Conclusie
HR nr. 09/04358
Hof nrs. 08/00086 en 08/00087
Rb nr. AWB 06/5486
Derde kamer (A)
Motorrijtuigenbelasting
1 januari 1999 t/m 15 december 2001
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 5 februari 2010 inzake:
De staatssecretaris van Financiën
tegen
R.L. Hensen
1. Inleiding
Deze zaak maakt deel uit van een dertigtal zaken dat thans bij de Hoge Raad aanhangig is en dat het resultaat is van een grootschalig door de belastingdienst bij taxiondernemingen ingesteld onderzoek. Een aantal van die zaken, waaronder de onderhavige, heb ik geselecteerd voor conclusie. In een bijlage bij deze conclusies, die van elk van deze conclusies deel uitmaakt, bespreek ik de voorliggende problematiek in zijn algemeenheid. Per geselecteerde zaak ga ik in een aparte (hoofd)conclusie in op de bijzonderheden in de desbetreffende zaak. Het laatstbedoelde stuk voor de onderhavige zaak ligt thans voor u en heeft betrekking op aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting met boetes.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende exploiteerde in de jaren 1998 tot en met 2001 een taxibedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma. Voor zijn werkzaamheden maakte belanghebbende gebruik van een personenauto, merk Mercedes Benz, met kenteken XJ-PX-20 (hierna: de auto). Belanghebbende stond van 16 december 1998 tot en met 15 augustus 2004 als houder van de auto in het kentekenregister vermeld.
2.2. Op verzoek van belanghebbende is op de voet van artikel 72, lid 1, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (de Wet mrb '94) voor de auto vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (mrb) verleend in verband met het verrichten van taxivervoer.
2.3. Op 8 mei 2003 is vanwege de belastingdienst (Holland-Noord/kantoor Alkmaar) bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de verleende teruggaven van belasting op personenauto's en motorrijwielen (bpm) over de periode 16 december 1998 tot en met 15 december 2001. Tevens is onderzocht of de constateringen ten aanzien van de bpm directe gevolgen hadden voor de heffing van inkomstenbelasting, omzetbelasting en premie voor de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen in verband met het aan te geven privégebruik van de auto. Van de bevindingen tijdens het onderzoek is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 18 augustus 2004.(1)
2.4. De Inspecteur(2) heeft kennis genomen van het controlerapport en zich op basis daarvan op het standpunt gesteld dat de auto niet geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer is gebruikt en dat de vrijstelling van mrb derhalve ten onrechte is verleend.
2.5. Met dagtekening 1 december 2004 heeft hij over de tijdvakken 1 januari 1999 tot en met 15 december 1999, 16 december 1999 tot en met 15 december 2000 en 16 december 2000 tot en met 15 december 2001 drie naheffingsaanslagen in de mrb opgelegd ten bedrage van respectievelijk € 1.142, € 1.202 en € 1.189. Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen heeft hij verzuimboetes opgelegd van € 1.142, € 1.202 en € 1.189 (zijnde 100% van de nageheven belasting).
2.6. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 5 juli 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar wat betreft de naheffingsaanslagen afgewezen en de boetes verminderd tot 50% van de nageheven belasting (€ 571, € 601 en € 594). De Inspecteur heeft aangegeven de boetes te hebben verminderd in verband met cumulatie van boetes.(3)
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Arnhem (de Rechtbank).
3.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 22 januari 2008, nr. 06/5486, LJN BK2981,(4) heeft de Rechtbank het beroep tegen de naheffingsaanslagen mrb ongegrond verklaard, het beroep tegen de boetebeschikkingen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar betreffende de boetebeschikkingen vernietigd en, in verband een overschrijding van de redelijke termijn, de boetes verminderd met 40% van de na bezwaar verminderde bedragen tot respectievelijk € 342, € 360 en € 356.
3.3. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Arnhem (het Hof).
3.4. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht naheffingsaanslagen en verzuimboetes heeft opgelegd.
3.5. Naar het oordeel van het Hof is artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 een van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) afwijkende regeling voor een specifieke situatie als de onderhavige. Met toepassing van artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 kan de Inspecteur in beginsel een naheffingsaanslag mrb opleggen (punt 4.5 van de uitspraak).
3.6. Het Hof was van oordeel dat de bevindingen van het onderzoek van 18 augustus 2004 als het moment van constatering als bedoeld in artikel 76, lid 1, van de Wet mrb '94 moet worden aangemerkt. Nu de naheffingsaanslagen naar het oordeel van het Hof betrekking hebben op tijdvakken die liggen vóór de tijdvakken waarover de Inspecteur op grond van artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 mag naheffen, dienden de naheffingsaanslagen alsmede de boetes te worden vernietigd. Het overwoog daartoe als volgt:
"4.6 Het Hof is van oordeel dat de bevindingen van het boekenonderzoek van 18 augustus 2004 als het moment van constatering als bedoeld in artikel 76, lid 1, van de Wet moet worden aangemerkt. Gesteld noch gebleken is, dat de Inspecteur op een eerder tijdstip heeft geconstateerd dat mogelijk ten onrechte de taxivrijstelling zou zijn verleend. In dat geval schrijft het tweede lid van artikel 76 van Pro de Wet voor, dat de Inspecteur enkel die MRB kan naheffen die verschuldigd is over het tijdvak waarin 18 augustus 2004 valt, en de drie daaraan voorafgaande tijdvakken van drie maanden.
4.7 Nu de naheffingsaanslagen betrekking hebben op tijdvakken die liggen vóór de tijdvakken waarover de Inspecteur op grond van artikel 76 van Pro de Wet mag naheffen, dienen deze naheffingsaanslagen en daarmee de opgelegde boeten, te worden vernietigd. Dit oordeel vindt steun in de onder 4.4 genoemde wetswijziging per 1 oktober 2008 en wetsgeschiedenis daarbij,(5) waaruit - naar het oordeel van het Hof - kan worden afgeleid dat de wetgever kennelijk een wetswijziging noodzakelijk achtte om naheffing in gevallen als de onderhavige mogelijk te maken."
3.7. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 22 september 2009, nrs. 08/00086 en 08/00087, LJN BJ9691, heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur, de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen vernietigd.
4. Het geding in cassatie
4.1. De staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift bevat twee cassatiemiddelen.
4.1.1. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 20 van Pro de Awr, doordat het Hof heeft beslist dat artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 voorziet in een specifieke regeling voor het naheffen van mrb in gevallen waarin een vrijstelling ten onrechte is toegepast en dat om die reden artikel 20 van Pro de Awr niet van toepassing is, zulks ten onrechte.
4.1.2. Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 76, lid 2, en artikel 77 van Pro de Wet mrb '94, doordat het Hof heeft geoordeeld dat voor het bepalen van het naheffingstijdvak bepalend is het moment van constatering van het tot naheffing aanleiding gevende feit en dat mitsdien de inspecteur slechts kan naheffen over het tijdvak waarin 18 augustus 2004 valt en de drie daaraan voorafgaande tijdvakken van drie maanden, zulks evenwel ten onrechte.
4.2. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.
4.3. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens ziet op soortgelijke bij de Hoge Raad aanhangige zaken. Bij de beoordeling van de middelen verwijs ik naar deze bijlage.
5. Beoordeling de middelen
5.1. Naheffingstermijn
5.1.2. In de bijlage (onderdelen 4 en 5) heb ik betoogd dat genoemde bepalingen, zoals deze golden gedurende de tijdvakken waarop de naheffingsaanslagen zien, zich niet verhouden als een lex specialis tot een lex generalis. Artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 regelt niet op uitputtende wijze of en over welke periode nageheven kan worden. Het voorziet slechts in een regeling voor het geval de inspecteur bij de naheffing van mrb ter zake van een niet terechte toepassing van de vrijstelling in bewijsnood verkeert.
5.1.3. Dit betekent dat de Inspecteur, die meende in het onderhavige geval over voldoende bewijs te beschikken dat ten onrechte vrijstelling was verleend, aan artikel 20 van Pro de Awr de bevoegdheid ontleende om de mrb gedurende vijf jaar na afloop van het jaar waarin de belastingschuld is ontstaan, na te heffen. De naheffingsaanlagen zijn opgelegd met dagtekening 1 december 2004. De tijdvakken waarover is nageheven (waarvan het eerste aanvangt op 1 januari 1999) vallen alle binnen de termijn waarin op grond van artikel 20, lid 3, van de Awr kan worden nageheven.
5.1.4. Het eerste middel slaagt derhalve.
5.2. Constatering van het tot naheffing leidende feit
5.2.1. Nu het eerste middel slaagt, behoeft het tweede middel, dat de toepassing van artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 betreft, geen behandeling. Voor het geval de Hoge Raad over het eerste cassatiemiddel anders denkt dan ik en van oordeel is dat artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 in casu van toepassing is, ga ik hier toch op in.
5.2.2. Het tweede middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 aldus moet worden uitgelegd dat de constatering van het feit dat ten onrechte vrijstelling is verleend in de zin van die bepaling de bevindingen van de Inspecteur bij het boekenonderzoek in 2004 is.
5.2.3. Het middel kan niet tot cassatie leiden omdat 's Hofs uitleg van genoemd wetsartikel op dit punt juist is. Ik verwijs naar hetgeen ik dienaangaande in de punten 5.5 tot en met 5.8 van de bijlage heb uiteengezet.
5.3. Verwijzing
Nu het eerste middel slaagt, dient de zaak te worden verwezen om het geschilpunt te laten beslechten of belanghebbende de auto gedurende de naheffingstijdvakken geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer heeft gebruikt.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Hoewel het tot de gedingstukken behorende rapport niet gedagtekend is, heeft het Hof deze datum vastgesteld in punt 2.2 van zijn uitspraak.
2 De inspecteur van de Belastingdienst Centrale administratie.
3 Zie de uitspraken op bezwaar en de brief van de Belastingdienst/Amsterdam van 13 juni 2006.
4 De uitspraak is gepubliceerd tezamen met uitspraken inzake aan belanghebbende opgelegde belastingaanslagen in andere belastingen en premies. Met betrekking tot deze belastingaanslagen is geen beroep in cassatie ingesteld.
5 MvH: De wetswijziging en wetsgeschiedenis behandel ik in 3.14 van de bij deze conclusie behorende bijlage.