Conclusie
Nr. 08/01905
Derde kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 30 maart 2009 inzake:
De Staatssecretaris van Financiën
Tegen
De erven van X
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: X), overleden in 2006, genoot met ingang van het jaar 2003 een arbeidsongeschiktheidsuitkering van het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna: Uwv). Hij leed aan een ernstige longziekte. Vóór 2003 was hij jarenlang als servicemonteur in dienstbetrekking werkzaam bij B bv (hierna: B). Na beëindiging van die dienstbetrekking heeft B, gelet op de staat van dienst bij het bedrijf en de ernst van de ziekte, aan X een personenauto ter beschikking gesteld voor privégebruik. Met uitzondering van de brandstofkosten, kwamen de kosten van het gebruik van deze auto voor rekening van B. X droeg de brandstofkosten. Voor het gebruik was X aan B geen vergoeding verschuldigd. Tijdens zijn dienstbetrekking heeft X niet de beschikking gehad over een door B ter beschikking gestelde personenauto. Wel had hij destijds voor zijn werkzaamheden als servicemonteur de beschikking over een bestelauto.
1.2 In de namens X gedane aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is ter zake van de door B ter beschikking gestelde personenauto geen voordeel tot het loon gerekend. Hierbij is het standpunt ingenomen dat dit voordeel niet op de voet van art 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001; tekst tot 2006) tot het loon dient te worden gerekend, omdat X - kort en zakelijk weergegeven - het voordeel niet als werknemer van B heeft genoten. Bij het vaststellen van de aanslag is de Inspecteur(1) van de aangifte afgeweken en is een voordeel uit de door B ter beschikking gestelde personenauto tot het loon gerekend. De aanslag is opgelegd aan de erven van X (hierna: de erven).
1.3 Bij zijn uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het door de erven gemaakte bezwaar afgewezen. De erven zijn hierop in beroep gekomen bij rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank).
2. Het geschil
Rechtbank(2)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:
In geschil is of X in het jaar 2005 een privé-voordeel ter zake van het gebruik van de aan hem door zijn voormalig werkgever ter beschikking gestelde auto als loon in aanmerking moet nemen.
Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord is nog in geschil tot welk bedrag het privé-voordeel in aanmerking moet worden genomen.
2.2 De Rechtbank heeft overwogen:
Gelet op de hierboven vermelde tekst van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001 is de rechtbank van oordeel dat voor de toepassing van dat artikel vereist is dat de belastingplichtige aan wie een auto ter beschikking is gesteld ten opzichte van degene die de auto ter beschikking heeft gesteld als werknemer kan worden aangemerkt.
Voor het onderhavige geval betekent dit dat beoordeeld moet worden of X in relatie tot B B.V. als werknemer kan worden beschouwd.
Vaststaat dat X in 2005 niet meer in dienstbetrekking stond tot B B.V. Daarnaast staat vast dat B B.V. in 2005 enkel de auto ter beschikking heeft gesteld aan X. Op grond van artikel 11a van de Wet LB behoort het genot van deze auto niet tot het loon. X heeft in 2005 dan ook geen loon in de zin van de loonbelasting ontvangen van B B.V.
Een en ander leidt ertoe dat B B.V. ten opzichte van A niet als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van de Wet LB optreedt. Gelet op het bepaalde in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB brengt dit tevens mee dat geen sprake is van werknemerschap van X in zijn verhouding tot B B.V. Nu dit werknemerschap ontbreekt, kan artikel 3.82 van de Wet IB 2001 naar het oordeel van de rechtbank geen toepassing vinden.
De omstandigheid dat X door de ontvangst van de WAO-uitkering in relatie tot het UWV wel als werknemer kwalificeert, doet hieraan niet af. De rechtbank acht immers louter de relatie tussen B B.V. en X van belang.
Voor verweerders opvatting dat de door het UWV uitgekeerde WAO-uitkering aan B B.V. dient te worden toegerekend en op grond daarvan werknemerschap ontstaat, biedt de tekst van artikel 2, eerste lid, van de Wet LB naar het oordeel van rechtbank geen ruimte.
(...)
Aan de beantwoording van de vraag tot welk bedrag het privé-voordeel in aanmerking moet worden genomen, komt de rechtbank niet toe.
2.3 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 26 maart 2008 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd.
Cassatie
2.4Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) op regelmatige wijze sprongcassatie ingesteld. De erven hebben een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft hierop een conclusie van repliek ingediend. De erven hebben gedupliceerd.
2.5 Het cassatieberoep bestaat uit één middel:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.82 en artikel 3.145 van de Wet IB 2001, doordat de rechtbank heeft geoordeeld dat geen voordeel van de ter beschikking gestelde auto tot het loon gerekend kan worden omdat de belanghebbende, aan wie de auto ter beschikking is gesteld, ten opzichte van degene die de auto ter beschikking stelt niet als een werknemer kan worden aangemerkt, zulks ten onrechte omdat belanghebbende wel een werknemer is in de zin van artikel 2 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) en artikel 3.82 van de Wet IB 2001 niet vereist dat de auto door de huidige werkgever ter beschikking wordt gesteld.
3. Beschouwing
Wettelijk kader
3.1Op de voet van artikel 2.3, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001 wordt inkomstenbelasting geheven over het door de belastingplichtige in het kalenderjaar genoten belastbare inkomen uit werk en woning. Artikel 3.1, lid 2 van de Wet IB 2001 bepaalt dat tot het inkomen uit werk en woning behoort het belastbare loon. Onder loon wordt ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB 2001 verstaan:
(...) loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting, met dien verstande dat, voorzover nodig in afwijking van die bepalingen, fooien en dergelijke prestaties van derden in aanmerking worden genomen voor het werkelijk genoten bedrag.
3.2 Loon is in artikel 10, lid 1 van de Wet LB gedefinieerd:
loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
Artikel 11a van de Wet LB (tekst tot 2006) luidde:
Tot het loon behoort mede niet het genot van een ter beschikking gestelde auto.
3.3 Het in de inkomstenbelasting gehanteerde loonbegrip was in het onderhavige jaar in artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001 uitgebreid door tot het loon te rekenen:
het voordeel dat de belastingplichtige heeft uit een hem als werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting ter beschikking gestelde auto.
Het begrip werknemer is in artikel 2, lid 1 van de Wet LB uitgelegd:
Werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, (...).
In deze bepaling betreffende het begrip werknemer is het begrip inhoudingsplichtige een constitutief element. Het begrip inhoudingsplichtige is in artikel 6 van Pro de Wet LB ingevuld. Op de voet van het eerste lid van die bepaling is inhoudingsplichtige:
a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;
b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt; (...)
3.4 Ingevolge artikel 3.145 van de Wet IB 2001 (tekst tot 2006) werd het op de voet van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001 in aanmerking te nemen voordeel op een (in beginsel) forfaitaire wijze bepaald (het zogenoemde autokostenforfait), door dit te stellen op een percentage van de (catalogus)waarde van de auto.
Situatie onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964
3.5 Ook vóór de invoering van de Wet IB 2001 behoorde het genot van een ter beschikking gestelde auto ingevolge artikel 11a van de Wet LB niet tot het loon en werd het voordeel dat een belastingplichtige ter zake genoot in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken. De wetgever heeft met de invoering van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001 ook geen inhoudelijke wijzigingen beoogd ten opzichte van de situatie onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964):
De aanhef en onderdeel a is ontleend aan artikel 22, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Inhoudelijke wijzigingen zijn niet beoogd.(3)
Artikel 22, lid 2, aanhef en onderdeel b van de Wet IB 1964 luidde:
De begrippen loon en dienstbetrekking worden opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting, met uitzondering van de bepalingen volgens welke:
(...)
b. het voordeel ter zake van het ter beschikking gesteld zijn van een auto niet tot het loon wordt gerekend.
3.6 Door in artikel 22, lid 2, aanhef en onderdeel b van de Wet IB 1964 het bepaalde in artikel 11a van de Wet LB nadrukkelijk niet van overeenkomstige toepassing te verklaren, werd het voordeel dat een belastingplichtige genoot uit een door zijn werkgever ter beschikking gestelde auto in wezen onder het ruime loonbegrip van artikel 10 van Pro de Wet LB "terug"gebracht, waardoor het voordeel vervolgens op de voet van artikel 22, lid 1, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 1964 in de inkomstenbelasting werd betrokken.(4) Dat artikel luidde als volgt:
Inkomsten uit arbeid zijn alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten:
a. als loon uit dienstbetrekking;(5)
Doordat tot het loon uit dienstbetrekking ook het loon uit vroegere dienstbetrekking werd gerekend, viel de belastingplichtige die een auto ter beschikking gesteld kreeg door zijn voormalige werkgever ook onder het toepassingsbereik van de laatste bepaling. Ingeval aan een belastingplichtige in verband met het verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking werd gesteld, werd ingevolge artikel 42, lid 3 van de Wet IB 1964 het te belasten voordeel - evenals onder de Wet IB 2001 - op een (in beginsel) forfaitaire wijze bepaald.(6) Wanneer de auto niet ter beschikking werd gesteld in verband met het verrichten van arbeid, diende het te belasten voordeel ingevolge artikel 34 van Pro de Wet IB 1964 te worden gewaardeerd naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kon worden toegekend, tenzij de verwerving van inkomsten het gebruik of verbruik meebracht. In dat geval werd de waarde gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.(7)
Situatie onder de Wet IB 2001 (tot 2006): het begrip werknemer
3.7 Hoewel, zoals in 3.5 aangegeven, met de invoering van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001 door de wetgever geen inhoudelijke wijzigingen zijn beoogd, lijkt de wetgever met de gewijzigde tekst toch van een ander uitgangspunt uit te gaan ten einde te komen tot een uitbreiding van het loonbegrip in de inkomstenbelasting. Waar onder de Wet IB 1964 deze uitbreiding werd bereikt door het bepaalde in artikel 11a van de Wet LB nadrukkelijk niet van overeenkomstige toepassing te verklaren waarmee het voordeel in wezen onder het loonbegrip van de loonbelasting werd "terug"gebracht, breidt artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001 het loonbegrip in de inkomstenbelasting uit door het voordeel uit een ter beschikking gestelde auto rechtstreeks tot dat loon te rekenen, althans voor zover de belastingplichtige kwalificeert als werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.
3.8 Ingeval een belastingplichtige in het kader van zijn tegenwoordige dienstbetrekking een auto ter beschikking gesteld krijgt van zijn werkgever, kwalificeert de werkgever als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6 van Pro de Wet LB en de belastingplichtige als werknemer in de zin van artikel 2, lid 1 van de Wet LB, zodat het voordeel op de voet van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001 tot het loon moet worden gerekend.(8) Ook wanneer een belastingplichtige na beëindiging van zijn dienstbetrekking, naast de auto die hem ter beschikking wordt gesteld, van zijn voormalige werkgever loon uit vroegere dienstbetrekking geniet, kwalificeert de belastingplichtige als werknemer in de zin van artikel 2, lid 1 van de Wet LB. De voormalige werkgever is dan immers inhoudingsplichtig ter zake van dit loon uit vroegere dienstbetrekking. De uitkomst is in die gevallen derhalve gelijk aan de uitkomst onder de Wet IB 1964. De schoen gaat wringen wanneer de belastingplichtige niet (langer) in dienstbetrekking staat tot degene die hem een auto ter beschikking stelt en hij van die werkgever overigens geen loon uit vroegere dienstbetrekking geniet, zoals in het geval van X in relatie tot B. De vraag komt dan op of in die gevallen wel sprake is van een werknemer in de zin van artikel 2, lid 1 van de Wet LB, althans in relatie tot degene die de auto ter beschikking stelt. Het antwoord op die vraag is afhankelijk van de vraag of het voordeel dat X heeft uit het ter beschikking stellen van een auto voor hem loon uit vroegere dienstbetrekking vormt, als bedoeld in voormeld artikellid en artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Wet LB.
3.9 In de toelichting op het middel beantwoordt de Staatssecretaris voormelde vragen bevestigend. X geniet in zijn ogen loon uit vroegere dienstbetrekking in de vorm van een ter beschikking gestelde auto en kwalificeert daarmee als werknemer in de zin van artikel 2, lid 1 van de Wet LB. Impliciet stelt hij hiermee tevens dat B aangemerkt dient te worden als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wet LB. Aan het voorgaande doet volgens de Staatssecretaris niet af dat het voordeel door het destijds geldende artikel 11a van de Wet LB van het loon was uitgezonderd.
3.10 Voor de beantwoording van de vraag of het ter beschikking stellen van de auto aan een voormalige werknemer in het algemeen kan worden aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking, is vooreerst van belang vast te stellen of de auto aan X ter beschikking is gesteld wegens de door hem in het verleden in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden.(9) Ik ben geneigd deze vraag bevestigend te beantwoorden. De terbeschikkingstelling van de auto na beëindiging van de dienstbetrekking lijkt immers met name ingegeven door de 'staat van dienst' van X bij zijn inmiddels voormalige werkgever. Het voordeel dat X geniet vloeit daarmee voort uit die dienstbetrekking. De ernst van de ziekte zal voor B allicht hebben meegewogen, maar geen beslissende rol hebben gespeeld. Immers, het ligt in het algemeen niet voor de hand dat aan een willekeurige derde in verband met diens ziekte een auto ter beschikking wordt gesteld. Dat door de jarenlange dienstbetrekking tevens een vriendschappelijke band is ontstaan tussen de directeur van B en X(10), leidt in mijn ogen niet tot een andere conclusie.
3.11 Vervolgens komt de vraag op hoe het standpunt van de Staatssecretaris, dat het voordeel aan te merken is als loon uit vroegere dienstbetrekking zich verhoudt met artikel 11a van de Wet LB. Het staat buiten kijf dat zonder de laatste bepaling het voordeel uit een ter beschikking gestelde auto onder het ruime loonbegrip van artikel 10 van Pro de Wet LB valt. Artikel 11a van de Wet LB verhindert echter dat het voordeel dat X ter zake van de ter beschikking gestelde auto heeft genoten als loon uit vroegere dienstbetrekking kan worden bestempeld. Blijkens de wetsgeschiedenis heeft de wetgever met de invoering van laatstgenoemde bepaling het voordeel uitdrukkelijk buiten de loonbelasting, althans de inhoudingssfeer willen houden(11):
Autokostenfictie uit loonbelasting
Het derde "Oortse loonbestanddeel" betreft de wijze van heffing over het voordeel dat een werknemer geniet ter zake van een door zijn werkgever ter beschikking gestelde auto. Nader wordt voorgesteld dit voordeel in de inhoudingssfeer buiten aanmerking te laten.
Dit brengt mee dat B ter zake van het ter beschikking stellen van de auto niet kan worden aangemerkt als inhoudingsplichtige en X niet als werknemer in de zin van de Wet LB. Dat 'loon uit een vroegere dienstbetrekking' in artikel 2, lid 1 van de Wet LB (betreffende het begrip werknemer) en artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wet LB (betreffende het begrip inhoudingsplichtige) enkel betrekking heeft op loon in de zin van artikel 10 van Pro de Wet LB, niettegenstaande het bepaalde in artikel 11a van de Wet LB, is in mijn ogen dan ook niet houdbaar.
3.12 In de aantekening onder de uitspraak van de Rechtbank in Vakstudie Nieuws wordt kennelijk tot eenzelfde conclusie gekomen(12):
De uitspraak illustreert hoe onevenwichtig de regelingen inzake het voordeel van het privégebruik van de zakenauto kunnen uitwerken onder het regime t/m 2005. Het privévoordeel was tot 2006 op geen enkele wijze in de loonheffing te betrekken (zie het toenmalige art. 11a van de Wet LB 1964). Dat geldt niet alleen voor de aan de werknemer ter beschikking gestelde auto, maar uiteraard evenzeer voor de onderhavige situatie dat de auto nog ter beschikking is gesteld na het beëindigen van de dienstbetrekking. Tijdens de actuele dienstbetrekking wordt het voordeel in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken via de uitbreidingsbepaling van art. 3.82, aanhef en onderdeel a, 1e, van de Wet IB 2001. Die bepaling is niet toepasbaar na het beëindigen van de dienstbetrekking. Aldus blijft de vrijstelling vanuit de Wet LB 1964 doorwerken naar de inkomstenbelasting. (...)
3.13 Ook Heithuis, Kavelaars en Schuver zitten lijken op die lijn te zitten en merken in hun boek Inkomstenbelasting op(13):
(....) ; alleen ten aanzien van het voordeel van een aan dergelijke personen ter beschikking gestelde auto kon tot 2006 wellicht worden verdedigd dat die nu juist weer niet in aanmerking behoefde te worden genomen omdat daarvoor expliciet vereist was dat deze aan een aan de loonbelasting onderworpen werknemer ter beschikking is gesteld; omdat met ingang van 2006 de door de werkgever ter beschikking gestelde auto steeds in de loonbelasting wordt betrokken kan deze discussie zich niet meer voordoen.
In een voetnoot merken de auteurs op dat dit niet bedoeld zal zijn, maar dat de wet - naar hun mening - wel tot die conclusie dwingt. Naar hun opvatting heeft de wetgever hier enigszins te voortvarend het wetssysteem vereenvoudigd.
3.14 De Vakstudie lijkt evenwel een andere opvatting te zijn toegedaan(14):
Artikel 3.145 van de Wet IB 2001 geeft voor gevallen waarin een auto ter beschikking wordt gesteld de waarde aan waarvoor dit niet in geld genoten inkomen moet worden gewaardeerd. Ook bijvoorbeeld gepensioneerden en ex-werknemers aan wie nog steeds een auto ter beschikking wordt gesteld, kunnen derhalve in aanraking komen met artikel 3.145 van de Wet IB 2001. De Wet IB 2001 wijkt hiermee af van de systematiek zoals die gold tot en met 2000. Onder de Wet IB 1964 was immers de autokostenfictie niet van toepassing op inkomsten uit vroegere arbeid. Artikel 42, derde lid, van de Wet IB 1964 sprake namelijk over een terbeschikkingstelling in het kader van het verrichten van arbeid.
In de aantekening wordt terecht opgemerkt dat de onder de Wet IB 1964 voor de toepassing van het autokostenforfait gestelde voorwaarde, dat de auto ter beschikking werd gesteld in verband met het verrichten van arbeid, ontbreekt in artikel 3.145 van de Wet IB 2001. De daaraan verbonden conclusie dat bijvoorbeeld ex-werknemers aan wie nog steeds een auto ter beschikking wordt gesteld in aanraking kunnen komen met artikel 3.145 van de Wet IB 2001, gaat voorbij aan de koppeling met het begrip werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting in artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van die wet. De Vakstudie vermeldt niet, ook niet in de aantekening bij laatstgenoemd artikel, waarom een ex-werknemer kwalificeert als werknemer in vorenbedoelde zin.
3.15 De Staatssecretaris betrekt de stelling dat het feit dat X kan worden aangemerkt als werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting voldoende is om het voordeel van de ter beschikking gestelde auto tot het loon te rekenen op de voet van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001, ongeacht door wie hij de auto ter beschikking gesteld krijgt. De arbeidsongeschiktheidsuitkering die X van het Uwv genoot vormt immers loon uit vroegere dienstbetrekking, zodat het Uwv kwalificeert als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Wet LB en X als werknemer in de zin van artikel 2, lid 1 van de Wet LB. Naar mijn mening kan de stelling van Staatssecretaris niet als juist worden aanvaard. De redactie van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001 ("een hem als werknemer ... ter beschikking gestelde auto") wijst op een relatie van werkgever- werknemer tussen de terbeschikkingsteller en de voordeelgenieter. Ook uit de wetsgeschiedenis bij die bepaling volgt dat de wetgever kennelijk de situatie voor ogen heeft gehad dat een belastingplichtige kwalificeert als werknemer ten opzichte van degene die hem een auto ter beschikking stelt. Bij wijze van voorbeeld haal ik een passage aan uit de wetsgeschiedenis(15):
Weliswaar wordt de auto door de werkgever ter beschikking gesteld, maar deze is niet betrokken bij het daadwerkelijk privégebruik dat de werknemer van de auto maakt. Door de bijtelling niet in de loonheffing te begrijpen, hoeft de werkgever zich niet om fiscale redenen te bekommeren over de vraag of de werknemer bepaalde reizen om zakelijke dan wel persoonlijke redenen heeft gemaakt.
Overigens kan een belastingplichtige onder omstandigheden ook als werknemer worden aangemerkt wanneer hem weliswaar door een derde een auto ter beschikking wordt gesteld, maar deze terbeschikkingstelling geschiedt voor rekening van de werkgever. Bijvoorbeeld wanneer de auto ter beschikking wordt gesteld door een met de werkgever gelieerde (dochter)vennootschap. Van een dergelijke situatie is in het onderhavige geval echter geen sprake.
3.16 Anders dan onder de Wet IB 1964, kan onder de Wet IB 2001 niet tot het loon worden gerekend het voordeel dat een niet als werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting kwalificerende belastingplichtige heeft uit een hem door zijn voormalige werkgever ter beschikking gestelde auto. Er moet dan ook worden vastgesteld dat artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001 niet strookt met de bedoeling die de wetgever had. Immers, de wetgever beoogde blijkens de wetsgeschiedenis met de invoering van voormelde bepaling geen inhoudelijke wijzigingen aan te brengen ten opzichte van de situatie onder de Wet IB 1964. De vraag kan worden opgeworpen of de bedoeling van de wetgever in dit geval prevaleert boven de in mijn ogen heldere tekst van de wettelijke bepaling. Uit de (beperkte) wetsgeschiedenis kan niet worden afgeleid dat het de wetgever uitdrukkelijk voor ogen heeft gestaan het voordeel uit een ter beschikking gestelde auto tot het loon te rekenen van belastingplichtigen die niet kwalificeren als werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Kennelijk heeft de wetgever over het hoofd gezien dat, door in de wettekst aan te knopen bij het werknemersbegrip in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aldus van een gewijzigd uitgangspunt uit te gaan, een heel kleine groep belastingplichtigen (waarin X valt) buiten het toepassingsbereik van de bepaling zou komen te vallen en dat daarmee een inhoudelijke wijziging ten opzichte van de Wet IB 1964 is bewerkstelligd. De wetgever had dit echter kunnen en moeten overzien. Het voert mij dan ook te ver om het voordeel uit de ter beschikking gestelde auto bij X, in afwijking van de duidelijke wettekst, tot het loon te rekenen met een beroep op doel en strekking van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001.
Voordeel aan te merken als prestatie van een derde?
3.17 Ten slotte betoogt de Staatssecretaris dat het voordeel uit de ter beschikking gestelde auto, zo dit niet belast zou kunnen worden op de voet van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001, aangemerkt moet worden als prestatie van een derde als bedoeld in artikel 3.81 van de Wet IB 2001. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 februari 1950(16) overwogen wat onder een prestatie van een derde in vorenbedoelde zin moet worden verstaan:
(...) slechts die praestaties van derden (...), welke kunnen worden beschouwd als vergelding - in ruimen zin genomen - voor hetgeen de werknemer als zodanig heeft verricht of verwacht wordt te zullen verrichten;
Dat daaronder ook vallen de zogenaamde remuneratoire schenkingen, doch niet een schenking als de onderhavige, welke dat karakter niet had, doch waarbij de beweegreden voor de schenking gelegen was in den wens uiting te geven aan de sympathie voor den persoon van den scheidenen functionaris;
In een later arrest heeft de Hoge Raad, na eerst in min of meer gelijkluidende bewoordingen een definitie van het begrip 'prestatie van een derde' te hebben gegeven, overwogen dat voor de kwalificatie als prestatie van een derde niet relevant is of de arbeid die de werknemer heeft verricht aan die derde ten goede is gekomen.(17)
3.18 Na beëindiging van de dienstbetrekking is de relatie van werkgever-werknemer tussen X en B doorbroken. Brengt dit met zich dat B vanaf dat moment kwalificeert als derde in vorenbedoelde zin? Ik meen van niet. X ontving het voordeel namelijk niet van een willekeurige derde, maar van zijn voormalige werkgever. Wanneer wordt geabstraheerd van het bepaalde in artikel 11a van de Wet LB, valt het voordeel, dat X uit de hem ter beschikking gestelde auto genoot, immers onder het ruime loonbegrip van artikel 10 van Pro die wet en vormt het loon uit vroegere dienstbetrekking. Het bepaalde in artikel 11a van de Wet LB mag dan, zoals ik hiervoor heb betoogd, tot gevolg hebben dat B niet (langer) kan worden aangemerkt als inhoudingsplichtige in de zin van de loonbelasting, het maakt van haar nog geen derde in vorenbedoelde zin. Evenmin kan het ter beschikking stellen van een auto door B worden gezien als een vergelding voor prestaties die X als werknemer heeft verricht of verwacht wordt te zullen verrichten voor het Uwv.
Voordeel genoten ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden?
3.19 Ten overvloede merk ik op dat het voordeel uit de aan X ter beschikking gestelde auto niet kan worden geschaard onder het bepaalde in artikel 3.82, aanhef en onderdeel b, ten tweede van de Wet IB 2001 (tekst tot 2006). De bepaling luidde:
Tot loon wordt gerekend: (...)
b. wat wordt genoten: (...)
2o. ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden voorzover het genotene niet is aan te merken als resultaat uit overige werkzaamheden;
X heeft weliswaar zijn werkzaamheden gestaakt, maar er ontbreekt een oorzakelijk verband tussen de beëindiging van de dienstbetrekking en de terbeschikkingstelling van de auto. Daarom is de bepaling niet aan de orde.(18)
Situatie met ingang van 2006
3.21 Met ingang van het jaar 2006 wordt het voordeel van een ter beschikking gestelde auto niet langer buiten de loonheffing gehouden. De artikelen 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001 en 11a van de Wet LB zijn komen te vervallen. Het voordeel dat een belastingplichtige ter zake van de terbeschikkingstelling heeft, valt daarmee onder het ruime loonbegrip van artikel 10 van Pro de Wet LB. Artikel 13bis van de Wet LB voorziet thans in (forfaitaire) waarderingsregels voor het in aanmerking te nemen voordeel. Een en ander heeft tot gevolg dat onderhavige problematiek zich met ingang van het jaar 2006 niet meer voor zal doen.
4. Beoordeling van het middel
Het door de Staatssecretaris voorgestelde middel faalt. Op de voet van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001 wordt tot het loon gerekend het voordeel dat een belastingplichtige heeft uit een hem als werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting ter beschikking gestelde auto. Dit voordeel vormt, gelet op artikel 11a van de Wet LB, geen loon uit vroegere dienstbetrekking, hetgeen tot gevolg heeft dat X in relatie tot B niet kwalificeert als werknemer in de zin van artikel 3.82, aanhef en onderdeel a van de Wet IB 2001 jo. artikel 2, lid 1 van de Wet LB. B kan in dat verband ook niet worden aangemerkt als inhoudingsplichtige in de zin van artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wet LB. Dat X in relatie tot het Uwv wel kwalificeert als werknemer in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting doet hier niet aan af, omdat de laatste niet degene is die X de auto ter beschikking stelt. Het beroep op doel en strekking van de wet kan niet slagen. Evenmin kan het voordeel worden aangemerkt als een prestatie van een derde als bedoeld in artikel 3.81 van de Wet IB 2001, enerzijds omdat B niet kwalificeert als een derde en anderzijds omdat de terbeschikkingstelling van de auto niet kan worden gezien als een vergelding voor prestaties die X als werknemer heeft verricht of verwacht wordt te zullen verrichten voor het Uwv. Het voordeel is ook niet genoten ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.82, aanhef en onderdeel b, ten tweede van de Wet IB 2001, omdat het daarvoor vereiste oorzakelijke verband tussen de beëindiging van de dienstbetrekking en de terbeschikkingstelling van de auto ontbreekt.
5. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Arnhem, 26 maart 2008, nr. AWB 07/3045, gepubliceerd in V-N 2008/27.11 en NTFR 2008/1130.
3 MvT, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 125.
4 Vergelijk MvT, vergaderjaar 1987-1988, 20 595, nr. 3, blz. 74.
5 De begrippen loon en dienstbetrekking werden immers opgevat overeenkomstig de wettelijke bepalingen betreffende de loonbelasting (zie 3.5).
6 De forfaitaire regeling van artikel 3.145 van de Wet IB 2001 (tekst 2005) is blijkens MvT, vergaderjaar 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 185 aan deze bepaling ontleend, echter zonder als voorwaarde te stellen dat de terbeschikkingstelling verband houdt met het verrichten van arbeid.
7 Zie Hof Arnhem 21 december 1993, nr. 93/0747, FED 1994/128 en Hof Arnhem 27 april 2005, nr. 02/3481, V-N 2005/37.16.
8 Ook wanneer de belastingplichtige in dienstbetrekking staat tot een in het buitenland gevestigde werkgever, kwalificeert de laatste als inhoudingsplichtige en de eerste mitsdien als werknemer. Zie Hoge Raad 20 juni 2008, nr. 44 076, V-N 2008/29.16 en mijn conclusie bij dat arrest.
9 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 25 juni 1958, nr. 13 627, BNB 1958/257.
10 Door de gemachtigde van de erven gesteld in de ter zitting voorgedragen pleitnota.
11 NvW, vergaderjaar 1987-1988, 20 595, nr. 5, blz. 2.
12 V-N 2008/27.11.
13 Prof.dr. E.J.W. Heithuis, prof.dr. P. Kavelaars, drs. B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Fed Fiscale Studieserie nr. 35 (derde druk), Deventer: Kluwer 2007, paragraaf 3.3.1, p. 239
14 Vakstudie Wet inkomstenbelasting 2001, Artikel 3.145, aantekening 2.3.4.
15 Advies Raad van State en nader rapport, vergaderjaar 1998-1999, nr. 26 727, nr. A, blz. 44. Zie ook Nota naar aanleiding van het verslag, vergaderjaar 1999-2000, 26 727, nr. 7, blz. 160-161 (in antwoord op vragen van de CDA-fractie) en blz. 363 (in antwoord op vragen van de Groenlinks-fractie).
16 Hoge Raad 15 februari 1950, B. 8782. Voor de toepassing van de Wet IB 1964 is dit herhaald in Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 36 061, BNB 2001/354.
17 Hoge Raad 15 januari 1964, nr. 15 051, BNB 1964/61.
18 Vgl. de annotatie van Hofstra bij Hoge Raad 24 november 1971, nr. 16 596, BNB 1972/14.