ECLI:NL:PHR:2010:BG1171 - Parket bij de Hoge Raad - Beoordeling gelijkheidsbeginsel bij kwijtschelding schenk...

Conclusie

Nr. 43 475

Mr. Niessen

Derde Kamer B

Successierecht 2002

Conclusie inzake

Stichting X

tegen

Minister van Financiën

7 oktober 2008

1 Inleiding

1.1 Belanghebbende, Stichting X (hierna: de Stichting), heeft op 20 februari 2003 een aangifte schenkingsrecht 2002 ingediend op basis van een verkrijging vrij van recht van € 842.707.

1.2 Naar aanleiding van de ingediende aangifte is aan belanghebbende een aanslag in het recht van schenking opgelegd tot een bedrag van € 102.894 naar een belaste verkrijging van € 935.404.

1.3 Belanghebbende heeft bezwaar aangetekend. Bij uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.

1.4 Belanghebbende is bij Hof Amsterdam in beroep gekomen om deze uitspraak en de aanslag te doen vernietigen. Het Hof heeft op 30 juni 2006 onder nr. 04/01262(1) uitspraak gedaan in deze zaak. Het Hof heeft het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.5 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop een conclusie van repliek ingediend.

1.7 In geschil is of de kwijtschelding van schenkingsrecht die aan het Prins Bernhard Cultuurfonds (hierna: PBCF) en het Nederlandse Rode Kruis (hierna: NRK) wordt verleend, op grond van het gelijkheidsbeginsel ook aan de Stichting moet toekomen.

1.8 Heden concludeer ik eveneens in de zaken met de nummers 43 270, 44 064, 44 065 en 08/01361, waarin dezelfde rechtsvraag aan de orde is. Ik heb die vraag behandeld in een bij elke conclusie gevoegde bijlage.

2 Feiten

2.1 Het Hof heeft, voor zover in cassatie van belang, de volgende feiten vastgesteld.

2.2 De Stichting promoot als wereldbeweging de transcendente meditatie in Nederland en is erkend als algemeen nut beogende instelling als bedoeld in artikel 24, lid 4, Successiewet 1956 (tekst 1990, hierna: SW).

2.3 Bij notariële akte, verleden op 1 augustus 2002, heeft D aan de Stichting een periodieke uitkering geschonken bestaande uit vijf jaarlijkse lijfrentetermijnen, elk groot € 203.062 vrij van recht en te voldoen telkens op 31 december van de jaren 2002 tot en met 2006.

2.4 Ter zake van voornoemde schenking heeft de Stichting op 20 februari 2003 een aangifte schenkingsrecht ingediend op basis van een verkrijging vrij van recht van € 842.707.

2.5 Naar aanleiding van de ingediende aangifte is aan de Stichting een aanslag in het recht van schenking opgelegd tot een bedrag van € 102.894 naar een belaste verkrijging van € 935.404 en een tarief van 11 %. De dagtekening van de aanslag is 16 mei 2003.

2.6 De Stichting is opgericht op 22 november 1972. Bij notariële akte van 9 december 1993 zijn de statuten geheel gewijzigd. Blijkens de gewijzigde statuten heeft belanghebbende ten doel:

'a. het bevorderen van de doeleinden van de wereldbeweging "X", opgericht onder het leidende licht van A van B, door C uit Q, te weten:

Het onderwijzen (in het bijzonder aan studerenden) van de theorie en beoefening van Transcendente Meditatie, om hen daardoor te leren hun bewuste geest te verruimen en hun geestelijke mogelijkheden en creatieve intelligentie te ontplooien met het doel hen in staat te stellen volledig gebruik te maken van hun geestelijke vermogens op alle gebieden van denken, spreken en handelen;

b. het uitoefenen van het bestuur over- en/of het verlenen van diensten aan- en/of het oprichten van- en/of het deelnemen in- en/of het samenwerken met- en/of het (doen) financieren van andere stichtingen en/of ondernemingen- met een in aandelen verdeeld kapitaal- van soortgelijke of aanverwante aard en voorts het instaan voor schulden van derden;

c. het bezwaren en verbinden van de stichting en haar bezittingen voor verplichtingen van stichtingen, vennootschappen en andere ondernemingen waarmee zij (in een groep) is verbonden;

d. het verrichten van al hetgeen met het vorenstaande in de meest uitgebreide zin van het woord verband houdt.'

2.7 Blijkens artikel 2 van Pro de statuten tracht belanghebbende haar doel onder meer te verwezenlijken door:

'a. het oprichten en instandhouden van centra en/of organisaties voor Transcendente Meditatie, waar de theorie en de techniek van Transcendente Meditatie onderwezen wordt;

b. het op zo ruim mogelijke schaal verspreiden van de theorie van Transcendente Meditatie door middel van alle daartoe geëigende middelen;

c. met behulp van alle andere wettige middelen, zolang deze met de geest van de stichting in overeenstemming zijn.'

2.8 Het PBCF is in 1940 opgericht onder de naam Prins Bernhard Fonds. Na de Tweede Wereldoorlog kreeg het PBCF een culturele doelstelling, welke op het moment van de onderhavige schenking statutair als volgt was verwoord:

'de ondersteuning van projecten, activiteiten en instellingen van zowel professionele aard als op amateurgebied, met als doel de cultuur en het natuurbehoud in Nederland te bevorderen of de Nederlandse cultuur in het buitenland uit te dragen.'

2.9 Het is thans mogelijk door middel van 'fondsen op naam', die geen rechtspersoonlijkheid bezitten, aan het PBCF schenkingen te doen voor specifieke deelprojecten die ook plaatselijk gebonden kunnen zijn.

2.10 Het NRK is in 1867 opgericht. Het NRK heeft de rechtsvorm van een vereniging. In 2003 had het NRK circa 675 000 leden en donateurs en telde het circa 34 000 vrijwilligers. Het NRK is aangesloten bij het Internationale Comité en de Federatie van Rode Kruis- en Rode- Halve- Maanverenigingen. Het NRK biedt sociale hulp en noodhulp in binnen- en buitenland. Ter zake wordt in het jaarverslag over 2003 gemeld:

'De sociale hulp in Nederland richt zich op eenzame, gehandicapte en ernstig zieke mensen met vriendendiensten, recreatieve activiteiten en E. In het buitenland zijn we met voorlichting en preventie, met voorzieningen op het gebied van de basisgezondheidszorg en met watervoorzieningen actief voor de zwakste groepen in de samenleving.

Bij noodhulp zijn onze doelgroepen slachtoffers, evacués en vluchtelingen. Naast de hulp onmiddellijk na een ramp, bereiden we mensen voor op eventuele natuurrampen in de toekomst en nemen we de wederopbouw voor onze rekening. We sporen mensen op met wie slachtoffers het contact hebben verloren. Als afgeleide van de noodhulp hebben we natuurlijk onze eerstehulpactiviteiten in eigen land.

Tenslotte is en blijft het Rode Kruis de drijvende kracht achter het humanitair oorlogsrecht.'

3 Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil de vraag of het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat de Inspecteur op grond van de tegemoetkomingen ten gunste van het PBCF en het NRK ook ten aanzien van belanghebbende moet afzien van het opleggen van een aanslag.

3.2 Het Hof heeft geoordeeld dat de minister zowel ten aanzien van het PBCF als het NRK is gebleven binnen de hem voor een aantal specifiek in de wet omschreven gevallen verleende kwijtscheldingsbevoegdheid:

5.3.1. Artikel 82, aanhef en onder 5°, van de Successiewet 1859 is nagenoeg ongewijzigd overgenomen in artikel 67, aanhef en onderdeel 4, van de Successiewet 1956 (thans vernummerd tot eerste lid, aanhef en onderdeel 3), met dien verstande dat de eis 'hoofdzakelijk' is gewijzigd in 'uitsluitend of nagenoeg uitsluitend'.

De beschikking waarbij kwijtschelding is verleend van schenkingsrecht wegens schenkingen aan het PBCF is toen niet ingetrokken. Aangenomen moet worden dat er, al dan niet stilzwijgend, van uit is gegaan dat het PBCF ook aan die strengere eis voldeed.

Of het PBCF ten tijde van de onderhavige schenking in 2002 nog steeds uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de bevordering van kunst en/of wetenschap ten doel had blijkt niet uit de gedingstukken. Kennelijk heeft geen nader onderzoek plaatsgevonden naar de omvang van de bevordering van kunst en wetenschap binnen de totale werkzaamheden van het PBCF. Daartoe had aanleiding kunnen zijn omdat, zoals blijkt uit de tot de gedingstukken behorende jaarstukken met toelichtingen, in toenemende mate 'fondsen op naam' ten behoeve van specifieke deelprojecten tot het domein van het PBCF behoren, waarbij het niet uitgesloten is dat deze fondsen mede zien op andere werkzaamheden dan die op het terrein van de bevordering van kunst en/of wetenschap.

Het voorgaande brengt echter niet mee dat ervan moet worden uitgegaan dat het PBCF in 2002 niet meer voldeed aan de voormelde eis. Belanghebbende heeft onvoldoende feiten gesteld om zulks aannemelijk te kunnen achten. Voorts mag worden verondersteld dat, zo zou zijn gebleken dat de kwijtschelding niet meer kon worden gebaseerd op de bepaling in artikel 67 van Pro de Successiewet 1956, de desbetreffende beschikking zou zijn ingetrokken dan wel mede van toepassing zou zijn verklaard op alle feitelijk en rechtens gelijke gevallen.

5.3.2. De in artikel 82a van de Successiewet 1859 toegekende bevoegdheid om gehele of gedeeltelijke kwijtschelding te verlenen in bijzondere gevallen is overgenomen in artikel 68 van Pro de Successiewet 1956.

De beschikking waarbij kwijtschelding is verleend wegens schenkingen aan het NRK is ongewijzigd in stand gebleven. Aangenomen moet worden dat het NRK een zo bijzondere plaats in de samenleving is blijven innemen - hetgeen zich met name uit in de bijzondere positie van het Rode Kruis bij rampen en bij oorlog - dat van een bijzonder geval als bedoeld in artikel 68 sprake Pro is gebleven, dan wel kwijtschelding passend werd geacht wegens het bepaalde in artikel 67, aanhef en onderdeel 5, van de Successiewet 1956 (thans vernummerd tot eerste lid, aanhef en onderdeel 4) in de gevallen waarin het Rode Kruis zich inzette naar aanleiding van een bepaalde gebeurtenis, bijvoorbeeld bij natuurrampen.

Artikel 68 van Pro de Successiewet 1956 is met ingang van 1963 buiten toepassing verklaard bij artikel 95, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), zulks in verband met de in artikel 63 AWR Pro opgenomen bevoegdheid.'

3.3 Voorts oordeelde het Hof:

'5.4.1. (...) Van een begunstigend beleid, waarmee de grenzen van die bevoegdheid zouden zijn overschreden, is niet gebleken. Het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel treft in zoverre geen doel.'

3.4 Belanghebbende is, aldus het Hof, niet rechtens en feitelijk gelijk aan het PBCF en NRK:

'5.4.2. De vorenbedoelde aan de minister toegekende bevoegdheid om in bepaalde gevallen kwijtschelding van schenkingsrecht te verlenen ziet uitdrukkelijk niet op alle instellingen als bedoeld in artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956.

Belanghebbendes beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel kan daarom evenmin slagen door enkel te verwijzen naar de omstandigheid dat zij op grond van de aard van haar werkzaamheden is aangemerkt als een instelling als bedoeld in artikel 24, vierde lid, van de Successiewet 1956.

5.5. Belanghebbende heeft ook niet, althans niet nagenoeg uitsluitend (en evenmin hoofdzakelijk) de bevordering van kunst of wetenschap ten doel en is deswege niet feitelijk en rechtens gelijk aan het PBCF.

Evenmin kan belanghebbende worden aangemerkt als een instelling met een zo bijzonder karakter als het Nederlandse Rode Kruis. De verschillen tussen de werkzaamheden van belanghebbende en die van het NRK zijn van zodanige aard dat de minister in redelijkheid heeft kunnen beslissen om het NRK wél en belanghebbende niet aan te merken als een bijzonder geval in de zin van artikel 68 van Pro de Successiewet 1956 respectievelijk artikel 63 AWR Pro.

Aan belanghebbende zijn daarom terecht de bijzondere faciliteiten van het PBCF en NRK onthouden.'

3.5 Naar het oordeel van het Hof is derhalve, nu belanghebbende evenmin voldoet aan de voorwaarden welke gelden voor één der overige in artikel 67 SW Pro opgesomde gevallen, terecht schenkingsrecht - zonder kwijtschelding - geheven (zie r.o. 5.6 van de uitspraak van het Hof).

4 Middel van cassatie en verweer

4.1 In cassatie voert belanghebbende één middel aan, waarbij hij zich op het standpunt stelt dat het Hof het recht, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel, heeft geschonden, en/of vormen heeft verzuimd waarvan de niet-inachtneming nietigheid met zich brengt.

4.2 De uitspraak van het Hof schendt volgens belanghebbende op de volgende onderdelen het recht:

1. Aangezien de Minister niet is gebleven binnen de hem in de Wet verleende kwijtscheldingsbevoegdheid, heeft het Hof ten onrechte overwogen

'in rov. 5.3.1 (...) dat uit de gedingstukken niet zou zijn gebleken dat het Fonds ten tijde van de onderhavige schenking in 2002 nog steeds uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de bevordering van kunst en/of wetenschap tot doel had. (...).

'in rov 5.3.2 (...) dat de beschikking waarbij kwijtschelding is verleend wegens schenkingen aan het Rode Kruis is gebaseerd op artikel 68 Successiewet Pro (...), danwel artikel 63 AWR Pro en is gehandhaafd nu het Rode Kruis een zo bijzondere plaats in de samenleving inneemt, danwel is gegrond op 67, lid 1, onderdeel 4 Successiewet in de gevallen waarin het Rode Kruis zich heeft ingezet naar aanleiding van een bepaalde gebeurtenis, bijvoorbeeld natuurrampen.'(2)

2. Er is (dus) wel sprake van begunstigend beleid:

'Het door het Hof in rov. 5.4.1 overwogene dat (...) en dat van een begunstigend beleid, waarmee de grenzen van deze bevoegdheid zouden zijn overschreden, niet is gebleken, is naar het oordeel van de Stichting onjuist.'(3)

3. Belanghebbende bevindt zich in een gelijke of vergelijkbare situatie als het PBCF en het NRK, omdat de omstandigheid dat zowel belanghebbende als het PBCF en het NRK als instellingen zijn gerangschikt daartoe voldoende is(4):

'Evenmin is juist het door het Hof in rov. 5.4.2 overwogene dat de bevoegdheid om in bepaalde gevallen kwijtschelding te geven niet voor alle instellingen als bedoeld in artikel 24, lid 4 Successiewet geldt.'(5)

4. Belanghebbende voldoet bovendien, in tegenstelling tot het PBCF, wel aan de vereisten van artikel 67, lid 1, onder 3° SW:

'Het Hof heeft in rov. 5.5 overwogen dat de Stichting niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend tot doel heeft de bevordering van kunst of wetenschap en deswege niet feitelijk of rechtens gelijk is aan het Fonds. Echter, in het jaar 2002 is vanuit de Stichting zo'n 90% van de uitgaven naar de F gegaan. (...). De Stichting richt zich dan ook wel nagenoeg uitsluitend op de bevordering van kunst en/of wetenschap. Om deze rede dient met een beroep op artikel 67, lid 1, onderdeel 3 Successiewet het door de Stichting verschuldigde schenkingsrecht te worden kwijtgescholden.

In rov. 5.6 wordt door het Hof overwogen, althans de conclusie getrokken, zulks ten onrechte, dat, nu de Stichting niet zou voldoen aan de voorwaarden van voornoemd artikel 67, van haar terecht schenkingsrecht - zonder kwijtschelding - wordt geheven.'(6)

4.3 De staatssecretaris is van mening dat het Hof op goede gronden een juiste uitspraak heeft gedaan. Hij stelt voorop dat artikel 67, lid 1, onder 3° en 4°, SW (nog steeds) een afdoende grondslag vormt voor de kwijtschelding van schenkingsrecht bij het PBCF en NRK.

4.4 Voor het geval dat artikel 67, lid 1, onder 3° en 4°, SW in de ogen van de Hoge Raad echter geen afdoende grondslag vormt voor de kwijtschelding van het recht bij het PBCF en NRK, voert de staatsecretaris voorts ook nog aan dat

a.) voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel vereist is dat er een relatie is tussen de ongelijke behandeling en een oogmerk van begunstiging (HR 23 april 2004, nr. 38 262, BNB 2004/392) en dat het Hof in casu met recht heeft geoordeeld dat een oogmerk van begunstiging ontbreekt; en dat

b.) het Hof bij de beoordeling van de gelijkheid van gevallen terecht in r.o. 5.4.2. heeft overwogen dat de enkele omstandigheid dat zowel belanghebbende als het PBCF en het NRK als instelling zijn gerangschikt en dat hun werkzaamheden binnen hun respectieve statutaire doelen en ten behoeve van het algemeen nut plaatsvinden, daartoe onvoldoende is.

In dit verband is volgens de staatssecretaris voorts nog van belang dat

1. het PBCF het vertrouwen van de staatssecretaris geniet dat het overeenkomstig zijn doelstelling werkzaam is en zal blijven (HR 10 juni 2005, nr. 38 600, BNB 2005/290);

2. in het onderhavige geval in het geheel geen relatie te leggen is tussen de activiteiten van belanghebbende en de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de kwijtschelding neergelegd in artikel 67, lid 1, onder 3° of 4° SW;

3. de omvang en aard van de activiteiten van het PBCF en NRK enerzijds en van belanghebbende anderzijds zo verschillend zijn dat een verschillende behandeling gerechtvaardigd is (vgl. r.o. 5.5 van de uitspraak van het Hof);

4. de staatssecretaris behoedzaam om mocht gaan met het intrekken van de kwijtscheldingsbesluiten (HR 16 juni 1999, nr. 33 928, BNB 1999/286);

5. voor de rechter thans geen goede grond is om over te gaan tot ingrijpen nu de wetgever met ingang van 1 januari 2006 een regeling heeft getroffen waardoor het verschil wordt opgeheven (HR 8 mei 1991, nr. 26 670, BNB 1991/196).(7)

5 Beoordeling van het middel

5.1 Belanghebbende voert terecht aan dat `s Hofs oordeel dat niet is gebleken van een begunstigend beleid, onbegrijpelijk is, aangezien de te dezen relevante beleidsregels geen andere slotsom toelaten dan dat daarvan wél sprake is (zie onderdeel 8.3 van de bijlage).

5.2 `s Hofs oordeel dat de werkzaamheden van belanghebbende niet gelijk zijn aan die van het PBCF en het NRK, draagt zelfstandig het eindoordeel dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel niet slaagt. Dit oordeel kan, als van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Conclusie

Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Gepubliceerd in V-N 2006/56.1.7 en NTFR 2006/1128.

2 Zie pagina 4 tot en met 6 van het beroepschrift.

3 Zie pagina 6 van het beroepschrift.

4 Belanghebbende wijst in dit verband op de uitspraak van Hof Den Haag van 5 april 2006 (heden concludeer ik ook in het in die zaak ingestelde beroep onder het zaak nr. 43 270).

5 Zie pagina 6 en 7 van het beroepschrift.

6 Zie pagina 7 van het beroepschrift.

7 Zie pagina 4 tot en met 8 van het verweerschrift.

Bijlage bij de conclusies

Nrs. 43 270, 43 475, 44 064, 44 065 en 08/01361

mr. Niessen

Derde Kamer B

Gelijkheidsbeginsel algemeen nut beogende instellingen -

7 oktober 2008

1 Inleiding

1.1 De belanghebbenden in bovengenoemde zaken zijn algemeen nut beogende instellingen (hierna: anbi's) in de zin van artikel 24, lid 4, Successiewet 1956 (tekst 1990, hierna: SW). Zij verlangen kwijtschelding van het recht van schenking waarvoor zij zijn aangeslagen ter zake van door hen ontvangen schenkingen.

1.2 De belanghebbenden zijn van oordeel dat zij met toepassing van het gelijkheidsbeginsel fiscaal moeten worden behandeld op de voet van de beleidsregels die zijn uitgevaardigd voor het Nederlandse Rode Kruis (hierna: NRK) en het Prins Bernhard Cultuurfonds (hierna: PBCF).(1)

1.3 In deze bijlage wordt onderzocht onder welke omstandigheden een instelling een beroep op gelijke behandeling als zojuist bedoeld kan doen.

2 Eisen voor de toepassing van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur

2.1 In de jurisprudentie komt een drietal eisen naar voren die thans van belang zijn.(2) Happé heeft deze als volgt samengevat:

'De juiste wetstoepassing wordt opzij gezet indien de gepubliceerde beleidsregel een ongelijke behandeling van gelijke gevallen inhoudt en een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling ontbreekt.'(3)

2.2 Den Boer, Koopman & Wattel schrijven:

'Van gelijke gevallen is sprake als de voor de belastingheffing relevante kenmerken van het ene geval feitelijk en rechtens gelijk zijn aan die van het andere geval.

Voor de beoordeling van de vraag of sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen komt het aan op een vergelijking van de kenmerken die van belang zijn voor de toepassing van de relevante wettelijke regels. Beslissend is dus de vergelijkingsmaatstaf. Daarvoor komt alleen in aanmerking de maatstaf die relevant is voor de toepassing van de desbetreffende rechtsregel.'(4)

Zo overwoog de Hoge Raad:

'dat het Hof vervolgens heeft geoordeeld dat open patiowoningen - (...) - met betrekking tot de toepassing van de tabel feitelijk noch rechtens tot dezelfde groep behoren als belanghebbendes woning;

dat dit oordeel niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting (...);' (5)

2.3 In de literatuur wordt in de regel als een van de voorwaarden voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur genoemd dat sprake moet zijn van een oogmerk van begunstiging aan de zijde van de belastingheffende overheid. In verschillende arresten komt naar voren dat sprake zal moeten zijn van begunstigend beleid:

'dat het een in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie gelijke gevallen gelijk behandelt;

dat aan dit beginsel bij een afweging als voormeld doorslaggevende betekenis moet worden toegekend in gevallen waarin de fiscus ten aanzien van bepaalde belastingplichtigen in zoverre een hen begunstigend beleid heeft gevoerd, dat hij een bepaalde post, zonder omtrent de omvang daarvan bewijs te verlangen, conform de aangifte in aftrek heeft toegelaten;'(6)

dan wel een oogmerk van begunstiging:

'dat het Hof voor zijn oordeel dat de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het bij de belastingheffing in acht te nemen gelijkheidsbeginsel redengevend heeft geoordeeld dat hij - (...) - bewust de ongelijke behandeling van belanghebbende en zijn mede-aandeelhouder in stand heeft gelaten;

dat evenwel voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel in een geval als het onderhavige nodig is dat de ongelijke behandeling voortkomt uit een oogmerk van begunstiging, waarvoor niet voldoende is dat een ongelijkheid in behandeling tussen twee belastingplichtigen welbewust - nog - niet is gecorrigeerd;' (7)

Deze arresten hebben echter betrekking op gevallen waarin niet de toepassing van een beleidsregel aan de orde was. Happé, t.a.p., noemt de eis van een oogmerk tot begunstiging niet bij het criterium van de gepubliceerde beleidsregels, en Jansen, t.a.p. blz. 34, merkt op dat in dergelijke gevallen de belastingplichtige veelal kan volstaan met de verwijzing naar de beleidsregel en in het midden kan laten of hij zich beroept op het gelijkheids- dan wel het vertrouwensbeginsel.

2.4 Tot slot zal voor de ongelijke behandeling geen toereikende, dat wil zeggen objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig dienen te zijn. Deze eis is in deze formulering het eerst te vinden in HR 1 december 1991, nr. 26 763, BNB 1992/98 en HR 8 januari 1992, nr. 27 624, BNB 1992/105, en is overgenomen uit de rechtspraak betreffende het verdragsrechtelijk gelijkheidsbeginsel.(8)

2.5 In de volgende onderdelen wordt nagegaan of in de thans aan de orde zijnde gevallen aan deze voorwaarden is voldaan.

3 Relevante wet- en regelgeving

Wet van 1859

3.1 Artikel 82, aanhef en onder 5° en 6°, van de Successiewet van 13 mei 1859 (hierna: SW 1859) luidde: (9)

'Onze Minister van Financiën is bevoegd kwijtschelding of vermindering te verleenen van:

(..)

5°. het recht, verschuldigd wegens eene schenking aan binnen het Rijk of in Nederlandsch-Indië, Suriname of Curaçao gevestigde vereenigingen of stichtingen, welke hoofdzakelijk de bevordering van kunst of wetenschap ten doel hebben ;

6°. het recht, verschuldigd wegens eene schenking ten algemeenen nutte, die aan een bepaald tijdstip of een bepaalde gebeurtenis gebonden is.'

3.2 Artikel 82a SW 1859 luidde:

'Onze Minister van Financiën is bevoegd, in bijzondere gevallen, niet vallende onder het vorige artikel, kwijtschelding of vermindering te verleenen van krachtens deze wet verschuldigde rechten. (...) Ook andere gevallen kunnen zich voordoen, waarin de toepassing van de letter der wet niet zou strooken met haar geest.'

3.3 Deze bepaling werd door de Regering als volgt toegelicht:(10)

'Intussen komen gevallen voor, waarin overwegingen van billijkheid tot kwijtschelding zouden leiden, maar waarin de wet, tengevolge van haar beperkende bewoordingen de bevoegdheid tot zoodanige kwijtschelding niet toelaat.'

3.4 Sprenger van Eyk schreef over de parlementaire behandeling:(11)

'De vrees in het verslag der Tweede Kamer uitgesproken dat de toepassing van het voorschrift aanleiding kan geven tot persoonlijke begunstiging, waarom men eenige controle van de volksvertegenwoordiging wenschlijk oordeelde, werd door Minister DE GEER weersproken.'

3.5 Schuttevâer tekende aan:(12)

'Deze 'hardheidsclaudsule' werd (als art. 82a) in 1923 in de oude wet opgenomen ; gedacht werd daarbij met name aan het geval waarin iemand, als gevolg van de déconfiture van een verzekeringsmaatschappij kort na het overlijden, nagenoeg verstoken bleef van de hem door de erflater krachtens verzekering toegedachte uitkering. (...).

Dat de bepaling niet beoogt de Minister de bevoegdheid te verlenen kwijtschelding te verlenen of te weigeren al naar hem goeddunkt blijkt voor zoveel nodig ook indirect uit het feit dat de wetgever indertijd geen aanleiding heeft gevonden het andere kwijtscheldingsartikel (thans art. 67) te doen vervallen toen art. 82a in het leven werd geroepen. Ook bij het ontwerp-1948 heeft blijkbaar weer dezelfde gedachte voorgezeten.'

3.6 Sprenger van Eyk tekende aan:(13)

''De wet opent de mogelijkheid kwijtschelding te verleenen in bijzondere gevallen. Of er een bijzonder geval is, beoordeelt in hoogste instantie de Minister aan wien die bevoegdheid is verleend. Dit wil echter allerminst zeggen dat de Minister kwijtschelding kan verleenen of weigeren, al naar hem goeddunkt. De Minister, art. 82a hanterende, geeft uitvoering aan de successiewet en moet zulks doen, gelijk bij alle andere wetsbepalingen, naar geest en bedoeling van die wet. De Minister zal zich dus hebben af te vragen: zou de Successiewet, als zij zich niet moest beperken tot het geven van algemeene regels, maar voor elk geval afzonderlijk een voorschrift kon geven, in dit bijzondere geval al dan niet de rechtsheffing achterwege hebben gelaten?'

3.7 De minister van Financiën deelde bij Besluit van 12 maart 1946, nr. 154, S.13 mede:(14)

'(...), dat geen schenkingsrecht behoort te worden gevorderd wegens schenkingen aan (...), het Nederlandsche Roode Kruis, (...), terwijl terzake van die schenkingen geen aangiften behoeven te worden ingediend.'

3.8 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) deelde bij Besluit van 6 november 1963, nr. D3/9034, S.48 mede:(15)

'(...), dat bij beschikking van 5 juni 1946, nr. 273, kwijtschelding werd verleend van schenkingsrecht, verschuldigd wegens schenkingen aan het Prins Bernhard Fonds, gevestigd te Amsterdam.

Ik keur (...) goed, dat terzake van de vorenbedoelde schenkingen geen aangiften worden ingediend.'

Wet van 1956

3.9 Artikel 24, lid 4, van de Successiewet 1956 (tekst 1990, hierna: SW) luidde:(16)

4. Indien geërfd of verkregen wordt door een binnen het Rijk gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instelling, is verschuldigd 11 ten honderd(17) over de waarde van de verkrijging, indien en voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang.

3.10 Artikel 67, lid 1, onder 3°(18), SW luidde:

1. Door Onze Minister kan gehele of gedeeltelijke kwijtschelding worden verleend van:

(...)

3. het recht, verschuldigd wegens een schenking aan binnen het Rijk gevestigde verenigingen of stichtingen, welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de bevordering van kunst of wetenschap ten doel hebben, met uitzondering van musea en steunstichtingen van musea;

3.11 In de Memorie van Toelichting werd voor een toelichting van de wijziging in maatstaf ('hoofdzakelijk' werd veranderd in 'uitsluitend of nagenoeg uitsluitend') verwezen naar de toelichting bij een zelfde wijziging van artikel 24, I, vierde alinea, alwaar te lezen is:

'Voorts is thans bepaald, dat de rechtspersoon uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen belang moet nastreven. De geldende wet stelt als eis een hoofdzakelijk algemeen belang, hetgeen ruimte laat voor de opvatting, dat reeds aan de gestelde eis zou zijn voldaan indien het doel van de instelling voor iets meer dan 50% ten algemenen nutte strekt. Het behoeft geen betoog, dat zulks aan de bedoeling van de wet geweld aandoet.'(19)

3.12 In het verslag van de het mondeling overleg tussen de Regering en de vaste Commissie van Financiën is te lezen dat de Wetgever met de wijziging inderdaad een zekere verzwaring voorstond:

'Nader gevraagd, waarom in het ontwerp gesproken wordt van rechtspersonen, die "uitsluitend of nagenoeg uitsluitend" een algemeen belang beogen, terwijl de geldende wet (in artikel 65) hier gewaagt van "hoofdzakelijk", merkte de Regering op, dat het haar te doen is om lichamen, die hun wezenlijke bestemming in het behartigen van het algemeen belang vinden. Dit is - naar ook uit de commissie werd opgemerkt - een zekere verzwaring in vergelijking met de bestaande regeling, maar de nieuwe regeling zal op soepele wijze worden toegepast.'(20)

3.13 Schuttevâer schreef over de stringentere maatstaf:(21)

'Aangenomen mag worden, dat volgens de eis der wet een zeer overwegend gedeelte van de geldmiddelen aan de behartiging van een algemeen maatschappelijk belang voor het Rijk enz. dienstbaar moet zijn. Een grens valt moeilijk aan te geven; men zal op het gehele samenstel der statutaire bepalingen moeten letten.'

3.14 Oorspronkelijk bepaalde artikel 68 SW Pro:

'Door of namens Onze Minister van Financiën kan in bijzondere gevallen, niet vallende onder het vorige artikel, gehele of gedeeltelijke kwijtschelding worden verleend van krachtens deze wet verschuldigde rechten en boeten.'

Het artikel is per 1 januari 1985 vervallen, omdat zijn functie werd overgenomen door de hardheidsclausule van artikel 63 AWR Pro.

3.15 Het namens de Minister gevoerde kwijtscheldingsbeleid op de voet van artikel 67, lid 1, onder 3°, werd in het Besluit van 24 oktober 2000 nader toegelicht:(22)

'De bepaling kan pas worden toegepast wanneer een vereniging of stichting zowel naar haar statuten als naar haar feitelijke werkzaamheden voor ten minste 90% de bevordering van kunst of wetenschap ten doel heeft. (...).'

3.16 In dit Besluit werd tevens bepaald:

'Voorts wordt van geval tot geval beoordeeld of terzake van concrete schenkingen de bepaling toepasselijk is. Het vooraf verlenen van een algehele tegemoetkoming in het schenkingsrecht voor toekomstige schenkingen, is derhalve niet mogelijk. (...).'

3.17 Artikel 67, lid 1, aanhef en onder 4°, SW luidde:

1. Door Onze Minister kan gehele of gedeeltelijke kwijtschelding worden verleend van:

(...)

4. het recht, verschuldigd wegens een schenking ten algemenen nutte voor het grondgebied van het Rijk, welke aan een bepaald tijdstip of een bepaalde gebeurtenis gebonden is.

3.18 Schuttevâer tekende aan:(23)

'Men dient dus bij deze bepaling te denken aan gevallen waarin een bepaald tijdstip is aangebroken of een bepaalde gebeurtenis plaats grijpt van zodanige aard dat zij iemand een bijzondere impuls geeft om bij die gelegenheid te schenken. Niet slechts gebeurtenissen van het formaat van natuurrampen zijn hier bedoeld ; men kan ook denken aan b.v. een gift terzake van een tevoren in concrete vorm gemaakt plan, b.v. (...). Zelfs een zeer belangrijk jubileum (...) kan in een bepaalde omstandigheid nog binnen het bereik van de kwijtscheldingsmogelijkheid vallen. Wil niet een verdoezeling van de grenzen met de artt. 24, I, vierde alinea, en 33, 4° intreden, dan zal echter niet verder kunnen worden gegaan.'

3.19 De staatssecretaris heeft het kwijtscheldingsbeleid met betrekking tot artikel 67, lid 1, onder 4°,(24) in het Besluit van 10 augustus 2000(25) op onderdelen als volgt verduidelijkt:

'Artikel 67, eerste lid, 4e heeft het oog op gevallen, waarin een bijzondere aanleiding voor het doen van schenkingen bestaat, zoals bijzondere jubilea, het stichten of restaureren van bijzondere gebouwen of het zich voordoen dan wel het zich voorgedaan hebben van rampen. (...).

Wordt een inzamelingsactie gevoerd ten behoeve van een ramp (bijvoorbeeld watersnood, aardbeving, hongersnood) in of buiten Nederland, dan kan de actie zelf worden aangemerkt als een bepaalde gebeurtenis, mits het een grootschalige landelijke actie betreft die wordt gevoerd door een Nederlandse organisatie of een samenwerkingsverband van Nederlandse organisaties.'

3.20 Met betrekking tot de periode waarbinnen de tegemoetkoming kan worden verleend, bepaalt dit Besluit:

'(...) [deze, RN] beslaat voor jubilea en landelijke inzamelingsacties maximaal één jaar. Voor jubilea geldt dat het jubileum binnen de gekozen periode moet vallen. Voor de overige gebeurtenissen is de periode maximaal twee jaren. De periode moet een aaneengesloten tijdvak zijn, maar behoeft niet noodzakelijkerwijs gelijk te lopen met een kalenderjaar.'

3.21 Schuttevâer schreef in meer algemene zin over de kwijtscheldingsmogelijkheid in artikel 67 SW Pro:(26)

'(...) dat telkens materieel niet anders aanwezig is dan een vrijstelling van recht, waaraan technisch de vorm van een kwijtscheldingsregeling is gegeven, hetgeen tot gevolg heeft dat aan de uitvoerende macht (de Minister), niet aan de rechter, het eindoordeel is voorbehouden over de vraag of het aan de orde zijnde geval nu al dan niet binnen de door de wet gegeven omschrijving valt. Het beleidsaspect dat bij de behandelde categorieën sterk op de voorgrond treedt rechtvaardigt deze constructie, die ook reeds in de oude wet voorkwam.'

3.22 Van Vijfeijken voegde hieraan toe:(27)

'Inmiddels wordt die vrijheid van de uitvoerende macht beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het gelijkheidsbeginsel.'

3.23 Artikel 33, lid 1, onder 4°, SW luidde:

'1. Van het recht van schenking is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:

(...)

4° door een rechtspersoon als wordt bedoeld in artikel 24, sub I, voorlaatste alinea, indien en voor zover aan de verkrijging niet een opdracht is verbonden, welke aan de verkrijging het karakter ontneemt van te zijn geschied in het algemeen belang en mits de verkrijging een bedrag van f 5000 niet te boven gaat ;'

3.24 Drukker wierp de vraag op:(28)

'(...) of de vrijgevige beslissingen bij de res. van 12 maart 1946, no. 154 en (...), inzake vrijstelling van schenkingsrecht aan de daarin genoemde instellingen, o.m. het Ned. Rode Kruis, (...) nog kunnen worden toegepast, nu ter zake een algemene regeling is gemaakt. Ik meen, dat nu de wettelijke regeling: vrijstelling tot f 5.000,- voor het excedent 10% (behoudens art. 35) moet gelden.'

3.25 De genoemde kwijtscheldingsbesluiten uit 1946 en 1963 ten gunste van het PBCF en het NRK zijn nimmer ingetrokken.

4 Vergelijkbaarheid van de werkzaamheden

4.1 De staatssecretaris meent dat artikel 67, lid 1, onder 3° en 4°, SW voor de kwijtschelding van schenkingen aan het PCBF en het NRK een afdoende grondslag biedt.

4.2 Ten aanzien van het PCBF merkt hij op:(29)

'Ten tijde van de mededeling dat de Prins Bernhard-Stichting, dan wel het Prins Berhard Fonds, kwijtschelding werd verleend was van natuurbehoud nog vrijwel geen sprake. Het komt mij voor dat in die tijd het PBF onder het (thans geldende) eerste lid, onderdeel 3, van artikel 67 van Pro de Wet viel. Op dit moment speelt natuurbehoud wel een rol. (...). Dat het PBF zijn werkzaamheden tevens richt op natuurbehoud staat niet altijd in de weg aan de toepassing van artikel 67, eerste lid, onderdeel 3, van de Wet. Er is immers bepaald dat voldoende is dat de stichting zich nagenoeg uitsluitend richt op de bevordering van kunst en cultuur.

(...)

De besteding van middelen (2004), pagina 80-93 van het jaarverslag, dat ook te vinden is op www.cultuurfonds.nl, laat zien dat de middelen besteed aan natuurbehoud relatief bescheiden zijn.'

4.3 Belanghebbenden zijn een tegenovergestelde opvatting toegedaan.

In de eerste plaats omdat de cijfers over bestedingen anders moeten worden geduid:

'(...), uit het jaarverslag 2005 (bladzijde 147) blijkt dat de bedragen die het Landelijk Fonds en in mindere mate ook de afdelingen hebben besteed aan Monumentenzorg en Natuurbehoud substantieel zijn. Het Fonds richt zich dan ook niet nagenoeg uitsluitend op de bevordering van kunst en cultuur; ten onrechte wordt dit dan ook betoogd.'(30)

'(...) 18,73% van de totale bestedingen zien op monumentenzorg en natuurbehoud. (...). Voor de jaren 2005 en 2006 is 19,48% en 19,61% besteed aan monumentenzorg en natuurbehoud. (...).'(31)

Ten tweede, omdat het PBCF qua doelstelling niet voldoet:

'De huidige algemene doelstelling van het PBCF luidt als volgt: "De ondersteuning van projecten, activiteiten en instellingen van zowel professionele aard als op amateurgebied, met als doel de cultuur en het natuurbehoud in Nederland te bevorderen of de Nederlandse cultuur in het buitenland uit te dragen."

(...)

7. Hieruit [de wettelijke regeling; RN] is af te leiden dat de betreffende stichting of vereniging, om kwijtschelding te verkrijgen, uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de bevordering van kunst en wetenschap ten doel moet hebben én dat gecontroleerd wordt of de feitelijke bestedingen daaraan voldoen. De doelstelling van het PBCF betreft de bevordering van cultuur en natuurbehoud; daarmee kwalificeert het PBCF qua doelstelling niet.'(32)

Ten derde, omdat niet wordt voldaan aan het bij Besluit van 24 oktober 2000 (zie 3.15) bepaalde:

'De belastingdienst (/Ministerie van Financiën) heeft over de bestedingen blijkbaar geen eigen gegevens. De staatssecretaris heeft nu, aan de hand van de internetsite van het PBCF, achteraf bezien of het PBCF, qua besteding van middelen, mogelijk in het verleden had kunnen voldoen aan het criterium neergelegd in art. 67, lid 1, ten derde Sw (oud).'(33)

Ten vierde, omdat onder de vrijstelling die het PBCF ten deel valt ook ten onrechte Fondsen op Naam, die aan het PBCF zijn verbonden, vallen:

'De Fondsen voldoen in een groot aantal gevallen - in ieder geval zelfstandig niet (en ook niet als groep van Fondsen op Naam) - aan de criteria van art. 67 lid Pro 1, ten derde Sw. Toch behoeft ten aanzien van een schenking aan een zodanig fonds ook geen aangifte schenkingsrecht te worden gedaan en is - automatisch - een vrijstelling van toepassing, om dat het fonds zich onder de vleugels van het PBCF bevindt; (...)'(34)

4.4 Ten aanzien van het NRK betoogt de staatssecretaris:

'Over het algemeen vinden schenkingen aan het NRK plaats ter gelegenheid van een bepaalde gebeurtenis. Ook schenkingen die in de loop van het jaar plaatsvinden houden veelal verband met een bepaalde gebeurtenis, althans met ondersteuning in verband met bepaalde gebeurtenissen.'

4.5 Het door de staatssecretaris aangevoerde dient volgens belanghebbenden te worden verworpen:

'(...) het Rode Kruis ontvangt naast de schenkingen naar aanleiding van een incidentele ramp of gebeurtenis tevens (jaarlijks) een groot aantal schenkingen van leden of sympathisanten, los van een bepaald tijdstip of een bepaalde gebeurtenis. (...). Tevens richten de werkzaamheden van het Rode Kruis zich naast hulp bij een incidentele ramp of gebeurtenis oom op hulp aan mensen die sociaal in de verdrukking zijn gekomen (zowel in als buiten Nederland). Zo heeft het Rode Kruis wereldwijd educatieprogramma's om de stigmatisering van mensen die lijden aan aids te verminderen en wordt aan aidsvoorlichting gedaan. Tevens wordt, bijvoorbeeld in Malawie, actie tegen kindersterfte gevoerd.

Het voorgaande vormt maar een kleine greep uit de activiteiten van het Rode Kruis die niet bepaald onder incidentele rampen en gebeurtenissen kunnen worden geschaard.'(35)

'5. Het Nederlandse Rode Kruis (NRK) biedt naast hulp in geval van rampen ook doorlopende sociale hulp en noodhulp in binnen- en buitenland. De sociale hulp in Nederland richt zich op eenzame, gehandicapte en ernstig zieke mensen met vriendendiensten, recreatieve activiteiten en Mappa Mundo. In het buitenland is het NRK actief met voorlichting en preventie, met voorzieningen op het gebied van basisgezondheidszorg en met watervoorzieningen actief voor de zwakste groepen in de samenleving. Het NRK houdt zich dus niet alleen bezig met landelijke inzamelacties ten behoeve van een ramp of een bepaalde gebeurtenis. Daarnaast krijgt het NRK geld binnen van leden, donateurs en sympathisanten, vaak niet specifiek gericht op rampsituaties, maar meer algemeen.'(36)

4.6 In 2002 heeft Hof Amsterdam, in een geval waarin niet in geschil was dat de statutaire doelstelling van de desbetreffende stichting gelijk was aan die van het PBCF, geoordeeld dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel niettemin niet kon worden gehonoreerd, omdat geen sprake was van 'gelijke gevallen'. Het Hof overwoog:(37)

'5.2. De omstandigheid dat aan het PBCF bij voorbaat kwijtschelding op de voet van artikel 67, eerste lid, ten derde, van de Wet is verleend en dat deze rechtspersoon van ontvangen schenkingen geen aangifte behoeft te doen berust, naar het hof aannemelijk acht, op het vertrouwen van de staatssecretaris van Financiën dat het PBCF overeenkomstig zijn doelstelling werkzaam is en overeenkomstig die doelstelling werkzaam zal blijven. Dit vertrouwen is kennelijk gebaseerd op de wijze waarop het PBCF zijn middelen aanwendt. Het hof is van oordeel dat deze omstandigheid een rechtens relevant verschil is met de situatie van belanghebbende, nu belanghebbende alleen nog maar gelden ontvangen heeft en nog geen feitelijke werkzaamheden heeft verricht ter bevordering van kunst en wetenschap. Daaraan doet niet af dat de intentie tot het verrichten van deze werkzaamheden wel aanwezig is en ook in bestuursnotulen is vastgelegd.

5.3. Het hof acht in dezen mede van belang dat de generieke kwijtschelding voor schenkingen aan het PBCF pas 6 jaren na de oprichting van het fonds verleend is, enige jaren na de oprichting en de aanvang van de werkzaamheden.'

4.7 In het arrest van 10 juni 2005(38) oordeelde de Hoge Raad dat Hof Amsterdam niet was uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting:

'3.2. Het Hof heeft daarvoor redengevend geoordeeld, voorzover van belang:

a. dat de omstandigheid dat het Prins Bernhard Cultuur Fonds (hierna: het PBCF) van ontvangen schenkingen geen aangifte behoeft te doen, berust op het vertrouwen van de Staatssecretaris van Financiën dat het PBCF overeenkomstig zijn doelstelling werkzaam is en zal blijven, welk vertrouwen kennelijk gebaseerd is op de wijze waarop het PBCF zijn middelen aanwendt, en

b. dat deze omstandigheid een rechtens relevant verschil is met de situatie van belanghebbende, die nog geen feitelijke werkzaamheden heeft verricht ter bevordering van kunst en wetenschap.

Het onder a vermelde oordeel kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Evenmin is onbegrijpelijk dat het Hof een beroep op bedoelde omstandigheid in de stellingen van de Inspecteur heeft gelezen.

Het onder b vermelde oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Ook dit oordeel is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.'

4.8 De redactie van het V-N annoteerde:

'Men kan zich in gemoede afvragen of het door het hof vastgestelde verschil tussen het PBCF en belanghebbende, beoordeeld vanuit de wettelijke regeling (art. 24, vierde lid, en art. 67, eerste lid, onderdeel 3°, SW 1956), voldoende is om het PBCF en belanghebbende als ongelijke gevallen aan te merken. Immers, uit niets blijkt dat het door het hof genoemde kenmerk (het vertrouwen van de staatssecretaris dat het PCBF wel en belanghebbende (nog) niet heeft) voor de toepassing van art. 24, vierde lid, en 67, eerste lid, onderdeel 3°, SW 1956 relevant is.

Kennelijk is de wettelijke regeling alleen een te beperkt kader voor de beantwoording van de vraag of twee met elkaar vergeleken gevallen gelijk zijn. Uit de overwegingen van hof en Hoge Raad wordt niet duidelijk welk ruimer kader de beide colleges dan wél gebruiken.'

4.9 Eén der belanghebbenden stelt:(39)

'Dat het Fonds en het Rode Kruis in de loop der tijd hebben bewezen dat de belastingdienst erop kan vertrouwen dat hun werkzaamheden overeenkomstig hun doelstelling worden uitgevoerd, (...), niet van beslissende betekenis is voor de vraag of aanspraak op een gelijke behandeling kan worden gemaakt. Deze omstandigheden kunnen slechts aanleiding zijn om het Fonds en het Rode Kruis (tevens) te ontslaan van het doen van de verplichte aangifte en van de Stichting wel een aangifte te verlangen van de door haar ontvangen schenkingen.'

4.10 Hof Den Haag overwoog op 5 april 2006:(40)

'13. Ook het standpunt of verweer van de Inspecteur dat het PBF en het NRK in de loop der tijd hebben bewezen dat de belastingdienst erop kan vertrouwen dat hun werkzaamheden overeenkomstig hun doelstellingen worden uitgevoerd en dat het PBF en het NRK een grote mate van transparantie bieden en openbaar verantwoording afleggen over het grote aantal schenkingen dat zij jaarlijks ontvangen, is niet van beslissende betekenis voor de vraag of belanghebbende aanspraak op een gelijke behandeling kan maken. Deze omstandigheden kunnen aanleiding zijn om het PBF en het NRK tevens te ontslaan van de verplichting om aangifte van de door hen ontvangen schenkingen te doen en om van belanghebbende wel een aangifte te verlangen van de door haar ontvangen schenkingen en daarover verantwoording af te leggen.'

4.11 Kavelaars & Pijpers schreven:(41)

'Doorslaggevend is het 'vertrouwen' van de staatssecretaris in het PBCF dat zij overeenkomstig haar doelstelling werkzaam is en zal blijven. (...).

In april van dit jaar heeft Hof 's-Gravenhage uitspraak gedaan in een ogenschijnlijk (!) soortgelijke zaak.(42) De uitkomst was echter anders. Ook Stichting Y gold als goed doel en wilde kwijtschelding van schenkingsrecht. Het Hof gaat hierin mee. Het lijkt alsof het Hof, gelet op de eerdere uitspraak van de Hoge Raad, een onderscheid maakt tussen kwijtschelding van het schenkingsrecht enerzijds en vrijstelling van de aangifteplicht anderzijds. Over de kwijtschelding is het Hof duidelijk: Stichting Y moet gelijk worden behandeld als het PBCF en het NRK. Dat ze alle drie gelden als goed doel is daarvoor voldoende argument. Het gelijkheidsbeginsel werkt echter niet met betrekking tot de vrijstelling van de aangifteplicht. Daar zijn de gevallen niet gelijk genoeg voor: Stichting Y heeft zich nog niet 'bewezen' en kan dus (nog) geen vertrouwen genieten van de staatssecretaris.'

5 Is er sprake van begunstigend beleid dan wel oogmerk van begunstiging?

5.1 De staatssecretaris doet een beroep op het arrest van 23 april 2004, nr. 38 262, BNB 2004/392, waarin de Hoge Raad overwoog:(43)

'-3.8. (...) Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging is beslissend het oogmerk van de inspecteur toen hij de aanslag(en) regelde zoals hij heeft gedaan, niet, zoals het middel bepleit, welke voorstelling de belastingplichtige zich heeft gemaakt van het oogmerk van de inspecteur. Ook wat deze onderdelen betreft faalt derhalve het middel.'

En betoogt:

'De kwijtscheldingsbesluiten uit 1946 en 1947 berusten niet op begunstigend beleid of op een oogmerk van begunstiging. Ook in de jaren daarna heeft het oogmerk van begunstiging geen rol gespeeld. Gemeend werd dat de kwijtschelding nog steeds berustte op hetgeen bepaald was in artikel 67, eerste lid, onderdeel 3 en 4, van de Wet.'

5.2 Ligthart becommentarieerde bij het arrest van 23 april 2004:(44)

'De regel van begunstigend beleid alsook de regel van het oogmerk van begunstiging hebben daarentegen een subjectief karakter. In het verlengde hiervan ligt de overweging van de Hoge Raad in r.o. 3.8, alwaar wordt opgemerkt dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, het oogmerk van de inspecteur toen hij de aanslag regelde beslissend is en niet de voorstelling die de belastingplichtige zich heeft gemaakt van het oogmerk van de inspecteur.

Het gaat derhalve niet, zoals de belanghebbende in casu voor ogen stond, om het perspectief dat de belastingplichtige van het oogmerk heeft.'

5.3 Happé merkte in zijn noot op:(45)

'De belanghebbenden in deze procedure beroepen zich ook op de regel van het oogmerk van begunstiging. Deze laatste regel komt aan de orde als de inspecteur geen beleid heeft gevoerd, maar wel het oogmerk van begunstiging heeft gehad bij de aanslagregeling. Een inspecteur die ten aanzien van één of meer van tot een groep behorende belastingplichtigen tot een begunstigende aanslagregeling besluit, dient dat oogmerk ook bij de anderen te hanteren. In het onderhavige arrest bevestigt de Hoge Raad zowel met betrekking tot deze regel als met betrekking tot de regel van het begunstigend, niet-gepubliceerd beleid dat de inspecteur daadwerkelijk het oogmerk van begunstiging moet hebben gehad. Expliciet geeft de Hoge Raad aan dat het niet van belang is welke voorstelling de belastingplichtige zich van het oogmerk van de inspecteur heeft gemaakt.'

5.4 Belanghebbenden voeren aan

'(...) dat het begunstigend beleid ook gelegen had kunnen zijn in het niet-periodiek toetsen van het van toepassing zijn van de kwijtscheldingsfaciliteiten.' (46)

'(...) dat daarmee sprake is van een begunstigend beleid dan wel oogmerk van begunstiging. In de wet wordt namelijk specifiek aangegeven in welke gevallen een kwijtschelding van schenkingsrecht wordt gegeven. In besluit van 24 oktober 2000 (laatstelijk gewijzigd bij besluit van 13 mei 2003), wordt aangegeven dat "van geval tot geval" wordt beoordeeld of terzake van concrete schenkingen de bepaling toepasselijk is. Uitdrukkelijk is vermeld dat het vooraf verlenen van een algehele tegemoetkoming in het schenkingsrecht voor toekomstige schenkingen niet mogelijk is. Ten aanzien van het PBCF en het NRK wordt een "vrijstelling" voor schenkingsrecht zonder enige controle (ook geen controle achteraf) toegepast; de resolutie uit 1963 waarop de "vrijstelling" is gebaseerd is nooit ingetrokken. Er is sprake van een begunstigend beleid met betrekking tot andere vergelijkbare belastingplichtigen (w.o. het PBCF en NRK), dan een oogmerk van begunstiging ten aanzien van vergelijkbare belastingplichtigen, PBCF/NRK.'(47)

5.5 De Hoge Raad overwoog in 'de dienstauto-arresten' van 5 februari 1997, nr. 31 312 en 31 313, BNB 1997/160 (m.nt. Happé):(48)

'3.10. Wanneer beleid, dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, naar zijn bedoeling slechts wordt gevoerd ten aanzien van een zeer beperkte groep belastingplichtigen en aannemelijk is dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot de beperkte groep behoren niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur zolang de onjuistheid van de rechtsopvatting niet is gebleken.'

5.6 De Hoge Raad voegde hier in 'het stacaravanchalets-arrest' van 24 juni 2005, nr. 38 183, (na concl. A-G Niessen), BNB 2005/275 (m.nt. Van Leijenhorst) aan toe:(49)

'3.8 (...) Het gelijkheidsbeginsel brengt immers niet mee dat het betrokken bestuursorgaan het ten aanzien van een bepaalde groep van gevallen met een specifiek kenmerk gevoerde, op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting berustende beleid ook toepast op niet tot die groep behorende maar voor het overige voor de toepassing van de wet wel gelijke gevallen.'

5.7 En in gelijke zin in zijn arrest van 27 januari 2006, nr. 39 407, BNB 2006/150 (m.nt. Van Leijenhorst):(50)

'3.5 (...) Wanneer beleid dat berust op een onjuiste rechtsopvatting naar zijn bedoeling slechts is gevoerd ten aanzien van een bepaalde groep belastingplichtigen (in het onderhavige geval: de rechthebbenden van de eigendommen in het buitengebied welke niet zijn aangesloten op het buizenstelsel van de riolering) en aannemelijk is, zoals te dezen, dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot die bepaalde groep behoren (zoals belanghebbende, wier eigendommen niet in het buitengebied zijn gelegen en wel zijn aangesloten op genoemd buizenstelsel) niet met vrucht een beroep doen op toepassing, over een tijdvak vóórdat van de onjuistheid van die rechtsopvatting was gebleken, van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur.'

6 Is er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling?

a. 'Zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard'

6.1 De staatssecretaris doet een beroep op het arrest van de Hoge Raad inzake de vakantiebonnenregeling van 16 juni 1999, nr. 33 928, BNB 1999/286 (m.nt. Zwemmer), waarin A-G Ilsink concludeerde:(51)

'5.9.8. Het geheel overziend meen ik dat het alleszins begrijpelijk is - en gelet op het succesvolle Nederlandse poldermodel zelfs geboden - dat voor de Oortwetgeving met name bij de sociale partners draagvlak werd gezocht. Aangezien dezen aanvankelijk niet konden instemmen met het wetsvoorstel, is de Regering vervolgens met de Stichting van de Arbeid een package-deal overeengekomen, dat de wetgever heeft overgenomen. Daardoor was wel sprake van het ook door de Raad van State gewenste maatschappelijk draagvlak. Voeg daarbij het dreigende en ongewenste gevolg van een plotselinge verandering in de al vele jaren bestaande loonstructuur van vakantiebongerechtigden, met alle gevolgen van looneisen en loonkostenstijging van dien, en een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het vooralsnog niet ingrijpen van de wetgever op het aangegeven gebied is voorhanden. De in § 5.5, sub c, gestelde vraag ['bestaat voor de ongelijke behandeling van die gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging?'; RN] moet dus bevestigend worden beantwoord.'

De Hoge Raad overwoog:

'- 3.7. (...): voor de ongelijke behandeling waarover belanghebbende klaagt, is een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig. Zoals in de conclusie van de Advocaat-Generaal is uiteengezet, is de in het onderhavige jaar nog bestaande bevoordeling van enkele, ten opzichte van de groep vakantiegeld genietende werknemers relatief kleine groepen werknemers in bepaalde bedrijfstakken door de voordelige waarderingsregeling voor vakantiebonnen van artikel 10, lid 2, letter c, van de Uitvoeringsregeling in feite het gevolg van het voorshands niet overnemen door de regelgever van het voorstel van de Commissie Oort in 1986 om vakantiebonnen voortaan, anders dan sinds 1940 het geval was geweest, voor de volle 100 percent van hun waarde in de heffing te betrekken. De regelgever had voor dat niet althans niet direct overnemen zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard, zoals samengevat in voormelde conclusie onder 5.9.8. Die beslissing kan niet onredelijk genoemd worden. De evenvermelde zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard hebben de regelgever ook in redelijkheid kunnen doen besluiten bij de uitvoering van zijn destijds aangekondigde voornemen de tijdelijk nog gecontinueerde bevoordeling geleidelijk op te heffen, behoedzaam te werk te gaan, als gevolg waarvan die opheffing in het onderhavige jaar, 1994, nog niet tot stand was gekomen. Gelet op deze rechtvaardigingsgronden en de beoordelingsvrijheid die de regelgever te dezen toekomt, kan niet worden gezegd dat de werknemers die terzake van het door hen als loon in geld genoten vakantiegeld naar de normale regels in de heffing worden betrokken, worden behandeld op een door de Grondwet of internationale verdragen verboden wijze. De middelen III en IV, die van een andere opvatting uitgaan, falen derhalve.'

6.2 De redactie van het V-N annoteerde:(52)

'Anders dan bijvoorbeeld in het arrest inzake de verhoging van het arbeidskostenforfait (HR 12 mei 1999, nr. 33 320, V-N 1999/24.3, blz. 2115), laat de Hoge Raad de wetgever de ruimte om een eigen koers te varen. Dat neemt de jurosceptici die vrezen voor rechterlijke betutteling van de wetgever en het bestuur, de wind uit de zeilen en haalt de druk van de ketel in de soms wat gespannen verhouding van rechter en politiek.

Behalve tot deze algemene observatie geven de arresten ons ook aanleiding tot de hierna volgende kanttekeningen.

Terwijl de Hoge Raad in het arrest inzake de verhoging van het arbeidskostenforfait (primair) buiten de fiscaliteit gelegen redenen niet als objectieve en redelijke rechtvaardigingen van ongelijke behandeling aanvaardt, erkent hij in de onderhavige arresten de relevantie van "zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard". De buiten de fiscaliteit gelegen redenen voor de verhoging van het arbeidskostenforfait zijn in de ogen van de Hoge Raad kennelijk niet zwaarwegend genoeg. (...).

Ons hoogste rechtscollege toont begrip voor de marges waarbinnen de regelgever - dat is de staatssecretaris - moet opereren. Hij mag de bevoordeling van vakantiebongerechtigden boven vakantiegeldgerechtigden langs wegen der geleidelijkheid afbouwen. (...).

Vakantiegeld en vakantiebonnen zijn ongelijke gevallen (r.o. 4.3, 4.4 in nr. 33 848 en r.o. 3.5 en 3.6 in nr. 33 928). Derhalve gaat het ook in de onderhavige arresten om de omgekeerde toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Het komt ons voor dat in de onderhavige arresten een benadering wordt gekozen die tussen die van BNB 1993/29 (geen overduidelijke onevenredigheid) en die van het arrest van 10 februari 1999 (evenredigheid in de mate van het mogelijke) in ligt.'

6.3 Zwemmer annoteerde:(53)

'De belangrijkste nieuwe vraag waar de Hoge Raad thans voor stond, was of de wetgever in de tussentijd wel voortvarend genoeg was opgetreden om een reeds veel eerder geconstateerde ongelijkheid op te heffen. Die vraag wordt bevestigend beantwoord met een beroep op `zwaarwegende motieven van sociaal-economisch-politieke aard' die de regelgever in redelijkheid hebben kunnen doen besluiten `bij de uitvoering van zijn destijds aangekondigde voornemen de tijdelijk nog gecontinueerde bevoordeling geleidelijk op te heffen, behoedzaam te werk te gaan'. Met meer begrip voor het poldermodel kan het nauwelijks worden geformuleerd. Niettemin acht ik het een juiste beslissing. Het is de taak van de rechter om de wetgever attent te maken op gevallen waarin de wetgeving in strijd komt met het in verdragen neergelegde gelijkheidsbeginsel zonder dat daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Als voor het opheffen van de ongelijkheid een eenduidige oplossing voorhanden is, is er niets op tegen dat de rechter die toepast. Bij de geringste twijfel evenwel past de rechter terughoudendheid. De rechter moet vermijden op de stoel van de wetgever te gaan zitten. En in een geval als dit waarin de wetgever al aanstalten heeft gemaakt de geconstateerde ongelijkheid op te heffen, past het de rechter zeker niet het wetgevingsproces door rechterlijk ingrijpen te doorkruisen.'

6.4 De staatssecretaris betoogt:

'De kwijtscheldingsbesluiten uit 1946 en 1947 hadden ingetrokken kunnen worden op het moment dat voor de kwijtschelding van schenkingen aan het PBF en het NRK artikel 67, eerste lid, onderdelen 3 en 4 van de Wet, niet langer (naar de mening van het Hof) een afdoende grondslag vormde. Dit moment is lastig te bepalen en een intrekking kan tot financiële problemen leiden bij het PBF en het NRK.

(...).

Ook in het onderhavige geval meen ik behoedzaam te mogen omgaan met het intrekken van de kwijtscheldingsbesluiten. Schenkingen die een bepaald bedrag te boven gaan werden tot 2005 belast met 11%. In het jaar 2005 is dit percentage teruggebracht tot 8. Met ingang van 1 januari 2006 is het schenkingsrecht voor gevallen als het onderhavige afgeschaft. Ik meen dan ook dat de kwijtscheldingsbesluiten, waarvoor een redelijke grond aanwezig is, althans is geweest, tot 1 januari 2006 in stand mogen blijven.'

6.5 Eén der belanghebbenden voert aan:

'Belanghebbende heeft intrekking nooit voorgestaan. Belanghebbende meent dat als bewust bij het PBCF en het NRK de "vrijstelling" is gehandhaafd, deze "vrijstelling" dan wel kwijtschelding ook aan belanghebbende moet worden verleend. De oplossing die de overheid uiteindelijk heeft gekozen is overigens ook niet de intrekking van het besluit, maar een algehele vrijstelling.'(54)

b. Oude regeling inmiddels vervangen door een nieuwe regeling

6.6 Ten slotte werpt de staatssecretaris de vraag op of er voor de rechter nog een goede grond is om in te grijpen, nu het onderscheid inmiddels is verdwenen:

'Indien belanghebbende kwijtschelding van het recht over de door haar verkregen schenkingen dient te worden verleend, heeft dit ingrijpende consequenties voor andere algemeen nut beogende instellingen. Nu de wetgever met ingang van 1 januari 2006 een regeling heeft getroffen waardoor het verschil in behandeling ten opzichte van het PBF en het NRK, waarvan in elk geval niet kan worden gezegd dat het iedere redelijke grond ontbeert, wordt opgeheven, terwijl een kwijtschelding van het recht voor belanghebbende een in het licht van het wettelijke stelsel en uit het oogpunt van gelijkheid tussen verschillende belastingplichtigen niet te rechtvaardigen voordeel zou inhouden, is er naar mijn mening voor de rechter geen goede grond om thans nog over te gaan tot ingrijpen.'

6.7 Hij doet in dit verband een beroep op het arrest inzake het autokostenforfait van 8 mei 1991, nr. 26 670, BNB 1991/196 (m.nt. Den Boer), waarin de Hoge Raad besliste:(55)

'4.11. In het midden kan blijven of met inachtneming van het vorenoverwogene het onderhavige verschil in behandeling van belastingplichtigen die een hoger loon of een hogere winst genieten dan het bedrag van de aanslaggrens met betrekking tot de toepassing van het autokostenforfait kan worden aangemerkt als een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, en of voor zodanige ongelijke behandeling, zo daarvan sprake was, een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan worden gevonden in de onder 4.8 gegeven overwegingen. Nu de wetgever met ingang van 1 januari 1990 een regeling heeft getroffen waardoor bedoeld verschil, waarvan in elk geval niet kan worden gezegd dat het iedere redelijke grond ontbeert, wordt opgeheven, terwijl het buiten aanmerking laten van het autokostenforfait voor belanghebbende een in het licht van het wettelijke stelsel en uit het oogpunt van gelijkheid tussen verschillende belastingplichtigen niet te rechtvaardigen voordeel zou inhouden, is er voor de rechter geen goede grond om thans nog over te gaan tot ingrijpen in deze zin dat ten aanzien van belanghebbende het bepaalde in artikel 42, lid 2, van de Wet voor het jaar 1983 buiten toepassing wordt gelaten.'

6.8 Belanghebbenden betogen:

'(...), de ongelijke behandeling in het voornoemde arrest van uw Raad is terug te voeren op een regeling zoals in de wet opgenomen. In casu ontstaat de ongelijke behandeling niet door de wettelijke regeling (als die juist zou worden uitgevoerd, zou immers geen ongelijke behandeling zijn ontstaan), maar door uitvoering van de(ze) wet. (...). De aanpassing van de wet per 1 januari 2006 is dan ook geen correctie van een fout in de wet (en zelfs geen correctie op de uitvoering van de wettelijke regeling), maar de uitvoering van een algehele vrijstelling door de wetgever. Het feit dat het onderscheid nu door een wijziging van de wet (toevallig) is verdwenen, doet niets af aan het onterecht verlenen van een algehele vrijstelling aan het Fonds en het Rode Kruis in de voorgaande jaren.'(56)

'Bovendien is er een verschil met de situatie in het arrest dat de staatssecretaris in zijn verweerschrift citeert (BNB 1991/196). In het onderhavige geval is het verschil in behandeling nu juist wel van een "redelijke grond" ontbloot. Belanghebbende verwijst opnieuw naar een citaat uit het Rapport Moltmaker van de Werkgroep Modernisering Sw-wetgeving: " (...). Het niet verlenen van dergelijke faciliteiten aan andere het algemeen nut beogende instellingen lijkt dan nauwelijks te rechtvaardigen en op gespannen voet te staan met het gelijkheidsbeginsel".'(57)

7 Nieuwe regeling vanaf 2006

7.1 Ten overvloede ga ik hier in op de per 1 januari 2006 in werking getreden nieuwe regeling voor algemeen nut beogende instellingen.

7.2 Op 13 maart 2000 bracht de werkgroep Moltmaker in zijn rapport "De warme, de koude en de dode hand" over de modernisering van de successiewetgeving over het voetlicht:(58)

'5.3.2 De werkgroep acht het moeilijk uit te leggen waarom van in het algemeen belang werkzame instelling (...) nog een heffing van 11% wordt verlangd (...). Het is dan ook alleszins begrijpelijk dat een niet onbelangrijk aantal instellingen blijkens voormeld overzicht een volledige vrijstelling of kwijtschelding genieten. Het niet verlenen van dergelijke faciliteiten aan andere het algemeen nut beogende instellingen lijkt dan nauwelijks te rechtvaardigen en op gespannen voet te staan met het gelijkheidsbeginsel'.

7.3 Hemels betoogde over het 'argument van het gelijkheidsbeginsel':(59)

'Met haar argumentatie miskent de commissie [de werkgroep-Moltmaker, RN] (...) het subsidiekarakter van de faciliteiten voor het algemeen nut. Subsidies zijn gebaseerd op de afweging die in het overheidsbeleid wordt gemaakt over de hoogte van de ondersteuning van verschillende doelen. Uit de fiscale wetsgeschiedenis blijkt dat bepaalde doelen en instellingen over het algemeen nuttiger worden gevonden dan andere. Zo is de focus van begin af aan vooral gelegd op het fiscaal extra subsidiëren van (met name beeldende) kunst, musea en noodhulp. Dat niet aan ieder doel een even groot belang kan worden gehecht, is een logisch uitvloeisel van het feit dat overheidsbeleid aan budgettaire restricties is gebonden. Dit maakt het noodzakelijk om beleidskeuzes te maken. Voor zover mij bekend is het tot op heden nooit niet te rechtvaardigen genoemd dat de regels voor directe subsidiëring van culturele instellingen sterk afwijken van die voor welzijnsinstellingen of instellingen voor ontwikkelingssamenwerking. Het is mij niet duidelijk waarom dergelijke doelen voor belastingsubsidies wèl over één kam zouden moeten worden geschoren.

(...)

De wens om alle algemeen nut beogende instellingen dezelfde fiscale subsidies te verlenen, kan mijns inziens niet op een juridisch argument (het gelijkheidsbeginsel) worden gebaseerd. De onderbouwing moet gelegen zijn in een politieke c.q. beleidsmatige afweging ('voortaan vinden we alle doelen even nuttig' of 'we verleggen het accent in de fiscale subsidiëring van het algemeen nut'). Ik hoop dan ook dat het argument van het gelijkheidsbeginsel in de discussie over de nieuwe Successiewet en het algemeen nut bij deze is afgevoerd en verder geen rol meer zal spelen.'

7.4 De werkgroep stelde voor:(60)

'(...) al deze regelingen te vervangen door een algehele vrijstelling voor verkrijgingen door in Nederland gevestigde kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen(61). Bij het toepassen van een algehele vrijstelling past een aantal stringente voorwaarden, met name dat de statutaire en feitelijke werkzaamheden van de instelling geheel of nagenoeg geheel zijn gericht op het algemeen belang.'

7.5 Tijdens een voordracht was de staatssecretaris over een algehele vrijstelling voor goede doelen van mening:(62)

'(...) Als u mij vraagt om te beargumenteren waarom we in Nederland successie- en schenkingsrecht heffen van algemeen nut beogende instellingen, dan zou ik waarschijnlijk niet met een goed verhaal kunnen komen. Het is echter ook een feit dat de uitbreiding van fiscale faciliteiten simpelweg geld kost. Als het aan mij ligt zal de bonte lappendeken van vrijstellingen en kwijtscheldingen in de Successiewet niet blijven zoals die nu is. Daar moet echt iets aan gebeuren. Wat ik u helaas moet melden is dat eerste berekeningen naar aanleiding van het rapport van de commissie Moltmaker een aanzienlijk somberder beeld schetsen dan de commissie zelf dacht. Het idee was dat het gehele palet aan maatregelen dat werd voorgesteld, lastenverzwaring hier en lastenverlichting daar, per saldo budgettair neutraal zou uitwerken. Dat is dus niet het geval. Het kost geld, Het kost veel geld. Dat betekent niet dat we er niet aan moeten beginnen maar wel dat ik dat geld eerst met en bij mijn collegas voor dit doel moet vrijmaken. Ik hoop nog steeds daar in 2001/2002 een begin mee te kunnen maken maar u kunt zich voorstellen dat één en ander er al met al niet eenvoudiger op is geworden.'

7.6 In de begeleidende brief bij het kabinetsstandpunt over het rapport schreef de staatssecretaris:(63)

'Zoals in het kabinetsstandpunt is te lezen, steunt het kabinet in hoofdlijnen de voorstellen die in het rapport worden gedaan en heeft het kabinet grote waardering voor het werk van de werkgroep Moltmaker. Het kabinet constateert evenwel ook dat onverkorte invoering van de voorstellen, zo dat al wenselijk zou zijn, niet budgettair neutraal kan geschieden (hetgeen wel één van de randvoorwaarden bij de werkgroepopdracht was).'

7.7 Het kabinetsstandpunt betreffende de regelgeving rond algemeen nut beogende instellingen luidde:(64)

'Het kabinet is van mening dat de huidige regeling voor de algemeen nut beogende instellingen een onoverzichtelijke lappendeken is geworden. Het kabinet kan zich dan ook goed vinden in de argumentatie van de werkgroep een algehele vrijstelling in te voeren voor de algemeen nut beogende instellingen. Het kabinet staat positief tegenover de voorstellen van de werkgroep.

Een algehele vrijstelling is echter, gelet op het hiermee gemoeide budgettaire beslag van ca. f 115 mln niet te realiseren in 2002. Het kabinet is voorts van mening dat, mede gelet op de uitvoerbaarheid van de regelingen, op diverse punten nog onderzoek en overleg moet worden gepleegd. Het kabinet is voornemens hierbij ook de relevante organisaties te betrekken. Er dient bij dit alles een goed evenwicht te worden gevonden tussen een duidelijke regeling met helder aangegeven faciliteiten en daarnaast een adequate controle op deze faciliteiten.'

7.8 Per brief van 27 september 2002 deelde de staatssecretaris mede:(65)

'Op een aantal punten ben ik voornemens in de lijn van dit kabinetsstandpunt verder te werken aan een herziening van de successiewetgeving. Daarnaast heb ik het voornemen een aantal aspecten van de herziening, waaronder de door mijn voorganger toegezegde rapportages over de familiestichting en algemeen nut beogende instellingen, in een bredere context te plaatsen. Ik zal u in de loop van 2003 nader informeren.'

7.9 Op 1 oktober 2003 verzochten leden van een drietal oppositiepartijen in een motie:(66)

'(...) de regering bij de algehele herziening van de Successiewet in elk geval te komen met uitgewerkte voorstellen om het algemeen nut beogende instellingen vrij te stellen van de successiebelasting en het schenkingsrecht,'

7.10 De staatssecretaris antwoordde:(67)

'De motie op stuk nr. 45 van de heer Rouvoet gaat over de Successiewet en het verzoek om algemeen nut beogende instellingen vrij te stellen van successiebelasting en schenkingsrecht. Uit het Strategische akkoord van het kabinet-Balkenende I hebben wij nog een envelop op dit onderwerp van 80 mln euro. Dat bedrag is voor successie- en schenkingsrechten in bredere zin. Wij praten dan over meerdere onderwerpen en over de vraag hoe het bedrag precies te verdelen. (...). De motie is redelijk ongeclausuleerd geformuleerd en beoogt algemeen nut beogende instellingen volledig vrij te stellen. Ik kan daar de budgettaire consequenties niet volledig van overzien, laat staan dat op dit moment een afweging kan plaatsvinden hoe wij het mooie, doch bescheiden bedrag van 80 mln precies moeten verdelen. Wij moeten bij deze instellingen bijvoorbeeld zien of er sprake is van opgepotte vermogens. Misschien kan de sector bezien wat men met die vermogens kan doen. Ik wil het verder bekijken in bredere zin. De motie is dusdanig ongeclausuleerd dat ik die niet gelukkig vind. Ik draag de algemeen nut beogende instellingen overigens een warm hart toe. Ik wil een en ander echter in een integrale afweging beoordelen.'

7.11 Op 8 juni 2005 heeft de staatssecretaris een discussienotitie "Algemeen nut beogende instellingen in de fiscaliteit" aanboden.(68) De discussienotitie bevat, naast enkele concrete nadere voorstellen, eerst en vooral een aanzet voor verdere discussie:

'Het overheidsbeleid ten aanzien van de algemeen nut-sector is tot op heden terughoudend geweest, omdat het geven aan goede doelen gezien wordt als iets dat zich voltrekt in het particuliere domein. Daar staat tegenover dat voor het toekennen van fiscale faciliteiten een wettelijke regeling vereist is. Het kabinet is van oordeel dat de voorstellen uit het rapport van de werkgroep Moltmaker het beste tot hun recht komen als de verdere uitwerking gebeurt in nauwe samenwerking met de algemeen nut-sector. (...).'

7.12 Na kritiek van de oud-voetbalspeler J. Cruijff werd beslist een algehele vrijstelling voor algemeen nut beogende instellingen in te voeren, waarbij dan de volgende voorwaarde zou moeten gelden:(69)

'De organisaties voor goede doelen moeten bij de Belastingdienst kunnen aantonen dat zij een goed doelorganisatie zijn, pas dan zal de organisatie in aanmerking komen voor de vrijstelling. Of een organisatie kwalificeert als goeddoelorganisatie wordt door de Belastingdienst beoordeeld aan de hand van de statuten en de feitelijke werkzaamheden van de organisatie.'

7.13 Met ingang van 1 januari 2006 zijn verkrijgingen door binnen het Rijk gevestigde algemeen nut beogende instellingen volledig vrijgesteld.(70)

8 Beschouwing

8.1 In de voorliggende zaken voeren enkele instellingen - met een beroep op het gelijkheidsbeginsel - aan dat op hen voor wat betreft het schenkingsrecht het beleid moet worden toegepast dat door de Belastingdienst ten aanzien van het NRK en het PBCF wordt gevoerd en dat is neergelegd in enkele besluiten, destijds resoluties genaamd (zie 3.7 en 3.8).

8.2 Alle bedoelde instellingen vallen onder het regime van artikel 24, lid 4, SW, en ook overigens gelden voor hen dezelfde wettelijke bepalingen waaronder die van artikel 67 SW Pro.

8.3 Het beleid ten aanzien van het NRK en het PCBF houdt een bevoordeling in van deze instellingen door de staatssecretaris, aangezien hij van zijn hem in de wet verleende discretionaire bevoegdheid gebruik heeft gemaakt door te beslissen dat zij geen schenkingsrecht hoeven te betalen terwijl aan andere instellingen een dergelijke faciliteit niet is verleend.

8.4 Het betoog van de staatssecretaris dat hij bij de uitvoering van dit beleid niet het oogmerk van begunstiging had, treft reeds hierom geen doel, dat het oogmerkvereiste niet een separate voorwaarde is in de gevallen waarin de begunstiging plaatsvindt op basis van gepubliceerd beleid (zie 2.3). In gevallen waarin een beleidsregel is gepubliceerd, is de inspecteur ingevolge artikel 4:81 e.v. Awb gehouden in daarvoor in aanmerking komende gevallen overeenkomstig die regel te handelen, ook zonder dat ten aanzien van een eventueel daarin besloten liggende begunstiging een oogmerkvereiste bestaat. Als achterliggende gedachte kan hier gelden dat een beleidsregel zodanig mag worden geacht te zijn overwogen dat al zijn implicaties bij het uitvaardigen zijn onderkend en gewild.

8.5 Dat het beleid steunt op een bepaling die aan de staatssecretaris een discretionaire bevoegdheid verleent, doet niet eraan af dat andere belastingplichtigen die in gelijke omstandigheden verkeren, daarop met toepassing van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur een beroep kunnen doen.

8.6 Evenmin is in dit opzicht van belang of het NRK en het PBCF, zoals in enkele zaken is betoogd, naar hun feitelijke werkzaamheden niet, niet meer of niet (meer) volledig voldoen aan de termen van artikel 67, lid 1, onder 3° of 4°, SW. Als dat al zo zou zijn, moet worden aangenomen dat het beleid is terug te voeren op de ruimere bevoegdheid die is neergelegd in artikel 63 AWR Pro en in het verleden artikel 68 SW Pro.

8.7 Hier doet zich hier niet een geval voor als in de arresten HR 24 juni 2005, nr. 38 183, BNB 2005/275 (m.nt. Van Leijenhorst), (zie 5.6) en HR 27 januari 2006, nr. 39 407, BNB 2006/150 (m.nt. Van Leijenhorst), (zie 5.7). In die zaken had respectievelijk een gemeente stacaravans op gehuurde grond niet als onroerende zaken aangemerkt en percelen die niet loosden op het gemeentelijk buizenstelsel niet in het rioolrecht betrokken. De Hoge Raad oordeelde dat beleid dat is gevoerd ten aanzien van een groep belastingplichtigen met een bijzonder kenmerk en dat berust op een met dat kenmerk verband houdende onjuiste rechtsopvatting, niet met toepassing van het gelijkheidsbeginsel behoort te worden toegepast op de overige belastingplichtigen.

8.8 Voor het geval mocht worden geoordeeld dat sprake is van ongelijke behandeling, is door de staatssecretaris met een beroep op HR 16 juni 1999, nr. 33 928, BNB 1999/286 (m.nt. Zwemmer), ter rechtvaardiging aangevoerd dat in dit geval behoedzaam mocht worden omgegaan met het opheffen van de ongelijkheid. Dit beroep treft geen doel, aangezien in de onderhavige zaken, anders dan in dat arrest in een zaak betreffende de heffing van loonbelasting ter zake van vakantiebonnen, gesteld noch gebleken is dat er zwaarwegende gronden van sociaal-economische en politieke aard zijn om de ongelijke behandeling nog te continueren.

8.9 Voorts heeft de staatssecretaris, onder verwijzing naar HR 8 mei 1991, nr. 26 670, BNB 1991/196 (m.nt. Den Boer), aangevoerd dat voor de rechter geen reden tot ingrijpen aanwezig is, aangezien de wet intussen is gewijzigd. Dit beroep slaagt niet, aangezien in het onderhavige geval niet aan de orde is de vraag of de wet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel doch of belanghebbenden een beroep kunnen doen op een begunstigend beleid.

8.10 Op grond van het voorgaande meen ik dat belanghebbenden in beginsel een beroep kunnen doen op het gelijkheidsbeginsel, zodat thans de vraag moet worden beantwoord of daadwerkelijk van gelijke gevallen sprake is.

8.11 Die vraag kan niet bevestigend worden beantwoord op de enkele grond dat de belanghebbenden en NRK en PBCF alle algemeen belang beogende instellingen als bedoeld in de zin van artikel 24, lid 4, SW zijn; gesteld noch gebleken is immers dat het criterium voor het toekennen van de begunstiging neergelegd in de meergenoemde resoluties is dat de aangewezen instellingen aan die eis voldoen.

8.12 Nu de toepasselijkheid van de wettelijke en buitenwettelijke regelingen waarom het hier gaat, afhangt van de doelen waarop de belastingplichtigen zich richten, moet de vraag of de belanghebbenden in feitelijk opzicht kwalificeren voor toepassing van de begunstiging, worden beantwoord door de activiteiten die zij verrichten, te vergelijken met die van het NRK en het PBCF.

8.13 De beoordeling van die feiten is geen zaak voor de cassatierechter, maar hij kan wel aangeven welke gezichtspunten een rol dienen te spelen bij het maken van die vergelijking opdat deze in de verschillende ressorten op basis van dezelfde criteria plaatsvindt. Als zodanig komen mijns inziens, mede gelet op het in 4.7 genoemde arrest, in aanmerking de vragen welke doelstellingen de instellingen statutair en feitelijk nastreven, in welke mate en binnen welke termijn de ontvangen middelen daadwerkelijk voor de gestelde doelen zijn aangewend, of er al dan niet enige ervaringsjaren zijn waarin van een bestendig (uitkerings)beleid is gebleken, of de giften aan bepaalde tijdstippen of gebeurtenissen zijn verbonden, dan wel of de instelling kenmerken bezit waardoor zij zich in het maatschappelijk verkeer zodanig onderscheidt dat een bijzondere behandeling is gerechtvaardigd. Tot die kenmerken zou ik niet willen rekenen het aantal en de grootte van de door de instellingen jaarlijks ontvangen bedragen, aangezien deze aspecten niet de activiteiten van de instelling zelf betreffen.

8.14 In de voorliggende zaken hebben de gerechtshoven, gebonden als zij waren aan de door partijen gestelde feiten, geen uitputtend onderzoek gedaan naar de zojuist genoemde factoren, ten aanzien van de met elkaar te vergelijken instellingen. Die omstandigheid zou aanleiding kunnen vormen voor vernietiging van alle uitspraken en verwijzing daarvan naar één gerechtshof teneinde voor dit en voor vermoedelijk nog vele komende gevallen zoveel mogelijk helderheid te schaffen.

8.15 In vier van de voorliggende zaken zijn echter de ten processe vaststaande feiten van dien aard dat de uitspraak niet voor cassatie in aanmerking komt. De uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage berust mijns inziens evenwel op een onjuiste rechtsopvatting zodat ik voorstel deze te vernietigen en die zaak te verwijzen.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Voor 1 oktober 1999: 'Prins Bernhard Fonds'.

2 Zie over het gelijkheidsbeginsel onder meer P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Fiscale geschriften, Sdu, Amersfoort 2006, blz. 21 e.v. en R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, FM 77, Kluwer, Deventer 1996, blz. 286 e.v.

3 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, FM 77, Kluwer, Deventer 1996, blz. 350.

4 J. den Boer, R.J. Koopman en P.J. Wattel, Fiscaal Commentaar/Algemeen Belastingrecht, Kluwer, Deventer 1999, blz. 14.

5 HR 13 oktober 1982, nr. 21 237 en 21 253, BNB 1983/3 en 4 (m.nt. Den Boer).

6 HR 6 juni 1979, nr. 19 290, BNB 1979/211 (m.nt. Scheltens).

7 HR 28 maart 1984, nr. 22 171, BNB 1984/196 (m.nt. Hofstra).

8 Zie Happé, t.a.p., blz. 364.

9 Stb. 36, zoals zij is gewijzigd een aangevuld tot en met de wet van 9 juli 1931 (Stb. 284).

10 Wet van 2 juli 1923, Stb. 309, zie J.P. Sprenger van Eyk, 'De wetgeving op het recht van successie van overgang en van schenking', Martinus Nijhoff, 's-Gravenhage 1930, zevende druk, blz. 814.

11 J.P. Sprenger van Eyk, 'De wetgeving op het recht van successie van overgang en van schenking', Martinus Nijhoff, 's-Gravenhage 1930, zevende druk, blz. 814.

12 H. Schuttevâer, Handboek inzake de wetgeving op de rechten van successie van overgang en van schenking, S. Gouda Quint, Arnhem 1956, blz. 523.

13 J.P. Sprenger van Eyk, 'De wetgeving op het recht van successie van overgang en van schenking', Martinus Nijhoff, `s- Gravenhage 1930, zevende druk, blz. 814-815.

14 A.H. Kort & J. Nijstad, Pocket Belastingbeleid Successie en Rechtsverkeer 2004/2005, Kluwer, Deventer 2004, blz. 190. Zie tevens Vakstudie Successiewet (Kluwer), art. 33: aant Pro. 1.13.

15 A.H. Kort & J. Nijstad, Pocket Belastingbeleid Successie en Rechtsverkeer 2004/2005, Kluwer, Deventer 2004, blz. 189. Zie tevens Vakstudie Successiewet (Kluwer), art. 33: aant Pro. 1.13.

16 De in het vierde lid genoemde instellingen konden aanspraak maken op de in artikel 32, lid 1, onder 2°, SW 1956 en artikel 33, lid 1, onder 4°, SW 1956 genoemde drempelvrijstellingen.

17 Tot 1 januari 2005: 11% en voor het jaar 2005: 8%.

18 Destijds onderdeel 4.

19 MvT zitting 1948, 915, nr. 3, blz. 20.

20 Verslag zitting 1954-1955, 915, nr. 10, blz. 5.

21 H. Schuttevâer, Handboek inzake de wetgeving op de rechten van successie van overgang en van schenking, S. Gouda Quint, Arnhem 1956, blz. 411.

22 Besluit staatssecretaris van Financiën van 24 oktober 2000, nr. CPP 2000/2402, V-N 2000/50.24. Gewijzigd bij besluit van 31 januari 2001, CPP 2000/3109, V-N 2001/11.24 en besluit van 13 mei 2003, CPP 2003/1108, V-N 2003/29.1.14.

23 H. Schuttevâer, Handboek inzake de wetgeving op de rechten van successie van overgang en van schenking, S. Gouda Quint, Arnhem 1956, blz. 522 en 523.

24 Destijds bekend als onderdeel 5.

25 Besluit staatssecretaris van Financiën van 10 augustus 2000, nr. CPP2000/1316, V-N 2000/39.18. Met dit besluit werd het Besluit van 22 september 1988, nr. IB 87/34, Infobulletin 89/185, ingetrokken. Het Besluit van 10 augustus 2000 is vervangen door het Besluit van 13 mei 2003, nr. CPP 2003/1107M, V-N 2003/29.1.13. Hiermee werd echter geen inhoudelijke wijziging beoogd; het werd opnieuw uitgebracht in verband met de reorganisatie van de Belastingdienst met ingang van 1 januari 2003.

26 H. Schuttevâer, Handboek inzake de wetgeving op de rechten van successie van overgang en van schenking, S. Gouda Quint, Arnhem 1956, blz. 521.

27 I.J.F.A. van Vijfeijken, 'Algemeen nut beogende instellingen', WPNR 2005/6634, blz. 683-688.

28 M. Drukker, Beschouwingen over de Successiewet 1956, FED, Amsterdam 1957, blz. 187.

29 Alle citaten van de staatssecretaris komen, tenzij anders vermeld, uit het beroepschrift in cassatie in zaak 43 270.

30 Verweerschrift in cassatie in zaak 43 270, blz. 4; vgl. beroepschrift in cassatie in zaak 43 475, blz. 4.

31 Schriftelijke toelichting in zaak 44 064, blz. 5; idem schriftelijke toelichting bij zaak 44 065.

32 Schriftelijke toelichting in zaak 44 064, blz. 2; idem schriftelijke toelichting bij zaak 44 065.

33 Schriftelijke toelichting in zaak 44 064, blz. 3; idem schriftelijke toelichting bij zaak 44 065.

34 Belanghebbende somt in de schriftelijke toelichting in zaak 44 064 dertig voorbeelden op van fondsen die als fonds in ieder geval naar haar mening niet voldoen aan de wettelijke eisen (toelichting, blz. 5, o. 12); idem zaak 44 065.

35 Verweerschrift in cassatie in zaak 43 270, blz. 4; vgl. beroepschrift in cassatie in zaak 43 475, blz. 6.

36 Schriftelijke toelichting bij zaak 44 064, blz. 2; idem schriftelijke toelichting bij zaak 44 065.

37 Hof Amsterdam, 6 juni 2002, nr. 00/03581, NTFR 2002/1903, met commentaar Monteiro.

38 HR 10 juni 2005, nr. 38 600, BNB 2005/290, V-N 2005/30.3 (m.nt. Red.), NTFR 2005/774, met commentaar Monteiro.

39 Verweerschrift in cassatie in zaak 43 270, blz. 6; vgl. conclusie van repliek in zaak 43 475, blz. 5.

40 Uitspraak van 5 april 2006 onder nr. 04/02575, V-N 2006/20.1.1, NTFR 2006/584, met commentaar Monteiro, heden concludeer ik in deze zaak (nr. 43 270).

41 Peter Kavelaars & Yvonne Pijpers, 'Goed gelijk' (belasting), Het Financieele Dagblad, zaterdag 29 juli 2006, blz. 12.

42 RN: uitspraak van 5 april 2006 onder nr. 04/02575, heden concludeer ik in deze zaak (nr. 43 270).

43 Na conclusie Groeneveld en met noot Happé, V-N 2004/22.3 (m.nt. Red.), NTFR 2004/621, met commentaar Ligthart.

44 NTFR 2004/621.

45 BNB 2004/392.

46 Verweerschrift in cassatie in zaak 43 270, blz. 5.

47 Schriftelijke toelichting in zaak 44 064, blz. 8; idem schriftelijke toelichting bij zaak 44 065.

48 V-N 1997/813 (m.nt. Red.).

49 V-N 2005/33.28 (m.nt. Red.), NTFR 2005/862, met commentaar Groenewegen.

50 V-N 2006/8.4 (m.nt. Red.) en BB 2006,363 (m.nt. Monsma). Vgl. HR 19 september 2008, nr. 42 066, NTFR 2008/1827, met commentaar Groenewegen.

51 V-N 1999/28.5 (m.nt. Red.).

52 V-N 1999/28.4.

53 BNB 1999/286.

54 Schriftelijke toelichting in zaak 44 064, blz. 8; idem schriftelijke toelichting bij zaak 44 065.

55 V-N 1991/1610 (m.nt. Red.), AB 1991/545 (m.nt. FHvdB).

56 Verweerschrift in cassatie in zaak 43 270, blz. 8; vgl. conclusie van repliek in zaak 43 475, blz. 7 .

57 Schriftelijke toelichting in zaak 44 064, blz. 9; idem zaak 44 065.

58 Rapport van de werkgroep modernisering van de successiewetgeving, 13 maart 2000, nr. ADV00-301, Ministerie van Financiën.

59 S.J.C. Hemels, 'Een nieuwe Successiewet en het algemeen nut: fiscale bouwstenen voor een politieke discussie', WPNR 2004/6576.

60 Zie punt 5.3.3.

61 Voetnoot 49, de werkgroep: Art. 4.5, onder 3 0 (successiebelasting) en art. 4.6, onder 4 0 (schenkingsbelasting).

62 Speech Bos over fondsverwerving voor goede doelen, 28 juni 2000 te Ede, http://www.nieuwsbank.nl/inp/2000/06/0628G111.htm (26 mei 2008).

63 Brief staatssecretaris van Financiën 5 juni 2001, Kamerstukken II 2000-2001, 27 789, nr. 1.

64 Kamerstukken II 2000-2001, 27 789, nr. 1, blz. 21.

65 Brief staatssecretaris van Financiën 27 september 2002, WDB 2002-00559U, NTFR 2002/1461.

66 Kamerstukken II 2003-2004, 29 200, nr. 45, Motie van het lid Rouvoet c.s., voorgesteld op 1 oktober 2003.

67 Handelingen II, 1 oktober 2003, 8-413.

68 Brief staatssecretaris van Financiën 8 juni 2005, WDB 2005-00316 M.

69 Persbericht staatssecretaris van Financiën, 18 oktober 2005, WT0510(1).18, NTFR 2005/1405.

70 Zie artikel 33 SW Pro en artikel 6.33, lid 1, letter b, Wet IB 2001.

Beoordeling gelijkheidsbeginsel bij kwijtschelding schenkingsrecht voor algemeen nut beogende instellingen

Conclusie