Conclusie
Nr. 09/02121
Mr. Niessen
Derde Kamer A
IB/PVV 2001
Conclusie inzake
X2
tegen
Staatssecretaris van Financiën
14 januari 2010
1 Inleiding
1.1 Aan X2 te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2001 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.654.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
1.3 De Inspecteur(1) heeft het belastbaar inkomen bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 43.359.
1.4 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 11 december 2007 gegrond verklaard(2), de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 32.688.
1.5 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur bij uitspraak van 16 april 2009 gegrond verklaard(3) en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.
1.6 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.7 Het geschil gaat over de vraag of de terbeschikkingstelling van een pand door belanghebbende en haar broer aan een vennootschap waarin de vader van belanghebbende A (hierna: de vader) een aanmerkelijk belang heeft, moet worden aangemerkt als een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).
1.8 Heden concludeer ik ook in de zaak met nr. 09/02120, die handelt over de terbeschikkingstelling van hetzelfde pand door de broer van belanghebbende.
2 Feiten
2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de onder 1.5 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2 De vader is directeur-grootaandeelhouder van B BV (hierna: B).
2.3 Op 15 december 1999 verkoopt vader een door hem in privé gehouden casco van een kantoorpand aan belanghebbende en haar broer X1 (hierna: de kinderen) voor een bedrag van f 2.588.930 (€ 1.174.805). Belanghebbende en haar broer worden ieder voor de helft eigenaar van het pand.
2.4 De kinderen blijven de koopprijs schuldig aan vader en verlenen hem in verband hiermee op 15 december 1999 het recht van hypotheek op het pand. De hypothecaire schuld heeft een looptijd van 20 jaar en de rente bedraagt 5,5%. Tussen partijen is niet in geschil dat de lening is aangegaan onder zakelijke voorwaarden.
2.5 Eveneens op 15 december 1999 draagt de vader zijn hypothecaire vordering op de kinderen voor de nominale waarde over aan B. De ingebrachte hypothecaire vordering wordt verrekend met een (gedeelte van een) rekening-courant schuld die vader had bij B.
2.6 In 2001 verhuren de kinderen het pand aan B. Tussen partijen is niet in geschil dat een zakelijke huurprijs is overeengekomen. De huur wordt ontvangen op een geblokkeerde rekening en in beginsel aangewend voor de betaling van de hypotheekrente en aflossing van de hypotheekschuld.
2.7 Na verloop van 20 jaar zal de hypothecaire schuld van de kinderen zijn afgelost.
3 Geschil
3.1 Voor de Rechtbank was in geschil of in het onderhavige geval sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001. De Rechtbank oordeelde:
'4.7. De Wet IB 2001 geeft geen nadere invulling van het criterium dat besloten ligt in de woorden "indien het een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is" (hierna: het gebruikelijkheidscriterium) en heeft geen gebruik gemaakt van de in art. 3.92, derde lid, Wet IB 2001 geboden mogelijkheid bij ministeriële regeling regels te stellen of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De rechtbank zal voor de uitleg van het gebruikelijkheidscriterium aansluiting zoeken bij hetgeen dienaangaande in de wetsgeschiedenis is opgemerkt.
4.8. Over het gebruikelijkheidscriterium wordt in de memorie van toelichting bij de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 opgemerkt:
"Deze gebruikelijkheidstoets beoogt meer dan één invalshoek te hebben. Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. Zo zal de verhuur van een pand onder normale zakelijke condities door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van diens ondernemingsactiviteiten op basis van het voorgestelde criterium niet leiden tot toepassing van de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen. ( ... ) Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen en achten wij het wenselijk dat de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan ( ...) een verbonden ondernemer van toepassing is op deze contracten zodat een natuurlijke tegenkracht ontstaat. ( ... ) De keuze voor de gebruikelijkheidstoets houdt in een keuze voor een open en dynamische norm. Deze keuze is in de eerste plaats ingegeven door de wens de regeling te laten aansluiten bij maatschappelijke ontwikkelingen. ( ... )".
MvT, Kamerstukken II, 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 50-51.
4.9. Uit de onder 4.8. vermelde passages volgt dat in dit verband moet worden beoordeeld of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, waarbij voorts moet worden beoordeeld of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. Niet in geschil is dat de verhuur van het pand en de rechtshandelingen die daaraan vooraf zijn gegaan, namelijk de koop van het pand, het aangaan van de hypothecaire lening en de inbreng van de hypothecaire vordering in de BV, onder zakelijke condities hebben plaatsgevonden. Zoals verweerder ter zitting en in zijn pleitnotitie tot uitgangspunt neemt is sprake van een op zijn onderdelen geheel zakelijke overeenkomst. Derhalve kan niet worden gezegd dat sprake is van een terbeschikkingstelling onder onzakelijke condities. Voorts is, zoals verweerder ook heeft aangegeven, op zichzelf niet ongebruikelijk dat kinderen een onroerende zaak verhuren aan de vennootschap van hun vader. Het gaat derhalve om de vraag of de terbeschikkingstelling om andere redenen ongebruikelijk is in het maatschappelijke verkeer, bijvoorbeeld omdat sprake is van een terbeschikkingstelling onder niet normale omstandigheden. De stelling van verweerder dat het samenstel van rechtshandelingen dwingt tot die conclusie, kan de rechtbank niet volgen. De omstandigheid dat eiser de koopsom van het pand aan zijn vader en later aan de vennootschap van zijn vader schuldig is gebleven en dat het geheel aan rechtshandelingen tot resultaat heeft dat de vennootschap een door haarzelf gefinancierd kantoorpand huurde, maakt dit niet anders. Hierbij neemt de rechtbank de familierelatie tussen eiser en zijn vader in aanmerking waarbinnen - naar eiser stelt en verweerder niet dan wel onvoldoende heeft weersproken - gebruikelijk is dat kinderen zaken van ouders overnemen terwijl de koopsom schuldig wordt gebleven. Gelet op het vorenstaande heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de ter beschikkingstelling van het pand door eiser aan de vennootschap van zijn vader ongebruikelijk is als bedoeld in art. 3.92, derde lid Wet IB.
4.10. Uit het voorgaande volgt dat verweerder niet in de op hem rustende bewijslast is geslaagd en ten onrechte een bedrag van € 10.671 heeft belast als resultaat uit overige werkzaamheden. Het beroep moet mitsdien gegrond worden verklaard.'
3.2 Voor het Hof was de vraag in geschil of de terbeschikkingstelling van het pand door de kinderen aan B moet worden aangemerkt als een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001(4).
3.3 De Inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt in hoger beroep het volgende aangedragen(5):
- Het samenstel van rechtshandelingen leidt ertoe dat de vennootschap het door haar gehuurde pand ook financiert. Dit is in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk. Tussen onafhankelijke partijen, maar ook binnen een familierelatie, vindt een dergelijk samenstel van rechtshandelingen niet plaats.
- In zijn algemeenheid kan niet gesteld worden dat het gebruikelijk is dat ouders vermogensobjecten overdragen aan kinderen en dat daarbij de koopsom schuldig wordt gebleven. Dit is te zeer afhankelijk van de specifieke omstandigheden, zoals de gezinssamenstelling en de vermogenspositie van ouders en kind(eren). Mogelijk zou uit feitenonderzoek kunnen volgen dat transacties binnen de familiekring tegen "zachte" voorwaarden plaatsvinden, maar tijdens de parlementaire behandeling is met betrekking tot leningsvoorwaarden daaromtrent gezegd dat dit niet gebruikelijk geacht moet worden.
- De wijze waarop de kinderen het pand verkregen hebben, de wijze waarop het gefinancierd is, het feit dat de koopsom eerst schuldig is gebleven aan vader en de aansluitende overname van de financiering door de vennootschap en het doel van de transacties, maken het geheel ongebruikelijk.
- Een willekeurige belastingplichtige die ter belegging een verhuurde onroerende zaak wenst te kopen en te financieren bij een bancaire instelling, moet rekening houden met het feit dat een 100% financiering onmogelijk is. Banken eisen in een dergelijk geval een eigen vermogen van ca. 30% van de investering.
- Vanuit de optiek van de huurder is de transactie zinloos en lijkt het doel van de transactie vermogensoverheveling naar de kinderen te zijn. Toekomstige waardestijgingen gaan immers de kinderen aan. In de beschouwing moet ook nog betrokken worden dat de kinderen het pand nimmer op eigen kracht hadden kunnen verwerven. Zij waren niet vermogend en beschikten evenmin over een zodanig substantieel jaarinkomen dat zij zelfstandig voor de aankoop een volledige financiering konden aangaan.
- Vanuit de optiek van de hurende vennootschap is het samenstel van transacties onzakelijk en zinloos. De vennootschap ontvangt een rentevergoeding op de vordering die lager is dan de door haar te betalen huur, hetgeen per saldo nadelig voor de vennootschap is. De vennootschap heeft weliswaar een hypothecaire vordering, maar dat maakt de transacties nog niet evenwichtig. Alle neerwaartse risico's lijken bij de vennootschap te zijn belegd en alle opwaartse mogelijkheden bij de kinderen.
3.4 Tegenover de onder 3.3 weergegeven stellingen van de Inspecteur heeft belanghebbende het volgende ingebracht(6):
- Het verhuren van een pand door de kinderen en het afsluiten van een geldlening door de kinderen om dat pand te verwerven zijn maatschappelijk gebruikelijke transacties.
- Zowel de huursom voor het pand als de bedongen rente voor de geldlening zijn zakelijk.
- De volledige financiering van het pand is in de gegeven familierelatie maatschappelijk gebruikelijk.
- Niet de vennootschap, maar de kinderen lopen risico's die met de eigendom van het pand samenhangen. Door middel van het recht van hypotheek op het pand wordt een eventueel debiteurenrisico voor de BV met betrekking tot de vordering op de kinderen ondervangen. De positie van de BV is verbeterd, omdat de oorspronkelijke vordering in rekening-courant op de vader is omgezet in een vordering gedekt door hypothecaire zekerheid op het pand.
- In het maatschappelijk verkeer komt vaak een overeenkomst tussen ouders en kinderen voor waarbij de koopsom wordt schuldig gebleven. Dat komt voor bij overdracht van een woonhuis maar ook bij bedrijfsoverdracht.
3.5 Het Hof oordeelde:
'4.1. Anders dan de kinderen betogen is het Hof van oordeel dat voor de vraag of in dezen sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling niet slechts relevant is of de verhuur van het pand door de kinderen aan B een in het verkeer gebruikelijke verhuur is. Noch de wetstekst, noch de wetsgeschiedenis bieden steun aan het standpunt dat slechts een dergelijke (beperkte) toetsing mogelijk is. Het ligt veeleer voor de hand dat vorengeformuleerde vraag wordt beantwoord in het kader van het geheel van (rechts)handelingen die de terbeschikkingstelling mogelijk hebben gemaakt, waaronder ook de verkrijging van het terbeschikkinggestelde vermogensbestanddeel en de financiering van die verkrijging.
4.2. Het geheel van handelingen zoals weergegeven onder 2.1. van de uitspraak van de rechtbank vanaf de derde volzin, heeft tot gevolg dat B een volledig door haar gefinancierd pand huurt zonder dat voor de financiering - anders dan de hypotheek op dat pand - enige zekerheid is bedongen en voorts onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat uit het saldo van enerzijds de door B te betalen huur en anderzijds de hypotheekrente, kosten en belastingen na verloop van ongeveer 20 jaar de hypothecaire schuld van de kinderen volledig is of kan worden afgelost. Het resultaat is derhalve dat de kinderen na verloop van ongeveer 20 jaar de onbezwaarde eigendom hebben verkregen van het pand, zonder dat zij daarvoor materieel bezien enige tegenprestatie hebben gesteld en zonder dat zij daarvoor gedurende die ongeveer 20 jaar de vrije beschikkingsmacht over enig ander vermogensbestanddeel dan het pand geheel of ten dele hebben moeten opofferen.
Naar het oordeel van het Hof is onder die omstandigheden sprake van een in het maatschappelijk verkeer - ook in een familierelatie - ongebruikelijke terbeschikkingstelling. De omstandigheden dat B het pand voorheen huurde van vader of dat de rekening-courantschuld van vader aan B ten dele is verrekend met de vordering die hij op B heeft verkregen door de overdracht van de hypothecaire vordering op de kinderen, maken dit niet anders.
4.3. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep ongegrond verklaren.'
3.6 Belanghebbende voert in cassatie de volgende middelen aan:
1. Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001, omdat het Hof heeft geoordeeld dat voor de vragen of in dezen sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling niet slechts relevant is of de verhuur van het pand door belanghebbende en haar broer aan B een in het verkeer gebruikelijke verhuur is, zulks ten onrechte, omdat het Hof daarmee een onjuiste maatstaf aanlegt voor het begrip in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92, derde lid, Wet IB 2001.
2. Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van de artikelen 3.92, derde lid, Wet IB 2001 en artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat onder deze omstandigheden sprake is van een in het maatschappelijk verkeer - ook in een familierelatie - ongebruikelijke terbeschikkingstelling, zulks ten onrechte omdat het Hof daarbij niet slechts de ter beschikkingstelling van het pand in acht neemt en daarmee een onjuiste maatstaf hanteert. Voor zover het Hof wel rekening had mogen houden met overige omstandigheden, waaronder de financiering van het pand, is 's Hofs oordeel onbegrijpelijk, nu het Hof zonder nadere motivering voorbij gaat aan de voorwaarden van de hypothecaire vordering en de stelling van belanghebbende dat een dergelijke financiering in familierelaties gebruikelijk is.
3. Schending althans onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van de artikelen 3.92, derde lid, Wet IB 2001 en schending van artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het Hof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat het geheel van handelingen tot gevolg heeft dat B een volledig door haar gefinancierd pand huurt zonder dat voor de financiering - anders dan de hypotheek op dat pand - enige zekerheid is bedongen, hetgeen onbegrijpelijk is, omdat het Hof voorbij gaat aan het feit dat op het pand het recht van hypotheek tegen zakelijke voorwaarden is gevestigd. Voor zover dit oordeel bijdraagt aan de motivering van 's Hofs oordeel dat sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling, is zulks evenzeer onbegrijpelijk.
4 Artikel 3.92 Wet IB 2001
4.1 De tekst van artikel 3.92, eerste lid en derde lid, Wet IB 2001 luiden:
'1. Voorts wordt onder werkzaamheid mede verstaan:
a. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11;
b. het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voorzover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waarvan een vennootschap als bedoeld in onderdeel a deel uitmaakt.
(...)
3. Op dezelfde wijze als het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een vennootschap waarin een met de belastingplichtige verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft, wordt behandeld het ter beschikking stellen aan een vennootschap waarin een niet onder artikel 3.91, tweede lid, onderdeel b, begrepen bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de belastingplichtige, van zijn partner of van een in dat onderdeel onder 2° tot en met 5° aangeduide persoon een aanmerkelijk belang heeft, indien het een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is. Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld voor de toepassing van dit lid, waaronder regels of sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling.'
4.2 In de memorie van Toelichting bij de Veegwet Wet IB 2001(7) is de bepaling als volgt toegelicht:
'In normale verhoudingen kan een terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen door een familielid uit deze ruimere groep aan een (indirecte) ondernemer op exact dezelfde wijze worden behandeld als bij willekeurige derden. Concreet betekent dit dat de verhuur van een onroerende zaak of het verstrekken van een lening door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van de onderneming van laatstgenoemde ertoe leidt dat de onroerende zaak respectievelijk de vordering bij de vader tot de grondslag van de vermogensrendementsheffing (box III) behoort, terwijl de voor het gebruik van die vermogensbestanddelen verschuldigde vergoeding bij de zoon volgens de regels van het winstregime in aanmerking wordt genomen. Met andere woorden: normale overeenkomsten binnen deze ruimere kring waarbij vermogen ter beschikking wordt gesteld dat nodig is voor de bedrijfsuitoefening van (de vennootschap van) degene aan wie de vermogensbestanddelen ter beschikking worden gesteld, vallen niet onder de regeling. Op deze wijze wordt ook, zoals is toegezegd aan het Parlement, de faciliëring van durfkapitaal mogelijk. Alleen indien sprake is van een niet normale overeenkomst, is de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen van toepassing. Als onderscheidend criterium is daarbij gekozen voor de maatschappelijke gebruikelijkheid van de terbeschikkingstelling. Op dit criterium komen wij hierna nog terug.
(...)
De thans in het derde lid voorgestelde uitzondering dient ertoe om in gevallen waarin geen sprake is van normale, zakelijke verhoudingen de belastingheffing te laten verlopen volgens de regels van het winstregime. Doordat een systematisch evenwicht wordt gecreëerd tussen de betrokken partijen kan worden voorkomen dat op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen. Daartoe wordt een gebruikelijkheidstoets voorgesteld. Deze gebruikelijkheidstoets beoogt meer dan één invalshoek te hebben. Niet alleen dient te worden getoetst aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie. Zo zal de verhuur van een pand onder normale zakelijke condities door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van diens ondernemingsactiviteiten op basis van het voorgestelde criterium niet leiden tot toepassing van de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen. Ook het verstrekken van een zogenoemde Tante Agaathlening door ouders aan hun meerderjarige kinderen wordt aldus mogelijk. Indien echter sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst of niet normale omstandigheden, is het vermoeden gerechtvaardigd dat wel op oneigenlijke wijze wordt ingespeeld op de verschillen tussen de boxen en achten wij het wenselijk dat de regeling voor de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan (de vennootschap van) een verbonden ondernemer van toepassing is op deze contracten zodat een natuurlijke tegenkracht ontstaat.
Bij transacties die in het algemeen of in een bepaalde relatie ongebruikelijk zijn kan worden gedacht aan het houden van een turbo-vordering, bijvoorbeeld in een relatie waarin de vader de aandelen in een lege vennootschap koopt en zijn meerderjarige kinderen een niet-volwaardige vordering op deze vennootschap. Het houden van een dergelijke vordering is in het algemeen maatschappelijk ongebruikelijk en lijkt erop te zijn gericht een vermogensverschuiving van de vader naar de kinderen te bewerkstelligen. Ook kan worden gedacht aan het verzekeren van risico's bij de onderneming of de vennootschap van een verbonden persoon waarbij het verzekeren van dat risico als zodanig wellicht wel gebruikelijk is, maar in de gegeven relatie niet. Zo zal het afsluiten van een levensverzekering door een meerderjarig kind bij de vennootschap van zijn vader niet zozeer worden aangemerkt als een naar zijn aard ongebruikelijke transactie, maar is het wel maatschappelijk ongebruikelijk om een verzekeringsovereenkomst te sluiten waarbij het risico in feite geheel binnen de eigen familiekring blijft. Dat is immers strijdig met het voor verzekeringsovereenkomsten wezenlijke kenmerk van verlegging van het risico naar (echte) derden. Herverzekering van dat risico door die vennootschap doet aan dat oordeel niet af. Het is in tegendeel een bevestiging van de ongebruikelijkheid van de transactie. Afgezien van fiscale aspecten zou het dan immers meer voor de hand liggen de verzekering rechtstreeks te sluiten bij een echte derde. Een ander voorbeeld van ongebruikelijke transacties zijn overeenkomsten die ertoe leiden dat bij de ondernemer of de BV een genotsrecht ontstaat en er geen sprake is van een genotsrecht dat is gevestigd krachtens erfrecht. Behoudens in normale erfrechtelijke situaties zijn transacties tussen derden waarbij genotsrechten, bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, worden gevestigd in de praktijk immers zeer ongebruikelijk.'
4.3 In de nota naar aanleiding van het verslag bij de Veegwet(8) IB 2001 heeft de staatssecretaris in antwoord op kamervragen het volgende opgemerkt:
'Wat betreft de bewijslastverdeling, de leden van deze fracties vragen daarnaar, merk ik op dat de inspecteur aannemelijk zal dienen te maken dat sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Zoals in de toelichting is uiteengezet, kan hierbij sprake zijn van twee invalshoeken. Een bepaalde financiële relatie kan in de eerste plaats naar zijn aard ongebruikelijk zijn. Daarnaast is het ook mogelijk dat de gegeven contractuele verhouding naar zijn aard weliswaar gebruikelijk is, maar in de gegeven verhouding ongebruikelijk. Indien de inspecteur in zijn bewijs slaagt, kan de belanghebbende vervolgens aannemelijk maken dat geen sprake is van een ongebruikelijke transactie. Eén en ander verloopt met andere woorden volgens de normale regels van de bewijslastverdeling. Daarbij is naar mijn oordeel de vraag of sprake is van een (on)gebruikelijke transactie niet louter sprake van een getalsmatige invalshoek. Ook de beoordeling of een bepaalde transactie zinvol is en de vraag welke effecten met een transactie worden bereikt, kunnen een rol spelen. De leden van de VVD-fractie vragen om enkele andere voorbeelden van een gebruikelijke terbeschikkingstelling naast het voorbeeld die reeds in de toelichting is gegeven. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de verhuur van andere bedrijfsmiddelen dan onroerende zaken onder normale condities. Ook bij onder normale condities afgesloten geldleningen van ouders aan hun meerderjarige kinderen zal geen sprake zijn van een ongebruikelijke transactie. In aanvulling op hetgeen ter zake van zogenoemde Tante Agaathlening is vermeld in de toelichting, merk ik ter verduidelijking nog op dat het verstrekken van achtergestelde leningen tegen "zachte" voorwaarden als zodanig uiteraard niet gebruikelijk is. Daartegenover staat dat het verstrekken van dergelijke leningen tegen voorwaarden die in het algemeen wel gebruikelijk zijn in de relatie tussen derden die geen familie zijn in de sfeer van het zogenoemde durfkapitaal, zoals bijvoorbeeld bij een startersfonds, uiteraard ook binnen de groep van artikel 3.91, derde lid, niet als ongebruikelijk zal worden aangemerkt.'
5 Beleid
5.1 In het besluit van 13 april 2001(9) is het volgende opgenomen:
'In de artikelen 3.91 en 3.92 van de Wet IB 2001 zijn de zogenoemde terbeschikkingstellingsregelingen opgenomen. (...) In het derde lid van deze artikelen is bij wijze van uitzondering op de hiervóór omschreven hoofdregel bepaald dat de terbeschikkingstellingsregelingen eveneens van toepassing zijn op terbeschikkingstellingen aan bloed- en aanverwanten in de rechte lijn die niet behoren tot de hiervóór genoemde groep van verbonden personen indien sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Met dit laatste criterium is, zoals ook in de memorie van toelichting is verwoord, een dubbele invalshoek beoogd. Niet alleen is sprake van ongebruikelijkheid in de zin van de terbeschikkingstellingsregelingen als de rechtsverhouding als zodanig ongebruikelijk is, ook kan sprake zijn van ongebruikelijkheid indien de rechtsverhouding als zodanig wel gebruikelijk is, maar niet gebruikelijk is tussen deze partijen.
Voor de praktijk zal niet in alle gevallen duidelijk zijn of sprake is van ongebruikelijkheid in de zin van de terbeschikkingstellingsregelingen. Op afzienbare termijn zal in een nader besluit worden ingegaan op de inhoud van het begrip 'in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling'. Zoals ook tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 is opgemerkt (Handelingen II 2000/2001, blz. 26-2145), acht ik het in afwachting van dat besluit wenselijk dat bij eventueel vooroverleg over deze materie zeer terughoudend wordt omgegaan met het innemen van het standpunt dat sprake is van fiscale grensverkenning.'
5.2 Onderdeel 18 van het besluit van 1 december 2008(10) houdt in(11):
'Reikwijdte toetsing van maatschappelijke (on)gebruikelijkheid
De beoordeling of een bepaalde contractuele verhouding in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk is, gaat verder dan de beoordeling van de overeenkomst. Zo dienen mede de eventuele financiering door de verkoper, andere met de terbeschikkingstelling samenhangende rechtshandelingen en samenhangende feiten en omstandigheden in de beoordeling betrokken te worden.
Voorbeeld
Pa stelt een pand ter beschikking aan zijn BV. Het pand valt derhalve onder de terbeschikkingstellingsregeling. Pa verkoopt het pand aan zijn meerderjarige uitwonende zoon Z. Z verhuurt het pand vervolgens ook aan de BV van Pa. Beide overeenkomsten bevatten geen elementen die ertoe leiden dat de overeenkomsten in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk zijn. Zoon Z is niet in staat om de koopsom te voldoen en blijft het gehele bedrag schuldig. Z verstrekt het recht van hypotheek aan Pa.
Het samenstel van rechtshandelingen, de koop van het pand van Pa, de ongebruikelijke financiering door Pa en de aansluitende verhuur van het pand aan de BV leiden tot de conclusie dat het geheel aan rechtshandelingen in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk is. De verhuur van het pand door Z is derhalve een ter beschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, derde lid, van de Wet IB 2001. De schuldvordering van Pa op zijn zoon is om dezelfde reden in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk en wordt derhalve aangemerkt als resultaatsvermogen van Z.'
6 Rechtspraak
6.1 Inmiddels hebben diverse feitenrechters uitspraak gedaan over de vraag wanneer sprake is van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling(12).
6.2 Ganzeveld(13) biedt het volgende overzicht van de verschenen jurisprudentie over de ongebruikelijkheidstoets:
'Inmiddels hebben rechtbanken en hoven in tien geschillen een uitspraak gedaan. Vijf daarvan zijn definitief blijven steken bij de rechtbank of het hof, doordat geen hoger beroep of cassatieberoep is ingesteld. Vijf lopen nog (hoger beroep bij het hof). Voor wat betreft de invulling van het ongebruikelijkheidscriterium blijkt 'de gegeven (familie)relatie een rol te gaan spelen die bij de invoering wellicht niet vermoed en gewenst was. De aftelvolgorde bij het ongebruikelijkheidscriterium is door de (mede)wetgever namelijk als volgt bedoeld. Allereerst wordt gekeken of de overeenkomst en de voorwaarden waaronder deze is aangegaan in het algemeen maatschappelijk gebruikelijk zijn. Als dat niet het geval is, dan is sprake van een ongebruikelijkheid. Punt.
Als dat wel het geval is, dan moet vervolgens nog gekeken worden of deze in de gegeven (familie)relatie maatschappelijk ongebruikelijk kunnen worden. Het ongebruikelijke van het gebruikelijke. Een voorbeeld hiervan is het afsluiten van een levensverzekering bij een gelieerde BV. In het algemeen is het afsluiten van een levensverzekering gebruikelijk, maar in verbonden verhoudingen is dit maatschappelijk ongebruikelijk (Hof Den Bosch 28 juni 2007 en Hof Arnhem 9 juli 2007).
Uit enkele uitspraken blijkt echter dat overeenkomsten of voorwaarden die in onafhankelijke verhoudingen in het algemeen ongebruikelijk zouden zijn, in de gegeven familierelatie gebruikelijk kunnen zijn met als gevolg dat er geen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Het gebruikelijke van het ongebruikelijke. Een voorbeeld hiervan is het ontstaan van een grote lening van vader aan de (indirect gehouden) BV van de meerderjarige zoons in het kader van een bedrijfsopvolging waarbij een zekerheidsstelling en een aflossingsschema ontbreken. Een niet-gelieerde partij, zoals een bank, zou de lening niet onder die voorwaarden hebben verstrekt. De rechtbank oordeelt echter dat de lening binnen de familie in het kader van een specifieke bedrijfsopvolging is aangegaan en daarmee gebruikelijk is (Rechtbank Breda 21 maart 2008).
Onduidelijk is of een samenstel van rechtshandelingen tot ongebruikelijkheid kan leiden. De staatssecretaris is van mening dat dit het geval is. Uit Rechtbank Den Haag 14 juli 2006 en Rechtbank Haarlem 11 december 2007 (waartegen hoger beroep is ingesteld) lijkt daarentegen te volgen dat per contractuele verhouding moet worden getoetst of sprake is van ongebruikelijkheid.'
6.3 De staatssecretaris heeft het door hem ingestelde cassatieberoep tegen de uitspraak van Hof Den Bosch van 3 april 2009, nr. 08/00322, ingetrokken. Hierbij heeft hij de volgende toelichting gegeven(14):
'Het hof is het eens met de rechtbank. Er is pas sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling indien de met die lening gecreëerde verhouding tussen derden niet normaal is, de daarbij over en weer gestelde voorwaarden onzakelijk zijn en een dergelijke lening tussen gelieerde partijen ongebruikelijk is. Alle omstandigheden in aanmerking nemend, oordeelt het hof hier dat de aangegane leenverhouding normaal en zakelijk is en tevens tussen gelieerde partijen niet ongebruikelijk.
De staatssecretaris deelt mee het ingestelde cassatieberoep te hebben ingetrokken. Ter toelichting merkt hij het volgende op.
In casu acht ik de financiering door de vader tegen een iets lagere rente dan de ING Bank wenste (6% i.p.v. 6,25%), het (aanvankelijk) ontbreken van een actuele aflossingsverplichting en het ontbreken van zekerheden, waartegenover de vader zeggenschap behield gedurende de periode dat de lening nog niet was afgelost, binnen familieverhoudingen, niet ongebruikelijk. Beoordeeld dient namelijk te worden of gegeven de familieverhoudingen sprake is van een ongebruikelijke ter beschikkingstelling. In familieverhoudingen wordt vaker tegen vergelijkbare voorwaarden tegen schuldigerkenning een onderneming overgedragen. De vergelijking met de situatie zoals die tussen de overnameholding en een bank zou zijn overgekomen is gelet op de wetsgeschiedenis (MvT, Kamerstukken II 1998/1999 27 466, nr. 3, blz. 50 en 51) derhalve niet het juiste toetsingskader. Ook in de in de rapportage 'Bedrijfsoverdracht, continuïteit door fiscaliteit' (bijlage bij de brief Staatssecretaris van Financiën van 12 juli 2004, nr. WDB2004/420M, V-N 2004/37.7, Kamerstukken II 2003/04, 28 607, nr. 66.) heb ik aan deze wetgeschiedenis gerefereerd.
Nu de lening binnen 4 jaar geheel is afgelost, wijst een en ander er ook op dat partijen wel van een reële aflossingsverplichting uitgingen. Het ontbreken van zekerheden is mijns inziens in een geval als dit dan onvoldoende om tot een ongebruikelijke terbeschikkingstelling te concluderen, te meer nu de vader via zijn zeggenschapsrechten zelf een beslissende invloed behield op het zonodig op een later moment regelen van de gewenste zekerheden.
Het hof heeft dan ook terecht geoordeeld dat geen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling.'
7 Literatuur
In de literatuur zijn diverse publicaties verschenen over de in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Onderstaand geef ik de opvattingen van diverse auteurs weer, waarbij ik zoveel mogelijk een chronologische volgorde hanteer.
7.1 G.T.K. Meussen annoteerde bij het arrest van de Hoge Raad van 28 februari 2001(15):
'Het onderscheid tussen wel ongebruikelijk maar niet onzakelijk, maar dan in omgekeerde zin, komt eveneens in de Wet IB 2001 naar voren waarbij dan met name aan in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke vormen van terbeschikkingstelling als bedoeld in art. 3.91, derde lid, en art. 3.92, derde lid, Wet IB 2001 kan worden gedacht. Stel dat een ouder een pand ter beschikking stelt aan een BV waarvan alle aandelen in handen zijn van een of meer meerderjarige kinderen. De terbeschikkingstelling vindt om niet of tegen een lage vergoeding plaats. Deze transactie is onzakelijk (want ingegeven door de familierelatie) maar niet a priori ongebruikelijk (op basis van die zelfde familierelatie) zodat het pand bij de ouders in beginsel in box 3 (belastbaar inkomen uit sparen en beleggen) valt. De andersluidende opvatting van de wetgever bij de parlementaire behandeling van de Veegwet IB 2001 (V-N BP21/20.2, blz. 4441) onderschrijf ik dan ook niet.'
7.2 Freudenthal(16) schreef:
'Blijkens de parlementaire behandeling is de invalshoek dat wordt getoetst "aan de vraag of een bepaalde contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is", en of die "overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie". Dat wordt nader uitgewerkt door te toetsen of sprake is van:
a) maatschappelijke ongebruikelijke overeenkomsten, of
b) niet normale omstandigheden.
De vraag is nu hoe we beide groepen situaties moeten uitleggen. Wanneer we deze kwestie kritisch benaderen, moet de stelling zijn dat een maatschappelijk ongebruikelijke overeenkomst niet per definitie hetzelfde is als een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Bij een terbeschikkingstelling gaat het om de handeling als zodanig die maatschappelijk ongebruikelijk moet zijn. De vraag of de overeenkomst die daaraan ten grondslag ligt maatschappelijk ongebruikelijk is, ligt op een lager niveau. Ik geef toe dat het allemaal een theoretisch woordenspel lijkt te worden, maar er kan een subtiel verschil bestaan tussen een ongebruikelijke overeenkomst, en een ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Een ongebruikelijke overeenkomst kan immers zeer wel op een gebruikelijke manier worden uitgevoerd. Volgens de staatssecretaris is dan kennelijk geen sprake van een maatschappelijk gebruikelijke terbeschikkingstelling, aangezien de overeenkomst niet voldoet. Mijns inziens is de terbeschikkingstelling als zodanig echter doorslaggevend. Indien die feitelijk "maatschappelijk gebruikelijk" is, blijft de regeling van art. 3.91 en 3.92, derde lid, buiten toepassing. Daarnaast geldt dat terbeschikkingstellingen weliswaar in de regel een overeenkomst als grondslag hebben, maar noodzakelijk is dat volgens mij niet. Een terbeschikkingstelling die bijvoorbeeld zijn oorsprong vindt in een erfrechtelijke splitsing van blooteigendom en vruchtgebruik, heeft geen overeenkomst tussen beide betrokken partijen als grondslag. Of dit in de praktijk tot problemen zal leiden, moet worden afgewacht.
In het verlengde hiervan ligt de vraag hoe aan de maatschappelijke norm getoetst zal moeten worden. Is de "maatschappij" bijvoorbeeld beperkt tot Nederland, of tellen buitenlandse situaties ook mee? Wordt de norm bepaald door de referentiegroep van alle Nederlanders, of moet het beperkter worden gezien? Moeten we de verhuur door een vader aan de vennootschap van zijn meerderjarige zoon vergelijken met alle Nederlanders, alle Nederlanders die een zoon hebben, alle Nederlanders die een zoon hebben met een aanmerkelijkbelangvennootschap, of alle Nederlanders die een zoon hebben met aanmerkelijkbelangvennootschap aan wie een onroerende zaak wordt verhuurd? Deze discussie hebben we in het verleden ook wel gezien bij de eerder door mij genoemde "gebruikelijkheid" bij de toetsing van het verzekeringsgedrag ter verdediging van de voormalige Reserve Assurantie Eigen Risico, en daar waren uiteindelijke tientallen, zo niet honderden FIOD-rapporten noodzakelijk om de gebruikelijkheidsvraag te beantwoorden. Welk antwoord nu ook juist blijkt te zijn, geen van de oplossingen stemt tot vrolijkheid. Onduidelijkheid zal hier vooralsnog het kernwoord blijven.
De volgende - belangrijke - vraag is of de staatssecretaris terecht aan de letterlijke wettekst de toevoeging verbindt dat ook sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling indien sprake is van niet-normale omstandigheden. Dat staat immers niet in de wet, en het begrip "niet-normale omstandigheden" wijkt af van het begrip "maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling". De term "niet-normale omstandigheden" kennen we reeds uit de bepaling van (thans) art. 4.22 Wet IB 2001, waarin een overdracht of verkrijgingsprijs van een pakket aanmerkelijkbelangaandelen wordt aangepast naar de waarde in het economisch verkeer, indien de overeenkomst onder niet-normale omstandigheden tot stand is gekomen. Onduidelijk is of de term in de bepaling van art. 3.91 en 3.92, derde lid dezelfde betekenis heeft. Indien dat het geval is, ziet de term feitelijk alleen op de prijsstelling, dan wel op de direct daaraan gerelateerde omstandigheden die de prijsstelling beïnvloeden. Het begrip maatschappelijk ongebruikelijk kan echter op bepaalde punten breder zijn dan dat, want ook aspecten anders dan prijstechnische kunnen tot een maatschappelijke ongebruikelijkheid leiden. Dat zou betekenen dat de uitleg van het wettelijke begrip in de parlementaire behandeling beperkter zou zijn dan de letterlijke wetstekst. Andersom is het zo dat een overeenkomst die tot stand is gekomen onder niet-normale omstandigheden, mijns inziens niet per definitie een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling hoeft in te houden. De letterlijke wettekst geeft immers aan dat de terbeschikkingstellingshandeling zelve op maatschappelijke (on)gebruikelijkheid moet worden getoetst. De terbeschikkingstelling als zodanig staat naar mijn mening derhalve los van de omstandigheden waaronder deze tot stand is gekomen. Bepalend is of sprake is van een handeling waarbij een belastingplichtige aan een andere belastingplichtige (stel een AB-vennootschap) een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt waarvan niet aan te nemen valt dat dat in de maatschappij gebruikelijk is. De terbeschikkingstelling zal maatschappelijk ongebruikelijk blijken te zijn indien door de fiscus wordt aangetoond dat het in het maatschappelijk verkeer zelden voorkomt dat een dergelijk vermogensbestanddeel door belastingplichtigen aan andere belastingplichtigen (natuurlijke personen of vennootschappen) ter beschikking wordt gesteld ten behoeve van de ondernemingsuitoefening. Naar mijn mening is de voorzichtige conclusie te trekken dat die ongebruikelijkheid niet snel zal zijn aan te tonen. Het ter beschikking stellen van een pand en het uitlenen van geld zijn bijvoorbeeld handelingen die met grote regelmaat voorkomen, en die derhalve zeker niet maatschappelijk ongebruikelijk zijn. De staatssecretaris geeft dat zelf ook aan in de parlementaire behandeling. Het blijkt dan ook dat in wezen dergelijke handelingen slechts "maatschappelijk ongebruikelijk worden" indien de prijsstelling onzakelijk is. Met andere woorden, voor dit type ongebruikelijke terbeschikkingstellingen wordt het fiscale fundament volledig gevormd door een niet in de wet vastgelegde uitleg van het wettelijk begrip door de staatssecretaris. Daar komt bij dat bij de toepassing van een beperkte referentiegroep de maatschappelijke gebruikelijkheid veel sneller aanwezig is dan de staatssecretaris lief is. Stel bijvoorbeeld dat zou blijken dat het binnen de groep ouders-kinderen regelmatig voorkomt, ja zelfs gebruikelijk is, dat een gematigde prijsstelling wordt gehanteerd bij het ter beschikking stellen van geldsommen of panden.
Alsdan blijft toepassing van de regeling van art. 3.91 en 3.92, derde lid in alle dergelijke situaties achterwege. De staatssecretaris geeft zelf al aan dat in die lijn moet worden gedacht door op te merken dat moet worden getoetst of een "overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie". Op dat punt zal mijns inziens zeker het laatste woord niet gezegd zijn.'
7.3 In het rapport van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling schreef ik(17):
'Van ongebruikelijke relaties is het naar het mij voorkomt sprake in twee categorieën van gevallen. De eerste betreft gebruikelijke contracten (leningen, verhuur etc.) die onder ongewone condities zijn aangegaan (te lage rente, huur etc.). Alsdan treedt het quasi-ondernemingsregime voor overige werkzaamheden in werking, zodat correctie naar marktprijzen in box 1 plaatsvindt. Bij de winstbepaling van de BV voor de vennootschapsbelasting wordt een corresponderende correctie geboekt.
De andere categorie van gevallen betreft contracten waarvan het ongebruikelijk is om ze (met verbonden personen) aan te gaan. Als voorbeelden van dergelijke contracten zijn in de parlementaire historie genoemd:
- de verwerving van onvolwaardige vorderingen op verbonden natuurlijke personen en vennootschappen;
- het sluiten van levensverzekeringen waarbij zo'n persoon als verzekeraar optreedt;
- overeenkomsten die ertoe leiden dat bij de verbonden ondernemer of BV een genotsrecht ontstaat dat niet is gevestigd krachtens het erfrecht.
In de toelichting bij de Veegwet is met zoveel woorden gezegd dat de regeling ziet op oneigenlijke contracten van de belastingplichtige met personen uit de genoemde kring.'
7.4 De redactie van Vakstudie Nieuws(18) tekende bij onderdeel 17 van het besluit van 24 mei 2006 aan:
'In het besluit van 13 april 2001, nr. RTB 2001/1378 (V-N 2001/23.20) is aangegeven dat binnen afzienbare termijn in een nader besluit de staatssecretaris zal ingaan op de inhoud van het begrip "in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling". Nu ruim vijf jaar later is het dan eindelijk zover. Wij kunnen ons niet aan de indruk onttrekken dat dit fenomeen zich toch in de praktijk met enige regelmaat zal voordoen. Wij kunnen ons voorstellen dat de Staatssecretaris van Financiën het opgenomen voorbeeld als ongebruikelijke terbeschikkingstelling kwalificeert. Gelet op het samenstel van rechtshandelingen lijkt het echter ook verdedigbaar dat vader het pand indirect ter beschikking stelt aan zijn eigen BV.'
7.5 De redactie van Vakstudie Nieuws(19) tekende bij de uitspraak van Rechtbank Breda van 13 augustus 2007 aan:
'De vraag is of een borgstelling zonder enige vergoeding voor de schulden van de bv waarin de meerderjarige zoon een aanmerkelijk belang heeft een ongebruikelijke terbeschikkingstelling is in de zin van art. 3.92, derde lid, Wet IB 2001. De rechtbank citeert eerst een passage uit de MvT, waaruit blijkt dat deze vraag moet worden beantwoord aan de hand van een dubbele toets. Niet alleen moet worden beoordeeld 'of een contractuele verhouding in het algemeen of onder die voorwaarden gebruikelijk is, ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie'. Opmerkelijk is dat de rechtbank die dubbele toets vervolgens zelf niet toepast. De rechtbank concludeert immers dat geen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, omdat het gebruikelijk is dat ouders, als zij zich borg stellen voor hun kinderen, dat meestal zonder vergoeding doen. In de zaak van de echtgenote van belanghebbende (nr. AWB 05/5152), die wij niet hebben opgenomen, oordeelde de rechtbank in gelijke zin.
Naar onze mening vergt de dubbele toets echter dat tevens wordt beoordeeld of het in het algemeen, tussen derden, gebruikelijk is dat iemand zich borg stelt voor de schulden van een ander, zonder dat daar enige vergoeding tegenover staat. Die vraag moet naar onze inschatting ontkennend worden beantwoord, zodat ons inziens wel sprake is van een maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling.'
7.6 Ganzeveld(20) constateert in de jurisprudentie met betrekking tot ongebruikelijkheid dat eerst moet worden gekeken of de contractuele verhouding en de voorwaarden waaronder deze is aangegaan in het algemeen maatschappelijk gebruikelijk zijn. Zo nee, dan is er sprake van ongebruikelijkheid. Zo ja, dan moet vervolgens worden nagegaan of deze in de gegeven familierelatie ongebruikelijk kunnen worden of zijn (het ongebruikelijke van het gebruikelijke) (Hof Arnhem 9 juli 2007 en Hof Den Bosch 28 juni 2007). Uit de rechtspraak blijkt verder dat het mogelijk is dat overeenkomsten of voorwaarden die in niet-verbonden verhoudingen ongebruikelijk zouden zijn, in de gegeven familierelatie gebruikelijk kunnen zijn, zodat er géén sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling (het gebruikelijke van het ongebruikelijke) (Rechtbank Breda 13 augustus 2007 en Rechtbank Den Haag 14 juli 2006).
Ook blijkt dat een samenstel van rechtshandelingen niet kan leiden tot ongebruikelijkheid, maar dat per contractuele verhouding moet worden getoetst of sprake is van ongebruikelijkheid (Rechtbank Haarlem 11 december 2007 en Rechtbank Den Haag 14 juli 2006). De staatssecretaris is een andere mening toegedaan in onderdeel 17 van het besluit van 24 mei 2006. In dat onderdeel wordt een met Rechtbank Haarlem 11 december 2007 vergelijkbare situatie beschreven. De auteur hoopt dat het Hof de strakke en duidelijke lijn van de Rechtbank blijft volgen dat de gebruikelijkheid per overeenkomst moet worden getoetst en dat er - hoe dan ook - in de onderhavige zaak geen sprake is van ongebruikelijkheid(21).
7.7 Volgens Van de Streek(22) is de meest cruciale vraag met betrekking tot het karakter van de gebruikelijkheidstoets of deze moet worden opgevat als een eenvoudige 'at arm's length'-toets of dat beslissende invloed moet worden toegekend aan het gebruik in familiaire verhoudingen. Als de gebruikelijkheidstoets neerkomt op een 'at arm's length'-toets is een terbeschikkingstelling reeds ongebruikelijk indien deze niet of onder andere voorwaarden zou plaatsvinden tussen onafhankelijke partijen. Indien echter beslissende invloed moet worden toegekend aan het gebruik in familieverhoudingen, kan een 'onzakelijke' terbeschikkingstelling, zoals het om niet borg staan voor een schuld van een meerderjarig kind, alsnog gebruikelijk zijn. De auteur constateert dat in de tot nu gewezen jurisprudentie doorslaggevende betekenis wordt toegekend aan het gebruik in familierelaties. Dit komt hem juist voor, maar met de aantekening dat daarmee onvermijdelijk een grijs gebied ontstaat en dus rechtsonzekerheid.
7.8 Heithuis(23) is van mening dat de wetgever met de ongebruikelijkheidstoets eigenlijk het algemene 'at arm's length'-principe heeft bedoeld. Dit staat zo echter niet in de wet. Het komt er bij de toets van het derde lid van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 niet op aan of bepaalde situaties nu vaak of weinig voorkomen in de praktijk, maar vooral of onafhankelijke derden een dergelijke terbeschikkingstelling ook zouden hebben verricht, danwel of het in casu alleen is geschied vanwege de familierelatie. Volgens de auteur heeft Rechtbank Den Haag de wetsgeschiedenis goed begrepen, door in haar uitspraak van 15 juli 2006(24) te overwegen dat voor de toepassing van het gebruikelijkheidscriterium van belang is of de desbetreffende overeenkomst of feitelijke verhouding gebruikelijk is in het maatschappelijke verkeer en of de condities waaronder de terbeschikkingstelling plaatsvindt normaal en zakelijk zijn.
7.9 A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen(25) betogen:
'Het begrip in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling is een uitermate vage term die in de toekomst nog voor veel conflicten zal zorgen. Hetgeen de Staatssecretaris van Financiën immers als ongebruikelijk aanmerkt, hoeft dat in de ervaring van een belastingplichtige in het geheel niet te zijn. Bovendien is ongebruikelijk in onze beleving niet synoniem aan onzakelijk.
Stel dat een ouder een pand ter beschikking stelt aan een BV waarvan alle aandelen in handen zijn van een of meer meerderjarige kinderen. De terbeschikkingstelling vindt om niet of tegen een lage vergoeding plaats. Deze transactie is onzakelijk (want ingegeven door de familierelatie), maar niet op voorhand ongebruikelijk (op basis van dezelfde familierelatie) zodat het pand bij de ouder in box 3 (belastbaar inkomen uit sparen en beleggen) valt. De andersluidende opvatting van de wetgever bij de parlementaire behandeling van de Veegwet IB 2001 onderschrijven wij dan ook niet.'
7.10 In de Cursus Belastingrecht(26) wordt opgemerkt:
'Wij cursiveerden hiervóór de zinsnede 'ook is van belang of die overeenkomst maatschappelijk gebruikelijk is in de gegeven (familie)relatie'. Er kan dus onderscheid worden gemaakt in wat gebruikelijk is buiten en binnen de familiesfeer. Dit kan ook blijken uit de terminologie 'in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk'. Had de wetgever zich willen beperken tot de gebruikelijkheid buiten de familiesfeer dan had men beter de in de fiscaliteit bekende uitdrukking 'in het economische verkeer' kunnen gebruiken. Betekent dit dat binnen de naaste familie zachte leningen kunnen worden verstrekt zonder dat die onder de tbs-regeling vallen? Dat is daar immers volstrekt niet ongebruikelijk. De staatssecretaris denkt daar anders over, in ieder geval wanneer het een renteloze lening betreft of er geen huur wordt bedongen. Zo stelt hij in Besluit van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, BNB 2009/33, onderdeel 19, dat indien een vader een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt aan de BV van zijn meerderjarige zoon en op enig moment op onzakelijke gronden afziet van een vergoeding dit in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijk is. Wat daarvan zij, in ieder geval is hier geen sprake van ongewenste belastingarbitrage in de zin van de ratio van de regeling volgens de MvT.
(...)
Deze ondoelmatige en onjuiste uitleg van de staatssecretaris van de term 'een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling' is het gevolg van het gemak waarmee de wetgever meende een 'open en dynamische norm' te kunnen introduceren.'
7.11 J.W.J. de Kort(27) leidt uit de wetsgeschiedenis af dat maatschappelijke ongebruikelijkheid kan worden veroorzaakt door de onzakelijkheid van de transactie (prijsstelling) of door de ongebruikelijkheid van de transactie zelf (alle factoren behoudens de prijs). Een onzakelijke prijs is in de visie van de staatssecretaris op zichzelf al voldoende om van 'maatschappelijk ongebruikelijk' te kunnen spreken. Voor transacties die in principe op zakelijke grondslag zijn afgehandeld, moet vervolgens worden nagegaan of de transactie zelf in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijk is. Een complicerende toevoeging hierbij is de verwijzing naar de familieverhouding: de gebruikelijkheid moet worden beoordeeld, gegeven de (familie)relatie. Deze toevoeging lijkt volgens de auteur in ieder geval tot de conclusie te leiden dat een ongebruikelijke transactie ook maatschappelijk ongebruikelijk is indien deze in de desbetreffende familieverhouding ongebruikelijk is. Daarnaast lijkt niet alleen te kunnen worden geconcludeerd dat een tussen derden gebruikelijke transactie maatschappelijk ongebruikelijk kan zijn tussen familieleden, maar ook dat een tussen derden ongebruikelijke transactie maatschappelijk gebruikelijk kan zijn tussen de desbetreffende familieleden.
Verder lijken er volgens de auteur twee redenen voor maatschappelijke ongebruikelijkheid bij een samenstel van handelingen te kunnen worden opgemaakt:
a Een samenstel van op zichzelf genomen gebruikelijke transacties kan leiden tot een maatschappelijk ongebruikelijk eindresultaat.
b Een van de afzonderlijke handelingen is ongebruikelijk.
Met betrekking tot de uitspraak van Rechtbank Haarlem van 11 december 2007, waarin de rechtbank niet de eindsituatie of het samenstel van rechtshandelingen toetst, maar transactie voor transactie, vindt de auteur de opvattingen van de staatssecretaris en de inspecteur overtuigender dan die van de rechtbank.
8 Beoordeling van de middelen
8.1 Het eerste middel stelt de vraag aan de orde of bij de toetsing aan het ongebruikelijkheidscriterium van artikel 3.92, lid 3, Wet IB 2001, alleen moet worden gelet op de desbetreffende rechtshandeling zelf, dan wel mede op het geheel van rechtshandelingen waarin deze tot stand is gekomen, zoals het Hof in wezen heeft geoordeeld in r.o. 4.1 van zijn uitspraak (zie 3.5).
8.2 Voor de vraag of een rechtshandeling gebruikelijk is of niet, kan bezwaarlijk alleen naar deze handeling zelf worden gekeken, want van welke civielrechtelijk geldige rechtshandeling zou dan nog kunnen worden gezegd dat zij ongebruikelijk is? Een dergelijke kwalificatie kan juist alleen worden gegeven door de handeling te bezien in de totale context van haar totstandkoming. Dat blijkt mede uit de hierna in 8.5 nog te vermelden in de parlementaire behandeling gegeven voorbeelden en uit de tijdens de parlementaire behandeling gemaakte opmerking dat bij de beoordeling of sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling niet louter sprake is van een getalsmatige invalshoek, maar dat ook relevant is of een bepaalde transactie zinvol is en welke effecten met een transactie worden bereikt (zie 4.3). Daarbij dient tevens acht te worden geslagen op het in de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB 2001, telkens in lid 1, gegeven uitgangspunt, te weten dat de terbeschikkingstelling wordt bezien zoals deze "rechtens dan wel in feite, direct of indirect" is geschied. Het komt mij voor dat dit principe mede uitstraalt naar het derde lid.
8.3 Het eerste middel faalt derhalve.
8.4 Voor de beoordeling van het tweede en derde middel dient te worden onderzocht op welke wijze de "ongebruikelijkheid" als bedoeld in het derde lid van artikel 3.92 Wet IB 2001 moet worden getoetst. Uit de toelichting als geciteerd in 4.2 en 4.3 blijkt dat de regering een dubbele toets voor ogen stond, te weten vooreerst of een rechtshandeling in het algemeen ongebruikelijk is. Vervolgens moet ten aanzien van maatschappelijk gebruikelijke rechtshandelingen worden onderzocht of deze in de familiekring wellicht ongebruikelijk zijn.
8.5 Uit de in de wetsgeschiedenis gegeven voorbeelden blijkt dat een doorgaans gebruikelijke transactie, zoals de verhuur van een pand onder normale zakelijke condities door een vader aan zijn meerderjarige zoon ten behoeve van diens ondernemingsactiviteiten of het verstrekken van een Tante Agaathlening, ook in een familierelatie als gebruikelijk moeten worden aangemerkt. Daarnaast is er een categorie van gevallen van doorgaans gebruikelijke transacties die in de familiekring ongebruikelijk zijn, zoals het afsluiten van een levensverzekering bij de vennootschap van vader.
8.6 De bewijslast voor de maatschappelijke ongebruikelijkheid ligt, zoals ook expliciet uit de wetsgeschiedenis blijkt, bij de inspecteur (zie 4.3).
8.7 Het Hof acht voor zijn oordeel van belang dat het geheel van handelingen (conform 8.2) tot gevolg heeft dat B een volledig door haar gefinancierd pand huurt, zonder dat voor de financiering - anders dan de hypotheek op dat pand - enige zekerheid is bedongen en dat het resultaat van de handelingen is dat de kinderen na verloop van ongeveer 20 jaar de onbezwaarde eigendom hebben verkregen van het pand, zonder dat zij daarvoor materieel bezien enige tegenprestatie hebben gesteld en zonder dat zij daarvoor gedurende die ongeveer 20 jaar de vrije beschikkingsmacht over enig ander vermogensbestanddeel dan het pand geheel of ten dele hebben moeten opofferen. Naar het oordeel van het Hof is onder deze omstandigheden sprake van een in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling. Daarmee heeft het Hof - gelet op het in 8.4 weergegeven toetsingskader - geen onjuist criterium aangelegd. In het licht van hetgeen partijen in hoger beroep hebben aangevoerd over de (on)gebruikelijkheid van het onderhavige samenstel van rechtshandelingen (zie 3.3 en 3.4), is 's Hofs oordeel evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
8.8 Het tweede en het derde middel worden derhalve tevergeefs voorgesteld.
9 Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Haarlem, 11 december 2007, nr. 06/3734, NTFR 2008/17.
3 Gerechtshof Amsterdam, 16 april 2009, nr. 08/00055, NTFR 2009/1052, V-N 2009/33.1.3.
4 Zie r.o. 3 van de uitspraak van het Hof.
5 Zie de nadere motivering van het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep d.d. 25 februari 2008.
6 Zie het verweerschrift van belanghebbende d.d. 25 april 2008.
7 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 3, p. 49-50.
8 Kamerstukken II, 2000-2001, 27 466, nr. 6, p. 84.
9 Besluit staatssecretaris van Financiën van 13 april 2001, nr. RTB2001/1378M, BNB 2001/311, V-N 2001/23.20.
10 Besluit staatsecretaris van Financiën van 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Stcrt. 2008, 243, BNB 2009/33, V-N 2009/2.7.
11 Hetzelfde voorbeeld is gegeven in onderdeel 17 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, BNB 2006/252, V-N 2006/34.15. Dit besluit is met ingang van 26 november 2008 ingetrokken en vervangen door het voormelde besluit van 1 december 2008.
12 Ik noem de uitspraken van Rechtbank Den Haag, 14 juli 2006, nr. 05/6381, V-N 2007/33.2.1, NTFR 2006/1534, Rechtbank Den Haag, 22 januari 2007, nr. 05/8891, V-N 2008/12.15, Rechtbank Breda, 13 augustus 2007, nr. 05/05150, V-N 2008/11.13, NTFR 2007/1747, Hof Den Bosch, 28 juni 2007, nr. 04/02076, V-N 2007/55.20, NTFR 2007/1545, Hof Arnhem, 9 juli 2007, nr. 06/00094, V-N 2007/54.10, NTFR 2007/1544, Rechtbank Leeuwarden, 24 januari 2008, nr. 06/01862, V-N 2008/26.2.2, NTFR 2008/300, Rechtbank Den Haag, 27 februari 2008, nr. 05/09200, NTFR 2008/1052, Rechtbank Den Haag, 27 februari 2008, nr. 06/04260, NTFR 2008/1090, Rechtbank Breda, 21 maart 2008, nr. 06/05550, NTFR 2008/1929, Hof Den Bosch, 3 april 2009, nr. 08/00322, NTFR 2009/1295, Hof Leeuwarden, 15 mei 2009, nr. 51/08, V-N 2009/40.6, NTFR 2009/1296 en Hof Den Haag, 26 juni 2009, nr. 08/00135, V-N 2009/49.19.
13 J. Ganzeveld, 'Terbeschikkingstellingscriterium: invulling van de ongebruikelijkheidstoets', in: DGA en fiscus: de stand van zaken, Verslagen van het 18e Maastrichts fiscaal symposium van het Samenwerkingsverband, gehouden in Maastricht op 7 november 2008, Kluwer, Deventer 2009, p. 40-41.
14 Toelichting van de staatssecretaris van Financiën van 25 juni 2009, nr. DGB 2009-2929, op de intrekking van het cassatieberoep bij de Hoge Raad met nr. 2009/01878, n.a.v. de uitspraak van Hof Den Bosch van 3 april 2009, nr. 2008/00322.
15 Hoge Raad 28 februari 2001, nr. 35. 653, BNB 2001/199.
16 R.M. Freudenthal, 'De terbeschikkingstellingsregeling; Maatschappelijk ongebruikelijk of wetstechnisch onwenselijk?', Vakblad Financiële Planning, oktober 2001, nr. 10, p. 2-10.
17 R.E.C.M. Niessen, 'Achtergrond en overzicht van de tbs-regeling', in: Vereniging voor Belastingwetenschap, De terbeschikkingstellingsregeling in de inkomstenbelasting, Geschrift nr. 226, Kluwer, Deventer 2005, p. 21.
18 Besluit staatssecretaris van Financiën van 24 mei 2006, nr. CPP2006/76M, V-N 2006/34.15.
19 Rechtbank Breda, 13 augustus 2007, nr. AWB 05/5150, V-N 2008/11.13.
20 J. Ganzeveld, 'Terbeschikkingstelling: enkele uitspraken van rechtbanken en hoven', NTFR Beschouwingen 2008/29.
21 Uit de in onderdeel 1.5 van deze conclusie weergegeven uitspraak, blijkt dat Hof Amsterdam er een andere opvatting op nahoudt.
22 J.L. van de Streek, 'Ontwikkelingen rondom de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting (deel 1)', FBN 2008(6) 36.
23 E.J.W. Heithuis, 'Eerste jurisprudentie met betrekking tot de tbs-regelingen in de inkomstenbelasting', WFR 2008/6765, p. 543-548 en van dezelfde auteur 'Rechterlijke uitspraken over de tbs-regelingen soms onnavolgbaar', MKB-Adviseur 2008/6, p. 6-10.
24 Rechtbank Den Haag 15 juli 2006, nr. AWB 05/6381, V-N 2007/33.2.1.
25 A.O. Lubbers en G.T.K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, FED Fiscale Studieserie, Kluwer, Deventer 2008, p. 309.
26 L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen en G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer (losbladig), 3.4.3.C.
27 J.W.J. de Kort, 'De maatschappelijk ongebruikelijke terbeschikkingstelling', Fiscaal Tijdschrift Vermogen, 2008/11.