Conclusie
Rolnr HR 08/03864
Rolnr Rechtbank AWB 06/436
Rolnr Hof 06/00337
Derde Kamer (A)
Vennootschapsbelasting 2001
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. P.J. WATTEL
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 8 juli 2009 inzake:
X BV
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
EN VICE VERSA
1. Feiten en procesverloop
1.1. De belanghebbende en haar (klein)dochtervennootschappen ontwikkelen software voor de programmering van robots. A B.V. (hierna: A; inmiddels genaamd: D B.V.) is een fiscaal met de belanghebbende gevoegde dochtervennootschap. In maart 2000 verkreeg A van het in Duitsland gevestigde bedrijf B de opdracht tot het ontwerpen en leveren van een volautomatisch systeem voor een productielijn (robot profile processing line), door B te gebruiken voor de bouw van een cruiseschip. De robot profile processing line moest geleverd worden in week 9 van 2001. A heeft niet tijdig geleverd.
1.2. Op 27 december 2002 heeft de belanghebbende drie aandelen A verkocht aan C, die middellijk houder is van 100% van het geplaatst aandelenkapitaal in de belanghebbende is. Daardoor werd de fiscale eenheid tussen de belanghebbende en A met terugwerkende kracht tot 1 januari 2002 verbroken. Op 12 mei 2003 heeft C ook de resterende aandelen A gekocht van de belanghebbende.
1.3. Op 15 januari 2003 hebben A en B een mediationovereenkomst waarin zij zich verplichtten zich gezamenlijk in te spannen tot het oplossen van de technische problemen die levering deden uitblijven. Die oplossing werd echter niet gevonden.
1.4. Op 21 mei 2003 is A failliet verklaard.
1.5. Volgens een door B op 18 maart 2003 overgelegd overzicht had A op dat moment(1) een vordering ad € 1.278.853 op B (slottermijnen op het hoofdcontract en aanvullende contracten, meerwerk en niet retour ontvangen oude snijlijn(2)) en had B daartegenover een vordering ad € 4.353.249 op A, waarvan € 4.226.249 zag op te maken herstelkosten.
1.6. Op 22 april 2003 is A door B gedagvaard tot betaling van € 8.226.249, welk bedrag de som is van de genoemde vordering ad € 4.226.249 en een bedrag ad € 4.000.000 benodigd voor ombouw van de productielijn door derden.
1.7. Op 26 mei 2003 heeft B de Rechtbank Arnhem toestemming verzocht tot het leggen van conservatoir beslag op C's aandelen in de belanghebbende en op registergoederen van C, alsmede op aandelen die de belanghebbende in andere vennootschappen houdt, een en ander voor een bedrag ad € 10.694.123, zijnde het in 1.6 genoemde bedrag ad € 8.226.249 vermeerderd met 30 % rente en kosten. De voorzieningenrechter heeft deze verzoekschriften op 27 mei 2003 tot een bedrag ad € 10.694.000 gehonoreerd.
1.8. In haar fiscale jaarrekening 2001 heeft de belanghebbende B's vordering ad € 4.353.249 (zie 1.5) ten laste van haar resultaat gebracht. In haar aangifte vennootschapsbelasting 2001 heeft zij in aanvulling daarop nog een bedrag van € 6.340.755 ten laste van haar resultaat gebracht, waardoor voor in totaal € 10.649.002 een voorziening is gevormd.
1.9. Bij vonnis van de Rechtbank Arnhem van 2 juli 2003 is A veroordeeld tot betaling van € 8.226.249 aan B.
1.10. Aan de belanghebbende is voor 2001 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag ad € 1.256.783; daarbij is impliciet een nihil-verlies vastgesteld: het aangegeven negatieve belastbaar bedrag ad -/- € 10.241.088 is door de Inspecteur verhoogd met het gehele bedrag van de voorziening en enige andere kleinere posten, waardoor een gecorrigeerd belastbaar bedrag ad € 1.256.783 resulteerde(3)). Het daartegen door de belanghebbende ingediende bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak ongegrond verklaard.
1.11. Het daartegen door de belanghebbende ingestelde beroep is door de Rechtbank Arnhem(4) (hierna: de Rechtbank) op 9 augustus 2006 ongegrond verklaard. Daartegen heeft de belanghebbende hoger beroep ingesteld.
1.12. Bij uitspraak van 29 juli 2008 heeft het Gerechtshof Arnhem(5) (hierna: het Hof) het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de aanslag verminderd tot nihil, en belanghebbendes verlies vastgesteld op € 3.043.217.
2. Het geschil voor de Rechtbank
2.1. De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
"3.1 In geschil is of eiseres per ultimo 2001 een voorziening kan vormen voor de claim van B en, indien een voorziening kan worden gevormd, de hoogte van die voorziening."
2.2. De Rechtbank overwoog dienaangaande:
"4.1 In zijn arrest van 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409 ('Baksteenarrest'), heeft de Hoge Raad geoordeeld dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven moet worden toegestaan dat een passiefpost wordt gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. In dit arrest concludeert de Hoge Raad dat het tot dan toe voor de passivering gestelde vereiste van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding niet moet worden gehandhaafd.
4.2 In de onderhavige zaak is tussen partijen niet in geschil dat de claim van B zijn oorsprong vindt in 2001, toen immers de technische problemen reeds waren ontstaan.
Met betrekking tot de overige twee vereisten overweegt de rechtbank als volgt.
4.3 Uit de vaststaande feiten blijkt dat er op de balansdatum technische problemen waren. Een claim was op dat moment door B nog niet ingediend. In 2001 en 2002 hebben eiseres en B juist getracht de technische problemen op te lossen, zelfs nog - begin 2003 - middels mediation. C heeft daarover ter zitting verklaard dat de oplevering in februari 2001 had moeten plaatsvinden en dat daarom per ultimo 2001 zeker was dat er een schadeclaim van enkele miljoenen zou gaan volgen van B voor de vertraging en het productieverlies veroorzaakt door die vertraging. B moest immers productie uitbesteden aan een extern bedrijf. De hoogte van die claim was in 2001 echter niet te voorzien, evenmin als de claim vanwege de gevolgschade. Immers onduidelijk was nog of de productielijn aangepast kon worden en hoeveel tijd dit in beslag zou nemen. Duidelijkheid daarover ontstond pas in 2003, aldus C.
4.4 De verklaring van C, aan de juistheid waarvan de rechtbank niet twijfelt, in onderling verband en samenhang bezien met de vaststaande feiten, laat naar het oordeel van de rechtbank geen andere conclusie toe dan dat op de balansdatum duidelijk was dat een claim van B zou volgen vanwege het productieverlies, maar dat de hoogte van de claim niet bekend was. De claim waarvoor eiseres een voorziening heeft gevormd voldoet derhalve slechts aan het vereiste van de toerekening voor zover het de claim wegens productieverlies betreft. Gesteld noch gebleken is hoe hoog dat deel van de claim is. De verklaring van C ter zitting dat dit 'enkele miljoenen' zou zijn maakt echter aannemelijk dat dit deel van de claim niet meer zal bedragen dan de som van het onderhanden werk per balansdatum en de vordering op B (zie 2.9 en 2.16), waarmee op de balans per 31 december 2001 nog geen rekening is gehouden.
4.5 Nu de rechtbank op grond van het vereiste van de toerekening van oordeel is dat, zelfs als de vorming van een voorziening in beginsel mogelijk zou zijn, niet aannemelijk is geworden dat deze per balansdatum meer dan nihil zou zijn, behoeft de vraag of aan het vereiste van de redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich in de toekomst daadwerkelijk zullen voordoen is voldaan geen beantwoording.
4.6 Eiseres heeft in haar aanvulling op het beroepschrift van 29 juni 2006 een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Daartoe heeft zij verwezen naar het standpunt van verweerder in de zaak 'J BV'. Verweerder heeft gemotiveerd betwist dat er sprake is van gelijke gevallen.
4.7 Voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel is op de eerste plaats nodig dat er sprake is van gelijke gevallen. Eiseres heeft te weinig gegevens overgelegd om tot een oordeel te kunnen komen of daarvan sprake is. Ter zitting heeft eiseres nadere stukken in die zaak willen overleggen. De rechtbank heeft dit aanbod echter uit oogpunt van een goede procesorde tardief verklaard. Nu niet is gebleken dat van gelijke gevallen sprake is, kan het beroep op het gelijkheidsbeginsel reeds hierom niet slagen.
4.8 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard."
3. Het geschil voor het Hof
3.1. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
"4.1. In geschil is of belanghebbende in de balans per 31 december 2001 een voorziening mag vormen voor de verplichting van A BV aan B de schade te vergoeden die B leidt (lijdt; PJW) door het tekortschieten van A BV in haar contractuele verplichtingen jegens haar (artikel 74 van Pro Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek). Indien een voorziening kan worden gevormd, is ook de hoogte van die voorziening in geschil."
3.2. Dienaangaande heeft het Hof als volgt overwogen:
"5.1. Het Hof stelt bij de beoordeling van het geschil het volgende voorop. Goed koopmansgebruik laat toe dat bij de bepaling van de uit een onderneming in enig jaar genoten winst in de balans per einde van het jaar een passiefpost wordt opgevoerd voor verplichtingen die kunnen voortvloeien uit reeds bestaande rechtsverhoudingen, mits op de verwezenlijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans bestaat (o.a. HR 4 juli 1990, nr. 25.804, BNB 1990/264). Bij arrest van 26 augustus 1998 (nr. 33.417, BNB 1998/409, baksteenarrest) is de Hoge Raad tot de conclusie gekomen dat het voor de passivering gestelde vereiste van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding niet moet worden gehandhaafd, doch moet worden toegestaan dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.
5.2. Daarbij moet rekening worden gehouden met de toestand zoals die op de balansdatum bestond en mag geen rekening worden gehouden met feiten en omstandigheden die zich na de balansdatum hebben voorgedaan. Niet van belang is of deze toestand al op de balansdatum bekend was; er mag ook rekening worden gehouden met hetgeen later is gebleken over de toestand op de balansdatum (Hoge Raad 11 april 2008, nr. 44.089, NTFR 2008/702).
5.3. Indien vaststaat of zo goed als zeker is dat een ondernemer bepaalde ondernemingsschulden niet (volledig) behoeft te voldoen, treedt daardoor voor die ondernemer een vermogensvermeerdering op die als winst uit onderneming moet worden beschouwd. Een zodanige vermogensvermeerdering ontstaat niet door het faillissement van een ondernemer, aangezien hij daardoor niet van de schulden wordt bevrijd, ook niet door het verbindend worden van de slotuitdelingslijst (Hoge Raad 18 oktober 2002, nr. 37.413, BNB 2003/44, 'Fokker II'). Wel is sprake van een zodanige vermogensvermeerdering bij (de moeder van) een fiscale eenheid, indien de schulden van een gevoegde dochter door het faillissement van die dochter onbetaald blijven (Hoge Raad 14 oktober 1992, nr. 28.064, BNB 1992/392).
5.4. De Inspecteur betwist dat op balansdatum een redelijke mate van zekerheid bestond dat A BV een claim van B wegens wanprestatie (toerekenbaar tekortschieten in de nakoming van een verbintenis) zou krijgen. Hij wijst erop dat:
- op balansdatum alleen maar sprake is van het feit dat er klaarblijkelijk iets verkeerd is gegaan waardoor de beoogde productiecapaciteit niet wordt gehaald;
- op de balansdatum A BV en B nog bezig waren de gerezen problemen in goede harmonie op te lossen;
- pas in de loop van 2003 een mediationpoging op niets uitloopt;
- pas op 26 mei 2003 B heeft verzocht conservatoir beslag te mogen leggen tot zekerheid van haar vordering, welk verzoek op 27 mei 2003 wordt gehonoreerd;
- pas op 18 maart 2003 A BV aansprakelijk wordt gesteld, zij in april 2003 wordt gedagvaard en op 2 juli 2003 (bij verstek) wordt veroordeeld tot schadevergoeding;
- pas op 21 mei 2003 A BV failliet wordt verklaard;
- in de in maart 2002 opgemaakte jaarrekening over 2000 de (mogelijke) claim van B niet wordt vermeld;
- uit niets blijkt dat de situatie op 31 december 2001 zo ernstig was, dat de problemen niet eenvoudig zouden kunnen worden opgelost.
De Inspecteur verwijst voorts nog naar de verklaring van C ter zitting van de Rechtbank, opgenomen in rechtsoverweging 4.3 van de uitspraak van de Rechtbank.
5.5. Voorts stelt de Inspecteur dat de claim van B jegens A BV weliswaar door de (civiele kamer van de) Rechtbank is toegewezen, maar dat dit niet betekent dat de claim terecht was. In dit verband wijst de Inspecteur erop dat:
- A BV zich niet heeft verweerd tegen de claim van B, terwijl van algemene bekendheid is dat een claim hoog pleegt te worden ingezet en B een harde en agressieve zakenpartner is;
- in een aansprakelijkheidsprocedure belanghebbende zich wel verweert tegen de hoogte van de claim;
- A BV elke verantwoordelijkheid voor het niet halen van de productiecapaciteit van de hand heeft gewezen;
- C heeft aangegeven dat de TNO-test niet op de juiste wijze is uitgevoerd;
- A BV steeds aan B heeft meegedeeld dat aan het geven van minderwerk grote risico's kleven;
- B zelf ook in gebreke is gebleven en zelf ook mede oorzaak was van de problemen;
- belanghebbende zelf aangeeft dat de problemen mede bij B liggen.
5.6. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit de door de Inspecteur vermelde omstandigheden dat de situatie op de balansdatum ernstiger was dan A BV en B op dat moment kennelijk dachten. Weliswaar gingen zij op balansdatum ervan uit dat de problemen oplosbaar waren en dat dit in goede harmonie zou kunnen gebeuren, maar nadien is gebleken dat zulks niet zo was. Het Hof acht aannemelijk dat de problemen op balansdatum al zo ernstig waren, dat naar achteraf is gebleken, A BV niet zou kunnen voldoen aan haar overeengekomen leveringsverplichting. Dat brengt mee dat - naar het Hof aannemelijk acht - op balansdatum - met inachtneming van hetgeen nadien is gebleken over de toen bestaande toestand - een behoorlijke kans bestond dat A BV door B op grond van wanprestatie zou worden aangesproken en dat die aanspraak (geheel of ten dele) terecht zou blijken te zijn.
5.7. Het Hof is van oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een verplichting tot schadevergoeding die voortvloeit uit een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding op de verwezenlijking waarvan een behoorlijke kans bestond. Nu de claim betrekking heeft op het niet nakomen van de verplichting de 'robot profile production line' in 2001 te leveren, is de claim toe te rekenen aan de periode voor de balansdatum 31 december 2001. Naar het oordeel van het Hof heeft het baksteenarrest - dat de mogelijkheden een voorziening te vormen uitbreidde - geen einde gemaakt aan de mogelijkheid onder de hiervoor vermelde omstandigheden een voorziening te vormen.
5.8. De Inspecteur heeft in het incidentele hoger beroep nog gesteld dat A BV ter zake waarschijnlijk geen uitgaven zal doen. Dit staat naar 's Hofs oordeel niet in de weg aan de vorming van de in geding zijnde voorziening. Het onbetaald blijven van schulden leidt immers pas tot belastbare winst op het tijdstip dat de debiteur de schulden niet meer behoeft te voldoen of, binnen een fiscale eenheid, nadat de gevoegde dochter is gefailleerd.
5.9. Belanghebbende stelt dat een voorziening kan worden gevormd van € 9.335.203, als volgt gespecificeerd:
- kosten voor in 2002 en 2003 door A BV aan de productielijn
te verrichten herstelwerkzaamheden € 748.159
- kosten voor overige door A BV of derden aan de productielijn
te verrichten herstelwerkzaamheden € 4.000.000
- vergoeding aan B voor geleden schade, met name productieverlies € 4.226.249
- contractuele boete € 360.795
€ 9.335.203
5.10. In haar brief van 1 december 2006 berekent belanghebbende de kosten die B zou moeten maken om de productie die nodig was voor het goedmaken van het opgetreden productieverlies op een bedrag tussen € 3.276.000 en € 4.914.000 per jaar. De Inspecteur heeft deze berekening als zodanig niet betwist. Het Hof zal daarom niet ingaan op het aanbod van belanghebbende deze berekening met nader bewijs te onderbouwen.
5.11. De Inspecteur wijst erop dat bij het bepalen van de hoogte van de voorziening geen acht mag worden geslagen op feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan na de balansdatum (31 december 2001) en hij stelt dat als deze feiten en omstandigheden buiten beschouwing worden gelaten, niet aannemelijk is dat een voorziening mag worden gevormd van de omvang zoals belanghebbende verdedigt. In het bijzonder wijst de Inspecteur op de hiervoor onder 5.4. en 5.5. vermelde omstandigheden.
5.12. Het Hof acht aannemelijk dat op de balansdatum - met inachtneming van hetgeen nadien is gebleken over de toen bestaande toestand - een redelijke mate van zekerheid bestond dat belanghebbende (terecht) wegens wanprestatie door B zou worden aangesproken. De schuld aan B vindt zijn oorsprong in feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de periode voorafgaande aan de balansdatum en zij kan ook overigens aan die periode worden toegerekend. Beoordeeld naar de toestand op die datum acht het Hof - gelet op hetgeen partijen daaromtrent over en weer hebben aangevoerd - niet aannemelijk dat de te verwachten schadeclaim moet worden geschat op het door belanghebbende gestelde bedrag. Wel acht het Hof aannemelijk dat een aanzienlijke schadeclaim viel te verwachten. Het Hof schat de omvang van de naar de toestand op de balansdatum te verwachten claim - mede gelet op het in de commerciële jaarrekening opgenomen bedrag ter zake van € 4.353.247 - in goede justitie op € 4.300.000.
5.13. Voorts is in geschil of op een te vormen voorziening in mindering moet worden gebracht (het positieve saldo van) de balanspost onderhanden werk. Deze post bedraagt - na een niet in geding zijnde correctie - € 1.996.442. Bij de beoordeling stelt het Hof het volgende voorop. In het geval van aanneming van werk laat goed koopmansgebruik toe dat winstneming wordt uitgesteld tot het moment waarop het desbetreffende werk is opgeleverd. Indien de werken op de balansdatum weliswaar niet in formele doch wel in materiële zin zijn opgeleverd, staat goed koopmansgebruik niet toe de winstneming op die werken uit te stellen tot een later jaar (Hoge Raad 26 februari 1997, nr. 31.928, BNB 1997/145). De resultaten van de werkzaamheden moeten eveneens tot de winst worden gerekend, indien geen sprake meer is van onderhanden werk dat binnen afzienbare tijd zal kunnen worden opgeleverd en waarbij het risico bestaat van afkeuring en van een verplichting tegenover de opdrachtgever tot restitutie van de ontvangen voorschotten (Hoge Raad 14 december 1949, B. 8710).
5.14. Niet in geschil is dat voor of op de balansdatum geen formele oplevering heeft plaatsgevonden. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden aangenomen dat op de balansdatum een materiële oplevering van het werk had plaatsgevonden. B had het werk immers (nog) niet geaccepteerd en belanghebbende was nog volop doende geconstateerde gebreken te herstellen. Onder deze omstandigheden kan evenmin worden gezegd dat reeds toen vaststond dat geen oplevering zou plaatsvinden. Het beroep van de Inspecteur op het arrest B. 8710 faalt reeds omdat in casu op balansdatum het risico van afkeuring door de opdrachtgever juist wel bestond.
5.15. Tot slot is nog in geschil of op een te vormen voorziening in mindering moet komen het op 2 mei 2003 te declareren bedrag ad € 1.278.853, bestaande uit de posten slottermijn hoofdcontract en aanvullende contracten (€ 718.097), in 2002 en 2003 verricht meerwerk (€ 310.756) en het niet leveren van een snijlijn die in 2002 of 2003 retour zou worden geleverd (€ 250.000). Deze bedragen zijn - aldus belanghebbende - niet toe te rekenen aan de periode voor de balansdatum 31 december 2001 en hebben evenmin verband met de claim van B. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur tegenover de uitdrukkelijke en gemotiveerde betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat dit te declareren bedrag geheel of voor een gedeelte valt toe te rekenen aan de periode voor de balansdatum. Er bestaat naar 's Hofs oordeel dan ook geen aanleiding de te vormen voorziening op deze grond te verminderen.
5.16. Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende een voorziening van (kan; PJW) vormen van € 4.300.000 en dat het vastgestelde belastbare bedrag van belanghebbende met dat bedrag moet worden verminderd. Daaruit volgt dat de aanslag moet worden verminderd tot nihil en dat het verlies van belanghebbende van het jaar 2001 (€ 4.300.000 - € 1.256.783 =) € 3.043.217 bedraagt."
4. Het geschil in cassatie
4.1. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en regelmatig principaal beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft daartegen verweer gevoerd en incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft schriftelijk gereageerd. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek voorzien.
4.2. De Staatssecretaris stelt principaal één middel in vier onderdelen (a t/m d) voor, inhoudende schending van de artt. 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969), 3.25 Wet Inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) en/of 8:77 Algemene wet bestuursrecht (Awb), doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de belanghebbende per ultimo 2001 een voorziening mag vormen ad f 4.300.000 (bedoeld zal zijn € 4.300.000). De Staatssecretaris betoogt (c) dat het door het Hof gebruikte Fokker II-criterium niet ter zake doet omdat op de balansdatum nog geen schuld bestond en dat beoordeeld moet worden in hoeverre een redelijke kans bestaat dat er een schuld zal ontstaan, (a) dat ten tijde van het opmaken van de balans geen redelijke zekerheid bestond over het ontstaan van een schuld bij de belanghebbende, (b) dat rekening moet worden gehouden met 'de wetenschap' van de belanghebbende, onder meer met haar voornemen A te ontvoegen (daarmee kennelijk doelend op een bewust scenario van beperking van B's verhaalsmogelijkheden en beperking van recapture mogelijkheden voor de fiscus), en (d) (kennelijk subsidiair) dat het Hof heeft miskend dat B's claim verband houdt met een lopend project zodat het gaat om waardering van één onderhanden werk waarbij slechts verlies kan worden genomen indien het project als geheel tot een voorgecalculeerd verlies zal leiden; ten onrechte heeft het Hof de in 2001 nog ongerealiseerde verliezen door claims niet gecompenseerd met de toen nog ongerealiseerde winsten op hetzelfde project.
4.3. De belanghebbende stelt incidenteel eveneens één middel voor, inhoudende schending van de artt. 8 Wet Vpb 1969, 3.25 Wet IB 2001 dan wel 8:77 Awb doordat het Hof een voorziening van niet hoger dan € 4.300.000 heeft toegestaan.
5. Schuld of voorziening? En tot welk bedrag? (principaal beroep, onderdelen a t/m c)
5.1. Indien de posten die de belanghebbende wenst te passiveren, reeds in 2001 een rechtens afdwingbare schuld vormden - al dan niet opeisbaar - heeft een discussie over de vraag of aan de Baksteenvereisten (zie hieronder) is voldaan geen zin. Gaat het om schulden, dan moeten zij in beginsel op hun nominale bedrag gepassiveerd worden en doen de vereisten voor het treffen van voorzieningen niet ter zake.
5.2. Het arrest HR BNB 2001/1(6) betrof de passivering van uitgesteld salaris van de directeur/grootaandeelhouder ener BV (de zogenaamde RUS: reserve uitgesteld salaris). Uit dit arrest volgt dat u fiscaalrechtelijk te passiveren schulden opvat als:
"juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen".
Lubbers en Meussen(7) geven de volgende omschrijving van (te passiveren) 'schuld' voor fiscaalrechtelijke (winstbepalende) doeleinden:
"Schulden zijn juridisch afdwingbare verplichtingen, die voortvloeien uit op balansdatum bestaande rechtsverhoudingen."
Hofstra en Stevens(8) voegen toe dat de omvang van de schuld niet hoeft vast te staan:
"Onder schulden worden (...) verstaan alle uit op de balansdatum bestaande rechtsverhoudingen voortvloeiende verplichtingen, ook al is de juiste omvang daarvan niet bekend. Het fiscale recht hanteert niet het in de jaarverslaglegging voorgeschreven enge begrip verplichting, maar rekent tot de schulden alle uit de balansdatum bestaande rechtsverhoudingen voortvloeiende verplichtingen.
(...)
Een op de balansdatum bestaande juridische verplichting verliest, (...), haar karakter van schuld niet doordat haar bedrag nog niet nauwkeurig vaststaat"
Of er een schuld bestaat op balansdatum, wordt objectief (dus niet naar het subjectieve oordeel van de ondernemer) bepaald.(9) Voor bestaan en passivering van een schuld is irrelevant of de schuld op de balansdatum reeds opeisbaar is.(10)
5.3. Is (nog) geen sprake van een schuld, dan kan niettemin onder (drie) voorwaarden een passiefpost worden gevormd voor voorziene toekomstige uitgaven. Sinds het Baksteenarrest(11) is voor een dergelijke voorziening ten laste van de fiscale winst niet langer vereist dat de rechtsverhouding waaruit de verwachte toekomstige uitgaven kunnen voortvloeien, op balansdatum reeds bestond, maar is voldoende dat (i) de voorziene uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich vóór balansdatum voordeden (oorsprongvereiste), (ii) zij ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (matching criterium: de voorziene uitgaven moeten met name niet samenhangen met toekomstige baten), en (iii) een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen. De Staatssecretaris meent dat het Hof in casu ten onrechte heeft aangenomen dat aan het laatste vereiste is voldaan.
5.4. Een 'redelijke mate van zekerheid' verving het door u in eerdere rechtspraak(12) gebruikte criterium van een 'behoorlijke kans.' U acht de vraag of een redelijke mate van zekerheid bestaat, zozeer afhankelijk van de omstandigheden van het geval dat daarvoor geen algemene maatstaven zijn te geven.(13) Of een redelijke mate van zekerheid bestaat, is dus vooral aan de feitenrechter.(14)
5.5. Uit het bovenstaande blijkt dat het onderscheid tussen schulden en voorzieningen hangt op de vraag of op balansdatum een juridisch afdwingbare verplichting bestaat of (nog) niet. Vast staat in casu dat op balansdatum een rechtsverhouding bestond: de overeenkomst tot het ontwerpen en leveren van de robot profile processing line, te leveren in week 9 van 2001.(15) Vast staat ook dat de verwachte betalingen waarvoor de belanghebbende wil passiveren, voortvloeien uit (het door haar op balansdatum niet naar verwachting voldaan hebben aan) die rechtsverhouding. Als ik het goed zie, is evenmin in geschil dat die betalingen ook overigens toegerekend kunnen worden aan de periode vóór balansdatum ultimo 2001. Het geschil draait om de vraag of op die balansdatum voldoende waarschijnlijk was dat de belanghebbende ex wanprestatie tot schadevergoeding aangesproken zou worden door B en zo ja, (i) tot welk bedrag en (ii) of de verwachte claim gesaldeerd moet worden met ongerealiseerde winst op het contract. De mate van waarschijnlijkheid doet echter niet ter zake indien de schadevergoedingsvordering (en daarmee aan belanghebbendes kant de schadevergoedingsschuld) reeds in 2001 bestond, al was zij mogelijk op dat moment nog niet opeisbaar en in omvang nog niet bepaald, en al zou denkbaar zijn dat B geen schadevergoeding zou eisen.
5.6. Mede gezien de kennelijke forumkeuze van de partijen, ga ik er van uit dat Nederlands privaatrecht van toepassing is op A's tekortkoming in de nakoming van haar contractuele verplichtingen. Voor het tijdstip en de wijze waarop het recht op schadevergoeding wegens toerekenbare tekortkoming in de uitvoering van een overeenkomst ontstaat, is de aard van de tekortkoming van belang.(16) Art. 6:74 BW Pro bepaalt:
1. Iedere tekortkoming in de nakoming van een verbintenis verplicht de schuldenaar de schade die de schuldeiser daardoor lijdt te vergoeden, tenzij de tekortkoming de schuldenaar niet kan worden toegerekend.
2. Voor zover nakoming niet reeds blijvend onmogelijk is, vindt lid 1 slechts toepassing met inachtneming van hetgeen is bepaald in de tweede paragraaf betreffende het verzuim van de schuldenaar.
De genoemde tweede paragraaf bevat de volgende bepalingen:
Artikel 81
De schuldenaar is in verzuim gedurende de tijd dat de prestatie uitblijft nadat zij opeisbaar is geworden en aan de eisen van de artikelen 82 en 83 is voldaan, behalve voor zover de vertraging hem niet kan worden toegerekend of nakoming reeds blijvend onmogelijk is.
Artikel 82
1.Het verzuim treedt in, wanneer de schuldenaar in gebreke wordt gesteld bij een schriftelijke aanmaning waarbij hem een redelijke termijn voor de nakoming wordt gesteld, en nakoming binnen deze termijn uitblijft.
2.Indien de schuldenaar tijdelijk niet kan nakomen of uit zijn houding blijkt dat aanmaning nutteloos zou zijn, kan de ingebrekestelling plaatsvinden door een schriftelijke mededeling waaruit blijkt dat hij voor het uitblijven van de nakoming aansprakelijk wordt gesteld.
Artikel 83
Het verzuim treedt zonder ingebrekestelling in:
a. wanneer een voor de voldoening bepaalde termijn verstrijkt zonder dat de verbintenis is nagekomen, tenzij blijkt dat de termijn een andere strekking heeft.
b. wanneer de verbintenis voortvloeit uit onrechtmatige daad of strekt tot schadevergoeding als bedoeld in artikel 74 lid 1 en Pro de verbintenis niet terstond wordt nagekomen;
c. wanneer de schuldeiser uit een mededeling van de schuldenaar moet afleiden dat deze in de nakoming van de verbintenis zal tekortschieten.
Artikel 84
Elke onmogelijkheid van nakoming, ontstaan tijdens het verzuim van de schuldenaar en niet toe te rekenen aan de schuldeiser, wordt aan de schuldenaar toegerekend; deze moet de daardoor ontstane schade vergoeden, tenzij de schuldeiser de schade ook bij behoorlijke en tijdige nakoming zou hebben geleden.
Artikel 85
Tot vergoeding van schade wegens vertraging in de nakoming is de schuldenaar slechts verplicht over de tijd waarin hij in verzuim is geweest.
Artikel 86
De schuldeiser kan een na het intreden van het verzuim aangeboden nakoming weigeren, zolang niet tevens betaling wordt aangeboden van de inmiddels tevens verschuldigd geworden schadevergoeding en van de kosten.
Artikel 87
(...).
5.7. Het BW maakt aldus onderscheid tussen gevallen waarin de tekortkoming toerekenbaar is en die waarin zij niet toerekenbaar is aan de schuldenaar. In casu kan ervan worden uitgegaan, mede gezien de rechterlijke veroordeling van A tot schadevergoeding, dat de tekortkoming toerekenbaar was aan A. Voor dat geval maakt het BW een tweede onderscheid, nl. tussen gevallen waarin nakoming blijvend onmogelijk is en gevallen waarin correcte nakoming nog mogelijk is. Is nakoming blijvend onmogelijk, dan ontstaat het recht op schadevergoeding en daarmee de daartegenover staande schuld terstond op het tijdstip van de niet-nakoming. De oorspronkelijke verbintenis wordt alsdan van rechtswege omgezet in een verbintenis tot vervangende schadevergoeding. Dit geval doet zich voor als de verschuldigde zaak is tenietgegaan (absolute onmogelijkheid tot nakoming) of als een wettelijk verbod, ziekte, geldelijk onvermogen of een andere oorzaak de prestatie verhindert (relatieve onmogelijkheid). Is nakoming nog mogelijk, dan ontstaat de tekortkoming en het recht op schadevergoeding pas als de schuldenaar in verzuim is, dat veelal pas intreedt na voorafgaande ingebrekestelling. Het verzuim geeft de schuldeiser recht op vergoeding van vertragingsschade.
5.8. Nakoming is volgens Asser/Hartkamp en Sieburgh(17) ook blijvend onmogelijk indien de schuldenaar ondeugdelijk heeft gepresteerd en de schuldeiser door de tekortkoming schade heeft geleden die hij niet zou hebben geleden indien aanstonds deugdelijk was gepresteerd en die door de vervangende prestatie niet wordt weggenomen. Uit de term 'voor zover' in art. 6:74(2) BW blijkt dat het zich kan voordoen dat (correcte) nakoming deels mogelijk, deels blijvend onmogelijk is. Als voorbeeld noemen zij, kennelijk op basis van de parlementaire geschiedenis(18) het geval waarin door ondeugdelijkheid van een geleverde machine bedrijfsschade wordt geleden omdat het bedrijf van de schuldeiser tijdelijk moet worden stilgelegd of omdat een vervangende machine moet worden gehuurd. Voor zover de schuldenaar zijn wanprestatie alsnog kan herstellen (door alsnog een deugdelijke machine te leveren) kan de schuldeiser ter zake van de ondeugdelijke levering pas aanspraak maken op schadevergoeding nadat de schuldenaar in verzuim is. De stagnatieschade is echter definitief geleden; in zoverre is correcte nakoming blijvend onmogelijk en ontstaat het recht op vergoeding van de schade (en daarmee het ontstaan van de schuld) op het moment waarop de schade intreedt. In HR NJ 2000/258(19) overwoog u daaromtrent als volgt:
"Indien een schuldenaar aanvankelijk een ondeugdelijke prestatie heeft geleverd doch deze vatbaar is voor herstel door alsnog een deugdelijke prestatie te leveren of het gebrek in de geleverde prestatie te herstellen, en van de schuldeiser gevergd kan worden dat hij de schuldenaar daartoe in de gelegenheid stelt, zal verzuim te dien aanzien in beginsel pas intreden nadat de schuldeiser de schuldenaar op de voet van art. 6:82 lid 1 BW Pro de gelegenheid tot herstel heeft gegeven.
Wanneer evenwel de schuldenaar die ondeugdelijk heeft gepresteerd, nog de gelegenheid heeft alsnog deugdelijk na te komen, bestaat de mogelijkheid dat de schuldeiser ten gevolge van het gebrek in de aanvankelijk geleverde prestatie schade heeft geleden die hij niet zou hebben geleden indien aanstonds deugdelijk was gepresteerd, en die niet door de vervangende prestatie wordt weggenomen. In zoverre is de tekortkoming dan niet voor herstel vatbaar en is de nakoming blijvend onmogelijk in de zin van art. 6:74 en Pro art. 6:81."
5.9. De door de belanghebbende gewenste voorziening omvat haar contractuele boete, de door haar te vergoeden of te maken kosten voor herstelwerkzaamheden, en de door haar te vergoeden schade die B lijdt door productieverlies. Het boetebeding luidt als volgt:
"Late delivery:
In the event Seller fails to fulfill its obligation relative to the final delivery date, Seller shall pay Buyer 1% of the Purchase Price per week of delay stated as liquidated damages, with only a complete week of 5 working days to be counted as a full week. Total liquidated damages will not under any circumstances exceed five percent (5%) of the Purchase Price."
Ik leid daaruit af dat de boete reeds in week 10 van 2001 werd belopen, zonder ingebrekestelling, maar een oordeel daaromtrent is eigenlijk aan de feitenrechter, die dit echter niet onderzocht heeft. De post productieverlies is schade die niet zou zijn geleden als de belanghebbende aanstonds deugdelijk had geleverd en die niet wordt weggenomen door de herstelwerkzaamheden, noch door latere vervangende deugdelijke levering. De verplichting die schade te vergoeden is mijns inziens daarom eveneens reeds in 2001 ontstaan. Het recht op die schadevergoeding ontstaat immers door de enkele niet-nakoming, zodat belanghebbendes daartegenover staande schuld reeds in week 10 van 2001 ontstond. Die schuld moet in beginsel voor haar nominale bedrag worden gepassiveerd per ultimo 2001: goed koopmansgebruik eist dat een schuld op zijn laatst in aanmerking wordt genomen zodra het bestaan en de omvang ervan vaststaan. De vraag is dus slechts voor welk bedrag zij per ultimo 2001 gepassiveerd moet worden. Enig onderzoek naar de 'mate van zekerheid' is ter zake van die schuld niet aan de orde: die schuld is er per ultimo 2001.
5.10. Belanghebbendes schuld ter zake van kosten van herstelwerkzaamheden daarentegen ziet per definitie op schade die vatbaar is voor herstel door vervangende prestatie(s), nl. herstelprestaties. Het recht op (en de verplichting tot) die schadevergoeding ontstaat pas nadat de belanghebbende in verzuim is, dat in beginsel pas intreedt na ingebrekestelling door B. De feitenrechters hebben niet vastgesteld of en wanneer B de belanghebbende in gebreke heeft gesteld(20). Maar ook indien zulks niet is geschied en daarom in 2001 in dit opzicht nog geen schuld bestond (ik maak uit het procesdossier op dat pas in 2002 begonnen is met herstelwerkzaamheden), is passivering - niet van een schuld, maar van een voorziening - mogelijk indien voldaan wordt aan de boven genoemde Baksteenvereisten.
5.11. Nu het Hof kennelijk voor alle posten is uitgegaan van de Baksteencriteria, zonder daarvan uit te zonderen de posten die reeds in 2001 een schuld vormden en dus niet aan die criteria hoeven te voldoen, is het deels uitgegaan van een onjuiste maatstaf, zodat in beginsel vernietigd en verwezen zou moeten worden voor feitelijk onderzoek op basis van de juiste maatstaf.
5.12. Dat heeft echter geen zin indien de fiscus gevolgd zou moeten worden in zijn stelling dat niets gepassiveerd kan worden omdat de belanghebbende het erop aan heeft gestuurd dat A's (verwachte) schulden aan B hoe dan ook niet betaald zouden worden. Onder verwijzing naar uitspraken van het Hof Den Haag van 16 juni 1999(21) en 16 oktober 2001(22) en naar uw arrest van 20 december 2002(23) (cassatieberoep tegen de laatsgenoemde Hofuitspraak), betoogt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte voorbij is gegaan aan de motieven van de belanghebbende, met name haar door de Staatssecretaris veronderstelde bedoeling A failliet te laten gaan met zoveel mogelijk onbetaald laten van B's claims en met vermijding van de terugneming - door verplichte winstneming op schuldenvrijval - van de bij de eenheid gerealiseerde verliesaftrek door tijdig die eenheid te verbreken.
5.13. De genoemde uitspraken van het Hof Den Haag gaan over een dochtervennootschap waaraan een landbouwheffing was opgelegd door het Productschap voor Vee en Vlees, waarvoor uitstel van betaling was verleend, en voor de betaling waarvan de moedervennootschap deels een garantie had gegeven. De landbouwheffingsschuld werd bij de moedervennootschap gepassiveerd nadat de dochter met haar was gevoegd in een fiscale eenheid. De landbouwheffing bleef voor een groot deel onbetaald, waarna de dochter weer ontvoegd werd door verkoop van de aandelen in haar. De 1999-uitspraak van het Hof Den Haag betrof de navorderingsaanslag 1992; de 2001-uitspraak, waartegen cassatieberoep werd ingesteld, betrof de navorderingsaanslag waarbij de terugwenteling van het verlies 1992 naar 1989 werd gecorrigeerd. Het materiële geschil was in beide zaken gelijk en betrof de vraag of en zo ja, in hoeverre goed koopmansgebruik toeliet dat de fiscale eenheid in 1992 de schuld passiveerde, leidende tot een verlies dat kon worden teruggewenteld naar 1989. Het Hof oordeelde:
"6.2.2. (...) dat in het onderhavige geval een waardering van de schuld op haar nominale waarde niet toelaatbaar is, aangezien, zoals in 6.1.3, 6.1.4 en 6.1.5 is overwogen, op het tijdstip van het opstellen van de jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting bij belanghebbende zekerheid bestond dat G BV, gelet op haar vermogenspositie, niet het volle bedrag van deze aan het PVV zou voldoen en tevens de wil van deze vennootschap daar niet op was gericht.
6.2.3. Nu G BV niet de intentie had haar schuld aan het PVV te voldoen, kon belanghebbende binnen de fiscale eenheid deze schuld slechts in aanmerking nemen voor het bedrag waarvoor het PVV, naar de toestand ten tijde van het samenstellen en indienen van de aangifte, bij G BV verhaal zou kunnen zoeken."
U verwierp het cassatieberoep van de belastingplichtige onder verwijzing naar art. 81 Wet Pro RO. Daaruit zou afgeleid kunnen worden, zoals de fiscus in casu doet, dat u voor de vraag of en in hoeverre schulden door de debiteur fiscaal gepassiveerd kunnen worden, van belang acht of die debiteur van plan is om zijn schulden al dan niet te voldoen. Zou die conclusie juist zijn, dan zou passivering van een voorziening voor toekomstige schuld die de (toekomstige) debiteur bij voorbaat voornemens is onbetaald te laten, nog minder aan de orde komen dan passivering van een wel reeds bestaande schuld die de debiteur niet van plan is te betalen.
5.14. Hiertegenover staan echter twee arresten in expliciet tegengestelde zin. In de eerste plaats HR B. 9152,(24) waarin u overwoog dat:
"in het algemeen het enkele feit, dat de debiteur besluit een schuld niet te betalen, op de boekwaarde of geldswaarde daarvan geen invloed heeft, zeker niet, indien, zoals de Raad vaststelt, de schuldeiser met zodanig besluit geen genoegen neemt."
Hoewel gedateerd, wordt dit arrest in de literatuur nog steeds gezien als autoriteit.(25) In de tweede plaats HR BNB 2003/44 (Fokker II),(26) dat evenals HR BNB 2000/269 (Fokker I)(27) de vraag betrof of een (niet-gevoegde) concernvennootschap ondanks haar faillissement haar schulden voor het nominale bedrag op haar fiscale balans mocht blijven opnemen hoewel - gezien het faillissement - een deel onbetaald zou blijven. U overwoog:
"3.1. (...). Middel II van dit beroep (...) werpt de vraag op of een vennootschap een op de voet van artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 te belasten voordeel uit onderneming geniet, doordat zij schulden in haar eigen faillissement geheel of gedeeltelijk onbetaald laat. In zijn arrest van 14 juni 2000, nr. 35 494, BNB 2000/269 (Fokker I; PJW), heeft de Hoge Raad deze vraag niet beantwoord. Met betrekking tot die vraag wordt thans het volgende overwogen.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat winstneming ter zake van de vrijval van schulden in een geval als het onderhavige, waarin de vennootschap in staat van faillissement verkeert, in beginsel op zijn vroegst kan plaatsvinden ná het verbindend worden van de slotuitdelingslijst.
3.2.2. Vooropgesteld moet worden dat (...), indien vaststaat of zo goed als zeker is dat een ondernemer bepaalde ondernemingsschulden niet of niet volledig behoeft te voldoen, daardoor voor die ondernemer een vermogensvermeerdering optreedt die als winst uit onderneming in de zin van evenbedoeld artikel 7 moet Pro worden beschouwd. Zodanige vermogensvermeerdering doet zich echter niet voor indien, zoals in het onderhavige geval, de ondernemer is komen te verkeren in de toestand dat hij heeft opgehouden te betalen en daarom in staat van faillissement is verklaard. Een debiteur wordt immers niet reeds door zijn faillissement bevrijd van zijn schulden, ook niet na het verbindend worden van de slotuitdelingslijst. Hij kan er ook dan niet van uitgaan dat hij zijn schulden niet meer behoeft te voldoen. De door middel II opgeworpen vraag moet derhalve ontkennend worden beantwoord.
3.2.3. Het vorenstaande doet niet af aan hetgeen de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 14 oktober 1992, nr. 28 064, BNB 1992/392. Indien een schuld van een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap die in staat van faillissement is verklaard, onbetaald zal blijven, kan, onder omstandigheden, voor die fiscale eenheid wèl sprake zijn van een fiscaal relevante vermogensvermeerdering."
Zoals ook opgemerkt in mijn conclusie in de momenteel bij u aanhangige zaak met nr. 08/03498 is met Fokker II het criterium verschoven van het niet voldaan zullen worden van de schulden naar het niet meer behoeven te voldoen ervan. Beslissend is kennelijk niet of de debiteur niet zal (kunnen of willen) betalen, maar of hij niet meer hoeft te betalen; of hij (formeel of feitelijk) bevrijd is van zijn schulden. Faillissement van een belastingplichtige leidt dus niet tot een fiscaal relevante vermogensvermeerdering bij de failliet (tenzij zijn schulden kwijtgescholden worden - formeel: bij akkoord, of informeel: feitelijk niet meer bemoeilijken(28)), nu het faillissement de failliet civielrechtelijk niet bevrijdt van de verplichting om zijn schulden te betalen, zodat geenszins vaststaat dat hij zijn schulden niet of niet volledig behoeft te voldoen. De failliete rechtspersoon wordt noch bij vereffening van zijn vermogen, noch bij opheffing van zijn faillissement wegens de toestand van zijn boedel op enig moment bevrijd van zijn onbetaald gelaten schulden.
5.15. Wat er dus ook zij van het (deels feitelijke) betoog van de Staatssecretaris over het niet willen of zullen betalen van B's claims en het bewust aansturen op faillissement van A (hetgeen de belanghebbende overigens bestrijdt), uit het bovenstaande volgt dat niet de bedoeling van de debiteur doorslaggevend is, maar de vraag of hij niet meer behoeft te betalen. Uit de vastgestelde feiten blijkt dat A zich geenszins feitelijk bevrijd kon achten van haar verplichtingen jegens B. Het Hof kon dat althans zonder schending van enige motiveringsplicht uit de vastgestelde feiten afleiden. Daarbij doet mijns inziens niet ter zake of het gaat om op balansdatum reeds bestaande schulden (productieverlies; contractuele boete) of om op dat moment nog toekomstige verplichtingen (herstelwerkzaamheden): ook van de door A in de toekomst nog te maken of te vergoeden herstelkosten kon eind 2001 (mede in beschouwing nemende de nadien doch vóór datum balansopmaking gebleken feiten die licht werpen op de balansdatum) niet gezegd worden dat te verwachten viel dat zij er niet voor aangesproken zou worden (dat geen schuld zou ontstaan). De Fokker II criteria staan dus niet in de weg aan passivering van de schuld (productieschade; boete), noch aan passivering van de voorziening (herstelkosten). Zoals boven bleek, geldt voor de per ultimo 2001 nog toekomstige verplichtingen ter zake van herstelwerkzaamheden wel - anders dan voor de op dat moment reeds bestaande schulden ter zake van boete en productieschade - dat zij slechts gepassiveerd kunnen worden indien aan de Baksteencriteria wordt voldaan.
5.16. De fiscus kan toegegeven worden dat de verkoop van drie aandelen A in december 2002 aan C en de wijziging van haar naam zodanig dat de naam C er niet meer in voorkwam als verdacht aangemerkt zouden kunnen worden, maar de mogelijkheid dat een debiteur verhaal door zijn crediteur zo moeilijk mogelijk maakt en ook terugneming van verliesaftrek door de fiscus zo moeilijk mogelijk maakt, neemt niet weg dat die crediteur hem wel degelijk zal aanspreken en dat het verlies wel degelijk geleden wordt zolang niet vaststaat dat de schuld niet betaald hoeft te worden door de belastingplichtige. Voor zover het betoog van de fiscus op dit punt zou inhouden dat sprake is van onrechtmatige crediteursbenadeling, is de fiscale winstbepaling volgens goed koopmansgebruik niet het instrument om daartegen op te treden. B heeft overigens ook de moedervennootschap en C persoonlijk aangesproken. Dat de fiscale eenheid tijdig verbroken is om te voorkomen dat de civielrechtelijke vrijval van A's onbetaald blijvende schulden fiscaalrechtelijk tot winst zou leiden bij de moeder van de eenheid, is handig, maar geen fraus legis, nu de oude fiscale eenheid de belastingplichtigen wettelijk naar believen per volledig kalenderjaar ter beschikking stond.
5.17. Het Hof heeft ongespecificeerd aannemelijk geacht dat op balansdatum - met inachtneming van hetgeen nadien is gebleken over de toen bestaande toestand - een behoorlijke kans (dus een redelijke mate van zekerheid) bestond dat A door B op grond van wanprestatie zou worden aangesproken en dat die aanspraak (geheel of ten dele) terecht zou blijken te zijn. Het heeft voorts de omvang van de naar de toestand op de balansdatum te verwachten claim - mede gezien het daarvoor in de commerciële jaarrekening opgenomen bedrag ad € 4.353.247 - in goede justitie geschat op € 4.300.000, eveneens zonder te specificeren en zonder onderscheid te maken tussen op balansdatum reeds bestaande schulden (vergoeding van productieverlies en contractuele boete; in beginsel te stellen op hun nominale bedrag) en de op die datum nog slechts voorziene schulden (vergoeding van herstelkosten; te beoordelen naar de Baksteencriteria). Omdat het Hof aldus van een deels onjuiste maatstaf is uitgegaan, zou in beginsel verwezen moeten worden voor feitelijk onderzoek om twee vragen te beantwoorden: (i) welk bedrag beliep de in 2001 reeds ontstane schuld tot vergoeding van B's (te verwachten) productieverlies per ultimo 2001, en (ii) tot welk gespecificeerd bedrag kunnen de twee posten voor herstelwerkzaamheden eind 2001 gepassiveerd worden?
5.18. Ik meen evenwel dat vernietiging en verwijzing op deze grond in casu geen zinvol doel zou dienen. In de eerste plaats is de beantwoording van de (voor de herstelwerkzaamheden relevante) vraag of een redelijke mate van zekerheid bestond door het Hof reeds beantwoord en is dat een feitelijke vraag waarvan de beantwoording aan het Hof is voorbehouden behoudens onbegrijpelijkheid. Zijn oordeel dat ten tijde van het opmaken van de balans duidelijk was dat per ultimo 2001 reeds een behoorlijke kans bestond dat A zou worden aangesproken voor kosten van herstel lijkt mij, anders dan de Staatssecretaris betoogt, geenszins onbegrijpelijk in het licht van het door de partijen aangevoerde en van de door het Hof vastgestelde feiten. In de tweede plaats maak ik voor wat betreft de omvang van de te passiveren (toekomstige) verplichtingen uit 's Hofs uitspraak op dat ook indien het van de juiste maatstaf uitgegaan zou zijn (een onderscheid tussen schulden en voorzieningen), zijn schatting van het totaal niet anders zou zijn uitvallen. Het Hof meende immers dat alle posten voldeden aan de baksteencriteria, zodat zij gepassiveerd konden worden (zij het niet tot het door de belanghebbende voorgestane beloop); dat wordt niet anders indien voor twee van die posten bij nader inzien aangenomen moet worden dat zij eind 2001 reeds juridisch afdwingbaar waren, zodat zij voor passivering niet eens aan die criteria hoefden te voldoen. Ook bij een juiste maatstaf komen die twee posten immers in aanmerking voor passivering, in beginsel zelfs voor hun nominale bedrag.
5.19. Dan resteert de vraag naar het beloop van het te passiveren totaal van de vier posten per 31 december 2001. Of men de mijns inziens reeds in 2001 ontstane schuld ter zake van B's productieverlies nu als schuld of als voorziening kwalificeert, het precieze beloop ervan was op het moment van opmaken van de balans 2001 nog onduidelijk en moest geschat worden (de schatting van C - "enkele miljoenen" - lijkt door de feitenrechters aanvaard te zijn en als zodanig niet door de fiscus bestreden te worden). Hetzelfde geldt voor de per ultimo 2001 te voorziene herstelkosten; ook die moesten geschat worden. Die schatting heeft het Hof uitgevoerd. Een dergelijke schatting is feitelijk en daarom in cassatie slechts beperkt toetsbaar.
5.20. Daarmee komt aan snee de resterende klacht van de Staatssecretaris dat 's Hof uitspraak in dit opzicht onvoldoende gemotiveerd zou zijn. Hoewel het Hof slechts een totaalbedrag aan claims van B geschat heeft en (dus) niet gespecificeerd heeft naar post, kon het mijns inziens zonder motiveringsgebrek tot zijn schatting komen op basis van het door de partijen aangevoerde en de door hem vastgestelde feiten, waaronder de schatting van de te verwachten totale claim door de externe accountant ten behoeve van de externe jaarrekening, waaraan het Hof kennelijk een vermoeden ontleend heeft. Bewijs kan ook geleverd worden door middel van niet-ontzenuwde vermoedens. De keuze en waardering van bewijsmiddelen is voorbehouden aan de feitenrechter. 's Hofs vermoedens en keuze en waardering van bewijsmiddelen in casu zijn mijns inziens geenszins onbegrijpelijk.
6. Het bedrag van de passivering (het incidentele cassatieberoep)
De belanghebbende bestrijdt incidenteel 's Hofs beperking van de passivering tot - bij benadering - het bedrag dat de belanghebbende ter zake in haar commerciële jaarrekening heeft opgenomen ad € 4.300.000. Zij wil in totaal € 9.335.203 passiveren, als volgt opgebouwd:
- kosten voor in 2002 en 2003 verrichte herstelwerkzaamheden: € 748.159
- kosten voor overigens nog te verrichten herstelwerkzaamheden: € 4.000.000
- vergoeding van door B geleden schade, met name productieverlies: € 4.226.249
- de aan B verschuldigde contractuele boete: € 360.795
Het Hof heeft het op de fiscale balans 2001 te voorziene totaal van deze posten, rekening houdend met hetgeen nadien tot het moment van opmaken van de balans is gebleken, in goede justitie geschat op € 4.300.000, zulks op basis van het door de partijen aangevoerde en de door hem vastgestelde feiten, waaronder de schatting door de externe accountant ten behoeve van de externe jaarrekening. Zoals in 5.19 en 5.20 reeds betoogd ter zake van het principale cassatieberoep, staat het aan de feitenrechter om het door de partijen aangevoerde te wegen, om de feiten vast te stellen en om bewijsmiddelen te kiezen en te waarderen, en kon het Hof mijns inziens in casu op basis van het aangevoerde en de door hem vastgestelde feiten zonder motiveringsgebrek tot zijn schatting komen. De belanghebbende heeft het kennelijk door het Hof opgevatte vermoeden van juistheid van de schatting van haar externe accountant niet ontzenuwd: zij heeft niet aangegeven waarom die schatting onjuist zou zijn; zij is er geheel aan voorbij gegaan, terwijl het geenszins van redelijkheid ontbloot is om te veronderstellen dat ook die externe accountant toch zijn best zal hebben gedaan op die schatting.
7. Saldering van de passivering met ongerealiseerde winst in onderhanden werken? (onderdeel d van het principale middel)
7.1. Dit onderdeel van het principale middel houdt in wezen in dat B's (verwachte) vorderingen gezien moeten worden als onderdeel van het onderhanden werk, dat dit werk als één geheel moet worden gewaardeerd en dat indien een voorziening gevormd kan worden voor toekomstige kosten die uit het werk voortvloeien, ook de toekomstige (nog te realiseren) winsten die uit het werk zullen voortvloeien in aanmerking genomen moeten worden.
7.2. Ik meen dat de gevolgen van wanprestatie geen onderdeel uitmaken van een onderhanden aangenomen werk. Des fiscus' stelling (blz. 5 cassatieberoepschrift) "De claim behoort tot de kosten van het onderhanden werk" lijkt mij onjuist. Hetzelfde geldt voor de stelling (blz. 4) dat ongerealiseerde winsten "rechtstreeks samenhangen" met de te verwachten schadeclaim. Die claim behoort niet tot de kosten van het onderhanden werk, maar tot de kosten van wanprestatie, die juist niet uit het contract voortvloeit, maar uit het onrechtmatig niet, verkeerd of te laat uitvoeren van het contract. Bij gebreke van samenhang tussen te verwachten schadeclaims na wanprestatie en te verwachten winst op nog onderhanden werken, kan van samenhangende waardering geen sprake zijn. Uit de omstandigheid dat enerzijds B veroordeeld is tot betaling van A's facturen en anderzijds A is veroordeeld tot betaling van schadevergoeding aan B, maak ik op dat ook civielrechtelijk geen samenhang bestond tussen de contractuele betalingen van B en de door A te betalen schadeclaims, althans onvoldoende samenhang om de partijen bevoegd te maken tot verrekening. Kennelijk kon B zich zelfs niet op een exceptio non adimpleti contractus beroepen. Van een verkeerde opvatting van het Hof met betrekking tot de eisen van goed koopmansgebruik is mijns inziens dan ook geen sprake.
7.3. Bij aanneming van werk kan winstneming worden uitgesteld tot de (materiële) oplevering.(29) Het Hof heeft vastgesteld dat het in 2001 noch tot materiële, noch tot formele oplevering is gekomen. B heeft op geen enkel moment het door A geleverde aanvaard; integendeel. Ter zake van de door de Staatssecretaris genoemde posten ongerealiseerde winst(30) heeft het Hof voorts geoordeeld dat zij ook overigens niet zijn toe te rekenen aan de periode vóór ultimo 2001. De Staatssecretaris betoogt slechts dat de Inspecteur zijns inziens terecht heeft gewezen 'op het belang van de ongerealiseerde winst.' Ook als dit verstaan moet worden als een bestrijding van 's Hofs oordeel dat de belanghebbende voldoende aannemelijk heeft gemaakt en de Inspecteur onvoldoende bestreden heeft dat de posten ongerealiseerde winst niet zijn toe te rekenen aan 2001 en dat in 2001 geen formele of materiële oplevering heeft plaatsgevonden, valt daar in cassatie weinig mee te beginnen. Dat oordeel is immers een bewijsoordeel en is ook overigens van feitelijke aard; het is voorts geenszins onbegrijpelijk in het licht van de door het Hof vastgestelde feiten en het door de partijen aangevoerde.
8. Conclusie
Ik geef u in overweging zowel het principale als het incidentele cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zie blz. 8 ("De stand van zaken") van het controlerapport, bijlage 2 bij het verweerschrift in eerste aanleg.
2 Zie de nadere motivering van het beroepschrift in hoger beroep, p. 6.
3 Zie het controlerapport, blz. 23; bijlage 2 bij het verweerschrift in eerste aanleg.
4 Rechtbank Arnhem 9 augustus 2006, nr. AWB 06/436, gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder nr LJN BH0054.
5 Gerechtshof Arnhem 29 juli 2008, nr. 06/00337, LJN BE2156, NTFR 2008/1581.
6 HR 25 juli 2000, nr. 34.255, na conclusie Van Kalmthout, LJN AA6600, BNB 2001/1, met noot R.J. de Vries.
7 A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, Deventer, Kluwer, 2008, p. 147.
8 H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer, Kluwer, 1994, p. 206, 207.
9 HR 11 juli 1984, nr. 22.146, BNB 1985/1, met noot Slot.
10 Zie ook Conclusie A.-G. Groeneveld 26 april 2002, nr. 36.955, BNB 2002/214 en Conclusie A.-G. Overgauw 31 augustus 2004, nr. 39.905, V-N 2004/61.6.
11 HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, LJN AA2555, BNB 1998/409, met noot R.J. de Vries.
12 Zie onder meer HR 2 oktober 1957, nr. 13.220, BNB 1957/300, met noot Smeets, en HR 7 december 1983 nr. 22.226, BNB 1984/37.
13 HR 19 juni 1996, nr. 30.823, na conclusie Van Soest, LJN AA1922, BNB 1996/264.
14 Zie bijvoorbeeld HR 20 juli 1999, nr. 33.357, LJN AA2825, BNB 1999/338, V-N 1999/35.23.
15 A offreerde op 25 januari 2000 aan B (zie bijlage 1 bij het hoger beroepschrift van de belanghebbende); op 9 maart 2000 ging B akkoord en bevestigde zij de opdracht schriftelijk (zie bijlage 13 bij het verweerschrift van de inspecteur in eerste aanleg). Op 19 mei 2000 en op 3 november werd aanvullend geoffreerd waarop B eveneens inging.
16 Zie bijv. Asser/Hartkamp & Sieburgh 6-I* 2008, nr. 381; C.J.H. Brunner/G.T. de Jong, Verbintenissenrecht algemeen, Deventer, 2004, p. 101; J.M. van Dunné, Verbintenissenrecht, contractenrecht, Deventer, 2001, p. 609.
17 Asser/Hartkamp & Sieburgh, t.a.p. nr. 383 onder d.
18 MvA II, PG 6, blz. 262, zoals weergegeven door Olthof, T&C BW, 2007, art. 6:74 BW Pro, aant. 3.
19 HR 4 februari 2000, C98/193 (Kinheim/Pelders), na conclusie Langemeijer, LJN AA4732, NJ 2000, 258.
20 De belanghebbende stelt (beroepschrift Hof, blz. 9 (ad 2): "op balansdatum was A al negen maanden in verzuim", maar onduidelijk is of hiermee het wettelijke begrip bedoeld wordt of slechts: na contractuele leverdatum.
21 Hof Den Haag 16 juni 1999, nr. 97/2348, V-N 1999/58.7.
22 Hof Den Haag 16 oktober 2001, nr. 00/1404, V-N 2002/12.6.
23 HR 20 december 2002, nr. 37.722, LJN AF2262, BNB 2003/95, met noot Van Leijenhorst.
24 HR 23 januari 1953, B. 9152.
25 Zie A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, t.a.p., p. 148.
26 HR 18 oktober 2002, nr. 37.413, na conclusie Groeneveld, LJN AE3269, BNB 2003/44, met noot Meussen, V-N 2002/51.18.
27 HR 14 juni 2000, nr. 35.494, na conclusie Wattel, LJN AA6211, BNB 2000/269, met noot Meussen, V-N 2000/29.16.
28 Zie HR 7 december 2001, nr. 36.854, LJN AD6783, BNB 2002/46, V-N 2002/2.8.
29 HR 26 februari 1997, nr. 31.928 (Wegenbouwersarrest), na conclusie Van Soest, LJN AA2076, BNB 1997/145, met noot Van der Geld.
30 Het door de Staatssecretaris genoemde bedrag ad € 2.327.483 (saldo gefactureerde termijnen en geactiveerde kosten) heeft het Hof in hoger beroep verminderd met 'een niet in geding zijnde correctie' tot op € 1.996.442. Zie ook het verweerschrift van de belanghebbende in cassatie, p. 4.