Conclusie
HR nr. 09/01574
Hof nrs. 08/00419 t/m 08/00421
Rb nrs. AWB 06/6299 t/m 06/6301
Derde kamer (A)
Motorrijtuigenbelasting
18 maart 1999 t/m 17 maart 2002
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 5 februari 2010 inzake:
C.J.H. Bijvoet
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Deze zaak maakt deel uit van een dertigtal zaken dat thans bij de Hoge Raad aanhangig is en dat het resultaat is van een grootschalig door de belastingdienst bij taxiondernemingen ingesteld onderzoek. Een aantal van die zaken, waaronder de onderhavige, heb ik geselecteerd voor conclusie. In een bijlage bij deze conclusies, die van elke van deze conclusies deel uitmaakt, bespreek ik de voorliggende problematiek in zijn algemeenheid. Per geselecteerde zaak ga ik in een aparte (hoofd)conclusie in op de bijzonderheden in de desbetreffende zaak. Het laatstbedoelde stuk voor de onderhavige zaak ligt thans voor u en heeft betrekking op aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting met boete.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende was gedurende de tijdvakken waarop de onderhavige naheffingsaanslagen zien taxichauffeur in de regio Amsterdam. Voor zijn werkzaamheden beschikte hij over een personenauto, merk Toyota, type Avensis 1.8, met kenteken XZ-LD-70 (hierna: de auto). Belanghebbende stond van 18 maart 1999 tot en met 17 maart 2002 als houder van de auto in het kentekenregister vermeld.
2.2. Op verzoek van belanghebbende is op de voet van artikel 72, lid 1, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (de Wet mrb '94) voor de auto vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (mrb) verleend in verband met het verrichten van taxivervoer.
2.3. In 2003 hebben is vanwege de belastingdienst, kantoor Amsterdam, bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar op verzoek van belanghebbende verleende teruggaven van belasting op personenauto's en motorrijwielen (bpm). Van de bevindingen tijdens het onderzoek is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 11 juli 2003.
2.4. De Inspecteur(1) heeft kennis genomen van het controlerapport en zich op basis daarvan op het standpunt gesteld dat de auto niet geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer is gebruikt en dat de vrijstelling van mrb derhalve ten onrechte is verleend.
2.5. Met dagtekening 13 oktober 2003 heeft hij over de tijdvakken 18 maart 1999 t/m 17 maart 2000, 18 maart 2000 t/m 17 maart 2001, 18 maart 2001 t/m 17 maart 2002 en 18 maart 2002 t/m 17 maart 2003 vier naheffingsaanslagen in de mrb opgelegd ten bedrage van respectievelijk € 587, € 774, € 734 en € 707. Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen over de eerste drie tijdvakken heeft hij verzuimboetes opgelegd van respectievelijk € 587, € 774 en € 707 (zijnde 100% van de nageheven belasting). Bij de naheffingsaanslag over het laatste tijdvak is geen boete opgelegd.
2.6. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. Bij uitspraken van 26 april 2006 heeft de Inspecteur de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard en de boetes ambtshalve verminderd tot 50% van de nageheven belasting.
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Haarlem (de Rechtbank).
3.2. Bij beschikking van 1 september 2006 heeft de Inspecteur ambtshalve de naheffingsaanslag over het tijdvak 18 maart 2002 t/m 17 maart 2003 vernietigd. Ter zitting van de Rechtbank heeft belanghebbende het beroep betreffende die naheffingsaanslag ingetrokken.
3.3. Bij uitspraak van 2 april 2008, nr. AWB 06/6299 t/m 06/6301, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd, - kennelijk - de bezwaren alsnog ontvankelijk verklaard,(2) de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen vernietigd.
3.4. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (het Hof).
3.5. Voor het Hof was in geschil of de Rechtbank de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen terecht heeft vernietigd. De beslissing van de Rechtbank was volgens het Hof (punt 2.4.2 van de hofuitspraak) gebaseerd:
"op het oordeel (...) dat op grond van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB de periode waarover kan worden nageheven beperkt is en wel tot de twaalf maanden voorafgaande aan 11 juli 2003, zijnde het tijdstip waarop (aldus de rechtbank) de Inspecteur geconstateerd heeft dat belanghebbende niet aan de voorwaarden voor de MRB-vrijstelling voldeed."
3.6. Het Hof was een ander oordeel toegedaan.
3.7. Naar het oordeel van het Hof behoort het onderhavige geval niet tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 is bedoeld. De Inspecteur kon de belasting - aldus het Hof - naheffen op de voet van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Het Hof motiveerde als volgt:
"2.4.5. De naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op het standpunt van de inspecteur dat het belanghebbende in de naheffingstijdvakken ontbreekt aan een administratie op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de (mede) bij hem in gebruik zijnde taxi geheel of nagenoeg geheel als taxi is gebruikt.
2.4.6. De last aannemelijk te maken dat de taxi geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer rust op belanghebbende als degene die zich op de vrijstelling heeft beroepen.
2.4.7. Het bewijsprobleem waarvoor de inspecteur zich in het algemeen gesteld ziet indien hij wil naheffen in een situatie waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen of te weinig belasting is betaald doet zich in een geval als hier aan de orde niet voor. Het onderhavige geval behoort derhalve niet tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB is bedoeld. De omstandigheid dat zich niet een situatie voordoet waarvoor artikel 76 is Pro bedoeld, houdt naar het oordeel van het Hof niet in dat overigens niet zou kunnen worden nageheven op de voet van artikel 20 AWR Pro. Een ander oordeel acht het Hof niet in overeenstemming met het in wezen aanvullende karakter van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB. Artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB heeft geen exclusieve werking.
Mitsdien acht het Hof- anders dan de rechtbank - de inspecteur in het onderhavige geval op de voet van artikel 20 AWR Pro bevoegd tot het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslagen MRB."
3.8. Het Hof overwoog vervolgens dat het niet in staat was te beoordelen of de gebreken in de administratie van belanghebbende voldoende grond voor de naheffingen opleveren. In hoger beroep hadden partijen zich slechts uitgelaten over het in punt 3.5 van deze conclusie weergegeven oordeel van de Rechtbank. Het Hof besloot de zaak in volle omvang terug te wijzen naar de Rechtbank. Het motiveerde dit als volgt:
"2.4.8. Vervolgens dient te worden beoordeeld of de gebreken in belanghebbendes administratie voldoende grond voor de naheffingen opleveren en of de boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.
Het Hof is niet in staat die beoordeling te maken. In hoger beroep hebben partijen zich in de van hen afkomstige stukken in feite slechts uitgelaten over het onder 2.4.2. samengevat weergegeven oordeel van de rechtbank. Ter zitting heeft de gemachtigde verklaard dat belanghebbende (ook) de materiële juistheid van de naheffingen en de opgelegde boeten betwist. Argumenten van partijen ter zake en stukken waarmee die materiële juistheid wordt onderbouwd of bestreden zijn echter slechts in zeer beperkte en volstrekt onvoldoende mate terug te vinden in het dossier (zo ontbreekt bijvoorbeeld het "verweerschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord/kantoor Zaandam" waarnaar de inspecteur in zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft verwezen). Weliswaar heeft de inspecteur een uitspraak van de rechtbank overgelegd waarin het beroep van belanghebbende tegen een hem over het tijdvak 18 maart 1999 tot en met 17 maart 2002 opgelegde naheffingsaanslag BPM gegrond is verklaard voor zover het de boete betreft, maar de aan die uitspraak ten grondslag liggende gedingstukken waaruit het Hof kennis zou kunnen nemen van de hiervoor bedoelde argumenten en stukken zijn het Hof niet bekend. Naar de gemachtigde ter zitting heeft verklaard, is geen hoger beroep ingesteld tegen beslissingen van de rechtbank inzake andere aan belanghebbende opgelegde belastingaanslagen en boeten."
3.9. Bij uitspraken van 5 maart 2009, nrs. 08/00419 t/m 08/00421, niet gepubliceerd, heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank vernietigd en de zaken teruggewezen naar de Rechtbank.
4. Het geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift bevat het volgende cassatiemiddel.
4.1.1. Het Hof heeft het recht geschonden in het bijzonder met de uitleg van artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 in samenhang met het van toepassing zijn van artikel 20 van Pro de Awr, doordat het Hof heeft beslist tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank. Op grond van artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 had de Inspecteur de bevoegdheid na te heffen over twaalf maanden voorafgaande aan 11 juli 2003, zijnde de dag waarop de Inspecteur geconstateerd heeft dat belanghebbende niet aan de voorwaarden voor de mrb-vrijstelling voldeed.
4.2. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
4.3. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens ziet op vergelijkbare bij de Hoge Raad aanhangige zaken. Bij de beoordeling van het middel verwijs ik naar deze bijlage.
5. Beoordeling van het middel
5.1.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 in het onderhavige geval van toepassing is en niet artikel 20 van Pro de Awr. In de bijlage (onderdelen 4 en 5) heb ik betoogd dat genoemde bepalingen, zoals deze golden gedurende de tijdvakken waarop de onderhavige naheffingsaanslagen zien, zich niet verhouden als een lex specialis tot een lex generalis. Artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 regelt niet op uitputtende wijze of en over welke periode nageheven kan worden. Het voorziet slechts in een regeling voor het geval de inspecteur bij de naheffing van mrb ter zake van onterechte toepassing van een vrijstelling in bewijsnood verkeert.
5.1.2. Dit betekent dat de Inspecteur, die meende in het onderhavige geval over voldoende bewijs te beschikken dat ten onrechte vrijstelling was verleend, aan artikel 20 van Pro de Awr de bevoegdheid ontleende om de mrb gedurende vijf jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan na te heffen. Het middel gaat van een andere rechtsopvatting uit en is daarom ten onrechte voorgesteld.
5.1.3. Voor de goede orde en volledigheidshalve: de tijdvakken waarover in casu is nageheven (waarvan het eerste aanvangt op 18 maart 1999) vallen - gezien de datum waarop de naheffingsaanslagen zijn opgelegd (13 oktober 2003) - binnen de periode waarover op grond van artikel 20, lid 3 van de Awr kan worden nageheven.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De inspecteur van de Belastingdienst Centrale administratie.
2 Dit vermeldt het dictum van de uitspraak niet. In zijn verweerschrift concludeerde de Inspecteur echter tot ontvankelijkverklaring van de bezwaren zodat ik er vanuit ga dat de Rechtbank die conclusie heeft overgenomen. Ware dit anders dan kon zij immers niet tot een inhoudelijke beslissing zijn gekomen. Zie ook punt 2.2.2 van de na te melden uitspraak van het Hof Amsterdam.