Conclusie
Nr. 09/00335
Derde kamer B
Loonbelasting/premie volksverzekeringen 2000-2004
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 5 augustus 2009 inzake:
De Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
en vice versa
1. Feiten en loop van het geding
1.1 X B.V. (hierna: belanghebbende) heeft aan haar werknemer B een mobiele telefoon verstrekt. De mobiele telefoon fungeert voor hem als tweede telefoon. De kosten van die mobiele telefoon bedragen voor belanghebbende gemiddeld € 21 per maand. De telefoon wordt zowel zakelijk als voor privédoeleinden gebruikt.
1.2 In 2005 heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek plaatsgevonden met betrekking tot haar aangiften loonheffing over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004. Hierbij zijn de vergoedingen voor en verstrekkingen aan het personeel onderzocht. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur(1) een correctie aangebracht wegens de verstrekking van de mobiele telefoon aan B en een forfaitair bedrag van € 22,69 per maand bij zijn belastbaar loon geteld op voet van artikel 39 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: UR LB 2001). Daarnaast heeft de Inspecteur correcties aangebracht ten aanzien van kostenvergoedingen.
1.3 De Inspecteur heeft op basis van de correcties een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2004, ten bedrage van € 2.379, opgelegd. Hij heeft tevens bij beschikking een vergrijpboete van € 594 opgelegd. De naheffingsaanslag is opgelegd aan belanghebbende, hoewel B, althans volgens het Hof, niet in dienstbetrekking bij belanghebbende stond, maar bij een dochtervennootschap.
1.4 Na daartegen gemaakt bezwaar is de Inspecteur bij zijn uitspraak gedeeltelijk aan de bezwaren van belanghebbende tegemoet gekomen.
1.5 Belanghebbende is evenwel in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Naar aanleiding van een tijdens de beroepsprocedure gesloten compromis tussen partijen over de kostenvergoedingen, heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag en de boete ambtshalve verlaagd. De verstrekking van de mobiele telefoon was geen onderdeel van het compromis. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en de naheffingsaanslag alsmede de boete verminderd.
1.6 Tegen de uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag alsmede de boete opnieuw verminderd.
2. Het geschil
Rechtbank(2)
2.1 De Rechtbank heeft het geschil omschreven:
3.1. In geschil is:
- (...);
- of de correctie met betrekking tot de mobiele telefoon terecht is;
- (...);
- (...).
2.2 De Rechtbank heeft eerst overwogen dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat B de mobiele telefoon geheel of nagenoeg geheel zakelijk gebruikt heeft en dat diens loon daarom terecht wegens privé-gebruik is verhoogd. Zij heeft vervolgens overwogen:
4.3. Verweerder heeft in alle jaren waarop de naheffingsaanslag ziet een forfaitair bedrag van € 22,69 bijgeteld. Dat is op grond van de tekst van art. 39 URLB Pro 2001 juist voor de jaren met ingang van 2002. Voor het jaar 2001 bepaalde art. 39 URLB Pro 2001 echter dat deze forfaitaire bijtelling slechts van toepassing was ter zake van een mede voor de dienstbetrekking gebruikte telefoon in de woning van de werknemer. Voor het in de heffing betrekken van het privé-gebruik van de mobiele telefoon kan alsdan voor 2001 geen aansluiting worden gezocht bij het forfaitaire bedrag van art. 39 URLB Pro 2001, maar dient het werkelijk privé-gebruik, maar niet meer dan de werkelijke kosten, als uitgangspunt te worden genomen. Ter zitting zijn partijen overeengekomen dat de werkelijke kosten moeten worden vastgesteld op € 15 per maand. Aangezien eiseres geen inzicht heeft kunnen verstrekken in de hoogte van het zakelijk gebruik stelt de rechtbank in afwijking van de bedragen die door verweerder in aanmerking zijn genomen het privé-gebruik van de telefoon voor 2001 vast op de werkelijke kosten zijnde € 15 per maand gedurende 11 maanden. Gezien de hoogte van het loon van B bedraagt de verschuldigde LB/PVV 42% hiervan.
2.3 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag alsmede de boete verminderd. Belanghebbende is tegen deze uitspraak in hoger beroep gekomen bij het Hof.
Hof(3)
2.4 Ook het Hof komt tot de bevinding dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de mobiele telefoon geheel of nagenoeg geheel zakelijk werd gebruikt en voorts dat in het jaar 2001 artikel 39 UR Pro LB 2001 toepassing mist. Het Hof waardeert het privégebruik in 2001 anders dan de Rechtbank. Een belangrijk verschil is dat het Hof rekening houdt met de wettelijke vrijstelling voor vergoede abonnementskosten. Het Hof heeft, anders dan de Rechtbank, het normbedrag van artikel 39 UR Pro LB 2001 ook voor de jaren 2002 tot en met 2004 niet toegepast en de privégesprekskosten van de telefoon gesteld op € 5 per maand. Het Hof heeft overwogen (lees voor B):
2.4.3.11. Ter zitting is tussen partijen komen vast te staan dat de feitelijke kosten van de mobiele telefoon in de jaren 2001 tot en met 2004 per maand gemiddeld € 21 bedroegen. Nu partijen ook in de hogerberoepsfase van mening blijven verschillen over de toerekening van dit bedrag aan respectievelijk de abonnementskosten, de zakelijke gesprekskosten en de privé-gesprekskosten, geen der partijen een overtuigende schatting van deze onderscheiden kosten heeft gemaakt, en het Hof van nadere bewijsopdrachten op dit punt geen heil verwacht, stelt het Hof in goede justitie de volgende onderverdeling van de kosten vast: een bedrag van € 11 heeft betrekking op de abonnementskosten en een bedrag van € 10 heeft betrekking op de gesprekskosten, waarvan € 5 betrekking heeft op privé-gesprekken.
2.4.3.12. Artikel 39 UB Pro LB mist toepassing in het jaar 2001 aangezien dit artikel in dat jaar slechts ziet op de verstrekking van een telefoon in de woning van de werknemer. (...) overweegt het Hof dat belanghebbende, op wie de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat B de mobiele telefoon voor 90% of meer zakelijk heeft gebruikt. ( ...), zodat voor het jaar 2001 de gesprekskosten met een overwegend privé-karakter belast zijn. Voor zover het de abonnementskosten betreft, is sprake van een vrije verstrekking op grond van art. 15b, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB (zie 2.4.3.10). Een en ander leidt, uitgaande van de door het Hof gehanteerde onderverdeling van de kosten (zie 2.4.3.11), over het jaar 2001 tot naheffing ter zake van de mobiele telefoon voor een bedrag van € 23,10 berekend als € 5 (privé-gesprekskosten per maand) x 11 maanden x tarief van 42%.
2.4.3.13. De wetswijziging van art. 39 UB Pro LB per 1 januari 2002, waarbij de voorwaarde dat het een telefoon in de woning van de werknemer moet betreffen is komen te vervallen, leidt ertoe dat het tweede lid van dit artikel naar zijn letterlijke tekst van toepassing is op de onderhavige mobiele telefoon, terwijl de uitzondering als bedoeld in het derde lid zich niet voordoet nu ervan moet worden uitgegaan dat de totale kosten van de mobiele telefoon (abonnement + gesprekskosten) 12 x € 21 = € 252 op jaarbasis bedragen, hetgeen minder is dan het in het derde lid genoemde bedrag van € 454 per jaar. De onverkorte toepassing van art. 39 UR Pro LB leidt in casu derhalve tot het ongerijmde gevolg dat de bijtelling hoger is dan de feitelijk gemaakte kosten. Dit kan naar 's Hofs oordeel niet de bedoeling van de wetgever zijn geweest. Nu voorts niet blijkt dat aan de wetgever en de regelgever voor een situatie als de onderhavige een wijziging voor ogen heeft gestaan ten opzichte van de voor het jaar 2001 geldende regeling, zal het Hof de regeling voor de jaren 2002 tot en met 2004 op dezelfde wijze toepassen als de regeling voor 2001. Aangezien belanghebbende ook voor de jaren 2002 tot en met 2004 niet aannemelijk heeft gemaakt dat de mobiele telefoon meer dan 90% zakelijk is gebruikt, stelt het Hof de naheffing, wat die telefoon betreft, voor ieder van de jaren 2002 tot en met 2004 op € 25,20, berekend als € 5 x 12 x 42%.
2.5 Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de naheffingsaanslag verminderd tot op een bedrag van € 722 en de boete vastgesteld op € 67.
Cassatie
2.6 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Tegelijkertijd heeft belanghebbende in een afzonderlijke brief incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele beroepschrift beantwoord. Naar aanleiding hiervan in cassatie heeft belanghebbende gerepliceerd.
2.7 Als middel van cassatie voert de Staatssecretaris aan dat het Nederlandse recht is geschonden, met name artikel 15b, eerste lid, aanhef en onderdeel g (vanaf 2004: onderdeel f), van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), juncto artikel 17, tweede lid en artikel 15c Wet LB, juncto artikel 39 en Pro artikel 22, eerste lid, UR LB 2001. De Staatssecretaris verzet zich tegen het oordeel van het Hof in r.o. 2.4.3.13. dat de onverkorte toepassing van artikel 39 UR Pro LB 2001 tot het ongerijmde gevolg leidt dat de bijtelling inzake de verstrekte telefoon hoger is dan de feitelijk gemaakte kosten, hetgeen volgens het Hof niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest.
2.8 Belanghebbende voert in haar incidenteel beroep meerdere grieven aan. Zij stelt dat de opgelegde naheffingsaanslag alsmede de boete wegens een onzorgvuldige rapportage van de belastingdienst moeten worden vernietigd. Daarnaast doet belanghebbende een beroep op het Handboek Loonheffingen waaraan volgens haar het vertrouwen ontleend kan worden dat de mobiele telefoon vrijwel uitsluitend gebruikt wordt voor zakelijke doeleinden. Tot slot stelt belanghebbende dat haar ten onrechte geen vergoeding van kosten van beroepsmatig door een derde verleende rechtsbijstand is toegekend.
3. Relevante wetgeving
3.1 Loon in natura (synoniem: verstrekkingen) wordt op grond van artikel 13, eerste lid, Wet LB gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer of op het bedrag van de besparing. Het lid luidt:
1. Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voorzover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.
Deze waarderingsregels zijn inhoudelijk niet gewijzigd sedert 1 januari 1997. Naast deze algemene waarderingsregels is op grond van de delegatiebepaling van artikel 13, tweede lid, Wet LB een aantal forfaitaire normen voor de waardering van bepaalde verstrekkingen opgenomen in hoofdstuk 3 van de UR LB 2001.
3.2 Tot 2001 werden vrije verstrekkingen apart van kostenvergoedingen geregeld in de loonbelasting. Voor het ter beschikking stellen van een telefoon aan de werknemer in zijn woning was destijds een forfaitaire norm opgenomen in artikel 11, negende lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: UR LB 1990). Ook indien de waarde van de terbeschikkingstelling lager was, werd toch de forfaitaire waarde als loon belast. Artikel 11, negende lid, UR LB 1990 luidde:
Ingeval aan de werknemer in zijn woning een telefoon ter beschikking wordt gesteld, wordt, indien de waarde in het economische verkeer van het gebruik van die telefoon anders dan ten behoeve van de dienstbetrekking niet meer bedraagt dan ƒ 660,00 op jaarbasis, de waarde van dat gebruik gesteld op ƒ 36,20 per maand (ƒ 8,25 per week, ƒ 1,65 per dag). In afwijking in zoverre van de eerste volzin wordt de waarde van een aan de werknemer ter beschikking gestelde tweede telefoon die geheel of nagenoeg geheel ten behoeve van de dienstbetrekking wordt gebruikt, op nihil gesteld.
De regelgever heeft het artikel toegelicht:
In verband met de omstandigheid dat in het kader van de aangebrachte beperkingen in de aftrekbaarheid van gemengde kosten de kosten van telefoonabonnementen niet meer aftrekbaar zijn en de ter zake daarvan gegeven vergoedingen belast, is het normbedrag gesteld op f 36,20 per maand; dit komt neer op f 434,40 per jaar. Dit bedrag is opgebouwd uit 12 x f 21,20 = f 254,40 aan abonnementskosten (dit is de abonnementsprijs voor een aansluiting), vermeerderd met 12 x f 15 = f 180 wegens kosten van privégesprekken. (4)
De kosten van telefoonabonnementen waren op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet LB niet aftrekbaar en konden dan ook niet belastingvrij worden vergoed. Dit artikel luidde:
1. Tot de aftrekbare kosten behoren niet kosten die verband houden met de volgende posten:
a. - b. (...)
c. telefoonabonnementen;
d. - p. (...)
3.3 Met ingang van 1 januari 2001 is het fiscale regime van vergoedingen en verstrekkingen gewijzigd, voortaan werd uitgegaan van een symmetrische behandeling. De basis van dit regime ligt in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdelen a en b, Wet LB. Dit artikel luidt:
1. Tot het loon behoren niet:
a. vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen (vrije vergoedingen);
b. verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens de artikelen 17 en 17a gestelde normeringen en beperkingen (vrije verstrekkingen);
3.4 Artikel 15 Wet Pro LB omschrijft de vrije vergoedingen:
Vrije vergoedingen zijn:
a. vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;
b. andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.
3.5 Artikel 15b, eerste lid, aanhef en eerste lid, onderdeel g (vanaf 2004: onderdeel f), Wet LB bepaalt dat een vergoeding voor telefoonabonnementen niet vrij is, behoudens het tweede en volgende telefoonabonnement dat meer dan bijkomstig zakelijk wordt gebruikt:
1. Tot de vrije vergoedingen behoren niet vergoedingen ter zake van:
a.-f. (...)
g. telefoonabonnementen behoudens voorzover het betreft het tweede en volgende telefoonabonnement
van de werknemer waarvan het zakelijke karakter van meer dan bijkomend belang is;
h.-r. (...)
3.6 Artikel 15c Wet LB bevat een delegatiebevoegdheid voor de Minister met betrekking tot vrije vergoedingen:
Bij ministeriële regeling (...) kan, in aanvulling op de artikelen 15, 15a en 15b en zonodig onder het aanbrengen van normeringen en beperkingen en het stellen van voorwaarden, worden bepaald dat vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen wel of niet als loon worden ervaren, niet respectievelijk wel tot de vrije vergoedingen worden gerekend.
Op basis van deze delegatiebevoegdheid waren in de onderhavige jaren aanvullende bepalingen met betrekking tot de telefoon van de werkgever opgenomen in de artikelen 38 tot en met 40 UR LB 2001. In casu is nu alleen nog artikel 39 UR Pro LB 2001 aan de orde.
3.7 De artikelen 15b en 15c Wet LB alsmede artikel 39 UR Pro LB 2001 zijn niet alleen van belang voor kostenvergoedingen; ze zijn van overeenkomstige toepassing op verstrekkingen. Deze symmetrische behandeling volgt uit artikel 17, tweede lid, Wet LB:
1. Vrije verstrekkingen zijn:
a. verstrekkingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot voorkoming van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking;
b. andere verstrekkingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren.
2. De artikelen 15a tot en met 16a zijn van overeenkomstige toepassing.
De wetgever schrijft geen volkomen symmetrie voor. Hij merkt op dat voorzover vrijgestelde verstrekkingen en vergoedingen economisch hetzelfde karakter hebben zij fiscaal "zoveel als mogelijk" op dezelfde manier behoren te worden behandeld:
De leden van de VVD-fractie stellen de vraag aan de orde of er sprake is van een volledige symmetrie tussen vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen. Gezien de voorgestelde redactie van artikel 13 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 3.10.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001 menen deze leden dat sprake is van een asymmetrische behandeling. Zij vragen zich af of deze asymmetrie kan worden weggenomen. De leden van de fractie van D66 vragen om een reactie op het voorstel van de Orde om waarderingsnormen voor verstrekkingen en vergoedingen gelijk te trekken en eenduidig in de wet vast te leggen. Naar aanleiding van deze vragen merken wij het volgende op. Bij verstrekkingen door de werkgever kan het zowel gaan om verstrekkingen die voorkomen dat werknemers kosten voor de uitoefening van hun dienstbetrekking moeten maken als om daadwerkelijk loon in natura. Voorzover de verstrekkingen economisch hetzelfde karakter hebben als vrije vergoedingen behoren zij fiscaal zoveel mogelijk op dezelfde manier te worden behandeld. De bepalingen inzake vrije vergoedingen zijn daarom zoveel als mogelijk is van toepassing. Daadwerkelijk loon in natura behoort uiteraard te worden belast, waarbij doelmatigheidsoverwegingen een rol kunnen spelen. (...)(5)
4. Artikel 39 UR Pro LB
4.1 Partijen gaan ervan uit dat artikel 39 UR Pro LB 2001 ook toepassing vindt op de verstrekking van een tweede telefoon aan de werknemer. Artikel 39 UR Pro LB 2001 had betrekking op vergoedingen en verstrekkingen van een mede voor de dienstbetrekking gebruikte telefoon. Het luidde (tekst 2002-2006):
1. Tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen ter zake van een mede voor de dienstbetrekking gebruikte telefoon, voorzover de kosten van de telefoon meer bedragen dan € 22,69 per maand (€ 5,22 per week, € 1,04 per dag).
2. Tot de vrije verstrekkingen behoort de verstrekking van een mede voor de dienstbetrekking gebruikte telefoon, voorzover de waarde in het economische verkeer hoger is dan de in het eerste lid genoemde bedragen.
3. Het eerste en het tweede lid zijn niet van toepassing indien de waarde in het economische verkeer van het gebruik van de telefoon anders dan ten behoeve van de dienstbetrekking meer bedraagt dan € 454 op jaarbasis.
4.2 In mijn conclusie van 29 mei 2009, nr. 08/05149 (gepubliceerd in NTFR 2009, 1234) heb ik geconcludeerd dat artikel 39 UR Pro LB 2001 slechts betrekking heeft op de eerste telefoon die de werkgever verstrekt aan zijn werknemers. Weliswaar is artikel 39 UR Pro LB 2001 volgens de wettekst van toepassing op "een mede voor de dienstbetrekking gebruikte telefoon", waarmee zowel de eerste, tweede als volgende telefoon kan worden bedoeld. Toch kan mijns inziens uit de toelichting(6) van de regelgever op artikel 39 UR Pro LB 2001 worden opgemaakt dat de regelgever alleen de eerste telefoon op het oog heeft gehad. Ook uit de samenhang met artikel 40 UR Pro LB 2001 kan worden afgeleid dat artikel 39 UR Pro LB 2001 slechts betrekking heeft op de eerste telefoon. Artikel 40 UR Pro LB 2001 bepaalt dat vergoedingen ter zake van de tweede en volgende telefoon van de werknemer die geheel of nagenoeg geheel zakelijk wordt gebruikt, tot de vrije vergoedingen behoren. Het betreft hier vergoedingen die betrekking hebben op de gesprekskosten. De abonnementskosten van de tweede en volgende telefoon komen namelijk reeds op grond van artikel 15b, eerste lid, onderdeel g, Wet LB in aanmerking voor een vrije vergoeding. Deze systematiek blijkt ook uit de toelichting(7) van de regelgever op dit artikel 40 UR Pro LB 2001. Bovendien is het forfaitaire bedrag van artikel 39 UR Pro LB 2001 opgebouwd uit een bedrag aan abonnementskosten en een bedrag aan (privé)gesprekskosten(8). Indien artikel 39 UR Pro LB 2001 eveneens van toepassing zou zijn op de tweede of volgende telefoon zou een deel van de abonnementskosten, hoewel die kosten op grond van artikel 15b, eerste lid, onderdeel g, Wet LB vrij mogen worden vergoed, niet tot de vrije vergoedingen behoren.
4.3 Omdat de mobiele telefoon van B geldt als een tweede telefoon is artikel 39 UR Pro LB 2001 mijns inziens niet van toepassing. Dit heeft tot gevolg dat de werkgever op grond van artikel 17, tweede lid, juncto artikel 15b, eerste lid, onderdeel g Wet LB, het telefoonabonnement vrij kan verstrekken. De zakelijke gesprekskosten kunnen eveneens zonder loonheffing voor rekening van de werkgever blijven, maar dan op grond van artikel 17 juncto Pro artikel 15, aanhef en onderdeel a Wet LB. De privé-gesprekskosten tenslotte komen niet in aanmerking voor een "vrije verstrekking". Deze verstrekking dient te worden gewaardeerd overeenkomstig artikel 13, eerste lid, Wet LB, zoals het Hof heeft gedaan. De uitspraak van het Hof kan dan ook in stand blijven. Als artikel 39 UR Pro LB, anders dan ik verdedig, wel van toepassing is op de tweede telefoon van de werknemer, is in geschil of het forfait van het tweede lid onverbindend is, zoals het Hof kennelijk heeft geoordeeld in r.o. 2.4.3.13. en zoals in cassatie door de Staatssecretaris wordt ontkend. Voor oplossing van dit geschil is het eerst nodig om zowel artikel 15c Wet LB als artikel 22, eerste lid, UR LB 2001 te onderzoeken.
5. Artikel 15c Wet LB: parlementaire geschiedenis en literatuur
5.1 In artikel 15c Wet LB heeft de wetgever een delegatiebevoegdheid opgenomen voor de Minister om de artikelen 15a en 15b aan te vullen met nieuwe posten. Hij kan bepalen dat vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen wel als loon worden ervaren niet tot de vrije vergoedingen worden gerekend. Voorts kan hij vergoedingen die niet kwalificeren als loon, geheel of gedeeltelijk vrijstellen. Met deze delegatiebevoegdheid kan de maatschappelijke discussie over de grenzen van het loonbegrip op het punt van vergoedingen op een adequate wijze worden begeleid, aldus de wetgever in zijn toelichting. De bevoegdheid van de Minister gaat uiteraard niet zover dat hij iets dat wettelijk niet als loon geldt, wel als belastbaar loonbestanddeel kan aanwijzen. De Memorie van Toelichting vermeldt:
De definitie van vrije vergoeding is een open definitie, de artikelen 15a en 15b vormen geen gesloten systeem. Zowel het een als het ander is noodzakelijk in een rechtssysteem ten behoeve van een maatschappij die zich voortdurend ontwikkelt en waarin zich steeds weer nieuwe kostensoorten aandienen. Dit betekent dat er momenten van onzekerheid zullen zijn, van interpretatieverschillen over de vraag of een bepaalde uitgave zich al dan niet leent voor belastingvrije vergoeding. Teneinde daar waar mogelijk in een zo vroeg mogelijk stadium zekerheid te verkrijgen heeft de Minister van Financiën in artikel 15c de bevoegdheid om bij ministeriële regeling de artikelen 15a en 15b als het ware aan te vullen met nieuwe posten.(9)
In de Nota naar aanleiding van het verslag staat:
(...) Uitgangspunt voor de toepassing van het beoogde artikel 15c is dat overeenkomstig het nieuwe artikel 15 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 gesproken moet kunnen worden van vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren of, in afwijking van de tekst van artikel 15, juist van vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen wel als beloningsvoordeel worden ervaren; de beslissing hierover is in laatste instantie altijd aan de rechter. Aan de Minister van Financiën wordt uitsluitend de bevoegdheid toegekend om deze vergoedingen dienovereenkomstig uitdrukkelijk als vrije of juist niet als vrije vergoedingen te kwalificeren en terzake nadere normeringen e.d. te stellen. De onderhavige delegatiebevoegdheid staat niet toe iets wat maatschappelijk niet als loon wordt ervaren, als een wel belastbaar loonbestanddeel aan te wijzen. Een aanwijzing die in dit opzicht bij de rechter twijfels oproept zal in het uiterste geval door hem onverbindend worden verklaard.
(...) Het nieuwe regime maakt voor de toekomst een ontwikkeling mogelijk waarbij de discussie over de grenzen van het loonbegrip op het punt van vergoedingen en verstrekkingen op een meer adequate wijze dan thans het geval is met behulp van de loonbelastingwetgeving zal kunnen worden begeleid. De in artikel 15c van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen bevoegdheid biedt de Minister van Financiën de mogelijkheid om maatschappelijke opvattingen over hetgeen als loon wordt ervaren, in een vroeg stadium flexibel in de wetgeving in te passen.(10)
5.2 De normering van vrije verstrekkingen ingevolge artikel 15c Wet LB moet worden onderscheiden van de normering van loon in natura dat niet als vrije verstrekking geldt. Tot de normering van loon in natura is de Minister bevoegd ingevolge artikel 13, tweede lid, Wet LB. Een en ander blijkt uit een reactie van de wetgever op de inbreng van de NOB in het proces van wetgeving:
Hierover merken wij op dat de Orde ten onrechte aanneemt dat het wetsvoorstel voor vergoedingen in geld in vergelijking tot verstrekkingen in natura onvoldoende mogelijkheden voor normering biedt. Zowel voor vrije verstrekkingen als voor vrije vergoedingen bestaat, gelet op de nieuwe artikelen 13, tweede lid, 15c en 17, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, de mogelijkheid om via een normering in een ministeriële regeling aan te geven in hoeverre een verstrekking of daarmee op een lijn te stellen vergoeding al dan niet tot het loon behoort. Voor loon in natura dat niet als een vrije verstrekking kan worden beschouwd, omdat de verwerving van het loon niet het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, biedt artikel 13, tweede lid, bovendien de mogelijkheid om met het oog op uitvoeringsaspecten normen te geven voor de vaststelling van de waarde in het economische verkeer. Van deze mogelijkheid wordt overeenkomstig de bestaande regeling bijvoorbeeld gebruik gemaakt voor de waardering van aandelenoptierechten. Het door de orde genoemde voorbeeld betreft de bekostiging van een telefoonaansluiting door de werkgever. Voor dergelijke situaties, waarbij wordt aangenomen dat deze bekostiging samenhangt met het gebruik mede voor de dienstbetrekking, zal overeenkomstig de bestaande regeling in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 een norm worden opgenomen die evenwel ongeacht de vorm - in geld of in natura - tot een zelfde resultaat zal leiden. Hierbij merken wij op dat ook thans in de praktijk voor de vraag in hoeverre een onbelaste telefoonkostenvergoeding mogelijk is, wordt aangesloten bij het waarderingsvoorschrift voor een door de werkgever verzorgde telefoon. De uitbreiding, met toepassing van het nieuwe artikel 15c van de Wet op de loonbelasting 1964, van het waarderingsvoorschrift tot vergoedingen in geld vormt in zoverre een codificatie van deze praktijk.(11)
5.3 De wetgever benadrukt in de Nota naar aanleiding van het nader verslag nogmaals dat artikel 15c Wet LB de Minister niet de bevoegdheid geeft om iets wat maatschappelijk niet als loon wordt ervaren, als loon aan te merken:
De leden van de CDA-fractie halen een passage op blz. 57 van de nota naar aanleiding van het verslag aan. Volledigheidshalve wijzen wij erop - om een mogelijk misverstand bij deze leden weg te nemen - dat uit deze passage niet geconcludeerd mag worden dat de voorgestelde delegatiebepaling van artikel 15c van de Wet op de loonbelasting 1964 de Minister van Financiën de bevoegdheid zou geven om iets wat maatschappelijk niet als loon wordt ervaren bij ministeriële regeling niettemin te kwalificeren als een beloningsvoordeel. Uitgangspunt is dat de ministeriële regeling in een dergelijk geval alleen ruimte biedt voor een aanwijzing als vrije vergoeding. (...) Artikel 15c daarentegen is ontworpen met het specifieke doel om de wijzigingen in de maatschappelijke opvattingen rond vergoedingen en verstrekkingen op een alerte en flexibele wijze met algemeen verbindende loonbelastingregelgeving te begeleiden.(12)
5.4 In de literatuur(13) is kritiek geleverd op de ogenschijnlijk ruime delegatiebevoegdheid ingevolge artikel 15c Wet LB. Van Schendel(14) leest in de tekst dat de Minister bevoegd is om vergoedingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als loon worden ervaren, toch tot het loon te rekenen. Hij merkt op:
Volgens de letterlijke tekst, delegeert dit artikel aan de minister de bevoegdheid te bepalen, dat vergoedingen loon zijn, ook al worden die vergoedingen naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als loon ervaren. Hetzelfde geldt voor verstrekkingen. (...) Art. 15c had naar mijn mening zó geformuleerd moeten worden, dat de minister uitsluitend mag bepalen dat hetgeen naar algemene maatschappelijke opvattingen wél als loon wordt ervaren desondanks toch is vrijgesteld.
5.5 Van Dijck en Van Vijfeijken(15) merken over deze delegatiebevoegdheid op dat de normeringen, waartoe de Minister in artikel 15c Wet LB is gemachtigd, zich dienen te bewegen binnen het kader van de waarderingsregels van artikel 13 Wet Pro LB en voorts dat de uitvoeringsregeling niet tot een verzwaring voor de belastingplichtigen mag leiden:
Het vorenstaande wekt steeds de indruk dat de machtiging moet dienen voor nieuwe ontwikkelingen. Het is dan onbegrijpelijk, dat de regelingen die in de URLB 2001 met een beroep op artikel 15c gegeven worden, daarmee niets te maken hebben. Het zijn doodgewone oude huis- tuin- en keuken-regelingen, die vóór 2001 meestal met een beroep op de machtiging van artikel 13 werden Pro gegeven door een waardering op nihil van het geheel of een deel van het voordeel. (...) Wij menen dat bij het gebruik van de machtiging van artikel 15c de staatssecretaris wel de mogelijkheid heeft om normeringen aan te brengen maar dat deze zich dienen te bewegen binnen het kader van de waarderingsregels van artikel 13. Met andere woorden indien een voordeel op grond van artikel 13 gesteld Pro moet worden op de besparing kan de machtiging niet voorschrijven dat het voordeel moet worden gesteld op de werkgeverskosten. (...) Voorzover de regelingen gebaseerd zijn op artikel 15c dienen zij als niet bestaand te worden aangemerkt indien zij een verzwaring voor de belastingplichtigen zouden betekenen.
6. Artikel 22 UR Pro LB 2001
6.1 Niet alleen artikel 39 UR Pro LB 2001, maar ook artikel 22 UR Pro LB 2001 is op de artikelen 15c en 17, tweede lid, Wet LB gebaseerd. Het artikel is van belang als de vergoeding of verstrekking van een mobiele telefoon aan de werknemer niet volledig is vrijgesteld. Het niet vrije deel van de vergoeding of verstrekking behoort tot het loon, aldus de bepaling. Het eerste lid (tekst 2001-2003) luidt:
1. Ingeval in dit hoofdstuk of in hoofdstuk IIA van de wet is bepaald dat een vergoeding of verstrekking gedeeltelijk tot de vrije vergoedingen onderscheidenlijk verstrekkingen behoort, wordt het niet vrije gedeelte van de vergoeding of verstrekking tot het loon gerekend.
Per 1 januari 2004 is artikel 22, eerste lid, UR LB 2001 gewijzigd. De bepaling heeft dan geen betrekking op vergoedingen meer en luidt:
1. Ingeval op grond van dit hoofdstuk of hoofdstuk IIA van de wet een verstrekking vanaf een bepaald bedrag tot de vrije verstrekkingen behoort en daar beneden niet, wordt een dergelijke verstrekking tot dit bedrag tot het loon gerekend.
6.2 Met artikel 22 begint Pro een groot hoofdstuk (hoofdstuk 4) in de UR LB 2001 over de vrije vergoedingen en verstrekkingen van hoofdstuk IIA van de Wet LB. Artikel 22 is Pro niet gebaseerd op artikel 13, tweede lid, Wet LB; de bevoegdheid die aan de Minister ingevolge dat artikel is gedelegeerd, heeft hij gebruikt in hoofdstuk 3 UR LB 2001, geheten: "Voorwerp van de belasting (hoofdstuk II van de wet)". De regelgever heeft dit hoofdstuk 4 UR LB 2001 toegelicht:
In dit hoofdstuk wordt het nieuwe hoofdstuk IIA van de wet uitgewerkt. Als algemene inleiding wordt opgemerkt dat vergoedingen en verstrekkingen zoveel mogelijk op dezelfde voet worden behandeld. Bij diverse onderwerpen waarvoor in de Uitvoeringsregeling LB 1990 de waardering van verstrekkingen was geregeld, is voortaan sprake van een regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen. Met betrekking tot deze posten is artikel 13 van Pro de wet niet meer van betekenis. De regelingen zijn in de meeste gevallen voor de toegankelijkheid zowel voor de vrije vergoedingen als de vrije verstrekkingen uitgeschreven.(16)
En met betrekking tot artikel 22 UR Pro LB 2001 heeft de regelgever opgemerkt:
Deze bepaling is gebaseerd op artikel 15c en artikel 17, tweede lid, van de wet. De in artikel 22 getroffen Pro regelingen gelden voor het gehele hoofdstuk 4 van de Uitvoeringsregeling LB 2001 en hoofdstuk IIA van de wet. In artikel 22, eerste lid, wordt bepaald dat ingeval een vergoeding of verstrekking gedeeltelijk tot de vrije vergoedingen onderscheidenlijk verstrekkingen behoort, het niet vrije gedeelte van de vergoeding of verstrekking tot het loon wordt gerekend. De desbetreffende bedragen, die tot het loon worden gerekend, gelden als normbedragen. Ter toelichting wordt opgemerkt dat met betrekking tot loon in natura tot en met 31 december 2000 diverse waarderingsvoorschriften gelden die in het algemeen niet voor tegenbewijs vatbaar zijn (uitzondering: het geval van genot van een woning), hetgeen nodig is voor de doelmatige uitvoering van de loonbelasting/premie volksverzekeringen. In verband daarmee zijn de desbetreffende waarderingen op een voorzichtig niveau vastgesteld. Een doelmatige uitvoering vereist dat deze systematiek in stand blijft. Artikel 22, eerste lid, strekt hier voorzover nodig toe.
6.3 Artikel 22, eerste lid, UR LB 2001 is per 1 januari 2004 gewijzigd en heeft sindsdien nog enkel betrekking op verstrekkingen. De wijziging heeft de regelgever toegelicht:
De in dit onderdeel opgenomen wijziging strekt er toe artikel 22, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 te verduidelijken. Aldus komt de bedoeling van de wetgever, zoals bij de totstandkoming van dat artikel (Stcrt. 2000, 251, blz. 22, CvB: bedoeld is blz. 23) is uiteengezet, meer tot uitdrukking. Er is geen inhoudelijke wijziging beoogd. Om mogelijke misverstanden in de praktijk te voorkomen is duidelijkheidshalve bepaald dat de desbetreffende verstrekkingen steeds voor het bijbehorende normbedrag in de heffing worden betrokken, dus ook in de situatie dat de waarde in het economische verkeer van die verstrekking minder zou bedragen dan het normbedrag. Gelet op de normstelling is tegenbewijs dus niet mogelijk. Bij de toekenning van een vergoeding geldt een dergelijke normering uitsluitend voorzover de vergoeding meer beloopt dan het normbedrag; tot het normbedrag is de vergoeding dan belast en daar boven vrij. Het is, mede gelet op de wetssystematiek van de loonbelasting, uiteraard nooit de bedoeling geweest dat bij de toekenning van een vergoeding een hoger bedrag in de heffing zou worden betrokken dan het bedrag van de vergoeding zelf. Aangezien dit reeds in de desbetreffende bepalingen van hoofdstuk 4 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (bijvoorbeeld in artikel 38, eerste lid, en 39, eerste lid) zelf is geregeld, kan artikel 22, eerste lid, op dit punt worden gestroomlijnd door de bepaling toe te spitsen op de vrije verstrekkingen.(17)
6.4 Mertens(18) stelt dat artikel 22, eerste lid, UR LB 2001 onverbindend is voorzover het bedoeld is tot uitdrukking te brengen dat de normbedragen voor vrije verstrekkingen als forfaits gelden, waarbij tegenbewijs niet mogelijk is. Hiervoor voert hij vier overwegingen aan:
a. Artikel 22, lid 1 vormt een uitwerking van het regime van de vrije vergoedingen en verstrekkingen. Artikel 11, lid 1, onderdeel b rekent niet tot het loon 'verstrekkingen die naar maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens de artikelen 17 en 17a gestelde normeringen en beperkingen' . Nu artikel 11 blijkens Pro de aanhef van lid 1 slechts een uitzondering op artikel 10 kan Pro vormen, kan deze bepaling reeds om die reden niet zo worden gelezen dat het regime van vrije verstrekkingen het loonbegrip van artikel 10 Wet Pro LB kan uitbreiden. Wat geen loon is volgens artikel 10 kan Pro het als gevolg van artikel 11 niet Pro worden. Ofwel: door iets vrij te stellen is het daarmee nog geen loon.
b. Artikel 22, lid 1 URLB berust op artikel 15c en 17, lid 2 Wet LB. Deze bepaling geeft de minister van Financiën alleen de bevoegdheid om zonodig onder het aanbrengen van normeringen en beperkingen te bepalen dat (1) verstrekkingen die naar algemene opvattingen wel als loon worden ervaren niet tot de vrije vergoedingen worden gerekend en (2) verstrekkingen die naar algemene opvattingen niet als loon worden ervaren wel tot de vrije verstrekkingen worden gerekend. Door verstrekkingen tot een hoger bedrag dan hun waarde in het economische verkeer als loon aan te merken worden verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als loon worden ervaren niet tot de vrije verstrekkingen gerekend. Voor die situatie is artikel 15c blijkens zijn bewoordingen in het geheel niet geschreven, hetgeen betekent dat voor die situatie evenmin bij ministeriële regeling normeringen en/of beperkingen kunnen worden aangebracht.
c. Het uitgangspunt van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is dat vergoedingen en verstrekkingen als regel gelijk worden behandeld. Op het punt van vergoedingen is het klaarblijkelijk evident dat niet meer in de heffing kan worden betrokken dan het bedrag van de vergoeding zelf. Het argument hiervoor kan alleen maar zijn dat niet meer loon kan worden genoten dan de vergoeding zelf. Hetzelfde argument geldt voor verstrekkingen: een verstrekking kan nooit tot een hoger loonbedrag leiden dan diens waarde in het economische verkeer. Voor een verschil in behandeling tussen vergoedingen en verstrekkingen bestaat geen aanleiding.
d. Er zou een onbegrijpelijk verschil optreden tussen zakelijke verstrekkingen en privé-verstrekkingen. Als de waarde in het economische verkeer van een telefoon die mede voor de dienstbetrekking wordt gebruikt lager is dan € 22,69 per maand, moet toch van dit normbedrag worden uitgegaan. Als de telefoon uitsluitend voor privé-doeleinden wordt gebruikt geldt deze norm niet en is de waarde in het economische verkeer het maximale bedrag dat als loon het maximale bedrag dat als loon in aanmerking kan worden genomen (artikel 10, lid 1 Wet LB jo. Artikel 13, lid 1 Wet LB). Ook deze incongruentie wijst erop dat een regime op basis waarvan bepaalde verstrekkingen niet tot het loon worden gerekend, niet ertoe kan leiden dat loon in aanmerking wordt genomen waar dat volgens de hoofdregels niet genoten wordt.
6.5 Schouten merkt in zijn commentaar op de onderhavige zaak op:
Op basis van het tweede lid van art. 13 Wet Pro LB 1965 kunnen nadere regels met betrekking tot de waardering van het te belasten loon worden gesteld. Art. 22, lid 1, Uitv.reg. LB 2001 geeft dat nadere kader. Daar staat in feite aangegeven dat ten aanzien van het (destijds) geldende waarderingsvoorschrift op basis waarvan een bepaald geldbedrag, te weten € 22,69 (art. 39 Uitv Pro.reg. LB, oud) tot het loon moet worden gerekend, dit altijd het geval lijkt te zijn. Echter, de formele wetgever heeft in mijn optiek niet aangegeven dat in de uitvoeringsvoorschriften normbedragen kunnen worden opgenomen, die meer omvatten dan het feitelijk gebruik, c.q. de daarmee corresponderende waarde. Het standpunt dat 'dus' € 22,69 belast diende te worden, acht ik in strijd met de wet in formele zin. Partijen hebben, doch ook het hof, althans deze laatste niet expliciet, geen aandacht geschonken aan voornoemd art. 22. Indien de wetgever dit voor ogen had gehouden, dan had dit in de wet zelf opgenomen moeten worden. In dat kader verwijs ik ook naar de cijfermatige normering van vrije verhuiskostenvergoeding, die niet in een uitvoeringsregeling, maar in de wet zelf staat (thans art 15a, lid 1g, Wet LB 1964).
7. Beschouwing
7.1 De wijziging van artikel 22, eerste lid, UR LB 2001 per 1 januari 2004 roept twee vragen op. Ten eerste: is de wijziging alleen maar een verduidelijking, zoals de regelgever toelicht? De vraag anders gesteld: fungeerde het normbedrag ook onder het regime van vóór 2004 mede om het bedrag van de bijtelling van het niet vrije deel van de vergoeding dan wel verstrekking vast te stellen, of gaf het normbedrag toen slechts de grens van de vrijstelling aan (zodat artikel 13, tweede lid, Wet LB toepassing vond op het niet vrije deel)? De tekst van artikel 22, eerste lid, UR LB 2001 van vóór 1 januari 2004 geeft, in tegenstelling tot de gewijzigde tekst, geen uitsluitsel op die vraag; de toelichting wijst er echter duidelijk op dat de normbedragen in hoofdstuk 4 UR LB 2001 tevens waarderingen van de (niet vrije delen van de) vergoedingen en verstrekkingen zijn. Deze uitleg sluit aan bij het regime van vóór 1 januari 2001, toen (gedeeltelijk) vrijgestelde verstrekkingen forfaitair werden gewaardeerd en aldus tot dat bedrag belast. De tweede vraag die de wijziging met ingang van 1 januari 2004 oproept luidt: is de Minister wel bevoegd om de symmetrie tussen (gedeeltelijk vrijgestelde) vergoedingen en (gedeeltelijk vrijgestelde) verstrekkingen, die voordien in artikel 22 UR Pro LB 2001 bestond, te verbreken? Ik meen van wel. De wetgever eist immers geen volledige symmetrie, maar streeft naar symmetrie "zoveel als mogelijk" (zie onderdeel 3.7). Er is reden om bij de waardering van gedeeltelijke vrijgestelde verstrekkingen een forfait te introduceren, terwijl die reden ontbreekt voor de gedeeltelijk vrijgestelde kostenvergoedingen. In tegenstelling tot een vergoeding moet een verstrekking worden gewaardeerd. Vanuit praktisch oogpunt kan het opnemen van een forfaitair waarderingsvoorschrift een goede oplossing zijn. Het zal de salarisadministrateur immers niet meevallen om de waarde in het economische verkeer of de privé-besparing van verstrekkingen van de werkgever die zowel privé als zakelijk worden gebruikt, vast te stellen.
7.2 Vaststaat dat belanghebbende gemiddeld € 21 per maand aan kosten voor de mobiele telefoon van B maakte, terwijl het forfait van artikel 39 UR Pro LB 2001 uitkomt op € 22,69. Een loonbijtelling ter zake van een door de werkgever verstrekte telefoon, die hoger is dan de feitelijk gemaakte kosten, kan volgens het Hof in r.o. 2.4.3.13. nooit de bedoeling van de wetgever zijn geweest. Het Hof acht de bepaling, zo begrijp ik, in zoverre onverbindend. Hoe het Hof tot dit oordeel komt is mij onduidelijk. De kennelijk veronderstelde bedoeling van de wetgever blijkt immers niet uit de tekst van artikel 15c Wet LB of uit de wetgeschiedenis. De wetgever heeft de normering van vrije vergoedingen en verstrekkingen juist zo veel mogelijk overgelaten aan een ministeriële regeling. De Minister is bevoegd verstrekkingen gedeeltelijk vrij te stellen en hij is daarbij niet gehouden door de wetgever om zijn normering af te stemmen op de door de werkgever gemaakte kosten. De bedoeling van de Minister is blijkens de tekst van artikel 22 UR Pro LB en de Nota van Toelichting daarop duidelijk. Ook als de feitelijk gemaakte kosten lager zijn, dient het normbedrag in de heffing te worden betrokken (zie onderdelen 6.1 en 6.2). Bovendien ziet het Hof over het hoofd dat de wetgever ten aanzien van de telefoonaansluiting heeft aangekondigd (zie onderdeel 5.2) dat een norm zal worden opgenomen in de UR LB 2001, die overeenkomt met de indertijd bestaande regeling en die voorzag in een forfait (zie onderdeel 3.2). Het opnemen van een forfaitaire norm kan tot gevolg hebben dat een hoger bedrag dan het bedrag van de feitelijk gemaakte kosten tot het loon wordt gerekend. Het leveren van tegenbewijs dat de privé-besparing of de waarde in het economische verkeer lager is dan het forfait, kan om reden van doelmatigheid (controleerbaarheid) worden uitgesloten door de wetgever. Dat geldt bijvoorbeeld voor de auto van de zaak. Dat gold ook voor de verstrekking van telefoons aan de werknemers vóór 2001, en dat geldt mijns inziens nu nog.
7.3 Van Dijck en Van Vijfeijken schrijven (zie onderdeel 5.5) dat de mogelijkheid van de Minister om op grond van artikel 15c Wet LB normeringen aan te brengen, zich dient te bewegen binnen het kader van artikel 13 Wet Pro LB (waardering loon in natura). Tegen deze opvatting is wel wat in te brengen. De regelgever schrijft in de Nota van toelichting op de UR LB 2001 (zie onderdeel 6.2) dat artikel 13 Wet Pro LB van belang is voor loon in natura dat niet als een vrije verstrekking kan worden beschouwd; voor vrije verstrekkingen mist het artikel kennelijk betekenis. Er zijn voor de stelling dat, in het geval dat een verstrekking gedeeltelijk is vrijgesteld, het niet vrije gedeelte van de verstrekking zou moeten worden gewaardeerd volgens de regels van artikel 13 Wet Pro LB, geen aanknopingspunten in de tekst van de Wet LB en de UR LB 2001 alsmede de wetsgeschiedenis te vinden. Toch meen ook ik dat de hoogte van de forfaitaire norm zich dient te bewegen binnen het kader van artikel 13 Wet Pro LB, in die zin dat deze norm in verhouding tot de waardering ingevolge artikel 13 Wet Pro LB niet te hoog mag zijn. Anders zou de Minister ingevolge artikel 15c bevoegd zijn om een ongelimiteerd normbedrag vast te stellen, waarboven een vrijstelling geldt en tot welk bedrag de werknemer wordt opgezadeld met een buitensporige loonbijtelling. Dat kan niet bedoeld zijn door de formele wetgever. Bovendien wenste de wetgever in 2001 de waarderingen van verstrekkingen niet te wijzigen. Het is dus op rechtssystematische en rechtshistorische gronden dat ik de stelling inneem dat de normbedragen in hoofdstuk 4 UR LB 2001 in overeenstemming moeten zijn met de algemene waarderingsregels van artikel 13, tweede lid Wet LB.
7.4 De wetgever heeft benadrukt dat artikel 15c Wet LB niet de bevoegdheid aan de Minister geeft om iets wat maatschappelijk niet als loon wordt ervaren als loon aan te merken. Mertens stelt dat het waarderen van verstrekkingen op een hoger bedrag dan hun waarde in het economische verkeer ertoe leidt dat verstrekkingen die naar algemene opvattingen niet als loon worden ervaren, als loon worden aangemerkt. Met andere woorden, het loonbegrip wordt uitgebreid door het op artikel 15c Wet LB en artikel 17 Wet Pro LB gebaseerde artikel 22 UR Pro LB 2001(19). Alhoewel ik Mertens kan volgen in zijn stelling dat het regime van vrije verstrekkingen het loonbegrip van artikel 10 Wet Pro LB niet kan uitbreiden, ben ik van mening dat hier geen sprake is van zo'n uitbreiding van het loonbegrip. Ook zonder toepassing van artikel 39, tweede lid juncto 22, eerste lid, UR LB 2001 zou de verstrekking van een telefoon aan de werknemer, die niet alleen maar zakelijk wordt gebruikt, worden aangemerkt als loon. Deze twee artikelen behelzen een voorschrift op basis waarvan een loonbestanddeel gedeeltelijk wordt vrijgesteld en overigens wordt gewaardeerd.
7.5 Tot slot is het nodig de vergelijking te bezien die Mertens maakt tussen de verstrekking van een telefoon die mede zakelijk wordt gebruikt en de verstrekking van de volledig voor privédoeleinden te gebruiken telefoon. De laatste verstrekking wordt op grond van artikel 13, eerste lid, Wet LB gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer, terwijl de zakelijke verstrekkingen, die gedeeltelijk zijn vrijgesteld, op grond van hoofdstuk 4 UR LB 2001 forfaitair zijn gewaardeerd. Dit verschil in fiscale behandeling is voor hem een argument voor de stelling dat artikel 22 UR Pro LB 2001 niet verbindend is (zie onderdeel 6.4). Het argument is niet overtuigend. Beide verstrekkingen zijn immers verschillend; de verstrekking van een mede voor zakelijke doeleinden gebruikte telefoon is nu eenmaal moeilijker te waarderen dan een voor louter privédoeleinden verstrekte telefoon, met name door de splitsing tussen zakelijk en privé-gebruik en door de in aanmerking te nemen besparingswaarde.
8. Ambtshalve: de tenaamstelling van de naheffingsaanslag
8.1 De naheffingsaanslag is opgelegd ten name van X BV. Volgens het Hof in r.o. 2.1.8. is B in dienstbetrekking bij een dochtervennootschap van belanghebbende. Dan rijst de vraag of de naheffingsaanslag, voor zover deze betrekking heeft op de mobiele telefoon van B, niet aan die dochtervennootschap had moeten worden opgelegd en of de bestreden naheffingsaanslag in zoverre moet worden verminderd. Het Hof beantwoordt de vraag ontkennend in r.o. 2.4.2.4:
Hoewel B in dienstbetrekking is bij een dochtervennootschap van belanghebbende is, naar het Hof begrijpt, tussen partijen in confesso, dat de onderhavige naheffingsaanslag terecht ten name van belanghebbende is gesteld. Het Hof heeft geen reden zich hierbij niet aan te sluiten.
8.2 In HR 8 december 1993, nr. 29 556, BNB 1994/52 had een moedermaatschappij op haar verzoek ter vergemakkelijking van de afdracht van loonbelasting en premies van haar dochtervennootschappen toestemming om de loonbelasting en premies voor deze vennootschappen onder één loonbelastingnummer af te dragen ("de regeling"). Toen uit een justitieel onderzoek bleek dat een dochtervennootschap loonbetalingen had gedaan aan onbekende, losse werkkrachten zonder loonbelasting in te houden, legde de inspecteur de naheffingsaanslag op aan de moedermaatschappij. Die naheffingsaanslag hield geen stand, omdat de moedermaatschappij niet de inhoudingsplichtige van die werkkrachten was. De Hoge Raad overwoog:
3.2. Met betrekking tot de inhouding van loonbelasting kan als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 19 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, aan wie op de voet van artikel 20 van Pro die wet een naheffingsaanslag kan worden opgelegd, slechts gelden degene die bij of krachtens de Wet op de loonbelasting 1964 als zodanig is aangewezen. Een regeling als in 3.1 bedoeld kan derhalve niet ertoe leiden dat belanghebbende, tot wie - naar uit het in 3.1 vermelde volgt - de daar bedoelde werknemers niet in dienstbetrekking stonden, als inhoudingsplichtige heeft te gelden voor het aan die werknemers betaalde loon.
Een onvolkomenheid in de tenaamstelling van een aanslagbiljet die zodanig gering is dat redelijkerwijs geen misverstand kan bestaan voor wie het is bestemd, belet daarentegen volgens vaste jurisprudentie niet het ontstaan van een belastingverplichting.(20) In HR 31 augustus 1998, nr. 33 569, BNB 1998/335 bijvoorbeeld, ontbrak een umlaut in de naam van belanghebbende, maar dat leidde niet tot vernietiging van de belastingaanslag. De situatie van een onvolkomen tenaamstelling doet zich nu niet voor.
8.3 De overweging van het Hof in de laatste volzin van r.o. 2.4.2.4. dat het geen reden heeft zich niet aan te sluiten bij de eenparige stellingname van partijen dat de naheffingsaanslag terecht op naam van belanghebbende is gesteld, komt mij niet juist voor, gezien de jurisprudentie. Het Hof had de naheffingsaanslag voorzover die betrekking had op loon van B moeten verminderen, omdat belanghebbende naar vaststelling door het Hof als een derde, als een niet-inhoudingsplichtige, loon verstrekte. Het is echter goed denkbaar dat het Hof zich vergist heeft in de vaststelling in r.o. 2.1.8. dat B in dienst stond bij een dochtervennootschap van belanghebbende. In de stukken kan ik namelijk geen enkele aanwijzing voor deze vaststelling vinden, zelfs niet voor de vaststelling dat belanghebbende een dochtervennootschap had. De vaststelling door het Hof is temeer onbegrijpelijk, omdat de Rechtbank de feiten expliciet anders had vastgesteld. Zij schreef in r.o. 2.1. dat de aandelen van belanghebbende voor 20% in handen zijn van J Beheer BV, wier enige directeur-aandeelhouder B is, en dat B niet alleen houder is van een middelijk minderheidsbelang in het aandelenkapitaal in belanghebbende, maar tevens bij haar in dienstbetrekking staat als assurantie-adviseur. Uit deze vaststellingen leid ik af dat B volgens de Rechtbank zowel fictief werknemer als civielrechtelijk werknemer van belanghebbende is (artikel 4 sub Pro d, respectievelijk artikel 2, eerste lid, Wet LB). Het rapport van het boekenonderzoek van de Inspecteur bevestigt de vaststelling door de Rechtbank. Met de feiten aldus vastgesteld, behoeft geen probleem te worden gemaakt van de tenaamstelling van de naheffingsaanslag. R.o. 2.4.2.4. van het Hof is onbegrijpelijk en dient naar mijn opvatting te worden genegeerd, omdat uit de stukken van het geding geen andere conclusie mogelijk is dan dat B in dienstbetrekking stond van belanghebbende.
9. Principaal beroep in cassatie: beoordeling van het middel
De behandeling van het principale beroep in cassatie komt eerst aan de orde, indien artikel 39 UR Pro LB 2001 ook van belang is bij verstrekking van een tweede telefoon aan de werknemer. In onderdeel 4 betoog ik dat dit niet het geval is en dat de waardering ingevolge artikel 13, eerste lid, Wet LB geldt in plaats van het forfait van artikel 39 UR Pro LB 2001. Indien dit betoog geen stand houdt, kom ik toe aan het cassatiemiddel. Het middel luidt dat de forfaitaire norm van artikel 39 UR Pro LB 2001 van toepassing is, ook al zijn de feitelijk gemaakte kosten voor de werkgever lager dan het normbedrag. Het Hof had anders geoordeeld in r.o. 2.4.3.13. met een beroep op de bedoeling van de wetgever. Het middel treft naar mijn opvatting doel. Uit de wettekst en wetgeschiedenis van artikel 15c Wet LB, alsmede uit de wetssystematiek van de Wet LB blijkt niet dat de wetgever bedoeld heeft dat het forfait wijkt ingeval de werkelijke kosten voor de werkgever lager uitvallen. Bovendien is niet juist de stelling (opgeworpen in de literatuur) dat een forfaitaire bijtelling leidt tot een uitbreiding van het loonbegrip. Ook zonder toepassing van artikel 39, tweede lid juncto 22, eerste lid, UR LB 2001 zou de verstrekking van een telefoon aan de werknemer worden aangemerkt als loon. De hier genoemde artikelen vormen mijns inziens slechts een voorschrift op basis waarvan een loonbestanddeel deels wordt vrijgesteld en deels gewaardeerd.
10. Incidenteel beroep in cassatie: beoordeling van de klachten
10.1 Belanghebbende klaagt in haar incidenteel beroep over de onzorgvuldige rapportage van de belastingdienst. Ik meen dat een onzorgvuldige rapportage van de belastingdienst op zich niet kan leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de boetebeschikking.
10.2 Ten aanzien van het herhaalde beroep van belanghebende op het vertrouwensbeginsel merk ik op dat het Hof heeft vastgesteld dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat de mobiele telefoon geheel of nagenoeg geheel zakelijk werd gebruikt (r.o. 2.4.3.12.) en voorts heeft overwogen in r.o. 2.4.5. dat zij niet, ongeacht het werkelijke gebruik van de telefoon, vertrouwen kan ontlenen aan het Handboek Loonheffingen. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk; het beroep op vertrouwen kan niet tot cassatie leiden.
10.3 Belanghebbende stelt tot slot dat haar ten onrechte geen vergoeding van kosten van beroepsmatig door een derde verleende rechtsbijstand is toegekend. Ik wijs erop dat het Hof niet aannemelijk heeft geacht dat gemachtigde E zijn bijstand beroepsmatig heeft verleend (r.o. 2.4.7.). Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Ook deze stelling van belanghebbende kan niet tot cassatie leiden.
10.4 Belanghebbende's klachten falen derhalve.
11. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het principale en incidentele beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank Haarlem, 30 oktober 2007, nr. AWB 06/10923, gepubliceerd in NTFR 2009/594.
3 Gerechtshof Amsterdam, 17 december 2008, nr. P07/01031, gepubliceerd in NTFR 2009/340 met noot van Schouten.
4 Nota van toelichting op Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, WD 89-398, Staatscourant van 15 november 1989, nr. 223, p. 10.
5 Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, p. 59-60.
6 Nota van toelichting op Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, Staatscourant 28 december 2000, nr. 251, p.23.
7 Nota van toelichting op Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, Staatscourant 28 december 2000, nr. 251, p.23.
8 Dit blijkt onder meer uit de Nota van Toelichting op artikel 11, negende lid, Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (oud), zie Nota van toelichting op Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, Staatscourant 15 november 1989, nr. 223, p. 13.
9 Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1998/1999, 26 728, nr. 3, p. 29.
10 Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 6, p. 57-58.
11 Nota n.a.v. het nader verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 7, p. 13.
12 Nota n.a.v. het nader verslag, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 7, p. 14-15.
13 Zie ook: De Zeeuw, Het fiscale loonbegrip geeft te weinig rechtsbescherming, WFR 2001/884.
14 Van Schendel, Het onbegrepen loonbegrip, WFR 2006/16.
15 Van Dijck en Van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000, fed fiscale brochure IB, Deventer: Kluwer 2007, p. 36-38.
16 Nota van Toelichting op Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, WDB 2000/955M, Staatscourant van 20 december 2000, nr. 251, p. 23.
17 Nota van Toelichting op Wijziging van enige fiscale uitvoeringsregelingen, WDB 2003/650M, Staatscourant van 19 december 2003, nr. 250, p. 28.
18 Mertens, Loon is loon omdat het loon is, niet omdat het niet is vrijgesteld, Loonbrief nummer 2, 12 februari 2004, p. 9-11. Zie ook Van Schendel, t.a.p.
19 Vooral de tekst van artikel 22 UR Pro LB 2001 vóór 1 januari 2004 wekt de indruk het loonbegrip van artikel 10 Wet Pro LB nader te bepalen.
20 Zie verder de conclusies van mijn ambtsgenoten A-G Van Hilten, 20 mei 2008, nr. 43 512, V-N 2008/32.21 en A-G Niessen, 19 december 2008, nr. 42 476, V-N 2009/7.6.