Conclusie
Nr. 07/11263
Derde Kamer B
Successierecht 1985
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.L.H. IJZERMAN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 31 augustus 2009 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 07/11263 naar aanleiding van het beroep in cassatie van X, belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank te 's-Gravenhage van 17 augustus 2007, nr. AWB 07/109 SUCCR V, op het verzet van belanghebbende. In deze conclusie gaat het om de vraag of de Rechtbank te 's-Gravenhage het beroep van belanghebbende terecht (kennelijk) niet-ontvankelijk heeft verklaard, als bedoeld in artikel 8:54, lid 1, aanhef en onder b, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), wegens het ontbreken van de gronden van het beroep (artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb). Meer in het bijzonder gaat het om de vraag of met het bij het beroepschrift voegen van een afschrift van de uitspraak op bezwaar, zonder inhoudelijke verwijzing daarnaar of toelichting in het beroepschrift, kan zijn voldaan aan de eis dat het beroepschrift de gronden van het beroep dient te bevatten als bedoeld in artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb.
1.2 Afdeling 8.2.4 Awb, Vereenvoudigde behandeling, omvattende de artikelen 8:54, 8:54a en 8:55 Awb, voorziet in een vereenvoudigde afdoening van een beroep ingeval de uitkomst van het beroep aanstonds duidelijk is. In de parlementaire geschiedenis bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de totstandkoming van afdeling 8.2.4 Awb is onder meer opgemerkt: 'Verwacht mag worden dat de rechtbank van deze bevoegdheid een prudent gebruik zal maken. Het criterium dat de wet haar hier geeft, namelijk dat de te geven uitspraak kennelijk moet zijn, wat wil zeggen dat daarover in redelijkheid geen twijfel mogelijk is, noopt daar ook toe'.(1)
1.3 Ingevolge artikel 8:54, lid 1, Awb kan een rechtbank totdat partijen zijn uitgenodigd om op een zitting te verschijnen het onderzoek sluiten indien voortzetting van het onderzoek niet nodig is, onder meer omdat het beroep kennelijk niet-ontvankelijk is. Op grond van artikel 8:55, lid 1, Awb kan een belanghebbende tegen een dergelijke uitspraak verzet doen bij de rechtbank.(2)
1.4 In de verzetprocedure bij de rechtbank gaat het in deze gevallen om 'beantwoording van de vraag of er inderdaad sprake is geweest van kennelijke onbevoegdheid van de rechtbank, van een kennelijk niet-ontvankelijk beroep of een kennelijk (on)gegrond beroep'.(3) De uitspraak van de rechtbank op het verzet kan strekken tot gegrondverklaring of ongegrondverklaring van het verzet, dan wel tot niet-ontvankelijkverklaring van het verzet zelf. Tegen die uitspraak van de rechtbank kan door partijen geen hoger beroep worden ingesteld; artikel 27h, lid 2, aanhef en onder c, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Wel kan zowel een belanghebbende als 'Onze Minister' (in rijksbelastingzaken in de regel de Staatssecretaris van Financiën) beroep in cassatie instellen tegen de uitspraak van de rechtbank op het verzet (artikel 28, lid 2, AWR).
1.5 Deze conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Aan de hand van de parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur(4) wordt in onderdeel 4 ingegaan op de eis dat het beroepschrift de gronden van het beroep dient te bevatten. In onderdeel 5 wordt gekomen tot een beschouwing en vindt de beoordeling van de voorgestelde middelen van cassatie plaats, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2. De feiten en het geding in feitelijke instantie
2.1 Aan belanghebbende is een navorderingsaanslag in het successierecht voor het jaar 1985 opgelegd. Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur(5) van 28 november 2006 ongegrond verklaard. De Inspecteur heeft zijn uitspraak als volgt gemotiveerd:
Samenvatting van het bezwaar:
M.i. is de aanslag over de nadere verkrijging niet juist berekend.
Beoordeling van het bezwaar:
De aanslag over de nadere verkrijging is berekend cfm. de formule bij Besluit van 27 juni 1960 nr. DO/1853 van de staatssecretaris van Financiën (PW 17206).
Zie verder mijn brief van 2 oktober 2006.
Ik ben van mening dat het bedrag van bovengenoemde aanslag juist is vastgesteld. Ik wijs daarom uw bezwaar af.
Er wordt geen vermindering van de aanslag verleend. Voor de berekening verwijs ik u naar de aanslag die al in uw bezit is. (...)
Rechtbank ter zake van het beroep
2.2 Belanghebbende is tegen de hiervoor genoemde uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).(6) In het beroepschrift van 30 december 2006 heeft belanghebbende door tussenkomst van haar gemachtigde, A (hierna: de gemachtigde), onder meer het volgende aangevoerd:
Langs deze weg stelt ondergetekende namens X, (...) hierna belanghebbende, ten tweeden male beroep in tegen de aan haar opgelegde navorderingsaanslag successierecht (...). De uitspraak van de inspecteur is gedagtekend 28 november 2006. (...) Bij dezen treft u de uitspraak van de inspecteur aan.
Motivering
Het beroepschrift zal zo spoedig mogelijk worden onderbouwd.
(...)
Bijlage: de aangevallen beschikking
2.3 In de brief van de Rechtbank aan de gemachtigde van 4 januari 2007 is bericht dat het ingediende beroepschrift niet de gronden van het beroep en de (zo mogelijk) cijfermatige conclusie bevat. De gemachtigde is in die brief in de gelegenheid gesteld binnen een termijn van vier weken de gronden van het beroep en de (zo mogelijk) cijfermatige conclusie in te dienen waarbij is opgemerkt dat de Rechtbank het beroep niet-ontvankelijk kan verklaren indien niet binnen de gestelde termijn aan het genoemde vereisten is voldaan.
2.4 De Rechtbank heeft vervolgens bij aangetekende brief aan de gemachtigde van 7 februari 2007 de hiervoor genoemde brief van 4 januari 2007 in herinnering gebracht. In die brief is het volgende vermeld:
Hierbij breng ik u de brief van 4 januari 2007 in herinnering. Uw antwoord daarop heb ik nog niet ontvangen.
De Rechtbank verzoekt u thans binnen 2 weken na de dagtekening van deze brief aan het gevraagde te voldoen.
Een nader uitstel zal niet worden verleend.
Indien u niet binnen de in deze brief gestelde termijn aan het gevraagde voldoet, kan de rechtbank het beroep niet-ontvankelijk verklaren.
2.5 De door de Rechtbank laatstelijk gestelde termijn liep af op 21 februari 2007. Bij brief van de gemachtigde aan de Rechtbank van 9 maart 2007 zijn, derhalve buiten de daartoe door de Rechtbank gestelde termijn, gronden van het beroep aan de Rechtbank toegezonden. In die brief wordt een aantal feiten en omstandigheden aangevoerd die aanleiding zijn geweest voor het bezwaar en beroep.
2.6 Ten aanzien van het beroep heeft de Rechtbank overwogen (r.o. 2):
Ingevolge artikel 6:5, eerste lid, aanhef en onder d, van de Awb bevat het beroepschrift de gronden van het beroep. In artikel 6:6 van Pro de Awb is bepaald dat, indien niet is voldaan aan artikel 6:5 of Pro enig ander bij de wet gesteld vereiste voor het in behandeling nemen van het beroep, dit niet-ontvankelijk kan worden verklaard, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn.
Eiseres heeft bij het indienen van het beroep de gronden niet vermeld. In genoemde brieven van de rechtbank is vermeld dat, indien de gronden niet binnen de gestelde termijn worden ontvangen, niet-ontvankelijkverklaring kan volgen. Eiseres heeft binnen de gestelde termijn geen gronden ingediend.
Het beroep is kennelijk niet-ontvankelijk.
(...)
2.7 De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 26 maart 2007 aldus niet-ontvankelijk verklaard.
Rechtbank ter zake van het verzet
2.8 Belanghebbende heeft tegen de uitspaak van de Rechtbank verzet gedaan.(7) In het verzetschrift van 9 mei 2007 heeft belanghebbende door tussenkomst van de gemachtigde het volgende aangevoerd:
Langs deze weg komt ondergetekende namens belanghebbende (...) in verzet tegen het vonnis van uw rechtbank, dat is verzonden op 2 april 2007. Belanghebbende is niet-ontvankelijk verklaard.
De processuele gang van zaken
1. Op 28 november 2006 doet de inspecteur uitspraak op het bezwaarschrift tegen de niet gemotiveerde navorderingsaanslag successierecht van 25 maart 2006.
2. Tegen deze beschikking is beroep ingesteld op 30 december 2006.
3. Bij het beroep is de beschikking van 28 november 2006 overgelegd waarin de motivering van de navorderingsaanslag door de inspecteur is kenbaar gemaakt. In deze beschikking staan ook de bezwaren tegen de navorderingsaanslag van belanghebbende.
4. Het beroepschrift was naar de mening van belanghebbende daarmee impliciet compleet, althans niet zo onvoldoende onderbouwd, dat dit zonder meer zou moeten leiden tot niet-ontvankelijkheid.
5. Belanghebbende heeft (...) de grieven tegen de navorderingsaanslag verder uitgediept in de brief van 9 maart 2007 aan uw rechtbank.
6. Belanghebbende vraagt aandacht voor het feit, dat zo al een onvolkomenheid in de motivering, althans in de tijdigheid van de motivering zou hebben te gelden, deze gebreken niet het zicht van de rechtbank op de aard en de omvang van het geschil heeft ontnomen.
7. Belanghebbende doet voorts een beroep op de processuele redelijkheid in deze zaak. De inspecteur heeft eerst op 2 oktober 2006, na ruim 6 maanden, de op 25 maart 2006 opgelegde navorderingsaanslag successierecht gemotiveerd. Belanghebbende, hoe dan ook tijdig beroep ingesteld hebbende tegen de beschikking van de inspecteur van 28 november 2006, zou dan kennelijk al binnen een termijn omstreeks 7 weken, op 17 februari 2007, nadat het beroep is ingesteld op 30 december 2006 niet meer ontvankelijk zijn, in het nader schragen van een beroep tegen een navorderingsaanslag in een niet alledaags - ook kennelijk voor de inspecteur theoretisch ontoegankelijk - leerstuk van de heffing van successierecht bij een fideï commis de residuo, hetgeen belanghebbende niet als het processuele evenwicht tussen partijen voorkomt, nu de bezwaarfase als een onderdeel van de processuele rechtsgang van het geschil is te beschouwen.
Het behage uw rechtbank belanghebbendes beroep op vorengenoemde gronden alsnog te ontvangen en in behandeling te nemen, op de gronden in het beroepschrift gesteld en hier voorzover nodig als ingelast te lezen.
2.9 Ten aanzien van het verzet heeft de Rechtbank overwogen (r.o. 3):
Ingevolge artikel 6:5, eerste lid, aanhef en onder d, van de Awb bevat het beroepschrift de gronden van het beroep. In artikel 6:6 van Pro de Awb is bepaald dat, indien niet is voldaan aan artikel 6:5 of Pro enig ander bij de wet gesteld vereiste voor het in behandeling nemen van het beroep, dit niet-ontvankelijk kan worden verklaard, mits de indiener de gelegenheid heeft gehad het verzuim te herstellen binnen een hem daartoe gestelde termijn.
Bij het indienen van het beroepschrift zijn niet de gronden van het beroep vermeld. In de brief van 4 januari 2007 van de rechtbank is vermeld dat, indien binnen de gestelde termijn niet de gronden van het beroep en de (zo mogelijk cijfermatige) conclusie worden overgelegd, niet-ontvankelijkverklaring kan volgen. Opposante noch haar gemachtigde heeft, ook nadat aan de gemachtigde op 7 februari 2007 een herinnering is gestuurd, binnen de gestelde termijn de gronden van het beroep en de (zo mogelijk cijfermatige) conclusie overgelegd. Daarvan uitgaande heeft de rechtbank in de uitspraak waarvan verzet het beroep van opposante terecht niet-ontvankelijk verklaard.
Hetgeen opposante heeft aangevoerd, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Hierbij overweegt de rechtbank het volgende. Dat - naar de gemachtigde in het verzetschrift stelt - de onderliggende problematiek een niet alledaags en theoretisch ontoegankelijk leerstuk is, is géén valabele reden om de voor het aanvullen van het beroepschrift gestelde termijnen te veronachtzamen. De gemachtigde had, op het moment dat hij voorzag dat hij binnen de gestelde termijn niet aan het gevraagde kon voldoen, de rechtbank om uitstel voor het indienen van de gronden kunnen vragen.
Ook de omstandigheid dat verweerder voor het doen van uitspraak op bezwaar veel meer tijd heeft genomen dan opposante is gegeven voor het indienen van de gronden van haar beroep, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De termijn die verweerder heeft voor het doen van uitspraak op bezwaar en de gevolgen die aan het overschrijden van deze termijn zijn verbonden, zijn, net als de termijn die opposante krijgt voor het instellen van het beroep en de gevolgen van het niet (tijdig) motiveren van dat beroep, in de wet geregeld. De verschillen tussen de beide termijnen en de daaraan verbonden gevolgen, staan niet ter beoordeling van de rechter. De rechter moet immers volgens de wet rechtspreken; hij mag in geen geval de innerlijke waarde of billijkheid van de wet beoordelen. Voor zover met opposante al moet worden aangenomen dat de zo-even bedoelde verschillen tot een ongelijkheid in de processuele posities van verweerder en opposante leiden, is deze ongelijkheid niet van dien aard dat zij de ruime beoordelingsvrijheid die de wetgever heeft bij de bepaling of voor die ongelijkheid een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat, te buiten gaat.
Ten slotte overweegt de rechtbank dat zij opposante niet kan volgen in haar stelling dat het beroep impliciet compleet was, omdat in de bij het beroep als bijlage meegezonden uitspraak op bezwaar ook de bewaren van opposante tegen de onderhavige aanslag waren weergegeven. Nog daargelaten dat uit de uitspraak op bezwaar naar het oordeel van de rechtbank niet duidelijk de gronden van het bezwaar respectievelijk het beroep van opposante blijken, kan een als bijlage bij het beroep meegezonden uitspraak op bezwaar zonder verdere toelichting in het beroepschrift naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangemerkt als een motivering van het beroep in de zin van artikel 6:5, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Awb.
Gelet op het vorenoverwogene is beroep van opposant terecht niet-ontvankelijk verklaard en is het verzet ongegrond.
2.10 De Rechtbank heeft het verzet bij uitspraak van 17 augustus 2007 aldus ongegrond verklaard.
3. Het geding in cassatie
3.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank op het verzet tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
3.2 In cassatie stelt belanghebbende door tussenkomst van de gemachtigde twee middelen van cassatie voor. Het eerste middel luidt (aanvullend beroepschrift in cassatie, blz. 1):
Schending van het recht inzonderheid artikel 6:5 van Pro de Algemene Wet Bestuursrecht.
3.3 In de toelichting op het eerste middel merkt belanghebbende het volgende op (aanvullend beroepschrift in cassatie, blz. 1):
1. Bij het beroep tegen de navorderingsaanslag successierecht is de beschikking van 28 november 2006 overgelegd, waarin de motivering van de navorderingsaanslag door de inspecteur voor het eerst is kenbaar gemaakt.
2. In deze beschikking staan ook de bezwaren tegen de navorderingsaanslag van belanghebbende.
3. Het beroepschrift was naar de mening van belanghebbende daarmee impliciet compleet, althans niet zo onvoldoende onderbouwd, dat dit zonder meer zou moeten leiden tot niet-ontvankelijkheid op grond van artikel 6:5 van Pro de AWB. Verwezen zij ook naar uw arrest van 5 oktober, nr 43.327(8).
3.4 Het tweede middel luidt (aanvullend beroepschrift in cassatie, blz. 2):
Schending van het procesrecht.
3.5 In de toelichting op het tweede middel merkt belanghebbende het volgende op (aanvullend beroepschrift in cassatie, blz. 2)
4. Belanghebbende heeft op 9 maart 2007 de grieven tegen de navorderingsaanslag verder uitgediept in de brief van 9 maart 2007 aan de rechtbank.
5. De rechtbank heeft het beroepschrift op 4 januari 2007 ontvangen. Op 17 februari 2007 zou belanghebbende al - onherstelbaar - in verzuim zijn.
6. Belanghebbende heeft op 9 maart 2007 het beroep tegen de navorderingsaanslag verder gemotiveerd in de brief van 9 maart 2007 aan de rechtbank. Op 26 maart 2007 doet de rechtbank uitspraak.
7. Belanghebbende acht het in strijd met het procesrecht, dat ondanks het herstel van het verzuim, de rechtbank geen enkele mogelijkheid biedt om een verzuim in deze te herstellen, waartoe de verzetprocedure toch bij uitstek handvatten biedt.
8. Voorts acht belanghebbende het een gebrek in het procesrecht, dat een fout van de adviseur - ondergetekende - in de eerste feitelijke instantie, waar het niet gaat om een wettelijke termijn, maar een termijn die de rechtbank in de toegelaten beleidsvrijheid toepast, die overigens niet kenbaar is voor belanghebbende, nu immers de rechtbank spreekt over de mogelijkheid van niet-ontvankelijkheid van het beroep, fataal zou zijn nu er geen tweede feitelijke instantie openstaat om het verzuim te herstellen.
4. De gronden van het beroep
4.1 Sedert de invoering van de Awb op 1 januari 1994 luidt artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb als volgt:
1. Het bezwaar- of beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:
(...)
d. de gronden van het bezwaar of beroep.
Parlementaire geschiedenis
4.2 In de artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Awb is omtrent het huidige artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb onder meer opgemerkt:(9)
Het bezwaar- of beroepschrift dient uiteraard de gronden voor het bezwaar of beroep te bevatten. De eisen die in dit opzicht kunnen worden gesteld, zullen onder meer samenhangen met de aard van de motivering die het bestuursorgaan voor zijn bestreden besluit heeft gegeven. Is deze summier of ontbreekt zij geheel, zoals bij voorbeeld bij een fictieve weigering het geval zal zijn, dan zal ook het bezwaar- of beroepschrift summier gemotiveerd kunnen zijn.
4.3 In de memorie van antwoord wordt ter zake van artikel 6:5 Awb Pro onder meer vermeld:(10)
2 155. De in artikel 6.2.0a [thans artikel 6:5 Awb Pro, RIJ] opgenomen eisen voor bezwaar- en beroepschriften kunnen beschouwd worden als minimale eisen die voor een doelmatige behandeling van zulke geschriften door bestuur of rechter nodig zijn. Het algemeen vastleggen van deze eisen kan de bekendheid daarvan vergroten en kan daardoor leiden tot een efficiëntere afhandeling.
Een geringere toegankelijkheid van de bezwaar- en beroepsprocedures in fiscale zaken is van een en ander niet te vrezen. De in fiscale zaken gehanteerde, voor belanghebbende soepele werkwijze op dit punt kan uiteraard gehandhaafd blijven. De Awb verplicht niet tot het buiten behandeling laten van gebrekkige bezwaarschriften, maar biedt het bestuursorgaan de bevoegdheid daartoe, nadat gelegenheid is gegeven tot herstel van het gebrek.
4.4 Voorts is omtrent het huidige artikel 6:5 Awb Pro in de nota naar aanleiding van het eindverslag onder meer opgemerkt:(11)
Inderdaad mag worden verondersteld dat de fiscale procedures op doelmatigheid gericht blijven. Namens de Staatssecretaris van Financiën kunnen wij mededelen dat de huidige werkwijze met betrekking tot de aan de bezwaarschriften te stellen vormvereisten, zal worden gecontinueerd. Het ligt uiteraard niet in de bedoeling de belastingdienst minder klantvriendelijk te maken.
Jurisprudentie Hoge Raad
4.5 In HR BNB 1996/36 heeft de Hoge Raad inzake de motivering van een beroepschrift overwogen:(12)
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
3.1.1. Door het Hof is op 17 januari 1994 van belanghebbende een beroepschrift ontvangen, gericht tegen voormelde navorderingsaanslag en het kwijtscheldingsbesluit van de Inspecteur.
3.1.2. Het beroepschrift houdt onder meer in: "Voor de motivering van dit beroepschrift en aanvulling van de overige gebreken verzoek ik uw Hof mij uitstel te verlenen tot twee maanden na het tijdstip waarop de inspecteur de aard, alsmede de specificaties van de correcties heeft medegedeeld".
3.1.3. Aan belanghebbende is op grond van artikel 6:6 van Pro de Algemene wet bestuursrecht tot uiterlijk 1 juli 1994 het gevraagde uitstel verleend, doch deze heeft binnen de hem gestelde termijn geen aanvulling van het beroepschrift ingezonden.
3.1.4. Belanghebbende is bij voorzittersbeschikking op 26 september 1994 niet-ontvankelijk verklaard in zijn beroep.
3.2. Het Hof heeft het verzet van belanghebbende tegen deze voorzittersbeschikking bij uitspraak van 4 januari 1995 ongegrond verklaard op grond van de overwegingen: dat het feit, dat belanghebbende niet bekend was met de gronden waarop de navorderingsaanslag berust, geen omstandigheid vormt waarvoor langdurig uitstel pleegt te worden verleend en belanghebbende niet ervan had behoeven te weerhouden in te gaan op het verzoek van de griffier in zijn brief van 25 april 1994 om de verzuimen in het beroepschrift te herstellen; dat belanghebbende zelf een cijfermatige gevolgtrekking uit zijn beroep had kunnen en moeten trekken.
Tegen dit oordeel richt zich het middel.
3.3. Nu het beroep, gezien de inhoud als hiervóór in 3.1.2 weergegeven, niet anders kan worden verstaan dan als strekkende tot vernietiging van de navorderingsaanslag wegens het ontbreken van een redengeving voor die aanslag, heeft het Hof, door te oordelen dat aan het beroepschrift de vereiste motivering ontbreekt en door van belanghebbende een verdergaande motivering te verlangen dan hij heeft gegeven, aan de in artikel 28, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 6:5 van Pro de Algemene wet bestuursrecht gestelde eisen een te strenge uitleg gegeven. Het Hof heeft dan ook het verzet tegen de niet-ontvankelijkverklaring ten onrechte ongegrond verklaard.
(...)
4.6 In HR BNB 1999/411 is overwogen:(13)
3.1. Belanghebbendes beroepschrift luidt als volgt:
'In het onderhavige zei in het bijzonder verwezen naar het achterhouden van stukken door de belastingdienst.
1e. eerdere uitspraak met terug betaling/verrekening is reeds in kracht van gewijsde.
De mondelinge toelichting;
2e. de stukken mijnerzijds op de mondelinge toelichting en stukken nadere aangifte.
Samenvatting bezwaar:
3e. de andere samenvatting inzake verhuur.
Samenvatting bezwaar:
4e. mijn antwoorden op de brieven van de inpectie.
Beslissing:
deze is ten onrechte genomen en kan derhalve niet in stand blijven:
a. de belastingdienst heeft vele stukken niet in haar beslissing meegenomen en verwerkt.
b. er is niet voldaan aan mijn verzoek, aan te tonen dat de onderhavige sanctiewet en regelgeving tijdig is goedgekeurd door de Europesche Unie.
Met eerbiedig verzoek tot vernietiging van de aanslagen en de uitspraak.'
3.2. De Voorzitter heeft ten onrechte geoordeeld dat uit dit beroepschrift niet kan worden afgeleid wat de gronden zijn van het beroep. Het beroepschrift laat immers geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende daarin de klacht heeft aangevoerd dat de belastingdienst stukken heeft achtergehouden althans met de inhoud daarvan geen rekening heeft gehouden, alsmede een klacht inzake onverbindendheid van wettelijke regels waarop de aanslag steunt, een en ander uitmondend in de conclusie dat de aanslag en de uitspraak van de Inspecteur moeten worden vernietigd. Daarmede waren de gronden van het beroep - wat er zij van de inhoudelijke waarde daarvan - kenbaar. De Voorzitter heeft belanghebbende mitsdien ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard in zijn beroep. Het Hof had derhalve het verzet tegen de beschikking van de Voorzitter gegrond moeten oordelen en (...) de zaak alsnog in behandeling moeten nemen. (...)
4.7 In HR BNB 2000/76 is overwogen:(14)
3.5. Het eerste onderdeel van het tweede middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan het door de Algemene wet bestuursrecht gestelde vereiste het bezwaarschrift te voorzien van een motivering. De tot de stukken van het geding behorende (...) brief van 15 augustus 1996 van belanghebbendes advocaat aan de Inspecteur houdt onder meer in: 'Immers, zolang cliënte niet bekend is met hetgeen waarvan zij wordt verdacht, althans zolang zij geen kennis en/of inzage heeft in hetgeen dat tot de oplegging van de betreffende bestreden aanslagen heeft geleid, is zij niet in staat te achten haar verweren terzake te formuleren'. In de Memorie van Toelichting bij de Algemene wet bestuursrecht is inzake artikel 6:5 - voorzover in cassatie van belang - opgemerkt: 'Het bezwaar- of beroepschrift dient uiteraard de gronden voor het bezwaar of beroep te bevatten. De eisen die in dit opzicht kunnen worden gesteld, zullen onder meer samenhangen met de aard van de motivering die het bestuursorgaan voor zijn bestreden besluit heeft gegeven. Is deze summier of ontbreekt zij geheel (...) dan zal ook het bezwaar- of beroepschrift summier gemotiveerd kunnen zijn' (Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 122). Gelet op het vorenoverwogene alsmede op de tot de stukken van het geding behorende (...) brief van 19 juli 1996 van belanghebbendes advocaat aan de Inspecteur - voorzover in cassatie van belang inhoudende: 'Hierbij zou sprake zijn van een inbreng van een eenmanszaak in de BV van cliënte, welk standpunt door mevrouw A-B, uitdrukkelijk wordt bestreden' - heeft het Hof door van belanghebbende een verder gaande motivering te verlangen dan zij in vorenbedoelde brieven heeft gegeven, aan de in artikel 6:5 van Pro de Algemene wet bestuursrecht gestelde motiveringseis een te strenge uitleg gegeven. Daar niet kan worden gezegd dat aan het bezwaarschrift de vereiste motivering ontbreekt, heeft de Inspecteur belanghebbende ten onrechte in haar bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. (...)
Langereis annoteert in BNB 2000/76 onder meer:
Alhoewel het onderhavige arrest betrekking heeft op een bezwaarschrift, kan, gelet op de strekking van art. 6:5 Awb Pro, hetzelfde gelden met betrekking tot een beroepsprocedure. Aan een beroepschrift hoeven geen zwaardere motiveringseisen te worden gesteld dan aan de uitspraak op het bezwaarschrift.
De staatssecretaris van Financiën heeft bij de invoering van de Awb voor het belastingrecht opgemerkt dat 'de huidige werkwijze met betrekking tot aan de bezwaarschriften te stellen vormvereisten zou worden gecontinueerd. Het ligt uiteraard niet in de bedoeling de belastingdienst minder klantvriendelijk te maken' (Kamerstukken II, 21 221, nr. 8, blz. 30).
Het is spijtig dat de klantvriendelijkheid in dit geval afgedwongen moest worden door de Hoge Raad.
4.8 In HR BNB 2000/333 is onder meer overwogen:(15)
3.1. (...)
(...)
Deze motivering van de correctie is summier; met name geeft zij geen inzicht in de gebreken van de boekhouding en in de inhoud van de getuigenverklaringen. Zulks in aanmerking genomen, moet worden geoordeeld dat belanghebbende met de in het bezwaarschrift van 30 december 1994 opgenomen motivering - inhoudende: 'Deze aanslag is opgelegd op basis van een aantal schijnbare constateringen van vermeende feiten door de Fiod betrekking hebbende op een andere periode dan de periode waarover de aanslag is opgelegd.' - heeft voldaan aan de motiveringseis van artikel 6:5 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb).
Hieraan doet niet af dat in voormeld bezwaarschrift een nadere motivering wordt aangekondigd, en evenmin dat belanghebbende de aangekondigde motivering niet heeft gegeven, terwijl haar daarvoor door de Inspecteur ruimschoots de gelegenheid is geboden. Die omstandigheden kunnen immers niet bewerkstelligen dat het bezwaarschrift, dat ten tijde van de indiening voldeed aan de eisen van artikel 6:5 van Pro de Awb, daaraan nadien niet meer voldeed.
4.9 En in HR BNB 2002/223 onder meer:(16)
3.4. De in artikel 6:5, lid 1, aanhef en letter d, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) opgenomen eis dat het bezwaarschrift de gronden van het bezwaar bevat, strekt ertoe de inspecteur de grondslag te verschaffen voor de in artikel 7:11 Awb Pro voorgeschreven heroverweging van het bestreden besluit.
Feteris annoteert in BNB 2002/223:
3. (...)
(...) Het lijkt mij niet teveel gevraagd dat de appellant aangeeft waarmee hij het niet eens is en waarom. Anders kan de inspecteur moeilijk overgaan tot een heroverweging van zijn besluit als bedoeld in art. 7:11 Awb Pro. Ook de rechter weet anders niet wat het geschil is dat aan zijn oordeel wordt onderworpen. Aan de motivering worden bovendien geen al te strenge eisen gesteld. De Hoge Raad zegt in dit arrest ook dat de motivering van het bezwaar in boetezaken summier mag zijn. Dat is mijns inziens overigens niet typerend voor boetezaken, want ook als er alleen een aanslag in het geding is volstaat een summiere motivering van het bezwaar of beroep. HR 22 september 1999, nr. 34 783, BNB 1999/411, aanvaardde de motivering van een beroepschrift waaraan nauwelijks een touw was vast te knopen, nu het geschrift wel enige basisinformatie bevatte waaruit een klacht bleek. 'Daarmede waren de gronden van het beroep - wat er zij van de inhoudelijke waarde daarvan - kenbaar' aldus de Hoge Raad. Deze soepele houding past in het stelsel van het bestuursprocesrecht: het is de bedoeling dat de belastingplichtige zelf, ook zonder professionele rechtshulp, een bezwaarschrift kan indienen. De toegankelijkheid van de rechter wordt nog verhoogd doordat een bezwaar- of beroepschrift dat niet gemotiveerd is volgens art. 6:6 Awb Pro pas niet-ontvankelijk mag worden verklaard nadat de belastingplichtige op dit verzuim is gewezen, en hem de gelegenheid is geboden om het binnen een - uiteraard redelijke - termijn te herstellen.
(...)
4.10 In HR BNB 2002/224 heeft de Hoge Raad overwogen:(17)
3.4. Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. De inhoud van de eis die ingevolge artikel 6:5, lid 1, aanhef en letter d, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) aan een bezwaarschrift wordt gesteld, hangt onder meer samen met de mate waarin de Inspecteur de aanslag heeft gemotiveerd (vergelijk HR 29 september 1999, nr. 34 822, BNB 2000/76). In gevallen waarin niet redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de aanslag waartegen het bezwaarschrift is gericht geen motivering behoefde - hetgeen bij een aanslag waarin een verhoging is begrepen steeds het geval is - en die motivering niet overeenkomstig het bepaalde in artikel 3:47 van Pro de Awb bij, of uiterlijk binnen een week na, de bekendmaking van de aanslag aan de belastingplichtige is verstrekt, kan de belastingplichtige indien hij na die week bezwaar maakt en hij ten tijde van het indienen van zijn bezwaarschrift nog steeds niet met die motivering bekend was, in zijn bezwaarschrift volstaan met de mededeling dat hij bezwaar heeft tegen de aanslag. Aan de ontvankelijkheid van het bezwaar doet dan niet af dat in het bezwaarschrift een nadere motivering wordt aangekondigd, en evenmin dat de belanghebbende de aangekondigde motivering niet heeft gegeven, terwijl hem daarvoor door de inspecteur meermalen de gelegenheid is geboden. Die omstandigheden kunnen immers niet bewerkstelligen dat het bezwaarschrift, dat ten tijde van de indiening voldeed aan de eisen van artikel 6:5 van Pro de Awb, daaraan nadien niet meer voldeed (HR 25 juli 2000, nr. 34 990, BNB 2000/333).
Feteris annoteert in BNB 2002/224:
6. Ik neem aan dat de overwegingen van de Hoge Raad ook opgaan voor beroepschriften (vergelijk punt 3 van mijn noot in BNB 2002/223c). Ook dan kan de behandeling van een ongemotiveerd beroepschrift tot vragen leiden. Wat is dan het punt van geschil waarover de rechter uitspraak moet doen? Ook daar zal de praktijk zich denk ik wel weten te redden. Normaliter bevat het bezwaarschrift wel een inhoudelijke motivering. Wanneer de uitspraak op dat bezwaar geen motivering bevat, en het beroepschrift evenmin, ligt het voor de hand om bij het ontbreken van tegenindicaties aan te nemen dat de belastingplichtige nog steeds dezelfde klachten heeft als in de bezwaarfase.
4.11 In HR BNB 2006/248 is overwogen:(18)
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voor de motivering van haar bezwaar niet uitsluitend was aangewezen op het door haar in juli 1999 ontvangen rapport van de FIOD. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift niet de gronden van het bezwaar bevat en mitsdien niet voldoet aan het bepaalde in artikel 6:5, lid 1, letter d, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
3.3. Laatstbedoeld oordeel wordt door het derde middel terecht bestreden. De (...) inhoud van het bezwaarschrift laat geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende heeft doen blijken dat zij met de Inspecteur van mening verschilde over de juistheid van stellingen die de Inspecteur ten grondslag had gelegd aan zijn bevinding dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak te weinig omzetbelasting had voldaan. Hierin ligt onmiskenbaar besloten een grond voor het maken van bezwaar tegen de naheffingsaanslag. Nu artikel 6:5, lid 1, letter b [Noot redactie BNB: 'Bedoeld zal zijn: d, Red.', RIJ], Awb geen eisen stelt aan de gefundeerdheid van de motivering van een bezwaar, heeft het Hof ten onrechte een verzuim als in die bepaling bedoeld aanwezig geacht.
Feteris annoteert in BNB 2006/248 onder meer:
In een bestuursprocesrecht waarin de burger zelf bezwaar- en beroepschriften mag indienen, past het om weinig eisen te stellen aan de motivering van die geschriften. Lang niet iedere belastingplichtige beschikt over een combinatie van fiscaal-juridisch inzicht en een goede schriftelijke uitdrukkingsvaardigheid. Uitingen van onvrede zijn dan al snel voldoende om de entreepoort naar de bezwaarfase te passeren. De uitroep 'Hallo koning Onbenul, waar zijn wij nou helemaal mee bezig?' was voor de Centrale Raad van Beroep al voldoende om aan te nemen dat het bezwaarschrift een motivering bevatte, ook al was die niet 'draagkrachtig' (CRvB 3 februari 2004, AB 2004/132). Van oudsher neemt ook de belastingkamer van de Hoge Raad genoegen met summiere motiveringen. (...) Thans maakt de Hoge Raad in zijn overwegingen geen melding van de mate waarin de bestreden aanslag was gemotiveerd. Ik denk niet dat hierin een koerswijziging mag worden gelezen. De parlementaire toelichting van de Awb zegt immers uitdrukkelijk dat de eisen die aan de motivering van een bezwaarschrift gesteld kunnen worden, onder meer samenhangen met de aard van de motivering die het bestuursorgaan voor zijn bestreden besluit heeft gegeven. Deze wetsgeschiedenis is door de Hoge Raad ook geciteerd in zijn arrest BNB 2000/76. Maar bij correcties waarvoor de bewijslast bij de inspecteur rust, kan een welles-nietesdiscussie ontstaan over de feiten waarop de inspecteur die correctie baseert. Ook wanneer de inspecteur zijn standpunt meer dan summier heeft onderbouwd, maakt de belastingplichtige in zo'n geval zijn standpunt kenbaar door 'nietes' te roepen. Of hij vervolgens ook gelijk krijgt, is de vraag, maar de inspecteur weet daarmee in welk opzicht een heroverweging van zijn besluit van hem wordt gevraagd. Voor niet-ontvankelijkverklaring wegens het ontbreken van een motivering is er dan geen aanleiding.
4.12 In HR BNB 2006/249 wordt overwogen:(19)
3.4. Met 's Hofs oordeel dat het bezwaarschrift enige motivering bevat, is niet verenigbaar het oordeel van het Hof dat het bezwaarschrift niet voldeed aan de eis gesteld in artikel 6:5, lid 1, letter d, Awb. Voor het aannemen van de mogelijkheid een bezwaar of beroep, betrekking hebbend op één naheffingsaanslag, gedeeltelijk niet-ontvankelijk te verklaren wegens het niet voldaan zijn aan de motiveringseis, is in die bepaling, gelezen in samenhang met artikel 23, lid 1, van de AWR, geen grond te vinden. Het derde middel is mitsdien terecht voorgesteld.
(...)
4.13 En in HR BNB 2007/327:(20)
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift niet de gronden van het bezwaar bevat en mitsdien niet voldoet aan het bepaalde in artikel 6:5, lid 1, letter d, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Het Hof heeft daartoe overwogen dat de in het faxbericht vervatte mededeling van belanghebbende het niet met de conclusies van het controlerapport eens te zijn, te algemeen van aard is om als motivering van het onderhavige bezwaarschrift te kunnen gelden, mede in het licht van de gedetailleerde onderbouwing van de correcties in het controlerapport. Het Hof achtte daartoe met name redengevend dat belanghebbende reeds geruime tijd in het bezit was van het controlerapport, de inhoud ervan in redelijkheid bestudeerd had kunnen hebben en de Inspecteur in zijn brief van 23 augustus 2002 onder verwijzing naar de desbetreffende onderdelen van het rapport gedetailleerd had medegedeeld welke correcties waren aangebracht.
3.3. Dit oordeel en deze redengeving worden door middel 1 terecht bestreden. De inhoud van het hiervoor in 3.1.5 aangehaalde faxbericht laat mede in het licht van het hiervoor in 3.1.2 weergegeven faxbericht van 26 maart 2002 geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende heeft doen blijken dat zij met de Inspecteur van mening verschilde over de juistheid van de correcties die de Inspecteur bij de vaststelling van de aanslag heeft aangebracht. Hierin ligt onmiskenbaar besloten een grond voor het maken van bezwaar tegen de aanslag. Nu artikel 6:5, lid 1, letter d, Awb geen eisen stelt aan de gefundeerdheid van de motivering van een bezwaar, heeft het Hof ten onrechte een verzuim met betrekking tot het in die bepaling gestelde vereiste aanwezig geacht (vgl. HR 17 maart 2006, nr. 39 997, BNB 2006/248).
(...)
Literatuur
4.14 Meyjes e.a. betogen ter zake van de motivering van het beroep:(21)
Onder beroepschrift moeten wij, al zou het nog zo onbeholpen zijn gesteld en zelfs al zou een ondertekening ontbreken, elk geschrift verstaan waaruit valt op te maken dat de inzender zich beklaagt over een beslissing van de administratie en deze door de rechter wil zien veranderd. Dit wil niet zeggen dat aan de inrichting van het beroepschrift geen eisen zijn gesteld, maar ook wanneer een geschrift, als omschreven, aan de gestelde eisen niet voldoet, moet het als een beroepschrift worden aangemerkt.
De wettelijke vereisten waar een beroepschrift aan moet voldoen, zijn intussen ook licht gehouden. (...)
(...)
Het is wel geoorloofd en het kan onder omstandigheden doelmatig zijn in een beroepschrift voor de motivering te verwijzen naar het beroepschrift in een andere zaak, maar dan is het noodzakelijk dat men dit andere beroepschrift in afschrift bijvoegt; het hof moet in iedere zaak over een afzonderlijk volledig dossier beschikken.
4.15 Pechler schrijft ter zake van de motivering van het bezwaar of beroep:(22)
Aan de motiveringseis is voldaan als aan de hand van de aangevoerde grieven de juistheid van het bestreden besluit - aanslag of uitspraak op bezwaar - of van de hofuitspraak kan worden beoordeeld. In de praktijk wordt de lat niet al te hoog gelegd. Wat in dit opzicht van de indiener van het geschrift kan worden verlangd, hangt mede af van de wijze waarop het bestreden besluit - de aanslag, de uitspraak op bezwaar - door het bestuursorgaan is gemotiveerd, zoals tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt. De indiener kan in elk geval volstaan met een summiere motivering, als het besluit summier is gemotiveerd of als een motivering ontbreekt, zoals bij de fictieve weigering. (...) De Hoge Raad legt de nodige welwillendheid aan de dag. Zo kon de passage in het beroepschrift: 'Voor de motivering van dit beroepschrift en aanvulling van de overige gebreken verzoek ik uw Hof mij uitstel te verlenen tot twee maanden na het tijdstip waarop de inspecteur de aard, alsmede de specificaties van de correctie heeft medegedeeld.' zijns inziens 'niet anders worden verstaan dan als strekkende tot vernietiging van de navorderingsaanslag wegens het ontbreken van een redengeving voor die aanslag'.
4.16 Langereis en De Roos merken ten aanzien van de motivering van het beroep op:(23)
Het beroepschrift moet met redenen zijn omkleed (art. 6:5 Awb Pro). Dat wil zeggen dat hierin aangegeven moet zijn waarom de belanghebbende van mening is dat de aanslag, de uitspraak of het besluit niet juist is. Hiermee is niet gezegd dat het beroepschrift een volledige motivering van de onjuistheid van de beslissing van de inspecteur moet bevatten. Dit is ook niet altijd mogelijk omdat veel beslissingen waartegen beroep open staat in de regel niet uitgebreid gemotiveerd worden. Overigens kan de belanghebbende zijn motivering - zowel op feitelijk als op juridisch gebied - later aanvullen, hij kan de motivering wijzigen enz. De rechter is bovendien gehouden ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen waarop partijen zich baseren.
4.17 Feteris betoogt met betrekking tot de motivering van het beroepschrift:(24)
De motiveringseis heeft bij beroepschriften een wat zwaardere lading dan bij bezwaarschriften, aangezien de inspecteur die een bezwaarschrift ontvangt gewoonlijk al op de hoogte is van de zaak, althans van de hoofdlijnen daarvan. De rechtbank begint daarentegen met een leeg procesdossier, en mag alleen recht doen op basis van informatie die vervolgens, tijdens de procedure, naar voren is gekomen (art. 8:69, eerste lid, Awb).
(...) Met het instellen van beroep begint namelijk een nieuwe fase van de procedure. Dit betekent ook dat stellingen en standpunten die de belastingplichtige in zijn bezwaarschrift heeft ingenomen daarmee nog geen deel uitmaken van het debat in de beroepsprocedure. De belastingplichtige kan wel een kopie van zijn gemotiveerde bezwaarschrift naar de rechter meesturen en daarnaar ter motivering van zijn beroep verwijzen.
Aangezien de rechter het recht ambtshalve op het geschil moet toepassen (...) komt het er vooral op aan dat de motivering van het beroepschrift duidelijk aangeeft wat het geschil is, en voldoende relevante feitelijke informatie bevat om de rechter in staat te stellen daarop een deugdelijke beslissing te baseren. Er bestaat geen verplichting om bij de motivering van het beroep aan te geven op welk bedrag de aanslag volgens de belastingplichtige zou moeten worden vastgesteld. Aangezien de rechter, als hij het beroep gegrond verklaart, zelf pleegt te beslissen over de hoogte van de aanslag (...), zal hij vaak wel behoefte hebben aan een dergelijke cijfermatige conclusie van de belastingplichtige. De rechter kan daar ook naar vragen op de zitting, maar dan bestaat het risico dat de belastingplichtige niet meteen met een becijfering kan komen, zodat de procedure vertraging ondervindt. Het is daarom wenselijk dat reeds in de motivering van het beroep een cijfermatige conclusie wordt opgenomen; de inspecteur kan daar dan in zijn verweer ook op reageren.
5. Beschouwing en beoordeling van de middelen
5.1 Ingevolge artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb dient het beroepschrift de gronden van het beroep te bevatten. De eisen, waaronder de motiveringseis, die ingevolge artikel 6:5 Awb Pro aan bezwaar- en beroepschriften worden gesteld, kunnen blijkens de parlementaire geschiedenis bij voornoemd artikel worden beschouwd 'als minimale eisen die voor een doelmatige behandeling van zulke geschriften door bestuur of rechter nodig zijn'; zie de onderdelen 4.3 en 4.4 van deze conclusie.
5.2 De Hoge Raad heeft over de ratio van de eis dat het bezwaarschrift de gronden van het bezwaar dient te bevatten, overwogen dat deze eis ertoe strekt 'de inspecteur de grondslag te verschaffen voor de in artikel 7:11 Awb Pro voorgeschreven heroverweging van het bestreden besluit'; zie onderdeel 4.9 van deze conclusie. De rechter dient in beroep eveneens te kunnen beschikken over voldoende grondslag om het beroep inhoudelijk te kunnen beoordelen.
5.3 In de jurisprudentie worden aan de gegeven motivering geen hoge eisen gesteld; vergelijk de onderdelen 4.5 en 4.6 van deze conclusie omtrent beroep. Het verdient opmerking dat bij de beantwoording van de vraag of de gronden van bezwaar of beroep kenbaar zijn, de vraagstelling daartoe beperkt blijft en dat dan (nog) van geen belang is wat er zij van de 'inhoudelijke waarde' van die gronden. Van belang is of de gronden 'kenbaar' zijn, in die zin dat in bezwaar de inspecteur en in beroep de rechter in staat is te begrijpen welk geschilpunt of welke geschilpunten de belanghebbende in bezwaar of beroep wil voorleggen. Indien een motivering ontbreekt of zo gebrekkig is dat een inhoudelijke beoordeling, mede in het licht van de omstandigheden van het geval, onmogelijk is, zal dat in de regel leiden tot niet-ontvankelijkverklaring.
5.4 De Hoge Raad heeft uitdrukkelijk overwogen dat artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb 'geen eisen stelt aan de gefundeerdheid van de motivering van een bezwaar'; zie de onderdelen 4.11 en 4.13 van deze conclusie. Het bezwaarschrift dient slechts 'enige motivering' te bevatten; zie onderdeel 4.12. Het komt mij voor dat deze overwegingen ook gelden met betrekking tot beroepschriften. De tekst van artikel 6:5, lid 1, Awb verzet zich daar ook niet tegen. Als de inspecteur in bezwaar of de rechter in beroep in staat is te komen tot een (eerste) inhoudelijke beoordeling daarvan, is er geen plaats voor niet-ontvankelijkverklaring en zal een inhoudelijke beoordeling moeten plaatsvinden. Dat een magere motivering, na geboden gelegenheid tot herstel, kan leiden tot ongegrondverklaring van het bezwaar of beroep is op zichzelf juist, maar het 'station' van de ontvankelijkheid is dan al gepasseerd.
5.5 Het enkele feit dat in een bezwaarschrift 'een nadere motivering wordt aangekondigd' of dat de belanghebbende 'de aangekondigde motivering niet heeft gegeven, terwijl hem daarvoor door de inspecteur meermalen de gelegenheid is geboden', is voor de Hoge Raad in HR BNB 2000/333 geen reden geweest om te oordelen dat het bezwaarschrift nadien niet meer voldeed aan de motiveringseis van artikel 6:5 Awb Pro, nu het bezwaarschrift reeds ten tijde van de indiening voldeed aan de eisen van artikel 6:5 Awb Pro; zie onderdeel 4.8 van deze conclusie en in gelijke zin HR BNB 2002/224 (zie onderdeel 4.10). Het ligt in de rede dat deze overwegingen ook voor beroepschriften gelden indien in het beroepschrift een (nadere) motivering wordt aangekondigd; zie ook de annotatie als geciteerd in onderdeel 4.10.
5.6 In de fiscale literatuur wordt aangenomen dat voor de motivering van het beroep kan worden verwezen naar een gemotiveerd bezwaar- of beroepschrift indien een afschrift van dat geschrift wordt bijgevoegd; zie de onderdelen 4.14 en 4.17 van deze conclusie.(25)
5.7 In de toelichting op het eerste middel van cassatie betoogt belanghebbende dat het beroepschrift 'impliciet compleet, althans niet zo onvoldoende onderbouwd' was, nu in het bij het beroepschrift gevoegde afschrift van de uitspraak op bezwaar staat vermeld welke bezwaren belanghebbende tegen de onderhavige navorderingsaanslag heeft; zie de onderdelen 3.2 en 3.3 van deze conclusie.
5.8 In de uitspraak van de Rechtbank op het verzet heeft de Rechtbank geoordeeld dat 'nog daargelaten dat uit de uitspraak op bezwaar (...) niet duidelijk de gronden van het bezwaar respectievelijk het beroep van opposante blijken, (...) een als bijlage bij het beroep meegezonden uitspraak op bezwaar zonder verdere toelichting in het beroepschrift (...) niet [kan] worden aangemerkt als een motivering van het beroep in de zin van artikel 6:5, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Awb'; zie onderdeel 2.9 van deze conclusie.
5.9 Gelet op het voorgaande meen ik dat de Rechtbank met voornoemd oordeel is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting, nu in zijn algemeenheid niet geldt dat met het als bijlage bij het beroepschrift voegen van een afschrift van de uitspraak op bezwaar, zonder inhoudelijke verwijzing daarnaar of toelichting in het beroepschrift, niet kan zijn voldaan aan de eis dat het beroepschrift de gronden van het beroep dient te bevatten als bedoeld in artikel 6:5, lid 1, aanhef en onder d, Awb. Voor de vraag of voldaan is aan die eis kan mijns inziens mede betekenis toekomen aan het bij het beroepschrift gevoegde afschrift van de uitspraak op bezwaar. Ingevolge artikel 8:69, lid 1, Awb moet een rechtbank de uitspraak mede baseren op het beroepschrift en 'de overgelegde stukken'. Het zal dan van de inhoud van de uitspraak op bezwaar en de overige omstandigheden van het geval afhangen of de gronden van het beroep voor de rechter kenbaar zijn. Dat vergt dus een feitelijke beoordeling per geval.
5.10 Het komt mij voor dat de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur zodanige informatie bevat dat de Rechtbank niet had mogen besluiten tot (kennelijk) niet-ontvankelijkverklaring van het beroep. In de uitspraak op bezwaar staat onder het kopje 'Samenvatting van het bezwaar' vermeld: 'M.i. is de aanslag over de nadere verkrijging niet juist berekend'. Verder staat in de uitspraak op bezwaar onder 'Beoordeling van het bezwaar' vermeld: 'De aanslag over de nadere verkrijging is berekend cfm. de formule bij Besluit van 27 juni 1960 nr. DO/1853 van de staatssecretaris van Financiën (PW 17206). (...) Ik ben van mening dat het bedrag van bovengenoemde aanslag juist is vastgesteld. Ik wijs daarom uw bezwaar af'; zie onderdeel 2.1 van deze conclusie. Het geschil in beroep ziet dus op de berekening van de aanslag over de nadere verkrijging. Hier doet zich mijns inziens niet het in artikel 8:54, lid 1, aanhef en onder b, Awb genoemde geval voor dat de rechtbank het onderzoek kan sluiten, indien voortzetting niet nodig is, omdat het beroep kennelijk niet-ontvankelijk is. Het onderzoek had juist moeten worden voortgezet om meer inzicht te verkrijgen in de berekeningen die partijen voorstaan.
5.11 Het eerste middel van cassatie slaagt aldus. Derhalve behoeft het tweede middel van cassatie geen behandeling. Nu de Rechtbank het verzet ten onrechte ongegrond heeft verklaard, dient de Rechtbank na cassatie het onderzoek voort te zetten in de stand waarin het zich bevond.
5.12 Overigens zij nog het volgende opgemerkt. De Rechtbank heeft in rechtsoverweging 3 van de uitspraak op het verzet onder meer overwogen: 'Opposante [belanghebbende, RIJ] noch haar gemachtigde heeft (...) binnen de gestelde termijn de gronden van het beroep en de (zo mogelijk cijfermatige) conclusie overgelegd. Daarvan uitgaande heeft de rechtbank in de uitspraak waarvan verzet het beroep van opposante terecht niet-ontvankelijk verklaard'; zie onderdeel 2.9 van deze conclusie.
5.13 De Rechtbank is aldus van oordeel dat het niet tijdig overleggen van de '(zo mogelijk cijfermatige) conclusie' mede kan leiden tot de niet-ontvankelijkverklaring van het beroep. Hoewel in artikel 28, lid 2, (oud) AWR was bepaald dat het beroepschrift 'zodanig [moest] zijn ingericht, dat daaruit een conclusie kan worden getrokken aangaande het bedrag - of bij gebreke van zodanig bedrag - aangaande het belang waarover het geschil loopt', is die eis komen te vervallen.(26)
5.14 Wat er verder zij van de wenselijkheid dat partijen een gerecht een dergelijke conclusie doen toekomen, zie onder meer onderdeel 4.17 van deze conclusie, kan het niet overleggen daarvan belanghebbende niet worden tegengeworpen in die zin dat zulks (mede) tot de niet-ontvankelijkheid van het beroep zou kunnen leiden. In zoverre is de Rechtbank bij voornoemd oordeel uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 135.
2 De artikelen 8:54 en 8:55 Awb zijn ingevolge artikel 27j, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing op hoger beroep, maar zijn niet van overeenkomstige toepassing op beroep in cassatie (artikel 29 AWR Pro). Naast belanghebbende kan ook het bestuursorgaan, zoals de inspecteur, verzet doen (artikel 8:55, lid 1, Awb). Dat kan van belang zijn indien een door de inspecteur ingesteld hoger beroep (kennelijk) niet-ontvankelijk is verklaard. 3 Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 137.
4 De in deze conclusie vermelde citaten uit de literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen.
5 Inspecteur van de Belastingdienst/P.
6 Rechtbank 's-Gravenhage 26 maart 2007, nr. AWB 07/109 SUCCR. Deze uitspraak is niet gepubliceerd.
7 Rechtbank 's-Gravenhage 17 augustus 2007, AWB 07/109 SUCCR V. Deze uitspraak is niet gepubliceerd.
8 Kennelijk is bedoeld '43 328' (noot toegevoegd, RIJ).
9 Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3, blz. 122.
10 Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 5, blz. 84 (rechterkolom).
11 Kamerstukken II 1990/91, 21 221, nr. 8, blz. 30 (rechterkolom).
12 Hoge Raad 25 oktober 1995, nr. 31 012, LJN AA3134, BNB 1996/36.
13 Hoge Raad 22 september 1999, nr. 34 783, LJN AA2864, BNB 1999/411.
14 Hoge Raad 29 september 1999, nr. 34 822, LJN AA2907, BNB 2000/76.
15 Hoge Raad 25 juli 2000, nr. 34 990, LJN AA6597, BNB 2000/333.
16 Hoge Raad 8 maart 2002, nr. 34 992, LJN AD9880, BNB 2002/223.
17 Hoge Raad 8 maart 2002, nr. 34 993, LJN AD9881, BNB 2002/224.
18 Hoge Raad 17 maart 2006, nr. 39 997, LJN AU7375, BNB 2006/248.
19 Hoge Raad 17 maart 2006, nr. 39 998, LJN AV5220, BNB 2006/249.
20 Hoge Raad 5 oktober 2007, nr. 43 328, LJN BB4749, BNB 2007/327.
21 P. Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 1997, blz. 155-156.
22 E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2003, blz. 105.
23 Ch.J. Langereis & I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 2006, blz. 101.
24 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, blz. 453-454.
25 Feteris gaat in zijn annotatie bij HR BNB 2002/224 nog een stap verder voor situaties waarin de uitspraak op bezwaar geen motivering bevat; zie onderdeel 4.10 van deze conclusie.
26 Stb. 1999, 265.