ECLI:NL:PHR:2010:BL1060 - Parket bij de Hoge Raad - Hoge Raad bevestigt levering wenskaarten direct aan parti...

Conclusie

HR nr. 08/04244

Hof nr. 165/07

Rb. nr. AWB06/1400

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1 april 2005 - 30 september 2005

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 17 december 2009 inzake:

X2 B.V.

tegen

de staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Belanghebbende, uitgever van en handelaar in wenskaarten, verkoopt door tussenkomst van colporteurs ook huis aan huis wenskaarten. De prijs waarvoor de colporteurs setjes kaarten aanbieden is hoger dan de prijs die de colporteurs voor de kaarten aan belanghebbende moeten afdragen. Het verschil komt aan de colporteur toe. Belanghebbende draagt omzetbelasting af over het bedrag dat zij van de colporteurs ontvangt. In deze procedure staat de vraag centraal of belanghebbende moet worden geacht de wenskaarten rechtstreeks aan de uiteindelijke afnemers te hebben geleverd - in welk geval zij omzetbelasting verschuldigd zou zijn over het totale bedrag dat de colporteurs hebben ontvangen - dan wel dat zij de wenskaarten aan de colporteurs heeft verkocht die deze vervolgens aan de uiteindelijke afnemers hebben geleverd. In dit geval zou belanghebbende terecht slechts omzetbelasting hebben afgedragen over het door haar van de colporteurs ontvangen bedrag. Daarnaast komt de vraag aan de orde of belanghebbende zich met vrucht kan beroepen op rechtens te honoreren vertrouwen. Tot slot wordt de vraag opgeworpen of, voor wat betreft de aan belanghebbende opgelegde boete, van een pleitbaar standpunt sprake is. De onderhavige zaak staat niet op zichzelf. Deze vragen worden ook gesteld in een tweetal andere zaken.(1) Ook in die zaken neem ik heden conclusie.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet), drijft een onderneming bestaande in het uitgeven van en handelen in wenskaarten. Belanghebbende is opgericht per 31 maart 2005 en wordt bestuurd door X1 (hierna: X1). Vóór de oprichting van belanghebbende dreef X1 de(zelfde) onderneming in de vorm van een eenmanszaak.

2.2. Kaartverkoop

2.2.1. De wenskaarten worden - voor zover hier van belang - huis aan huis verkocht aan particulieren. Daartoe heeft belanghebbende haar totale verkoopgebied georganiseerd in een aantal verkoopregio's. Per verkoopregio is een team samengesteld van kaartverkopers - veelal studenten - en één of meer teamleiders. De teamleiders zijn in dienstbetrekking bij belanghebbende. Met de kaartverkopers is belanghebbende geen arbeidsovereenkomst aangegaan.(2)

2.2.2. Ten behoeve van de verkoop hebben de teamleiders de beschikking over een voorraad wenskaarten en over een aantal bestelbusjes. De bestelbusjes worden onder meer gebruikt voor het opslaan van de voorraad wenskaarten en - desgewenst, tegen betaling - vervoer van de kaartverkopers van en naar de plaats (meestal een woonwijk) waar de verkoop plaatsvindt.

2.2.3. Belanghebbende stelt plaats en tijdstip van de kaartverkoop per dag vast. Doorgaans worden per verkoopregio vaste verkoopdagen en -tijden gehanteerd.(3) Het vervoer van de wenskaarten en - in voorkomende gevallen (zie punten 2.2.2 en 2.2.5) - van de kaartverkopers naar en van de verkoopplaats wordt verzorgd door belanghebbende die daartoe bestelbusjes huurt en deze ter beschikking stelt van de teamleiders. Gedurende de verkoopactiviteiten is een teamleider ter plaatse beschikbaar voor vragen van de kaartverkopers en eventuele aanvulling van setjes wenskaarten.

2.2.4. Belanghebbende verstrekt de kaartverkopers ten behoeve van de colportage een legitimatiepas(4) met pasfoto. Bij verlies of beschadiging van de legitimatiepas worden aan de kaartverkopers kosten in rekening gebracht. Tegen betaling verstrekt belanghebbende aan de kaartverkopers ook T-shirts met een opdruk van zijn bedrijfsnaam.

2.2.5. De kaartverkopers bepalen zelf wanneer zij meegaan met een verkoopactie. Zij kunnen op eigen gelegenheid naar het desbetreffende verkooppunt komen of - tegen betaling - gebruik maken van de door belanghebbende ingezette bestelbusjes (zie punt 2.2.2). Na afloop van een verkoopdag kan een kaartverkoper zich op een verkooplijst weer inschrijven voor een volgende verkoopdag. De inzet en planning van de kaartverkopers voor komende verkoopdagen wordt aan de hand van deze inschrijvingen ingeschat.

2.2.6. De kaartverkopers ontvangen de te verkopen setjes wenskaarten op de plaats van de verkoop. Zij gaan vervolgens langs de (huis)deuren om de setjes te verkopen. In principe hanteren zij daarbij een bepaalde adviesprijs per set wenskaarten, welke op de envelop van de set vermeld wordt. De kaartverkopers moeten per verkocht setje wenskaarten een vast bedrag aan belanghebbende afdragen.(5) Dat geschiedt direct na afloop van de verkoopactiviteit. Op dat moment worden ook de niet-verkochte setjes weer ingeleverd bij belanghebbende. Het aantal verkochte sets wenskaarten en de afdracht aan belanghebbende worden per kaartverkoper op een verkooplijst genoteerd.(6)

2.2.7. Het verschil tussen de door de kaartverkoper ontvangen verkoopprijs en zijn afdracht aan belanghebbende komt toe aan de kaartverkoper. Verkoopt een kaartverkoper setjes kaarten boven de adviesprijs of daaronder, dan komt het meerdere (of mindere) ten goede aan (of ten laste van) de kaartverkoper. In geval van verlies en beschadiging van de door belanghebbende aan de kaartverkoper voor de verkoop ter beschikking gestelde setjes kaarten, is de kaartverkoper aansprakelijk. Belanghebbende brengt in deze gevallen ingevolge de met de kaartverkopers gesloten overeenkomst een bedrag in rekening dat (vrijwel) overeenkomt met de op het setje kaarten vermelde adviesverkoopprijs.(7)

2.2.8. Belanghebbende heeft aan de kaartverkopers geen facturen uitgereikt.

2.3. Op 26 september 1996 is vanwege de Inspecteur(8) bij belanghebbendes rechtsvoorganger, X1, een zogenoemd 'startersonderzoek' ingesteld. In het daarvan opgemaakte rapport(9) van 30 september 1996 (hierna: het startersrapport), is in onderdeel 6 onder meer aangegeven dat belanghebbendes rechtsvoorganger omzetbelasting verschuldigd is over de door de kaartverkopers gerealiseerde omzet:

"Slotopmerkingen en afspraken

* Belastingplichtige is ondernemer voor de IB en OB

(...)

* Belastingplichtige is ook BTW verschuldigd over de omzet gerealisserd(10) door de wederverkopers

(...)"

2.4. Bij brief(11) van 26 februari 1997 geeft X1 - voor zover hier van belang - tegenover de Inspecteur aan dat hij meent de wenskaarten te verkopen aan de kaartverkopers:

"Met de bevindingen in het rapport d.d. 30 september 1996 kan ik mij niet verenigen. (...) Ik koop zelf producten in en verkoop deze aan de " wederverkopers ". De wederverkopers zijn zelfstandige ondernemers met een eigen beleid, ook wat betreft inkoop en verkoop. Ik kan geen enkele invloed uitoefenen op de activiteiten en het beleid. Prijsbeleid, verkoopbeleid, productbeleid enz. is volledig in handen van de wederverkopers.

Mijn verplichtingen gaan dus niet verder dan de eigen verplichtingen, ook wat betreft de wet omzetbelasting. Mijn doel is winst te maken op de verkoop van betaalbare en verkoopbare kunstproducten."

2.5. Bij brief(12) van 18 maart 1997 heeft de Inspecteur op de in punt 2.4 aangehaalde brief en op een met X1 op 17 maart 1997 gevoerd telefoongesprek als volgt gereageerd:

"Naar aanleiding van uw brief van 26-2-1997 en ons telefoongesprek van 17-3-1997 bericht ik u het volgende.

In tegenstelling tot wat in het [startersrapport, MvH] staat onder "slotopmerkingen en afspraken" bent u geen BTW verschuldigd over de omzet gerealiseerd door de wederverkopers indien u de ansichtkaarten aan deze wederverkopers verkoopt voor een bepaald bedrag; over deze ontvangsten dient u de btw af te dragen. Indien echter de wederverkopers de ansichtkaarten namens u verkopen dient u over de gehele door de wederverkopers gerealiseerde omzet btw af te dragen."

2.6. Tezamen met X1 en D B.V. vormt belanghebbende per 1 juli 2005 een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4 van de Wet.

2.7. Vanaf 19 mei 2005 heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar - voor zover hier van belang - de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 april tot en met 30 september 2005. In het van dit onderzoek opgemaakte rapport(13) van 14 december 2005 (verder: het controlerapport) hebben de controlerende ambtenaren geconcludeerd dat de wenskaarten door de kaartverkopers namens belanghebbende worden verkocht en dat - nu belanghebbende slechts omzetbelasting op aangifte heeft afgedragen over de van de kaartverkopers ontvangen bedragen - de omzetbelasting over het verschil tussen de adviesprijs van de wenskaarten en de afdracht aan belanghebbende moet worden nageheven. In hetzelfde controlerapport wordt het standpunt ingenomen dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet wat betreft de na te heffen omzetbelasting en wordt voorgesteld aan belanghebbende een boete op te leggen:

"Motivering schuldkwalificatie

Gezien het feit dat belanghebbende geen pleitbaar standpunt heeft, en belanghebbende tegen de nadrukkelijke instructie van de Belastingdienst in geen omzetbelasting over de gehele door de [kaartverkoper, MvH] gerealiseerde omzet heeft berekend is er sprake van (voorwaardelijke) opzet.

Disproportionaliteit

Er is sprake van disproportionaliteit tussen de ernst van het feit en de vergrijpboete. Dit mede gezien het feit dat belanghebbende zelf deskundige hulp heeft gezocht voor het verzorgen van zijn administratie en aangiften. Deze deskundige heeft ook met terugwerkende kracht getracht de zaken opnieuw op een rij te zetten, hetgeen veel werk heeft betekend in relatief korte tijd.

Op grond van art. 4:84 [van de Algemene wet bestuursrecht, MvH] resp. par. 44 [van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, MvH] zal ik de vergrijpboete matigen van 50% naar 15%."(14)

2.8. Vervolgens is met dagtekening 25 januari 2006 aan belanghebbende onder meer de in deze zaak in geschil zijnde naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 24.283 (verder: de naheffingsaanslag).(15) De naheffingsaanslag heeft betrekking op de omzetbelasting over de opslag ten behoeve van de kaartverkopers, i.e. het verschil tussen de aan de particulieren in rekening gebrachte bedragen (hierna ook kortweg 'adviesprijs') en de afdracht aan belanghebbende. Opgemerkt zij, volledigheidshalve, dat aan de nageheven omzetbelasting ad € 24.283 de volgende berekening ten grondslag ligt:

Kwartaal Aangegeven omzet(16) Opslag(17) Nageheven omzetbelasting(18)

tweede kwartaal 2005 € 103.794 € 34.598 € 6.573

derde kwartaal 2005 € 279.647 € 93.215 € 17.710

Totaal € 24.283

2.9. Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag is aan belanghebbende op de voet van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelasting (verder: Awr) aan belanghebbende een vergrijpboete opgelegd (hierna: de vergrijpboete). De vergrijpboete bedraagt, wegens disproportionaliteit tussen de ernst van het begane feit en de boete zelf (zie punt 2.6), 15 procent van het in punt 2.7 vermelde bedrag aan omzetbelasting, oftewel € 3.642.

2.10. Belanghebbende heeft op 3 februari 2006 in één geschrift bezwaar gemaakt tegen zowel de naheffingsaanslag als de vergrijpboete. Bij uitspraak van 6 mei 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.

3. Geschil voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Belanghebbende heeft tegen voormelde uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). Primair was voor de Rechtbank in geschil of de in punt 2.5 vermelde brief van 18 maart 1997 het in rechte te beschermen vertrouwen bij belanghebbende heeft kunnen wekken dat zij slechts omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag dat de kaartverkopers aan haar hebben afgedragen. Subsidiair was in geschil of het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat zij geen omzetbelasting over de opslag van de kaartverkopers heeft voldaan.

3.1.1. De Rechtbank was van oordeel dat belanghebbende zich niet met vrucht kon beroepen op het bij haar door de brief van 18 maart 1997 gewekte vertrouwen. Zij overwoog daartoe:

"4.3 Daargelaten de juistheid van de door X1 in de onder 2.3 bedoelde brief(19) gegeven voorstelling van zaken, heeft de inspecteur in zijn onder 2.4 bedoelde brief(20), die naar de rechtbank partijen begrijpt tevens als een toezegging aan eiseres is aan te merken, expliciet een voorbehoud gemaakt voor de situatie als geconstateerd bij het boekenonderzoek(21). Gelet op dat voorbehoud is de rechtbank van oordeel dat laatstbedoelde brief bij eiseres niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan hebben opgewekt dat zij, in afwijking van het wettelijk stelsel, slechts omzetbelasting was verschuldigd over de door hem na aftrek van de provisie van de kaartverkopers ontvangen opbrengsten. Anders dan eiseres kennelijk heeft opgemaakt uit de woorden "In tegenstelling tot" kan, bij volledige kennisname van de laatstbedoelde brief en gelet op de daarin overigens gebezigde heldere bewoordingen, redelijkerwijs niet anders worden geoordeeld dan dat verweerder zich op het standpunt heeft gesteld dat, voor het geval de kaartverkoop namens eiseres zou blijken plaats te vinden, eiseres, gelijk verweerder had aangegeven in het onder 2.2 vermelde rapport(22), omzetbelasting diende te voldoen over de gehele door de kaartverkopers ontvangen vergoedingen."

3.1.2. Ten aanzien van de opgelegde boete overwoog de Rechtbank als volgt:

"4.4 Eiseres, althans haar bestuurder, heeft, door af te wijken van de, naar het oordeel van de rechtbank, duidelijke brief van 18 maart 1997 en slechts omzetbelasting te voldoen over de met de kaartverkoop gerealiseerde omzet na aftrek van de provisie voor de kaartverkopers, bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat zij te weinig belasting voldeed. Mede gelet op hetgeen de rechtbank hierboven onder 4.3 heeft overwogen, kan eiseres in redelijkheid niet gemeend hebben juist te handelen, zodat geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Acht slaande voorts op de door verweerder toegepaste matiging komt de rechtbank tot het oordeel dat de opgelegde boete passend en geboden is."

3.2. Bij uitspraak van 9 augustus 2007, nr. AWB 06/1400, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij Hof Leeuwarden (hierna: het Hof).

3.3. Voor het Hof was naast de in punt 3.1 vermelde vragen, bovendien in geschil of belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag dat de kaartverkopers aan de particuliere afnemers in rekening hebben gebracht dan wel over het bedrag dat belanghebbende, na aftrek van de opslag, van de kaartverkopers ontvangen heeft.

3.3.1. Het Hof was van oordeel dat belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is over het bedrag (c.q. begrepen in het bedrag) dat de kaartverkopers aan de particulieren in rekening hebben gebracht. Het Hof overwoog daartoe het volgende:

"4.2. Naar het oordeel van het hof laten de feiten, zoals door de rechtbank vastgesteld, in onderling verband en samenhang bezien, geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende haar kaarten leverde aan de particulieren en niet aan de kaartverkopers. De kaartverkopers hebben nimmer de eigendom of beschikkingsmacht over de kaarten gehad als bedoeld onder 4.1. Een overeenkomst tot overdracht van de kaarten is tussen belanghebbende en de kaartverkopers niet gesloten, zij hebben niet de macht overgedragen gekregen om als eigenaar over de kaarten te beschikken en de kaarten hebben het bedrijfsvermogen van belanghebbende niet eerder verlaten dat op het moment dat de kaarten aan de particulieren werden geleverd.

Dat het de particulieren wellicht niet duidelijk was dat belanghebbende de kaarten leverde, maakt vorenstaande niet anders. Het ontbreken van deze wetenschap bij de particulieren kan niet bewerkstelligen dat de verhouding tussen belanghebbende en de kaartverkopers een andere wordt. Ook de omstandigheid dat de kaartverkopers niet verplicht waren de niet verkochte kaarten weer in te leveren, noopt niet tot een ander oordeel omdat - naar de gemachtigde ter zitting heeft erkend - niet is en ook niet kan worden vastgesteld dat deze situatie - die het hof overigens niet waarschijnlijk voorkomt - zich daadwerkelijk voordoet en/of heeft voorgedaan."

3.3.2. De vraag of de in punt 2.5 vermelde brief van 18 maart 1997 bij belanghebbende in rechte te beschermen vertrouwen kan hebben opgewekt, heeft het Hof ontkennend beantwoord:

"4.4. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel kan reeds niet slagen omdat de brief van 18 maart 1997 niet aan belanghebbende was gericht."

3.3.3. Ten overvloede oordeelt het Hof vervolgens:

"Voor zover het standpunt van belanghebbende impliceert dat de brief was gericht aan haar rechtsvoorganger X1 en om die reden ook bij belanghebbende een beroep op het vertrouwensbeginsel rechtvaardigt oordeelt het hof ten overvloede dat de brief van de inspecteur bij de rechtsvoorganger van belanghebbende niet het in rechte te beschermen vertrouwen kan hebben opgewekt dat hij, in afwijking van het wettelijke stelsel, slechts omzetbelasting was verschuldigd over de door hem na aftrek van de provisie van de kaartverkopers ontvangen opbrengsten. Het hof maakt de daartoe door de rechtbank in rechtsoverweging 4.3 gebezigde gronden in zoverre tot de zijne en voegt daaraan bovendien nog het volgende toe. In de brief van 26 februari 1997 heeft X1, rechtsvoorganger en bestuurder van belanghebbende, gelet op de omstandigheid dat gesteld noch gebleken is dat de feitelijke gang van zaken, zoals verwoord onder de feiten, sinds het startersbezoek in 1996 (toen de werkzaamheden naar de gemachtigde ter zitting van het hof heeft gesteld al een aanvang hadden genomen) is gewijzigd, een onjuiste doch op zijn minst genomen onvolledige voorstelling van zaken gegeven. Het in de brief van 18 maart 1997 door de inspecteur gegeven antwoord hierop heeft X1 en vervolgens belanghebbende dan ook redelijkerwijs niet kunnen opvatten zoals zij zeggen te hebben gedaan. Dat X1 de brief van 26 februari 1997 heeft geschreven zonder bijstand van een belastingkundige adviseur, kan hen in die situatie niet baten."

3.3.4. Evenals de Rechtbank heeft het Hof de vergrijpboete passend en geboden geoordeeld. Het Hof overwoog daaromtrent:

"4.5. Hetgeen het hof hiervoor heeft overwogen, kan tot geen andere conclusie leiden dan dat belanghebbende, door slechts omzetbelasting te voldoen over de met de kaartverkoop gerealiseerde omzet na aftrek van de provisies voor de kaartverkopers, zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat zij te weinig omzetbelasting voldeed maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans van een te lage voldoening op aangifte. Belanghebbende kan dan ook voorwaardelijk opzet worden verweten. Van een pleitbaar standpunt is op grond van hetgeen het hof in zijn rechtsoverwegingen 4.1 tot en met 4.4 reeds heeft overwogen geen sprake. Acht slaande voorts op de door de inspecteur toegepaste matiging acht het hof de opgelegde boete passend en geboden."

3.3.5. Het hoger beroep van belanghebbende is tóch gegrond:

"4.6. Op grond van het voorgaande is het gelijk aan de zijde van de inspecteur. Het hoger beroep is niettemin gegrond omdat de correctie over het derde kwartaal 2005 ten onrechte van belanghebbende en niet van de fiscale eenheid is nageheven."

3.4. Bij uitspraak van 29 augustus 2008, nr. 165/07, niet gepubliceerd, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de naheffingsaanslag tot een bedrag ad € 6.573 verminderd en de boete tot een bedrag ad € 985 verminderd.

4. Geschil in cassatie

4.1. Tegen 's Hofs uitspraak heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt drie middelen voor.

4.2. Als eerste middel draagt belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden althans verkeerd heeft toegepast, in het bijzonder artikel 3 van Pro de Wet, door te oordelen dat de macht om als eigenaar over de wenskaarten te beschikken niet is overgegaan naar de kaartverkopers. Ter toelichting op het eerste middel merkt belanghebbende op dat 's Hofs oordeel niet voortvloeit uit de vastgestelde feiten. Zij wijst er daarbij op dat enerzijds de kaartverkopers negatief en positief economisch risico lopen met betrekking tot de wenskaarten en anderzijds belanghebbende slechts recht op betaling heeft en de plicht om de wenskaarten desgewenst van de kaartverkopers terug te nemen.

4.3. Als tweede middel voert belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden althans verkeerd heeft toegepast door te oordelen dat de brief van 18 maart 1997 bij belanghebbende redelijkerwijs geen vertrouwen heeft kunnen wekken dat zij slechts omzetbelasting verschuldigd is over hetgeen de kaartverkopers aan haar afdragen. 's Hofs oordeel inhoudende dat de in de brief van 18 maart 1997 een voorbehoud is gemaakt voor het geval dat de kaartverkopers de wenskaarten namens belanghebbende verkopen, berust volgens belanghebbende op een onbegrijpelijke lezing van deze brief.

4.4. Als derde middel draagt belanghebbende aan dat het Hof het recht heeft geschonden althans verkeerd heeft toegepast door te oordelen dat belanghebbende zich bewust aan de aanmerkelijke kans heeft blootgesteld dat te weinig omzetbelasting werd voldaan. Ook bevat het derde middel een motiveringsklacht. Belanghebbende klaagt erover dat het Hof niets heeft vastgesteld over belanghebbendes stelling van een pleitbaar standpunt in dezen. Ter toelichting op het derde middel voert belanghebbende aan dat zij, gelet op de brief van 18 maart 1997, heeft gemeend geen omzetbelasting verschuldigd te zijn over de door de kaartverkopers behaalde voordelen en zij niet bewust te weinig omzetbelasting heeft voldaan.

4.5. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

5. Over levering

5.1. Alvorens in te gaan op het door belanghebbende opgeworpen eerste middel, sta ik iets uitgebreider stil bij een tweetal verschijningsvormen van het belastbare feit 'levering' in de zin van artikel 1, onderdeel a, van de Wet. Dit tweetal betreft de 'gewone' levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdelen a en e, van de Wet, en de commissionairslevering als bedoeld in artikel 3, lid 5, van de Wet. Daarbij komt ook aan de orde de situatie waarin een bemiddelingsdienst wordt verricht.

5.2. 'Gewone' levering (één levering, één vergoeding)

5.2.1. Ik start bij de richtlijn. Op grond van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 1 van richtlijn 2006/112/EG(23)) wordt de levering van een goed gedefinieerd als:

"(...) de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken."

5.2.2. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG) dat voor een levering in de zin van de omzetbelasting niet vereist is dat op grond van het nationale (civiele) recht een levering plaatsvindt. Elke overdracht of overgang die ertoe leidt dat de macht om als een eigenaar te beschikken overgaat, is een levering in de zin van de omzetbelasting, ongeacht of het nationale (civiele) recht die overgang of overdracht als levering aanmerkt. Zo overwoog het HvJ EG in punt 7 van zijn arrest van 8 februari 1990, Safe, C-320/88, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink:

"Uit de bewoordingen van die bepaling blijkt, dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak."

5.2.3. In Nederland was - tot 1 januari 2007, toen de tekst van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet werd aangepast aan de formulering van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn(24) - het leveringsbegrip van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn ondergebracht in twee bepalingen: artikel 3, lid 1, onderdeel a en artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet. Op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet was 'de overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst' een levering, en ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet was 'de overdracht en overgang van goederen, ten gevolge waarvan deze het bedrijfsvermogen van een ondernemer verlaten' als levering aangewezen.(25) Laatstbedoelde bepaling was oorspronkelijk als 'vangnetbepaling' in de Wet opgenomen, doch kreeg als gevolg van voormeld arrest Safe de status van hoofdrolspeler.

5.2.4. In zijn arrest van 4 juli 1990, nr. 24942, LJN: ZC4330, BNB 1990/272, m.nt. Reugebrink (het eindarrest in de zaak Safe) oordeelde de Hoge Raad dat wanneer een onvoorwaardelijk recht op een onroerende zaak wordt overgedragen en een onherroepelijke volmacht tot het verwerven van de (juridische) eigendom ervan wordt verstrekt, zulks een levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet vormt. Reugebrink annoteerde:

"In die opvatting vormde art. 3e een vangnet: indien een prestatie bijv. onder art. 3a viel, kwam art. 3e niet aan de orde. (...) De redenering dat a in het alfabet eerder komt dan e, zodat, indien een prestatie onder beide artikelen kan worden gerangschikt, a voor e gaat, wordt waarschijnlijk door bovenstaand arrest aan de kant geschoven. Wanneer ik het goed zie verliest art. 3e de functie van vangnet, en wordt het gehele leveringsbegrip in de omzetbelasting rondom dat artikel gebouwd. Het lelijke eendje is inderdaad een zwaan geworden, waarbij de vraag rijst wat er verder nog in de vijver zwemt. In elk geval lijkt het mij dat het zwaartepunt van het leveringsbegrip in de omzetbelasting is verlegd van het "juridische'' naar het "economische''."

5.2.5. Artikel 3, lid 1, onderdelen a en e, van de Wet dienen derhalve (in samenhang) zo te worden gelezen dat hieronder alle handelingen vallen waarin de macht overgedragen wordt om als een eigenaar over een goed te beschikken. Aldus bezien zijn de onderdelen a en e van artikel 3, lid 1, van de Wet - tot 1 januari 2007, zie punt 5.2.3 - de samenstellende delen van het leveringsbegrip voor de (Nederlandse) omzetbelasting.(26) Richtlijn en wet zijn daarmee met elkaar in overeenstemming.

5.2.6. In de (Nederlandse) literatuur over het leveringsbegrip wordt er vrij algemeen van uitgegaan dat het leveringsbegrip van artikel 3, lid 1, onderdelen a en e (c.q., sinds 1 januari 2007 artikel 3, lid 1, onderdeel a), van de Wet, een materiële, feitelijke component heeft, en een formele, juridische component, welke laatste component overigens niet afhankelijk is van het nationale civiele recht, doch van wat partijen zijn overeengekomen.(27) G.J. van Norden, Het concern in de btw, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 275, vat de componenten van de macht om als eigenaar te beschikken als volgt samen:

"Samengevat, komt het erop neer dat de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, naar mijn mening is opgebouwd uit twee elementen:

- het feitelijke element (de feitelijke macht): de 'btw-eigenaar' moet in staat zijn om in feitelijke, fysieke zin te beschikken over de lichamelijke zaak;

- het juridische element (de beschikkingsmacht): (...) de 'btw-eigenaar' moet in staat zijn om in juridische zin vrijelijk over het goed te beschikken, waaronder de mogelijkheid tot vervreemding is begrepen. "

In dezelfde zin betogen A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw, Kluwer, Deventer, 2009, blz. 191, en H.W.M. van Kesteren, Het begrip 'levering', WFR 2009/1332.(28)

5.2.7. Illustratief in dit verband zijn mijns inziens de arresten van het HvJ EG van 6 februari 2003, Auto Lease Holland, C-185/01, BNB 2003/171, m.nt. Swinkels en van 8 maart 1988, Leesportefeuille Intiem, nr. 165/86, Jurispr. blz. 1471. Eerstvermeld arrest betrof de vraag of de door de lessee aan de pomp getankte brandstof ten behoeve van zijn leaseauto aan de leasemaatschappij wordt geleverd, wanneer de lessee de brandstof afrekent met een hem ter beschikking gestelde brandstofkaart. Het HvJ EG overwoog als volgt (met cursivering van mijn hand):

"32 (...) dat het begrip levering van een goed (...) elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij omvat, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij eigenaar. (...)

33. Voor de beantwoording van de vraag moet dus worden onderzocht of in de hoofdzaak de aardoliemaatschappijen deze bevoegdheid om concreet over de brandstof te beschikken als een eigenaar, hebben overgedragen aan de lessor dan wel aan de lessee.

34. Vaststaat dat de lessee over de brandstof kan beschikken als een eigenaar. Hij tankt namelijk direct aan de pomp, en Auto Lease heeft nooit de mogelijkheid om te beslissen hoe of waarvoor de brandstof moet worden gebruikt."

5.2.8. De lessee in het arrest Auto Lease Holland had, zo kan uit het voorgaande citaat worden afgeleid, niet alleen de feitelijke beschikking over de getankte benzine, maar ook de mogelijkheid (c.q. de bevoegdheid) om te beslissen hoe en waarvoor hij de brandstof gebruikte: hij kon, met andere woorden, als een eigenaar over de getankte brandstof beschikken. Dat lag anders in het - overigens vóór het arrest Safe gewezen - arrest inzake de leesportefeuille.(29) Degenen aan wie in dat arrest benzine werd afgeleverd (werknemers van de belanghebbende) kregen wel fysiek de benzine 'onder zich', doch zij gebruikten(30) deze slechts in het kader van de onderneming van hun werkgever. Anders dan in de zaak Auto Lease Holland hadden zij niet de mogelijkheid te beslissen hoe en waarvoor de benzine werd gebruikt.

5.2.9. Het kunnen beschikken over het verkregene veronderstelt het recht om een zaak te kunnen vervreemden of te bezwaren, of - bij meer 'vluchtige' goederen, zoals benzine - de beslissingsmacht over het hoe, wanneer en waar van het daadwerkelijke verbruik van het gekochte (vgl. het hiervóór onder 5.2.7 aangehaalde punt 34 uit het arrest Auto Lease Holland).(31) Verwezen zij in dit verband naar de zogenoemde 'ziekenhuisconstructie-arresten' van de Hoge Raad.(32) Daarin overwoog de Hoge Raad - mijns inziens overigens zonder daar ten opzichte van het arrest Safe iets 'nieuws' te vertellen:

"Er zou - behoudens het bepaalde in artikel 3, lid 5, van de [Wet, MvH] - alleen dan niet aan belanghebbende zijn geleverd indien de macht om als een eigenaar over de apparatuur te beschikken door de leverancier aan de stichting zou zijn overgedragen. Daarbij verdient opmerking dat in geval de juridische eigendom niet is overgedragen, voor het aanwezig kunnen achten van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a van de Wet niet voldoende is dat het (volledige) economische belang bij de zaak is overgedragen. Er dient immers macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken te zijn overgedragen, hetgeen het geval kan zijn wanneer de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan de overdracht van de zaak aan een derde."(33)

5.2.10. Bij de bepaling of de beschikkingsmacht (het juridische element van de macht om als eigenaar te beschikken) is overgegaan, dient naar volgt uit bijvoorbeeld(34) het arrest van de Hoge Raad van 24 november 1999, nr. 34585, LJN: AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff, uitgegaan te worden van de rechtsbetrekking tussen partijen. Van Zadelhoff annoteerde:

"Of de economische eigendomsoverdracht van de installatie een levering is in de zin van artikel 3, eerste lid, Wet OB 1968 (...) dient uitsluitend te worden beoordeeld op basis van de tussen partijen met betrekking tot die zaak geldende rechtsbetrekking."

5.2.11. Op communautair niveau zou vorenstaande ook kunnen worden afgeleid uit het arrest van het HvJ EG van 14 juli 2005, BAT, C-435/03, V-N 2005/37.21. In dit arrest werd het HvJ EG de vraag voorgelegd of diefstal van goederen uit een Belgisch belastingentrepot een levering van goederen is aan de pleger ervan. Het HvJ EG beantwoordde de vraag ontkennend (met cursivering van mijn hand):

"36. Bij diefstal van goederen wordt de pleger daarvan enkel houder van deze goederen. De pleger krijgt niet de macht, op dezelfde wijze over de goederen te beschikken als de eigenaar ervan. Diefstal kan dus niet worden geacht een overdracht of overgang tussen het slachtoffer en de pleger van het strafbare feit teweeg te brengen, in de zin van de hiervoor aangehaalde bepaling van de richtlijn."

In dit verband merk ik overigens op dat ik - evenals Van Norden, a.w. blz. 274 - zo mijn twijfels heb bij de juistheid van het hiervoor geciteerde oordeel van het HvJ EG: het lijkt mij dat de dief niet alleen de feitelijke macht heeft om over het gestolene te beschikken, maar de facto ook de beslissingsmacht: hij kan desgewenst als ware hij eigenaar naar eigen believen de goederen vervreemden of verbruiken. De macht is misschien niet overgedragen, maar wel overgegaan (vgl. de tekst van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, aangehaald in punt 5.2.1), zij het niet op basis van een overeenkomst tussen partijen. Overigens zal bij diefstal, bij ontbreken van een bezwarende titel, niet worden toegekomen aan btw-heffing bij de bestolene (vgl. ook punt 32 van het arrest BAT).

5.2.12. Daarmee zijn we beland bij de 'ultieme voorwaarde' om aan heffing van btw te kunnen toekomen: de bezwarende titel.

5.2.13. Wil de overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken in de heffing kunnen worden betrokken,(35) dan is immers vereist dat deze overdrachtshandeling wordt verricht onder bezwarende titel. Daarbij geldt, voor de goede orde, dat alleen door een ondernemer verrichte leveringen aan de heffing worden onderworpen. Dat betekent overigens niet dat de ondernemer eigenhandig het goed moet leveren (de macht moet overdragen); het gaat erom dat die levering voor zijn rekening en risico geschiedt. Ik vestig in dit verband de aandacht op de arresten van de Hoge Raad van 18 december 1991, nr. 27433, LJN: ZC4844, BNB 1992/131 en van 9 oktober 1996, nr. 31104, LJN: AA2057, BNB 1996/379.(36)

5.2.14. Het vereiste van een bezwarende titel veronderstelt dat - binnen de rechtsbetrekking van de betrokken partijen - tussen de verrichte levering (of dienst) en de ontvangen tegenprestatie een rechtstreeks verband bestaat. Zo overweegt het HvJ EG in het arrest van 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, BNB 1994/271, m.nt. Finkensieper dat van een bezwarende titel sprake is, als:

"14 (...) tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst."

5.2.15. Bij de vaststelling of een levering van een goed of een dienst is verricht onder bezwarende titel, geldt het principe van quid pro quo, dat ik eerder heb aangeduid als het voor-wat-hoort-wat principe.(37) De contracterende partijen dienen niet alleen de levering (of de dienst) en de vergoeding te zijn overeengekomen, maar deze zijn ook over en weer causaal afhankelijk van elkander: het goed wordt geleverd omdat er een vergoeding is bedongen en de vergoeding wordt betaald(38) omdat daar de levering van het goed tegenover staat. In dit verband kan gewezen worden op de arresten van het HvJ EG van 8 maart 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Jurispr. blz. 1443, punt 12, van 16 oktober 1997, Fillibeck, C-258/95, V-N 1998/2.35, punt 12, van 6 oktober 2009, SPÖ, C-267/08, V-N 2009/52.24, punt 19 en van 29 oktober 2009, Commissie/Finland, C-246/08, V-N 2009/58.25, punten 43 tot en met 45.

5.2.16. Indien de beschikkingsmacht van een goed overgedragen wordt op een ander, dan is - het mag geen verbazing wekken - de voor deze levering ontvangen tegenprestatie (de bezwarende titel) belast (tenzij een vrijstelling van toepassing is). Maatstaf van heffing in de btw is immers:

"(...) alles wat de leverancier (...) voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger, of van een derde (...)"(39)

Of, om in nationale wettelijke termen te blijven (zie artikel 8, lid 2, van de Wet):

"het totale bedrag dat (...) ter zake van de levering (...) in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting niet daaronder begrepen (...)"

5.2.17. Zijn er bij een transactie slechts twee partijen betrokken, dan zal in het algemeen de vaststelling van de prestatie en van de daarvoor ontvangen vergoeding geen problemen opleveren. Ingewikkelder wordt het indien - zoals in casu - meer personen bij een levering betrokken zijn. Doorslaggevend zullen dan de rechtsbetrekkingen tussen alle betrokkenen zijn. Verschillende mogelijkheden doen zich voor. Voor zover hier van belang onderscheid ik:

- Twee gewone leveringen, twee vergoedingen: Een eerste leverancier levert in deze situatie tegen vergoeding goederen aan een tweede persoon, die op zijn beurt de goederen levert aan de (uiteindelijke) afnemer tegen een vergoeding die de tweede leverancier en de uiteindelijke afnemer zijn overeenkomen. De tweede leverancier handelt in dit geval geheel op eigen naam en voor eigen rekening. De uiteindelijke afnemer weet niet per se van wie de tweede leverancier de goederen heeft betrokken (of voor welke prijs);

- Twee fictieve leveringen, twee vergoedingen: Denkbaar is dat de tweede leverancier uit het eerste voorbeeld als commissionair optreedt: wel op eigen naam, maar op order en voor rekening van de eerste leverancier. Voor deze situatie fingeert artikel 3, lid 5 (thans lid 6), van de Wet twee leveringen: van de eerste leverancier aan de commissionair en van de commissionair aan de afnemer, waarbij de commissionair - net als in de situatie van 'twee gewone leveringen' - btw verschuldigd is over het door hem ontvangen bedrag en de eerste leverancier btw moet afdragen over het bedrag dat hij van de commissionair ontvangt.

- Ten slotte kan nog de Eén levering tegen één vergoeding plus één dienst tegen vergoeding-situatie worden onderscheiden. Daarin bemiddelt een tussenpersoon bij de totstandkoming van een levering tussen de leverancier en de afnemer, waarbij de tussenpersoon geen partij is bij de levering. De tussenpersoon handelt in dit geval - voor zover het de levering betreft - op naam en voor rekening van zijn principaal. Daarnaast zal de tussenpersoon ongetwijfeld op grond van de rechtsbetrekking die hij met zijn opdrachtgever heeft, een vergoeding voor zijn bemiddelingsdienst in rekening brengen.

5.3. Twee gewone leveringen, twee vergoedingen

5.3.1. In wezen doet zich hier een verdubbeling voor van de situatie die in onderdeel 5.2 aan de orde was. De macht om als eigenaar te beschikken wordt onder bezwarende titel overgedragen door A aan B. Vervolgens draagt B de verworven macht om als eigenaar te beschikken weer over aan C. A is in dit voorbeeld belasting verschuldigd over de van B ontvangen vergoeding, B draagt belasting af over het bedrag dat hij van afnemer C ontvangt.

5.3.2. Hoewel de feiten van die zaak niet helemaal helder zijn, lijkt het erop dat een dergelijke situatie zich voordeed in het arrest van het HvJ EG van 23 november 1988, Naturally Yours Cosmetics, nr. 230/87, Jurispr. blz. 6365. Het ging daarin om een groothandelaar in cosmetica die via tussenkomst van zogenoemde 'beauty consultants' zijn goederen aan de man (vrouw?) bracht. Aan punt 4 van het arrest ontleen ik dat de beauty consultants daartoe van belanghebbende producten tegen groothandelsprijzen kochten om deze vervolgens tegen door belanghebbende geadviseerde wederverkoopprijzen door te verkopen (dat geschiedde op zogenoemde 'thuisparties': de beauty consultants schakelden vrienden en kennissen in om bij hen thuis bijeenkomsten te organiseren waar zij de producten van belanghebbende te koop aanboden). De inkomsten van de beauty consultant bestonden uit het verschil tussen de prijzen waarvoor zij de cosmetica van belanghebbende betrok en het bedrag waarvoor zij deze aan de man/vrouw bracht.(40)

5.4. Commissionair: bij fictie twee leveringen, twee vergoedingen

5.4.1. In het geval waarin goederen worden geleverd door tussenkomst van een ondernemer die weliswaar op eigen naam overeenkomsten sluit, maar dit doet voor rekening van een ander (hierna: commissionair), onderscheidt de wet bij fictie twee leveringen: één van de leverancier aan de commissionair en één door de commissionair aan de afnemer. Deze commissionairslevering is, als gezegd, neergelegd in artikel 3, lid 5 (thans lid 6), van de Wet:

"Goederen welke worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd."

5.4.2. Artikel 3, lid 5, van de Wet moet worden geacht te zijn gebaseerd op artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn (thans: artikel 14, lid 2, onder c, van richtlijn 2006/112/EG), waarin met een levering wordt gelijkgesteld(41):

"de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie."

5.4.3. Uit de tekst van artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn blijkt evenwel niet eenduidig dat op vergelijkbare wijze als in artikel 3, lid 5, van de Wet OB twee leveringen gefingeerd worden. In de richtlijnbepaling wordt met een (enkelvoudige) levering de overdracht van een goed bij aan- of verkoop in commissie gelijkgesteld. Hiermee dringt zich de vraag op of het (meervoudige) resultaat van artikel 3, lid 5, van de Wet OB wel overeenstemt met artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn. Van Slooten annoteert hieromtrent:

"Op het eerste gezicht stemt de regeling van art. 3, vijfde lid, Wet OB 1968 niet overeen met de regeling van art. 5, vierde lid, onderdeel c, Zesde richtlijn. De Zesde richtlijn lijkt namelijk slechts in een enkele transactie te voorzien, terwijl de Nederlandse regeling twee opvolgende leveringen creëert: een van de principaal (P) aan de commissionair (C) en een van C aan diens afnemer (A).

Het lijkt mij echter de vraag of daadwerkelijk van een verschil sprake is. Want de bepaling van art. 5, vierde lid, onderdeel c, Zesde richtlijn zou ook anders kunnen worden uitgelegd. In dat geval heeft deze bepaling bij uitsluiting betrekking op de transactie P-C en niet op de transactie C-A of zelfs de transactie P-C-A. Immers de transactie C-A is een (reguliere) levering in de zin van art. 5, eerste lid, Zesde richtlijn, nu A immers de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken krijgt van C."(42)

5.4.4. Naar ik meen heeft het bepaalde in artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn toch dezelfde inhoud als artikel 3, lid 5, van de Wet. Steun daarvoor vind ik in het bepaalde in artikel 26bis C, lid 1, van de Zesde richtlijn, waarin met betrekking tot de handel in kunstvoorwerpen via een veiling een nadere uitwerking is gegeven van de commissionairslevering en in artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn (artikel 28 van Pro richtlijn 2006/112). Daarin is bepaald:

"Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben ontvangen en verricht."

Voorts kan in dit verband nog worden gewezen op het arrest van het HvJ EG van 9 februari 2006, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-305/03, V-N 2006/11.24. Daarin overwoog het HvJ EG met betrekking tot de heffing van btw ter zake van over een veiling verhandelde goederen:

"31 Uit artikel 5, lid 4, sub c, van deze richtlijn blijkt dat de veilingmeester een goed levert als hij het overdraagt ingevolge een tussen hem en de verkoper of koper gesloten overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie."

5.4.5. Ook A-G Kokott gaat in haar conclusie voor het voormelde arrest van 9 februari 2006 ervan uit dat het bepaalde in artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn inhoudt dat er twee leveringen moeten worden geacht plaats te vinden in geval van een aan- of verkoop in commissie in de zin van die bepaling. In punt 67 van haar conclusie betoogt A-G Kokott dat deze richtlijnbepaling inhoudt:

"(...) dat de overdracht van een goed door een opdrachtgever aan de commissionair en vervolgens de overdracht door deze aan de koper, in beide gevallen als een levering in de zin van de richtlijn moet worden beschouwd."(43)

5.4.6. Er moet derhalve van worden uitgegaan dat ook de richtlijnbepaling twee leveringen onderkent: één aan en één door de commissionair. Hoewel A-G Kokott haar aandacht vestigt - de inbreukprocedure betrof de vraag of de commissie van Britse veilingmeesters naar het algemene tarief belast is - op het geval waarin de leverancier de principaal is, komt het mij, gelet op het voorgaande voor, dat het resultaat eender is wanneer de afnemer de principaal is.

5.4.7. Overigens is voor de toepassing van de commissionairslevering niet vereist dat de beschikkingsmacht eerst overgedragen wordt op de commissionair. In dit verband kan gewezen worden op de ziekenhuisconstructie-arresten (aangehaald in punt 5.2.9), waaruit volgt dat, anders dan bij de 'echte' levering, de overdracht van de beschikkingsmacht geen voorwaarde is voor de commissionairslevering. Een andere uitlegging zou op de keper beschouwd van de fictie van artikel 3, lid 5, van de Wet ook een dode letter maken.

5.4.8. Zonder de fictie van artikel 3, lid 5, van de Wet (en artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn) zou de aftrek van voorbelasting bij de afnemer aan wie de goederen geleverd worden, in het gedrang komen. Voor de aftrek van voorbelasting heeft de afnemer immers een factuur nodig van de leverancier ter zake van de geleverde goederen. Het wezenskenmerk van de commissionair sluit echter uit dat leverancier en afnemer voor de goederen- en factuurstroom met elkander in contact gebracht worden: een commissionair handelt weliswaar in opdracht en voor rekening van zijn principaal, maar op eigen naam.(44) Wanneer de commissionair leverancier en afnemer bij elkaar brengt, schuilt hierin bovendien de mogelijkheid dat de commissionair zijn marge bekend moet maken. Zonder daarbij af te wijken van de onderlinge rechtsbetrekkingen tussen leverancier, commissionair en afnemer (zie punt 5.2.10) strekt de fictie ertoe de aftrek van voorbelasting in iedere tussenschakel te waarborgen.(45) De leverancier wordt op grond van artikel 3, lid 5, van de Wet immers geacht de goederen aan de commissionair te leveren. De ter zake hiervan in rekening gebrachte omzetbelasting brengt de commissionair op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet als voorbelasting in aftrek, nu de door hem verrichte levering aan de afnemer (in beginsel) belast is.

5.4.9. Als gezegd komt de fictie van artikel 3, lid 5, van de Wet (en artikel 5, lid 4, onder c, van de Zesde richtlijn) in beeld als de principaal een andere ondernemer inschakelt om bij een levering op eigen naam maar in diens opdracht en voor diens rekening op te treden. Hierin onderscheidt de commissionair zich van een tussengeschakelde ondernemer die bij de levering door de leverancier aan de afnemer bemiddelt. De bemiddeling vindt immers plaats in naam, opdracht en voor rekening van de opdrachtgever (ik ga daarop in onderdeel 5.5 in).

5.4.10. Dit onderscheid verhindert dat ter zake van een levering in de zin van artikel 3, lid 5, van de Wet voorts sprake kan zijn van een door de commissionair verrichte (bemiddelings)dienst aan de principaal. In dit verband breng ik in herinnering het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2004, nr. 37939, LJN: AI0673, V-N 2004/62.23 over de vraag of de door een instelling op eigen naam verrichte 'tussenkomst' bij kinderopvang deelt in de vrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel f, van de Wet OB. Ofschoon dit arrest betrekking heeft op de in artikel 4, lid 3, van de Wet neergelegde regeling voor de commissionairsdienst, moet mijns inziens ervan worden uitgegaan dat dit arrest naar analogie te gelden heeft voor de commissionairslevering, met name nu de ratio van beide bepalingen - naar valt aan te nemen - parallel loopt.(46) De Hoge Raad overweegt in punt 3.4.1 van het arrest onder meer:

"Deze bepaling houdt in dat de commissionair zelf niet anders dan dezelfde dienst verricht als de dienst die aan hem wordt verricht, en dat niet sprake is van een aparte bemiddelingsdienst (vgl. HR 21 november 1990, nr. 26 834, BNB 1991/20). De vergoeding voor de door de commissionair verrichte dienst bestaat uit het totale bedrag dat hij voor die dienst in rekening brengt (...), dat wil zeggen - indien, zoals in dit geval, de afnemer van de dienst degene is in wiens opdracht en voor wiens rekening de commissionair handelt - met inbegrip van het bedrag dat hij als beloning voor zijn tussenkomst aan die afnemer in rekening brengt."

5.4.11. Aangezien, zo leid ik af uit het arrest, bij toepassing van de fictie van artikel 4, lid 3 (dan wel artikel 3, lid 5), van de Wet geen afzonderlijke bemiddelingsdienst te onderkennen is, bestaat de door de commissionair verrichte prestatie uit niets anders dan de (fictief) door hem verrichte levering of dienst (die fictief ook aan hem werd verricht). De over deze prestatie verschuldigde omzetbelasting wordt vervolgens bepaald aan de hand van de door de commissionair ter zake in rekening gebrachte vergoeding. Het verschil tussen hetgeen de commissionair betaalt aan de (eerste) leverancier of dienstverrichter en het bedrag dat door de afnemer aan hem wordt voldaan, vormt zijn commissie.

5.5. Bemiddelingsdienst

5.5.1. Ten slotte is er het geval waarin een (tussen)persoon bemiddelt bij de totstandkoming van een levering tussen twee andere personen - de leverancier en de afnemer. De tussenpersoon is in dit geval geen partij bij de levering. Hij handelt in naam en voor rekening van zijn opdrachtgever. Dat kan de leverancier zijn of de afnemer. De tussenpersoon zal in het algemeen niet voor niets optreden: de opdrachtgever zal 'zijn' tussenpersoon een vergoeding (moeten) doen toekomen.

5.5.2. Ingeval van bemiddeling in bovenbedoelde zin vallen derhalve twee prestaties te onderscheiden: enerzijds de levering van het goed door de leverancier aan de afnemer tegen een daarvoor bedongen vergoeding en anderzijds een (bemiddelings)dienst van de tussenpersoon jegens diens principaal, welke dienst ook tegen vergoeding zal worden verricht.(47) In dit geval zal de leverancier ter zake van de levering btw verschuldigd zijn over het totale bedrag dat de afnemer (via de tussenpersoon) voor de verkrijging van het goed betaalt. De tussenpersoon zal - zo hij ondernemer is - over de door hem aan zijn principaal berekende vergoeding btw verschuldigd zijn. Btw die de leverancier overigens als voorbelasting in aftrek zal kunnen brengen, zodat hij per saldo - indien afdracht en aftrek in hetzelfde tijdvak vallen - btw afdraagt over het verschil tussen de ontvangen prijs van de geleverde goederen en de betaalde bemiddelingsfee.

5.5.3. Ook het HvJ EG gaat, naar blijkt uit zijn jurisprudentie, ervan uit dat op de maatstaf van heffing ter zake van een levering niet allerhande commissies in aftrek kunnen worden gebracht. Ik wijs in dit verband in de eerste plaats op het arrest van het HvJ EG van 25 mei 1993, Bally, C-18/91, V-N 1995/3113. Het ging daarin om de levering van goederen tegen betalingen door middel van een creditcard. Kortgezegd lagen de verhoudingen als volgt: belanghebbende, leverancier van schoenen, is met uitgevers van creditcards overeengekomen dat als een klant met gebruikmaking van zijn creditcard schoenen koopt, de creditcardmaatschappij hem de prijs van de gekochte schoenen vergoedt, onder inhouding van een commissie.(48) Bally meende slechts btw verschuldigd te zijn over het daadwerkelijk van de creditcardmaatschappij ontvangen bedrag (d.w.z. de prijs van de schoenen minus de ingehouden commissie). Het HvJ EG dacht daar anders over:

"14. (...) Hieruit volgt, dat wanneer de leverancier de BTW die door de koper moet worden voldaan, heeft berekend op de totale prijs met het oog op de inning ervan voor rekening van de fiscus, dezelfde maatstaf van heffing in aanmerking moet worden genomen ter bepaling van het overeenkomstige bedrag aan BTW dat de leverancier als belastingplichtige aan de fiscus moet afdragen. (...)

16. Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat het feit dat de koper de overeengekomen prijs niet rechtstreeks aan de leverancier heeft voldaan, maar door tussenkomst van de emittent van de kaart, die een percentage van de prijs heeft afgehouden, de maatstaf van heffing niet kan wijzigen. Immers, deze inhouding door de emittent van de kaart vormt de tegenprestatie voor een dienst die door de emittent aan de leverancier is aangeboden. Die dienst is het voorwerp van een afzonderlijke transactie, met betrekking waartoe de koper derde is."

5.5.4. In vergelijkbare zin overwoog het HvJ EG in zijn arrest van 15 mei 2001, Primback, nr. C-34/99, V-N 2001/31.20. Daarin betrof het de vraag of de leverancier van meubilair btw verschuldigd was over de prijs die hij voor de meubels aan de consument in rekening bracht of over het (lagere) bedrag dat hij - volgens afspraak - ontving van de financieringsmaatschappij die voor rekening van de koper de financiering van de meubels op zich nam. Volgens het HvJ EG:

"31. (...) kan de in het arrest Bally, reeds aangehaald, ontwikkelde redenering ook worden gevolgd in een situatie als die in het hoofdgeding, omdat ten behoeve van de invordering van de BTW de betalingen door middel van een kredietkaart en die door middel van een door de verkoper voorgesteld en door een derde aangeboden rentevrij krediet op één lijn dienen te worden gesteld. Immers, de zaak die heeft geleid tot het arrest Bally en het thans bij het House of Lords aanhangig geding hebben gemeen, dat de klant een overeenkomst heeft gesloten met een derde, een financieringsmaatschappij, die de prijs van de gekochte goederen na aftrek van een commissie rechtstreeks aan de verkoper voldoet en deze laatste aldus garandeert dat die goederen worden betaald. (...)

32. Dit geldt a fortiori in het hoofdgeding, waarin, zoals de verwijzende rechter heeft vastgesteld, de koper het bestaan en de modaliteiten van de tussen de verkoper en de derde-financieringsmaatschappij mondeling gesloten overeenkomst niet kent."

5.5.5. Zo keken we er in Nederland overigens ook al sinds jaar en dag tegenaan. Aardig om in dit verband te vermelden is de uitspraak van de Tariefcommissie (verder: TC) van 11 september 1972, nr. 10424, LJN: AX4344, BNB 1973/28, m.nt. Tuk, waarin de TC met betrekking tot T-home-parties overwoog:

"O. dat op grond van het vorenstaande dat de zogenoemde demonstratrices die onder de beschreven omstandigheden op naam en voor rekening van de distributeur koop- en verkoopovereenkomsten betreffende [T, MvH] afsluiten tussen de distributeur en het publiek, dienen te worden beschouwd als tussenpersonen, die slechts bemiddeling verlenen en geenszins als degenen die zelf de goederen verhandelen;

dat het dan ook niet de tussenpersoon, doch de distributeur is, die krachtens de gesloten overeenkomsten goederen heeft geleverd aan de deelneemsters van de betrokken [T-home-parties, MvH]."

5.5.6. Naar uit vorenstaande blijkt, doet de bemiddelingsdienst, of liever: de vergoeding ter zake, niet af aan de door de (leverancier-)opdrachtgever verschuldigde omzetbelasting voor de levering aan de afnemer, nu deze (bemiddelings)vergoeding niet in mindering komt op de maatstaf van heffing waarover de leverancier-opdrachtgever btw verschuldigd is.

6. Levering en kaartverkopers

6.1. Ik keer terug naar de onderhanden zaak en de vraag of belanghebbende de wenskaarten aan de kaartverkopers heeft geleverd of aan de uiteindelijke kopers. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de wenskaarten niet aan de kaartverkopers heeft geleverd. De kaartverkopers hebben, aldus het Hof, nimmer de beschikkingsmacht over de wenskaarten gehad (zie punt 3.3.1). Hiertegen keert zich het eerste middel (zie punt 4.2).

6.2. Voor zover het middel betoogt dat belanghebbende - anders dan het Hof heeft geoordeeld - de macht om als eigenaar over de wenskaarten te beschikken aan de kaartverkopers overgedragen heeft, gaat het uit van een onjuiste rechtsopvatting. Vaststaat dat de kaartverkopers de wenskaarten (fysiek) onder zich hebben en dat enig economisch belang bij de wenskaarten op hen is overgedragen, zoals onder meer blijkt uit de aansprakelijkheid tot (nagenoeg) het bedrag van de adviesprijs voor verlies of beschadiging van de wenskaarten (zie punt 2.2.7), doch zulks brengt niet met zich dat aan hen de macht is overgedragen om als eigenaar over de wenskaarten te beschikken (zie onderdeel 5.2). Zo leveren de kaartverkopers de onverkochte wenskaarten weer bij belanghebbende in (zie punt 2.2.6). 's Hofs oordeel is onbegrijpelijk noch onvoldoende gemotiveerd en kan voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst.

6.3. Voor zover het middel bedoelt te stellen dat de kaartverkopers als commissionair hebben gehandeld (zie onderdeel 5.4), mist het feitelijke grondslag. In cassatie wordt niet bestreden dat belanghebbende ten behoeve van de verkoop van de wenskaarten aan de kaartverkopers een legitimatiepas heeft verstrekt (zie punt 2.2.4). Zodoende kan ervan worden uitgegaan dat de kaartverkopers tijdens het colporteren deze legitimatiepas van belanghebbende dragen (c.q. tonen). Aangezien een legitimatiepas naar haar aard ertoe strekt de drager ervan in een bepaalde hoedanigheid - in casu als kaartverkoper van c.q. namens belanghebbende - te identificeren, komt het mij voor dat de kaartverkopers niet op eigen naam doch in naam van belanghebbende de wenskaarten aan de deur hebben aangeboden. Ook heeft belanghebbende geen facturen opgemaakt en uitgereikt aan de kaartverkopers (zie punt 2.2.8). Van de T-shirts met daarop belanghebbendes bedrijfsnaam is overigens voor het Hof enkel komen vast te staan dat belanghebbende deze T-shirts tegen betaling aan de kaartverkopers verstrekt (zie punt 2.2.4), waaruit niet zonder meer af te leiden is - en waarvan in cassatie derhalve niet is uit te gaan - dat de kaartverkopers verplicht zijn een dergelijk T-shirt te dragen wanneer zij langs de deuren gaan. Uit een en ander volgt dat de kaartverkopers bij de colportage niet in eigen naam en derhalve niet als commissionair zijn opgetreden (zie punten 5.4.1 en 5.4.9).

6.4. Omtrent de 'btw-status' van de kaartverkopers is in de procedure niets komen vast te staan. Zij worden, naar ik uit het controlerapport (blz. 19) afleid, door de Inspecteur aangemerkt als tussenpersonen in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting. Denkbaar is dat zij - zo zij niet als werknemers of anderszins ondergeschikten van belanghebbende zijn aan te merken(49) - als bemiddelaars bij de levering van de wenskaarten door belanghebbende aan de particuliere afnemers zijn aan te merken. Indien dit het geval is én we zouden aannemen dat de kaartverkopers in hun hoedanigheid van bemiddelaar als ondernemer zijn aan te merken (daaromtrent is niets gesteld of gebleken), verandert dit echter niets aan de maatstaf van heffing waarover belanghebbende omzetbelasting verschuldigd is (zie punten 5.5.3 tot en met 5.5.6).

6.5. Het eerste middel faalt derhalve.

7. Rechtens te honoreren vertrouwen?

7.1. Het tweede middel bestrijdt 's Hofs oordeel dat belanghebbende redelijkerwijs geen in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen aan de brief van de Inspecteur 18 maart 1997 (zie punten 3.3.2 en 3.3.3). Het middel strekt ten betoge dat 's Hofs lezing van deze brief onbegrijpelijk is (zie punt 4.3). In het middel komt echter niet expliciet naar voren dat belanghebbende tegen 's Hofs oordeel opkomt dat zij zich niet met vrucht op rechtens te honoreren vertrouwen beroepen kan, reeds omdat de brief van 18 maart 1997 niet aan haar gericht is (zie punt 3.3.2). Indien in cassatie ervan uitgegaan wordt dat dit oordeel - dat zelfstandig de verwerping door het Hof van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel draagt - (inderdaad) niet bestreden wordt, faalt het tweede middel reeds hierom.

7.2. Echter, nu het tweede middel zich keert tegen de door het Hof gehuldigde lezing van de brief van 18 maart 1997, ligt mijns inziens in het middel besloten dat belanghebbende (tevens) betoogt dat zij zich redelijkerwijs op aan deze brief te ontlenen vertrouwen kan beroepen, ondanks de omstandigheid dat deze brief niet aan haar geadresseerd is. Immers, aan de vraag óf een bepaalde door de fiscus gedane uitlating of gedraging (al dan niet) bij de belastingplichtige in redelijkheid rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt, wordt pas toegekomen als de voorafgaande vraag of deze belastingplichtige zich überhaupt wel op dergelijk vertrouwen verlaten kan, gepasseerd is. Hiervan uitgaande, dient zodoende nagegaan te worden of belanghebbende met vrucht een beroep doet op bij een andere belastingplichtige - haar rechtsvoorganger - (eventueel) redelijkerwijs gewekt en in rechte te beschermen vertrouwen. Oftewel, is in casu sprake van een (van deze derde) 'afgeleid' vertrouwen bij belanghebbende?

7.3. Voor een succesvol beroep op het vertrouwensbeginsel is in beginsel vereist dat het vertrouwen gewekt is in de verhouding tussen de inspecteur en de betrokken belastingplichtige. In dit verband kan gewezen worden op het arrest HR 14 juli 2000, nr. 35549, LJN: AA6516, BNB 2000/343, m.nt. Happé over het al dan niet gewekte vertrouwen door een door de fiscus jarenlang gevolgde, niet-gepubliceerde gedragslijn. In punt 3.4 van dit arrest overweegt de Hoge Raad:

"(...) Voor handelen in strijd met het vertrouwensbeginsel is meer vereist dan de door het Hof in dit verband van belang geachte omstandigheden. Van belang zijn slechts omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Aan de omstandigheid dat de inspecteur voorheen ten aanzien van andere belastingplichtigen een bepaalde gedragslijn heeft gevolgd, kan derhalve geen in rechte te beschermen vertrouwen worden ontleend."(50)

7.4. Zulks houdt evenwel niet in dat de weg naar 'afgeleid' of 'secundair' vertrouwen per se afgesloten is. In het arrest HR 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN: BG7213, V-N 2009/62.3 is immers overwogen:

"3.4. (...) Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is echter anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie. (...)"

Uit dit arrest volgt, naar ik meen, dat (ook) voor de vraag of een belastingplichtige een geslaagd beroep doet op 'secundair' vertrouwen, de omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen de inspecteur en deze belastingplichtige bepalend zijn. De omstandigheden in deze verhouding dienen namelijk zodanig te zijn dat deze belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat een bij een derde gewekt vertrouwen ook voor hem te gelden heeft. Te denken valt aan de omstandigheid dat een belastingplichtige aan het optreden van de inspecteur redelijkerwijs de indruk mocht ontlenen dat hem een bij een andere belastingplichtige ingenomen standpuntbepaling ten deel valt. Hiermee is de drempel voor afgeleid vertrouwen niet lager of eenvoudiger te nemen dan de voor ('primair') vertrouwen te nemen drempel.(51)

7.5. Voor het onderhavige geval heeft het Hof geen feiten of omstandigheden vastgesteld die zich hebben voorgedaan in de verhouding tussen belanghebbende en de Inspecteur en waaruit zou (kunnen) blijken dat belanghebbende in redelijkheid mocht menen dat de inhoud van de brief van 18 maart 1997 ook op haar betrekking heeft of zou hebben, ondanks dat haar rechtsvoorganger adressaat is van deze brief. Anders dan in het vorengenoemde arrest van 4 december 2009 is geoordeeld, waarbij de Hoge Raad de zaak heeft verwezen voor (onder meer) feitenonderzoek naar eventuele omstandigheden die afgeleid vertrouwen met zich brengen, behoeft de onderhavige zaak mijns inziens niet voor dergelijk onderzoek verwezen te worden. Immers, reeds bij het 'primaire' vertrouwen gaat het, naar ik meen, in casu mis.

7.6. Vooropgesteld moet worden dat de brief van 18 maart 1997 niet getuigt van klare taal. In de brief worden twee situaties beschreven, te weten i) die waarin de kaarten aan de kaartverkopers voor een bepaald bedrag verkocht worden (in welk geval volgens de brief omzetbelasting verschuldigd is over het aan de kaartverkopers berekende bedrag) en ii) het geval waarin de kaartverkopers namens X1 de kaarten aan de deur verkopen, in welk geval hij over het bedrag dat de consument betaalt omzetbelasting verschuldigd is. Hieraan wordt in de brief echter niet de gevolgtrekking verbonden dat op grond van het startersrapport dan wel, voor zover X1 in zijn brief van 26 februari 1997 een andere rechtsbetrekking met de kaartverkopers schetst, op grond van de geschetste rechtsbetrekking X1 dus in de ene ofwel de andere situatie valt. Het komt mij voor dat, aangezien in de brief van 18 maart 1997 juist in het midden wordt gelaten welke situatie bij X1 toepasselijk is, deze brief naar zijn bewoordingen hooguit een (niet-bindende) inlichting behelst en geen (bindende) toezegging. Aan een dergelijke inlichting valt, naar vaste jurisprudentie,(52) niet een in rechte te honoreren vertrouwen te ontlenen. In 's Hofs oordeel - met name in de omstandigheid dat het Hof het oordeel van de Rechtbank tot het zijne maakt (zie punt 4.4 van de hofuitspraak) - ligt overigens besloten dat de brief van 18 maart 1997 toch een toezegging behelst (zie punt 4.3 van de uitspraak van de Rechtbank). In zoverre daarmee bedoeld is de toezegging dat als X1 de kaarten aan de kaartverkopers verkoopt, hij slechts over het van de kaartverkopers ontvangen bedrag omzetbelasting verschuldigd is, is dat juist. Uit deze brief - ook indien deze in samenhang met (punt 6 van) het startersrapport wordt bezien - kan mijns inziens evenwel niet de toezegging worden gedestilleerd dát X1 geacht kan worden aan de kaartverkopers te leveren.

7.7. Dat neemt niet weg dat ik - zij het derhalve op wat andere gronden - al met al het oordeel van het Hof juist acht, dat belanghebbende aan de brief van 18 maart 1997 niet het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat zij slechts over de van de kaartverkopers ontvangen bedragen omzetbelasting verschuldigd was.

7.8. Voor zover het middel betoogt dat 's Hofs lezing van de brief van 26 februari 1997 onbegrijpelijk is dan wel in deze brief geen onjuiste of onvolledige voorstelling van zaken is gegeven, richt het middel zich in zoverre tegen een ten overvloede gegeven overweging en kan het, wat daarvan overigens zij, reeds hierom niet tot cassatie leiden.

7.9. Ook het tweede middel faalt derhalve.

8. Boete

8.1. Met het derde middel richt belanghebbende zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig omzetbelasting zou worden voldaan (zie punt 3.3.3).

8.2. Van een onjuiste rechtsopvatting geeft de door het Hof gehanteerde maatstaf evenwel geen blijk.(53) Gelet op het feit dat in het startersrapport aangegeven is dat (ook) over de opslag van de kaartverkopers omzetbelasting verschuldigd is (zie punt 2.3), heeft het Hof begrijpelijkerwijs kunnen oordelen dat belanghebbende zich bewust is geweest van de aanmerkelijk kans dat te weinig belasting zou worden betaald doordat zij op aangifte omzetbelasting heeft afgedragen over slechts de aan hem toekomende afdracht en zich voorts willens en wetens aan die aanmerkelijk kans heeft blootgesteld omdat zij zich daardoor niet ervan heeft laten weerhouden om in die (onvolledige) mate omzetbelasting op aangifte af te dragen. 's Hofs oordeel is, met andere woorden, niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd en is mijns inziens verder sterk verweven met waarderingen van feitelijke aard.

8.3. Verder klaagt belanghebbende erover dat het Hof niet heeft vastgesteld of het door belanghebbende ingenomen standpunt pleitbaar is. Een pleitbaar standpunt vereist dat belanghebbende zich op een zodanig standpunt heeft gesteld dat niet kan worden gezegd dat het aan haar opzet of grove schuld te wijten is geweest dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.(54) Aangezien het Hof (niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd) geoordeeld heeft dat de brief van 18 maart 1997 redelijkerwijs geen in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen wekken bij belanghebbende, is van een pleitbaar standpunt in dezen geen sprake. De motiveringsklacht treft derhalve mijns inziens geen doel.

8.4. Het laatste middel ten slotte, treft evenmin doel.

9. Ambtshalve

9.1. Niettemin is belanghebbendes beroep in cassatie mijns inziens gegrond. Ik kan mij namelijk niet aan de indruk onttrekken dat de berekening van het nageheven bedrag niet geheel juist is. De naheffingsaanslag heeft - voor zover in cassatie van belang - betrekking op de verschuldigde omzetbelasting ter zake van de opslag van de kaartverkopers. Hiertoe is de omzetbelasting bepaald die verschuldigd is over deze opslag, dat wil zeggen 19/100 deel daarvan. Daarmee wordt evenwel miskend dat, nu belanghebbende de nageheven omzetbelasting - althans daar moet mijns inziens van uit worden gegaan - niet aan de particuliere afnemers in rekening brengen kan, een redelijke wetstoepassing met zich brengt dat voor de toepassing van artikel 8, leden 1 en 2, van de Wet ervan moet worden uitgegaan dat de na te heffen belasting is begrepen in de opslag, dat wil zeggen 19/119 deel daarvan.(55) Het komt mij voor dat de naheffingsaanslag in zoverre tot een te hoog bedrag is opgelegd.

9.2. Uitgaande van het voorgaande zou de naheffingsaanslag - ambtshalve - moeten worden verminderd met het verschil tussen 19/100 deel en 19/119 deel van de opslag. De berekening daarvan is als volgt: (19/100 * opslag)(56) -/- (19/119 * opslag). In aanmerking nemende dat de opslag in het onderhavige tijdvak € 34.598 bedroeg (zie voetnoot 17), dient de naheffingsaanslag te worden verminderd met een bedrag van (afgerond) € 1.050.

9.3. De opgelegde boete zou, rekening houdend met het lagere bedrag van de naheffingsaanslag, evenzeer moeten worden verminderd.

10. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Zie ook de conclusies in de zaken 08/04233 en 08/04237.

2 Zie onderdeel 2 van 's Hofs na te noemen uitspraak en punt 2.1 van 's Rechtbanks na te noemen uitspraak.

3 Het Hof heeft bovendien vastgesteld dat per verkoopregio vaste opstapplaatsen worden gehanteerd (punt 2.6 van 's Hofs na te noemen uitspraak) maar laat in het midden wat onder een (vaste) 'opstapplaats' moet worden verstaan. Ik vermoed dat het gaat om de plek van waaruit de busjes naar de diverse verkooppunten/-woonwijken vertrekken.

4 Uit de stukken blijkt niet wat precies op de legitimatiepas is vermeld. Ik neem aan dat daarop ten minste belanghebbendes logo is vermeld. Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor de rechtbank heeft belanghebbende te dezer zitting verklaard: "De verkopers kunnen zelf bepalen wanneer en waar ze werken. Ze gebruiken mijn logo en pasje."

5 In feitelijke instanties is voor het onderhavige tijdvak niet vastgesteld welk bedrag per set wenskaarten de adviesprijs respectievelijk de afdracht aan belanghebbende is.

6 In voorkomend geval past belanghebbende ook een bonusregeling toe, waarbij de bonus afhankelijk is van het aantal verkochte sets wenskaarten. In casu speelt de bonusregeling echter geen rol; ik laat deze derhalve verder rusten.

7 In feitelijke instanties is voor het onderhavige tijdvak die prijs niet vastgesteld.

8 De inspecteur van de Belastingdienst/P. In haar na te noemen uitspraak verwijst de Rechtbank naar de Inspecteur als verweerder.

9 Het startersrapport is als bijlage 6 bij het beroepschrift in eerste aanleg overgelegd. In het startersrapport wordt de term 'wederverkopers' gebruikt, waar gedoeld wordt op de kaartverkopers (zie onderdeel 2 van het startersrapport).

10 MvH: bedoeld zal zijn 'gerealiseerd'.

11 Zie bijlage 7 bij het beroepschrift in de procedure voor de rechtbank.

12 De brief is als bijlage 8 bij het beroepschrift gevoegd. De inhoud van het telefoongesprek is, zo heeft Hof Leeuwarden in zijn na te melden uitspraak in navolging van Rechtbank Leeuwarden, vastgesteld (zie onderdeel 2 van de hofuitspraak en punt 2.4 van de rechtbankuitspraak) niet schriftelijk vastgelegd.

13 Het controlerapport is als bijlage 2 bij het verweerschrift in eerste aanleg overgelegd.

14 Zie punt 6.1 van het controlerapport.

15 Zie het als bijlage 1 bij het verweerschrift in eerste aanleg overgelegde afschrift.

16 Exclusief omzetbelasting.

17 Als uitgangspunt wordt genomen (punt 5.2.2 van het controlerapport) dat het verschil tussen de adviesprijs en de afdracht aan belanghebbende telkens neerkomt op 25/75 (zijnde 1/3) van de aangegeven omzet.

18 In het onderhavige tijdvak bedroeg ingevolge artikel 9, lid 1 van de Wet het algemene tarief 19 procent.

19 MvH: de brief van 26 februari 1997.

20 MvH: de brief van 18 maart 1997.

21 MvH: door het Hof in zijn na te noemen uitspraak vervangen door 'startersbezoek'.

22 MvH: het startersrapport.

23 Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.

24 Wet van 14 december 2006, Stb. 2006, 682.

25 Dat ook artikel 3, lid 1, onderdeel e, van de Wet in het licht van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn moest worden bezien blijkt ook uit HR 27 september 2002, nr. 34631, LJN: AE8145, BNB 2003/41, m.nt. Van Kesteren.

26 Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2005 (tiende druk), blz. 97.

27 Zie ook: J.T. Sanders, Zijn we Safe, Btw-brief 2008/4 [11].

28 Zie in dit verband ook M.W.C. Soltysik, Over de macht om als eigenaar over een goed te beschikken, Forfaitair 2008/185.

29 De centrale vraag in het eerder genoemde arrest Leesportefeuille Intiem was of de ondernemer recht had op aftrek van de voorbelasting die hem ter zake van de levering van de benzine in rekening was gebracht door de pomphouder. Die aftrek zou hij uitsluitend hebben indien de benzine aan hem geleverd was, hetgeen, naar het oordeel van het HvJ EG, het geval was.

30 Waarbij ik er van uit ga dat zij de aan hen afgeleverde benzine ook alleen maar mochten gebruiken voor bedrijfswerkzaamheden.

31 Zie tevens G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Kluwer, Deventer, 2007, blz. 270-71, en H.W.M. van Kesteren, Het begrip 'levering', WFR 2009/1332, par. 4. In gelijke zin ook A.J. van Doesum die spreekt van "andere feiten" waaruit afgeleid moet kunnen worden dat van een levering sprake is. A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Kluwer, Deventer, 2009, blz. 191.

32 De arresten HR 23 november 2007, nr. 38126, LJN: BB8428, BNB 2008/54, m.nt. Van Zadelhoff, 23 november 2007 nr. 38128, n.g., 23 november 2007 nr. 40142, LJN: BB8432, V-N 2007/57.20 en 30 november 2007, nr. 37641, LJN: BB9006, V-N 2007/57.21, 30 november 2007, nr. 37642, NTFR 2007/2200, 30 november 2007, nr. 37643, LJN: BB9017, 30 november 2007, nr. 37644, LJN: BB9018, 30 november 2007, nr. 37647, NTFR 2007/2203, en 30 noveber 2007, nr. 37648, LJN: BB9024, V-N 2007/57.22. Zie hierover ook A. Vroon, Btw en ziekenhuisleases, NTFR-Beschouwingen 2008/17, J.T. Sanders, Zijn we Safe?, Btw-Brief 2008, nr. 4 en M.W.C. Soltysik, Over de macht om als eigenaar over een goed te beschikken, Forfaitair 2008/185.

33 Geciteerd uit punt 3.3.3 van HR 23 november 2007, nr. 38126, LJN: BB8428, BNB 2008/54, m.nt. Van Zadelhoff. In gelijke zin reeds D.B. Bijl, De overdracht van de economische eigendom van een goed in de omzetbelasting, WFR 1990/1315, par. 4.1.

34 Impliciet kan het ook uit de ziekenhuisconstructie-arresten worden afgeleid.

35 Op grond van artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn worden uitsluitend 'onder bezwarende titel' verrichte handelingen in de heffing betrokken. In de Wet is dat niet uitdrukkelijk opgenomen, doch volgt een en ander uit het systeem: indien een levering om niet wordt verricht ontbreekt de bezwarende titel en daarmee een maatstaf voor de heffing.

36 Vgl. ook, hoewel onder vigeur van de wet op de Omzetbelasting 1954 gewezen, TC 11 september 1972, nr. 10424, LJN: AX4344, BNB 1973/28, m.nt. Tuk.

37 Zie mijn conclusie voor het arrest van HR 5 juni 2009, nr. 43642, LJN: BD9223, BNB 2009/220, m.nt. Bijl.

38 Tenzij de vergoeding symbolisch is, in welk geval van de prestatie niet langer gezegd kan worden dat zij een economische activiteit vormt. Zie HR 22 juni 1994, nr. 29870, LJN: ZC5696, BNB 1994/307, m.nt. Simons en HvJ EG 21 september 1988, Commissie/Frankrijk, 50/87, BNB 1994/306, m.nt. Simons.

39 Artikel 11A, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn (thans artikel 73 van Pro richtlijn 2006/112/EG).

40 In het arrest was overigens niet de vraag aan de orde wie aan wie leverde. Uitgangspunt was dat belanghebbende verkocht aan de beautyconsultant die op haar beurt de goederen verkocht aan particulieren. Punt in deze procedure zat hem in de vaststelling van de vergoeding waarvoor de beauty consultant van belanghebbende een pot (aan de gastvrouw) ten geschenke te geven crème van belanghebbende afnam.

41 In het voorstel voor een Zesde richtlijn was een gelijkluidende bepaling opgenomen in artikel 5, lid 2, onder c. Zie V-N 15 september 1973, nr. 18A.

42 Noot bij HR 20 februari 2004, nr. 39136, LJN: AO4209, BNB 2004/169.

43 Conclusie van 24 februari 2005, Jurispr. blz. I-01213, voor het arrest HvJ EG 9 februari 2006, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-305/03, V-N 2006/11.24.

44 Zie de conclusie van A-G Kokott van 24 februari 2005, Jurispr. blz. I-01213, punten 36 tot en met 41, voor het arrest HvJ EG 9 februari 2006, Commissie/Verenigd Koninkrijk, C-305/03, V-N 2006/11.24 en B.J.M. Terra, Introduction to European VAT, IBFD, Amsterdam, 2008, blz. 434-5.

45 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Kluwer, Deventer, 2009, blz. 280

46 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007 (elfde druk), blz. 123.

47 Een dienst is - kort gezegd - al hetgeen onder bezwarende titel wordt verricht en geen levering is. Zie artikel 4, lid 1, van de Wet en artikel 6, lid 1, eerste alinea van de Zesde richtlijn (thans artikel 24, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG).

48 Voor de goede orde en ten overvloede: de creditcardhouder betaalt uiteraard de creditcardmaatschappij de vergoeding voor de gekochte schoenen.

49 Van het ondernemerschap (hoedanigheid van belastingplichtige) zijn ingevolge artikel 4, lid 4, van de Zesde richtlijn (thans artikel 10 van Pro richtlijn 2006/112/EG) uitgesloten loontrekkenden en andere personen voor zover die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden. Zij worden niet als 'zelfstandig' aangemerkt en kunnen derhalve in bedoelde verhouding geen belastingplichtige zijn.

50 Zie ook HR 10 januari 2001, nr. 35973, LJN: AA9396, BNB 2001/95 en HR 24 januari 2003, nr. 36247, LJN: AD9713, BNB 2003/172, m.nt. Geradts en HR 16 november 2007, nr. 41414, LJN: BB7924, BNB 2008/19, m.nt. Pechler.

51 Zie ook punten 4.16 tot en met 4.25 van de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 3 december 2008, V-N 2009/2.3 voor het arrest HR 4 december 2009, nr. 08/02258, LJN: BG7213, V-N 2009/62.3.

52 Zie, onder meer, HR 26 september 1979, nr. 19250, LJN: AM4918, BNB 1979/311, m.nt. Scheltens.

53 Zie bijvoorbeeld, HR 31 januari 2003, nr. 37511, LJN: AE8092, BNB 2003/124, punt 3.3.

54 HR 22 juli 1988, nr. 24944, LJN: ZC3880, BNB 1988/271 m.nt. Van Dijck.

55 Zie HR 2 november 1983, nr. 21413, LJN: AW8771, BNB 1984/47, m.nt. Ploeger, 29 januari 1986, nr. 23254, LJN: AW8111, BNB 1986/88, 29 januari 1997, nr. 32244, LJN: AA2068, BNB 1997/105, 26 februari 1997, nr. 32096, LJN: AA2080, BNB 1997/136 en 15 november 2002, nr. 36864, LJN: AF0636, BNB 2003/50, waarin de Hoge Raad een vergelijkbare vermindering vervolgens van ambtswege toepast. Zie in deze zin reeds D.B. Bijl, Fouten in de berekening van omzetbelasting, WFR 1971/689.

56 De nageheven belasting over het tweede kwartaal van het onderhavige tijdvak ad € 6.573

Hoge Raad bevestigt levering wenskaarten direct aan particulieren en verwerpt beroep op vertrouwen in brief Belastingdienst

Conclusie