.
4. Nieuwe wetgeving per 1 januari 2001
4.1 Het vervallen van de aftrekbare kosten van dienstbetrekking door de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 bracht mee dat een nieuw vergoedingenregime in de Wet LB werd geïntroduceerd. Artikel 11 Wet Pro LB bepaalt vanaf 2001:
1. Tot het loon behoren niet:
a. vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen);
(...)
In de Memorie van Toelichting wordt aangegeven:(5)
Volgens het nieuwe onderdeel a behoren niet tot het loon vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Dergelijke vergoedingen krijgen de aanduiding "vrije vergoedingen". Deze formulering geeft de dragende gedachte achter het begrip vrije vergoeding, maar is daarmee te open om voor de praktijk rechtstreeks bruikbaar te zijn. Het begrip vrije vergoedingen is daarom uitgewerkt in het nieuwe hoofdstuk IIA (naar analogie met de uitwerking van het pensioenbegrip in hoofdstuk IIB (voorheen IIA)).
4.2 In hoofdstuk IIA Wet LB staan de voor de casus relevante artikelen 15, 15a en 15b. Artikel 15 Wet Pro LB geeft een algemene omschrijving van vrije vergoedingen:
Vrije vergoedingen zijn:
a. vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;
b. andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.
Zowel onderdeel a als onderdeel b van artikel 15 Wet Pro LB ziet op vergoedingen die, in de bewoordingen van artikel 11, lid 1, onderdeel a, Wet LB, 'naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren'. Onderdeel a van artikel 15 is Pro slechts opgenomen om aan te geven dat op het punt van de belastingvrije vergoedingen geen breuk met het verleden is beoogd, aldus de wetgever.(6) De in onderdeel a voorkomende elementen kwamen reeds voor in het oude artikel 14 Wet Pro LB (dat aftrekbare kosten betrof) en in de daarop gebaseerde rechtspraak en hebben dan ook dezelfde betekenis. Onderdeel b van artikel 15 is Pro nagenoeg geheel een herhaling van artikel 11, lid 1, onderdeel a, Wet LB. De in onderdeel b omschreven andere vergoedingen vonden eerder hun basis in lagere regelgeving en beleidsbesluiten, aldus de wetgever in zijn toelichting. Als voorbeeld golden bedrijfsfitness en maaltijden voor winkelpersoneel bij koopavonden. Het betreft hier min of meer toevallige voordelen die opkomen in het zakelijke belang van de werkgever en die dus niet primair ter beloning worden gegeven. Hiervan is niet sprake als een dergelijke vergoeding gepaard gaat met een aanmerkelijk privé-voordeel van de werknemer.(7)
Met het opnemen van de onderdelen a en b in artikel 15 Wet Pro LB is mijns inziens geen onderscheid aangebracht tussen (zuiver zakelijke en gemengde) beroepskosten en andere kosten (privé-kosten) die voor vrije vergoeding in aanmerking komen of tussen zuiver zakelijke kosten en gemengde kosten. Het onderscheid in a en b heeft geen andere betekenis dan continuïteit te bewerkstelligen tussen het oude en het nieuwe regime. Dit komt erop neer dat kosten die vroeger aftrekbaar waren dan wel voor vrije vergoeding in aanmerking kwamen, of dit nu was op grond van de wet of op grond van lagere regelgeving dan wel van beleidsbesluiten, nu (nog steeds) voor vrije vergoeding in aanmerking komen. Een verruiming van het begrip kostenvergoeding is hoe dan ook niet beoogd. Zowel vóór als na 1 januari 2001 strekken kostenvergoedingen niet tot beloning van de werknemer maar tot vergoeding van zijn kosten.
4.3 Artikel 15a, lid 1, Wet LB geeft voorbeelden van kostenposten die in ieder geval vrij vergoed kunnen worden:
1. Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van:
(...)
g. verhuizing, ter omvang van de kosten van het overbrengen van de inboedel vermeerderd met 12% van het, met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen regels bepaalde, jaarloon of het tot jaarloon herleide bedrag van het in het kalenderjaar genoten loon uit de dienstbetrekking waarvoor de werknemer verhuist, maar met niet meer dan € 5445;
(...)
k. extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten), met dien verstande dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden, onder daarbij te stellen voorwaarden, geldt dat vergoedingen van kosten van verblijf buiten het land van herkomst - voor van buiten Nederland in dienstbetrekking genomen werknemers gedurende ten hoogste tien jaar - ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten, alsmede tot het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden.
De in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, Wet LB genoemde vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten vormt de wettelijke basis voor de 30%-bewijsregel. Volgens de bewijsregel worden vergoedingen tot 30% van de grondslag (zijnde de som van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten) en de vergoeding van schoolgelden geacht vergoedingen voor extraterritoriale kosten te zijn. Extraterritoriale kosten zijn wettelijk gedefinieerd als extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst. De wetgever schrijft in de Memorie van Toelichting:(8)
Het is een ervaringsfeit dat indien een werknemer tijdelijk vanuit het buitenland in Nederland wordt terwerkgesteld, of door zijn werkgever vanuit Nederland naar het buitenland wordt gezonden, tijdelijk in die zin dat hij na afloop van de werkzaamheden normaliter weer naar zijn land van herkomst zal terugkeren, hij kosten van verblijf maakt die niet worden gemaakt door een werknemer die zijn werkzaamheden in zijn land van herkomst heeft of die definitief naar een ander land emigreert.
Het gaat dus om kosten van verblijf die worden gemaakt in verband met de tijdelijkheid van het verblijf buiten het land van herkomst. Belangrijk is dat de kosten samenhangen met de tijdelijke uitzending of tewerkstelling. De wetgever heeft het over kosten die niet worden gemaakt door een werknemer die in het land van herkomst werkt of die definitief naar een ander land emigreert. Mijns inziens is met deze opmerking niet bedoeld alleen kosten (voor zover) die niet in binnenlandse situaties (kunnen) opkomen tot extraterritoriale kosten te benoemen. Als kosten overwegend met de tijdelijke uitzending of tewerkstelling samenhangen, kwalificeren zij volledig als extraterritoriale kosten.
De wetgever geeft een aantal voorbeelden van extraterritoriale kosten:(9)
(...) Als voorbeelden van dergelijke kosten, extraterritoriale kosten, zijn te noemen:
extra uitgaven voor het vinden van geschikte huisvesting;
extra uitgaven voor dubbele huisvesting;
hogere huisvestingskosten als gevolg van krapte op de markt;
extra uitgaven voor het overbrengen van de inboedel en het invoeren ervan;
extra uitgaven voor het zoeken naar geschikte scholen voor de kinderen;
extra uitgaven voor het vinden van geschikte gelegenheden voor inkomensbestedende uitgaven;
extra uitgaven voor het aanvragen/omzetten van officiële papieren zoals tewerkstellingvergunningen, verblijfsvergunningen en rijbewijzen;
extra uitgaven voor taalcursussen;
extra uitgaven voor ontspanning en dergelijke;
extra uitgaven voor het contact met en het bezoeken van familie en anderen in het land van herkomst, of voor het laten overkomen van dergelijke personen.
Het woord 'extra' voor alle bovengenoemde uitgaven duidt mijns inziens niet op meerkosten, in de zin van een vergelijking tussen de feitelijk gemaakte kosten en de kosten die worden gemaakt door een werknemer zonder tewerkstelling of uitzending. Nog los van de praktische vraag hoeveel kosten die werknemer dan wel maakt. Kosten die opkomen door de tewerkstelling alhier of uitzending naar het buitenland vallen onder het begrip extraterritoriale kosten. Alleen in geval van hogere huisvestingskosten (het woord zegt het al) dient een dergelijke vergelijking wel te worden gemaakt. Niet de volledige (eerste) huisvestingskosten vallen onder de extraterritoriale kosten maar alleen de meerkosten voor een duurdere woning in verband met krapte op de woningmarkt. De Staatssecretaris heeft in zijn besluit van 11 februari 2004, CPP2003/641M, BNB 2004/191, de norm aangegeven voor 'normale huisvestingskosten' en welke (meer)kosten derhalve kwalificeren als extraterritoriale kosten (onder 5.6).
4.4 Artikel 15b, lid 1, Wet LB geeft voorbeelden van vergoedingen die in ieder geval niet, of voor een aangegeven deel niet, vrij vergoed kunnen worden:
1. Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van:
(...)
i. huisvesting buiten de woonplaats ter zake van de dienstbetrekking voorzover de vergoeding betrekking heeft op een periode van meer dan twee jaar;
4.5 Oorspronkelijk was voorgesteld om naast de algemene bepaling omtrent vrije vergoedingen een tweede lid in artikel 15 Wet Pro LB op te nemen voor de vergoeding van extraterritoriale kosten. Het voorstel luidde:(10)
Artikel 15
1. Vrije vergoedingen zijn:
(...)
2. Voor bepaalde groepen werknemers die van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, kunnen bij algemene maatregel van bestuur, onder daarbij te stellen voorwaarden, vergoedingen in verband met extra kosten van levensonderhoud voor een bepaalde periode worden aangewezen als vrije vergoedingen.
(...)
In de Nota naar aanleiding van het Verslag wordt toegelicht waarom het tweede lid was opgenomen:(11)
(...) Op het voorstel om een zinsnede in de bepaling van artikel 15, tweede lid, van het voorstel te schrappen ter voorkoming van claims, merken wij op dat wij, juist vanwege het overleg met het parlement, het wenselijk achten om al in de wet de kaders te scheppen voor een delegatiebevoegdheid door het opnemen van een zekere afbakening. Doel van de begrenzing is om de begunstiging van de van buiten Nederland komende werknemers die hier tijdelijk verblijven, betrekking te laten hebben op de extra kosten van levensonderhoud die dat verblijf met zich meebrengen.
Een delegatiebevoegdheid is uiteindelijk opgenomen in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, Wet LB. Over het laten vervallen van het voorgestelde tweede lid van artikel 15 Wet Pro LB merkt de wetgever op:(12)
Het is evident dat vergoedingen van dergelijke extraterritoriale kosten niet als beloningsvoordeel worden ervaren en derhalve, op de voet van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964, niet tot het loon behoren. Om daaromtrent geen misverstand te laten ontstaan wordt thans voorgesteld artikel 15a van die wet, dat een opsomming geeft van vergoedingen die in elk geval als vrije vergoeding zijn aan te merken, uit te breiden met een onderdeel k, inhoudende dat in redelijkheid gemaakte extraterritoriale kosten, zijnde extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst, tot de vrije vergoedingen behoren. (...)
Aldus worden de eerder opgenomen leden 2 en 3 van artikel 15 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 overbodig, de daar voorziene bijzondere regelingen zijn immers niet nodig nu vergoedingen voor extraterritoriale kosten tot de vrije vergoedingen behoren, zodat thans wordt voorgesteld die leden te laten vervallen. (...)
4.6 Het was niet de bedoeling van de wetgever 2001 om met de nieuwe 30%-bewijsregel ingrijpende wijzigingen of beleidsmatige aanpassingen aan te brengen in het regime zoals dat gold tot en met 31 december 2000, zo is meermalen bevestigd. Zie de Nota naar aanleiding van het Verslag:(13)
(...) dat het, naast de in het regeerakkoord opgenomen inperking van de zogenoemde 35%-regeling tot een 30%-regeling en de uit de belastingherziening voortvloeiende aanpassing aan het stelsel van vrije vergoedingen en verstrekkingen, niet in onze bedoeling ligt om daarbij al te ingrijpende veranderingen aan te brengen in de strekking van de regeling of de doelgroep waarop zij ziet.
Zie voorts de Nota naar aanleiding van het Nader Verslag:(14)
(...) Beide passages strekken ertoe aan te geven dat wij, naast het terugbrengen van de 35%-regeling tot een 30%-regeling, niet het voornemen hebben beleidsmatige aanpassingen aan te brengen. Wel zal bij het voorbereiden van de algemene maatregel van bestuur voor de 30%-regeling rekening moeten worden gehouden met de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001. Ook ligt het voor de hand de ontwikkelingen in beleid en jurisprudentie sinds 1995 hierbij te betrekken. Een en ander kan ertoe leiden dat de vormgeving van de 30%-regeling op bepaalde punten kan verschillen van de 35%-regeling.
Zie tot slot de Nota naar aanleiding van het Verslag ten aanzien van het doel van de regeling:(15)
(...) Naast het beperken van de 35%-vergoeding tot een 30%-vergoeding worden geen andere wijzigingen beoogd.
Eén van de nieuwigheden in de regeling is dat voortaan de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten vrij kunnen worden vergoed, ook als die kosten meer bedragen dan 30% van de grondslag; de term 'bewijsregel' wijst daarop.
4.7 De vraag rijst of het opnemen van de voormalige 35%-regeling in de wetgeving van betekenis is geweest voor de samenloop tussen de 30%-bewijsregel en de beroepskosten. Kon de Staatssecretaris nog schrijven dat de 35%-regeling geldt naast de wettelijke regelingen voor aftrekbare kosten, nu doet zich de vraag voor wat te doen als kosten zowel kunnen vallen onder de 30%-bewijsregel als onder de andere kostenposten van artikel 15a en 15b Wet LB. Kunnen zij als zodanig naast de 30%-bewijsregel vrij worden vergoed? Of dient gekozen te worden onder welke rubriek van artikel 15a of 15b Wet LB een kostenvergoeding het meest thuishoort?
De wetgever laat zich hierover niet met zoveel woorden uit. Aangegeven wordt slechts dat de terminologie 'tot de vrije vergoedingen behoren' inhoudt dat de artikelen 15a en 15b Wet LB geen gesloten systeem vormen. Kostenposten die niet in één van de twee artikelen worden genoemd, kunnen niettemin tot vrije vergoedingen leiden of juist geen vrije vergoedingen opleveren.(16) Een vrije vergoeding die op grond van artikel 15a Wet LB wordt verstrekt, moet vanzelfsprekend altijd voldoen aan het in artikel 15 Wet Pro LB opgenomen vereiste dat de vergoeding geacht kan worden te strekken tot bestrijding van feitelijke kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en/of naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren; anders is het immers geen vrije vergoeding.(17) De artikelen 15a en 15b Wet LB dienen derhalve als verduidelijking van de algemene formulering in artikel 15 Wet Pro LB, maar behelsen tevens per kostencategorie nadere normeringen en beperkingen. Daaruit leid ik af dat een kostenvergoeding die de wetgever nader heeft gereguleerd, slechts in één rubriek van artikel 15a of 15b Wet LB thuishoort. Een vergoeding kan niet onder twee verschillende bepalingen in artikel 15a en/of 15b Wet LB worden gerangschikt. Voorts leid ik uit het voorgaande af dat er geen wettelijke rangorde is tussen de bepalingen in artikel 15a en 15b Wet LB. Hoe moet dan worden gerubriceerd, bij afwezigheid van een wettelijke rangorde? Het ligt voor de hand uit te gaan van de regel dat kosten moeten worden gerekend tot de daarvoor meest gerede categorie, de meest specifieke kostenpost.(18) De meest specifieke post kan gevonden worden aan de hand van de aard en de oorzaak van de kosten. Het geven van een vrije keus aan de belastingplichtige ingeval zijn kostenpost kan worden gerangschikt onder twee bepalingen, zoals het Hof voorstelt in r.o. 4.16. van zijn uitspraak, lijkt mij niet juist. De wetgever zal immers vanwege het aangebrachte verschil in beperkingen en normeringen kennelijk als uitgangspunt hebben genomen dat kosten van de werknemer juist niet onder twee (immers verschillende) bepalingen kunnen worden gerangschikt.
4.8 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 22 maart 2000, nr. 35 033, BNB 2000/165, over de vergoeding van kosten van herstel van schade aan een auto, opgelopen tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking. Vallen de herstelkosten onder (oud) artikel 15, lid 2, onderdeel c, Wet LB, inzake het forfait voor autokosten, of kunnen zij onder (oud) artikel 11, lid 1, onderdeel k, Wet LB, inzake schade aan persoonlijke zaken, worden gebracht? Volgens de Hoge Raad betreft het autokostenforfait 'autokosten van welke aard dan ook'. De herstelschade kan niet buiten het forfait om vrij vergoed worden; een andere opvatting zou tot dubbele vergoeding kunnen leiden, door de Raad omschreven als 'dubbeltelling'. De overweging van de Raad luidde:
3.4. (...) Zoals vermeld in 3.2 hiervoor heeft de wetgever in artikel 36, lid 2, van de Wet IB en artikel 15, lid 2, letter c, van de Wet LB een beperking willen aanbrengen in de mogelijkheid de integrale autokosten in mindering te brengen op het inkomen dan wel deze kosten onbelast te vergoeden. De in deze bepalingen opgenomen forfaitaire regeling ziet ook op kosten als hiervoor in 3.1 vermeld, en op verzekeringspremies, die betaald zouden moeten worden om deze kosten te voorkomen. In dit systeem past niet dat met toepassing van artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet LB boven het forfaitair bepaalde bedrag autokosten, van welke aard dan ook, onbelast zouden kunnen worden vergoed. Dit klemt temeer daar aldus een dubbeltelling kan plaatsvinden: enerzijds een onbelaste vergoeding of een aftrek van de integrale autokosten, zij het forfaitair beperkt, en anderzijds de vergoeding van de eventuele herstelkosten van een schade of verlies van de auto volgens artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet LB. Het moet er daarom voor worden gehouden dat steeds bij de vergoeding van autokosten, ook als het gaat om vergoedingen als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter k, van de Wet LB, de beperking geldt van artikel 15, lid 2, letter c, van die wet.
5. Nieuwe besluitgeving
5.1 Artikel 15a, lid 1, onderdeel k, Wet LB geeft de Kroon de bevoegdheid om bij algemene maatregel van bestuur de bewijsregel nader inhoud te geven. Dat heeft de Kroon (hierna ook: de Besluitgever) gedaan in de artikelen 8 en volgende van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Artikel 9, lid 1 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 luidt:
1. Vergoedingen en verstrekkingen aan extraterritoriale werknemers van kosten, respectievelijk ter voorkoming van kosten van verblijf buiten het land van herkomst worden, ten aanzien van ingekomen werknemers op gezamenlijk verzoek van de werknemer en de inhoudingsplichtige, in elk geval beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot (bewijsregel):
a. 30% van de grondslag, waarbij de grondslag is de som van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking ter zake van het verblijf buiten het land van herkomst voorzover de ingekomen of uitgezonden werknemer ter zake geen recht heeft op voorkoming van dubbele belasting, en de vergoeding voor extraterritoriale kosten; (...)
5.2 De delegatiebevoegdheid in artikel 15a, lid 1, onderdeel k, Wet LB geeft de Kroon niet de bevoegdheid om het begrip extraterritoriale kosten te bepalen; de bevoegdheid betreft de omschrijving van de doelgroep. In de Nota van Toelichting(19) heeft de Besluitgever desalniettemin een beschouwing opgenomen omtrent de verhouding tussen de extraterritoriale kosten en de overige kostenposten in de Wet LB. Deze beschouwing is niet bindend maar wel gezaghebbend; het is immers door de Kroon geschreven, en bovendien is het concept zonder aanmerking bezien door de Tweede Kamer bij de behandeling van artikel 15a, lid 1, onderdeel k, Wet LB.(20)
5.3. Het is van belang om te weten of een kostensoort tot de post extraterritoriale kosten behoort of tot een andere kostenpost. Immers, in het eerste geval zijn de kosten niet buiten de 30%-bewijsregel om vrij te vergoeden (behoudens voor zover de daadwerkelijke extraterritoriale kosten meer bedragen dan 30%); in het geval kosten tot een andere categorie behoren zijn zij dat wel. Verder is het onderscheid van belang in geval normeringen en beperkingen van toepassing zijn voor andere kosten dan extraterritoriale kosten. De Besluitgever leert in de Nota van Toelichting:
Als hoofdregel geldt, zoals dat bij gemengde kosten steeds het geval is geweest, dat kosten moeten worden gerekend tot de daarvoor meest gerede categorie, de meest specifieke kostenpost.
De Besluitgever merkt over de verhouding tussen extraterritoriale kosten en de kosten van huisvesting buiten de woonplaats op:
Indien een werknemer zijn woning in het land van herkomst aanhoudt en in het werkland eveneens woonruimte krijgt, zou men op goede gronden zowel kunnen betogen dat hier sprake is van extraterritoriale kosten als kunnen stellen dat het hier gaat om kosten van huisvesting buiten de woonplaats in de zin van artikel 15b, eerste lid, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het ligt in dergelijke gevallen voor de hand de keuze van de meest specifieke post te maken aan de hand van de vraag waar de oorzaak van de kosten overwegend (in de fiscale terminologie: grotendeels, voor meer dan 50%) ligt. De vrije vergoedbaarheid voor kosten van huisvesting buiten de woonplaats is beperkt tot twee jaar vanwege het privéaspect dat ook kleeft aan het niet willen verhuizen naar een nieuwe werkplek. Bij uitzending naar een ander land ligt dit anders: hier is veelal geen sprake van niet willen maar van in redelijkheid niet kunnen. Dat maakt dat het karakter van de kosten van dubbele huisvesting overwegend extraterritoriaal is. (...) Hetzelfde geldt overigens indien een werknemer zijn woonplaats verplaatst naar het land waarnaar hij is uitgezonden. De eventuele extra kosten van al dan niet zelfstandige huisvesting zijn in dergelijke situaties extraterritoriale kosten die binnen de 30%-bewijsregel vallen. (...)
5.4 De Besluitgever gaat in zijn Nota van Toelichting verder in op de verhouding van extraterritoriale kosten met andere in artikel 15a en 15b Wet LB genoemde posten, zoals kleine consumpties en werkkleding, representatie, cursussen en dergelijke, muziekinstrumenten en andere apparatuur ten aanzien waarvan hij stelt dat men die ook in het land van herkomst heeft en derhalve geen extraterritoriale kosten vormen. Een uitzondering geldt voor inburgeringscursussen en cursussen in de taal van het land van tewerkstelling: de werknemer zou dergelijke cursussen in het algemeen immers niet hebben gevolgd indien hij niet was uitgezonden of ingekomen. Kosten van opleiding of studie, mogelijk met uitzondering van specifiek met het oog op (uit)zending gevolgde opleidingen, behoren tot de betreffende specifieke kostenposten. Maaltijden, bedrijfsfitness, werkruimten in de eigen woning, telefoonabonnementen, persoonlijke verzorging en personeelsverenigingen, WAZ-premies c.a., loonbelasting en premies volksverzekeringen, geldboeten, misdrijven, wapentuig en gevaarlijke dieren tenslotte zijn dermate specifiek dat zij niet tot de post extraterritoriale kosten kunnen behoren, aldus de Besluitgever.
5.5. De Besluitgever geeft in de Nota van Toelichting nog een voorbeeld van samenloop, en wel die van de extraterritoriale kosten met de kosten van verhuizing:
De (...) verhuiskosten zouden wellicht ook als extraterritoriale kosten kunnen worden gezien, maar vallen primair onder de specifieke kostenpost "verhuizing" van artikel 15a, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964. Een verhuizing als zodanig verandert immers niet van karakter indien een werknemer vanwege zijn werk niet binnen Nederland verhuist maar naar het buitenland.
Verhuiskosten kunnen derhalve vrij worden vergoed naast de 30% van de bewijsregel. Dit geldt voor alle kosten die niet primair als extraterritoriale kosten moeten worden aangemerkt. Extraterritoriale kosten zijn kosten die een werknemer niet zou hebben gemaakt als hij niet langdurig (maar tijdelijk) was uitgezonden of ingekomen. Kosten die hij ook zou hebben gehad bij dezelfde werkzaamheden in eigen land, zijn geen extraterritoriale kosten. (...)
De Besluitgever maakt kennelijk een onderscheid. De kosten van huisvesting buiten de woonplaats behoren tot de extraterritoriale kosten omdat het karakter van dubbele huisvestingskosten overwegend extraterritoriaal is, verhuiskosten vormen geen extraterritoriale kosten omdat een verhuizing niet van karakter verandert indien een werknemer vanwege zijn werk niet binnen Nederland verhuist maar naar het buitenland. Als een werknemer voor zijn werk verhuist, is in beginsel niet van belang of de nieuwe werkplek in het buitenland is gelegen of niet, is de redenering. Deze redenering spreekt mij niet aan. De verhuizing in geval van een tijdelijke uitzending of tewerkstelling hangt zodanig daarmee samen dat die kosten mijns inziens kwalificeren als extraterritoriale kosten. Hieraan doet niet af dat een binnenlandse werknemer ook te maken kan krijgen met verhuiskosten. De redenering van de Besluitgever roept bovendien de vraag op of, als de internationale verhuizing extra verhuiskosten met zich brengt ten opzichte van een binnenlandse verhuizing, die extra uitgaven dan wel onder de extraterritoriale kosten vallen.
De wetgever heeft in zijn Memorie van Toelichting (onder 4.5) de extra uitgaven voor het overbrengen van de inboedel geschaard onder de extraterritoriale kosten. Met het woord 'extra' heeft hij mijns inziens niet bedoeld dat een vergelijking gemaakt dient te worden tussen de feitelijk gemaakte kosten en de kosten die worden gemaakt door een werknemer zonder tewerkstelling of uitzending, zodat alleen de 'extra' kosten voor het overbrengen van de inboedel in verband met de internationale verhuizing ten opzichte van de binnenlandse verhuizing onder de extraterritoriale kosten vallen. Door de tijdelijke uitzending of tewerkstelling wordt (een deel van) de inboedel overgebracht; het omgekeerde gebeurt na afloop van de uitzending of tewerkstelling. Alle kosten die dit meebrengt komen op door de uitzending of tewerkstelling en vallen derhalve onder de extraterritoriale kosten. Ik volg de Besluitgever dus niet in zijn beschouwing dat verhuiskosten primair onder de specifieke kostenpost verhuizing vallen in geval van een verhuizing naar of vanuit het buitenland bij een uitzending of tewerkstelling. In een dergelijk geval kwalificeren de verhuiskosten mijns inziens per definitie als extraterritoriale kosten.(21) Voor de normering van deze verhuiskosten geldt naar mijn mening vanzelfsprekend niet artikel 15a, lid 1, onderdeel g, Wet LB. Wel dient de vergoeding (in dit geval voor de extraterritoriale kosten) 'in redelijkheid' te zijn verstrekt, volgt uit artikel 15a, lid 1, aanhef, Wet LB.
5.6 In een aantal beleidsbesluiten stelt de Staatssecretaris, evenals de Besluitgever, dat sprake is van extraterritoriale kosten in geval van kosten van dubbele huisvesting (of in geval de eerste huisvestingskosten een bepaald bedrag te boven gaan) en dat hiervan geen sprake is in geval van verhuiskosten. Zie bijvoorbeeld het Besluit van de Staatssecretaris van 11 februari 2004, CPP2003/641M, BNB 2004/191, waarin verwezen wordt naar de wetsgeschiedenis (vermeld onder 4.5) en de Nota van Toelichting (vermeld onder 5.2):(22)
8. (...)
- Dubbele huisvestingskosten
De huisvestingskosten buiten het land van herkomst van een extraterritoriale werknemer, bijvoorbeeld in een hotel, die naar de omstandigheden beoordeeld, in het land van herkomst is blijven wonen, zijn extraterritoriale kosten voor de periode van de tijdelijke uitzending. De in artikel 15b, eerste lid, onderdeel i, van de Wet LB, genoemde termijn van twee jaar is niet van toepassing.
- (Eerste) huisvestingskosten
Als de werknemer, naar de omstandigheden beoordeeld, niet in het land van herkomst is blijven wonen, dan is geen sprake van dubbele huisvestingskosten. In het besluit van 26 november 2001, nummer CPP2001/2970 (vraag en antwoord 17), is uit het oogpunt van doelmatigheid opgenomen dat de normale huisvestingskosten op 18% van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking (exclusief eventuele bijtelling voor huisvesting) kunnen worden gesteld. In zoverre is sprake van loon. Voor zover het bedrag van de vergoeding of verstrekking ziet op het bedrag dat uitgaat boven 18% van het loon is sprake van extraterritoriale kosten.
3. Verhuiskostenvergoeding (relocation expenses/moving allowance)
De kosten van verhuizing in het kader van de dienstbetrekking en de kosten voor het overbrengen van de boedel zijn geen extraterritoriale kosten. De inhoudingsplichtige kan deze kosten op grond van artikel 15a, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB, vrij vergoeden, rekening houdend met de in dat artikel genoemde normeringen en beperkingen.
6. Beschouwing
6.1 Een werknemer kan door zijn uitzending naar het buitenland te maken krijgen met dubbele huisvestingskosten; hij woont niet in het werkland maar heeft daar wel huisvesting omwille van zijn dienstbetrekking. Dat maakt dat zijn kosten van dubbele huisvesting onder de extraterritoriale kosten vallen. Tot dezelfde conclusie komen de wetgever (onder 4.3), de Besluitgever (onder 5.3) en de Staatssecretaris (onder 5.6). Het feit dat een binnenlandse werknemer ook te maken kan krijgen met kosten van dubbele huisvesting doet hier niet aan af (hetzelfde geldt mijns inziens voor verhuiskosten, onder 5.5). De wetgever schiep een specifieke regeling, de 30%-bewijsregel, voor een periode van 10 jaar voor de extra uitgaven van de buitenlandse werknemer die in Nederland wordt tewerkgesteld, waaronder dubbele huisvestingskosten vallen.
6.2 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 maart 2000, nr. 35 033, BNB 2000/165 (onder 4.8), kort gezegd, geoordeeld dat alle autokosten, zelfs de kosten van herstel van schade aan de auto, onder het autokostenforfait vielen, ook al kunnen deze kosten worden gerangschikt onder een andere bepaling in de wet. Mijns inziens dienen in lijn met dit arrest alle kosten in verband met tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst onder de 30%-bewijsregel te worden gerangschikt, ook die kosten waarvoor in binnenlandse verhoudingen een andere kostenpost bestaat. Er bestaat geen rangorde tussen de bepalingen in artikel 15a en 15b Wet LB (zie onder 4.7) maar er is mijns inziens wel sprake van een specifieke bepaling ten opzichte van een algemene (of minder specifieke), artikel 15a, lid 1, onderdeel k, Wet LB is specifiek ten opzichte van het meer algemene artikel 15b, lid 1, onderdeel i, Wet LB. Een vrije vergoeding van dubbele huisvestingskosten op basis van de andere kostenpost dan die voor extraterritoriale kosten leidt mijns inziens in de praktijk tot een dubbele vrije vergoeding (of in de terminologie van de Hoge Raad: een dubbeltelling), behoudens voor zover de extraterritoriale kosten, exclusief de dubbele huisvestingskosten, meer bedragen dan het 30%-forfait. Voor deze dubbeltelling is geen rechtvaardiging te bedenken.
6.3 In binnenlandse verhoudingen kunnen de kosten van huisvesting buiten de woonplaats ter zake van de dienstbetrekking gedurende 2 jaar vrij worden vergoed ingevolge artikel 15b, lid 1, onderdeel i, Wet LB. Als deze regeling van toepassing zou zijn op ingekomen werknemers, betekent dit dat zij na 2 jaar geen vrije vergoeding meer kunnen genieten voor hun dubbele huisvestingskosten. De stelling dat de kwalificatie van hun dubbele huisvestingskosten omslaat na 2 jaar, zodat de kosten voortaan kwalificeren als extraterritoriale kosten, houd ik voor onverdedigbaar. De 30%-bewijsregel wordt toegekend voor een periode van 10 jaar; dat is de termijn waarbinnen naar inschatting van de wetgever extraterritoriale kosten opkomen door uitzending. Ik kan mij niet voorstellen dat de wetgever dubbele huisvestingskosten voor ingekomen werknemers na 2 jaar niet meer voor vrije vergoeding in aanmerking heeft willen laten komen.
6.4 Onder het regime van vóór 1 januari 2001 kwamen de kosten van huisvesting buiten de woonplaats gedurende de eerste 2 jaar naast de 35%-regeling voor vrije vergoeding in aanmerking (onder 3.3). De wetgever heeft aangegeven met het nieuwe vergoedingenregime het oude regime te willen continueren (onder 4.2). Continuering van het oude regime betekent dat kosten die vroeger voor vrije vergoeding in aanmerking kwamen, nu nog steeds daarvoor in aanmerking komen. Onder de 30%-bewijsregel kunnen, anders dan onder de 35%-regeling, de daadwerkelijk gemaakte extraterritoriale kosten vrij vergoed worden indien zij meer bedragen dan het forfait (onder 4.6). De dubbele huisvestingskosten komen dus in elk geval - nu: geheel - voor vrije vergoeding in aanmerking. In zoverre is geen ingrijpende wijziging in het oude regime gebracht ten aanzien van de vrije vergoedbaarheid van extraterritoriale kosten en dubbele huisvestingskosten, ook niet nu zij onder de extraterritoriale kosten vallen. Dit laat onverlet dat in de praktijk de totale vrije vergoeding lager kan uitpakken dan voorheen, namelijk als de extraterritoriale kosten minder bedragen dan het forfait(23).
6.5 Alleen een ingekomen werknemer die naar de omstandigheden beoordeeld blijft wonen in zijn land van herkomst maakt kosten van huisvesting buiten de woonplaats. De dubbele vrije vergoeding zou derhalve slechts toekomen aan deze werknemer en niet aan de ingekomen werknemer die metterwoon is verhuisd. Een aantal belangrijke extraterritoriale kosten zal de ingekomen werknemer die blijft wonen in zijn land van herkomst evenwel niet of in beperkte mate maken, zoals: uitgaven voor het zoeken naar geschikte scholen voor de kinderen; uitgaven voor het vinden van geschikte gelegenheden voor inkomensbestedende uitgaven; en uitgaven voor ontspanning en dergelijke (onder 4.5). Wie verdedigt dat de dubbele huisvestingskosten niet als extraterritoriale kosten kwalificeren en naast de 30%-bewijsregel voor vrije vergoeding in aanmerking komen, verleent een extra faciliteit voor juist deze werknemer die in de praktijk waarschijnlijk minder (overige) extraterritoriale kosten heeft dan de ingekomen werknemer die metterwoon is verhuisd. Dit verschil in uitkomst is mijns inziens niet evenwichtig. Bovendien zou de cumulatie van de vergoeding ingevolge de 30%-bewijsregel en een vergoeding voor dubbele huisvestingskosten gemakkelijk tot zo'n aanmerkelijk privé-voordeel leiden dat zij naar maatschappelijke opvattingen als een beloningsvoordeel zou worden ervaren waardoor op die grond geen sprake meer is van een vrije vergoeding (onder 4.7).
7. Beoordeling van het middel
7.1 Belanghebbende maakt een onderscheid tussen beroepskosten en uitgaven die te zeer de privésfeer betreffen om als zodanig te kwalificeren. Hij stelt dat beroepskosten onder artikel 15, onderdeel a, Wet LB vallen. Extraterritoriale kosten zijn uitgaven waarop artikel 15, onderdeel b, Wet LB ziet. Kosten die op de voet van artikel 15, onderdeel a, Wet LB voor vrije vergoeding in aanmerking komen, vallen derhalve niet onder artikel 15a, lid 1, onderdeel k, Wet LB en kunnen naast de 30%-bewijsregel belastingvrij worden vergoed. Volgens belanghebbende zijn de onderhavige kosten van dubbele huisvesting beroepskosten in de zin van artikel 15, onderdeel a, Wet LB, die ook aan een binnenlander vrij vergoed kunnen worden, en geen extraterritoriale kosten. Die kosten komen naast de 30%-bewijsregel voor vrije vergoeding in aanmerking. Zo was het onder de 35%-regeling, terwijl de wetgever op dit punt geen wijziging heeft beoogd, aldus belanghebbende.
7.2 Belanghebbende maakt een scherp onderscheid tussen onderdeel a en onderdeel b van artikel 15 Wet Pro LB; de onderdelen betreffen twee elkaar uitsluitende categorieën kosten, aldus belanghebbende. In dit onderscheid kan ik mij niet vinden. Artikel 15 Wet Pro LB geeft een algemene omschrijving van vrije vergoedingen; invoering van onderdeel a heeft geen andere betekenis gehad dan aan te geven dat geen breuk met het verleden is beoogd (onder 4.2); de omschrijving in onderdeel b van vrije vergoedingen gold ook voor alle kostenvergoedingen van vóór 1 januari 2001, dus ook voor de kosten bedoeld in onderdeel a. Een en ander brengt mee dat kosten die vroeger aftrekbaar waren dan wel voor vrije vergoeding in aanmerking kwamen, thans (nog steeds) voor vrije vergoeding in aanmerking komen. Ook als dubbele huisvestingskosten van ingekomen werknemers niet meer vergoed kunnen worden ingevolge de bepaling inzake kosten van huisvesting buiten de woonplaats (artikel 15b, lid 1, onderdeel i, Wet LB) maar onder de extraterritoriale kosten vallen, zoals ik verdedig, komen zij voor vrije vergoeding in aanmerking en ontstaat geen breuk met het verleden (zie onder 6.4).
7.3 Belanghebbende stelt dat de 35%-regeling betrekking had op uitgaven die samenhangen met het persoonlijke leven en daarom geen beroepskosten vormen. Ook de extraterritoriale kosten betreffen slechts dergelijke uitgaven, aldus belanghebbende. Ook deze opvatting kan ik niet volgen. De 35%-regeling en de 30%-bewijsregel hebben in de eerste plaats betrekking op gemengde beroepskosten(24), zoals kosten van dubbele huisvesting, en verder op een aantal zuivere privé-kosten. Terwijl vóór 1 januari 2001 een samenloop van een kostenvergoeding op grond van de 35%-regeling en van een kostenvergoeding op grond van de wettelijke regels mogelijk was, bracht de invoering van de 30%-bewijsregel in de Wet LB mee dat kosten voortaan onder één bepaling vallen (onder 4.7). Extraterritoriale kosten vallen onder artikel 15, lid 1, onderdeel k, Wet LB. Een cumulatie van vergoedingen is nu uitgesloten, maar de ingekomen werknemer komt niet tekort omdat de 30%-bewijsregel geen maximumregel is, zoals de 35%-regeling dat wel was.
7.4 Belanghebbende stelt voorts dat naar de feiten en omstandigheden van het geval moet worden beoordeeld of de uitgaven van dubbele huisvesting gelden als beroepskosten in de zin van artikel 15, onderdeel a, jo. artikel 15b, lid 1, onderdeel i, Wet LB dan wel als uitgaven die te zeer de privésfeer betreffen om als zodanig te kwalificeren en onder het bereik van artikel 15, onderdeel b, jo. artikel 15a, lid 1, onderdeel k, Wet LB vallen. Belanghebbende maakt aldus een onderscheid tussen de ene en de andere ingekomen of uitgezonden werknemer, al naar gelang de omstandigheden van diens geval. Mijns inziens is het criterium dat van geval tot geval beoordeeld dient te worden of kosten van dubbele huisvesting als kosten van huisvesting buiten de woonplaats of als extraterritoriale kosten kwalificeren niet juist. De extraterritoriale kosten zijn een geobjectiveerd begrip.
7.5 Als belanghebbende in het gelijk gesteld wordt, dient de zaak te worden verwezen voor nader onderzoek. Belanghebbende stelt dat de aanslag moet worden vastgesteld op € 35.573. In zijn aangifte inkomstenbelasting geeft hij een belastbaar inkomen van € 36.876 aan en dat is eveneens het bedrag waarop de Inspecteur de correctie van € 10.482 heeft toegepast. Hoe belanghebbende aan het bedrag van € 35.573 komt, is mij onduidelijk; het verwijzingshof moet het uitzoeken. Belanghebbende geeft aan dat de vergoeding van de dubbele huisvesting van € 10.482 met toepassing van de 30%-bewijsregel is begrepen in het belastbare loon in Nederland.(25) Ik leid hieruit af dat de vergoeding voor dubbele huisvesting € 14.974 bedraagt; van dit bedrag is reeds € 4.492 (30/70 x € 10.482) in de belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten van € 21.351 begrepen. De belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten is derhalve niet tot een te hoog bedrag vastgesteld, ook niet als het bedrag van € 10.482 in verband met de dubbele huisvesting vrij vergoed mag worden naast de 30%-bewijsregel.
8. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur- Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Vermoedelijk heeft belanghebbende een rekenfout gemaakt: € 49.819 - € 10.482 - € 2.416 = € 36.912 en niet € 36.876.
3 Rechtbank Breda, 6 april 2007, nr. AWB 05/3310, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
4 Hof 's-Hertogenbosch, 28 februari 2008, nr. 07/00233, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl.
5 Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 27.
6 Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 28.
7 Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 34-35.
8 Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 82.
9 Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 82-83.
10 Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nrs. 1-2, blz. 10.
11 Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 728, nr. 6, blz. 56.
12 Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, blz. 82-83.
13 Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 728, nr. 6, , blz. 56 e.v.
14 Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 1999-2000, 26 728, nr. 7, blz. 17.
15 Wet inkomstenbelasting 2001 (Belastingherziening 2001), Kamerstukken II, 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 70.
16 Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 28.
17 Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, blz. 35.
18 Idem: de Staatssecretaris in zijn Besluit van 11 februari 2004, CPP2003/641M, BNB 2004/191 en de Kroon zie onder 5.3.
19 Staatsblad 640, jaargang 2000, blz. 20-21.
20 Vgl. HR 25 januari 2008, nr. 43 396, r.o. 3.5.2. e.v., BNB 2008/104.
21 In dezelfde zin: mevr. drs. J. Visbeen, mevr. mr. I.C.L. Tuinstra en mevr. mr. M.A.P. Kees-van de Zwet, De 30%-regeling, WFR 2001/281.
22 Zie verder het Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26 (en de bij dit Besluit ingetrokken Besluiten van 26 november 2001, nr. CPP 2001/2970M, BNB 2002/61 en 24 augustus 2005, nr. CPP2005/464M, BNB 2005/346).
23 Zie in dit verband mevr. Drs. J. Visbeen, mevr. Mr. I.C.L. Tuinstra en mevr. Mr. M.A.P. Kees-van de Zwet, WFR 2001/281.
24 Vgl. Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001, Kamerstukken II, 27 466, nr. 3, blz. 83, aangehaald door het Hof in r.o. 4.12.
25 Zie blz. 2 van de motivering van het beroepschrift voor de Rechtbank.