Conclusie
HR nrs. 09/02537, 09/02538 en 09/02539
Hof nrs. 07/00091 t/m 07/00093
Rb nrs. AWB 06/6636 t/m 06/6639
Derde kamer (A)
Motorrijtuigenbelasting 6 mei 1998 t/m 5 mei 2001
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusies van 5 februari 2010 inzake:
C. Dagloonder
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Deze drie zaken maken deel uit van een dertigtal zaken dat thans bij de Hoge Raad aanhangig is en dat het resultaat is van een grootschalig door de belastingdienst bij taxiondernemingen ingesteld onderzoek. Een aantal van die zaken, waaronder de onderhavige, heb ik geselecteerd voor conclusie. In een bijlage bij deze conclusies, die van elke van deze conclusies deel uitmaakt, bespreek ik de voorliggende problematiek in zijn algemeenheid. Per geselecteerde zaak ga ik in een aparte (hoofd)conclusie in op de bijzonderheden in de desbetreffende zaak. Het laatstbedoelde stuk voor de onderhavige zaken ligt thans voor u en heeft betrekking op aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen in de motorrijtuigenbelasting met boetes.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende is taxichauffeur in de regio Amsterdam. In de periode van 6 mei 1998 tot en met 14 mei 2001 exploiteerde hij tezamen met J. van Beek een taxibedrijf onder de naam V.O.F. Taxi 357. Op 14 mei 2001 is deze vennootschap ontbonden. Voor zijn werkzaamheden beschikte belanghebbende over een personenauto, merk Mercedes, type E 220 Diesel Elegance, met kenteken TH-DB-19 (hierna: de auto). Belanghebbende stond in genoemde periode als houder van de auto in het kentekenregister vermeld.
2.2. Op verzoek van belanghebbende is op de voet van artikel 72, lid 1, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (de Wet mrb '94) voor de auto vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (mrb) verleend in verband met het verrichten van taxivervoer.
2.3. Op 14 januari 2003 is vanwege de belastingdienst, kantoor Amsterdam, bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de op verzoek van belanghebbende verleende teruggaven van belasting op personenauto's en motorrijwielen (bpm) over de periode 6 mei 1998 tot en met 5 mei 2001. Tevens is onderzocht of de constateringen ten aanzien van de bpm directe gevolgen hadden voor de heffing van inkomstenbelasting, omzetbelasting en premie Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen in verband met het aan te geven privégebruik van de auto. Van de bevindingen tijdens het onderzoek is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 16 juni 2003.
2.4. De Inspecteur(1) heeft kennis genomen van het controlerapport en zich op basis daarvan op het standpunt gesteld dat de auto niet geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer is gebruikt en dat de vrijstelling van mrb derhalve ten onrechte is verleend.
2.5. Met dagtekening 15 oktober 2003 heeft hij over de tijdvakken 6 mei 1998 tot en met 5 mei 1999, 6 mei 1999 tot en met 5 mei 2000 en 6 mei 2000 tot en met 5 mei 2001 naheffingsaanslagen in de mrb opgelegd ten bedrage van respectievelijk € 1.088, € 1.088 en € 1.094.(2) Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen heeft hij verzuimboetes opgelegd van € 1.088, € 1.088 en € 1.094 (zijnde 100% van de nageheven belasting).(3)
2.6. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. Bij uitspraken van 5 april 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar wat betreft de naheffingsaanslagen afgewezen en heeft hij de boetes verminderd tot 50% van de nageheven belasting (€ 544, € 544 en € 547). De Inspecteur heeft aangegeven de boetes te hebben verminderd in verband met cumulatie van boetes.(4)
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Haarlem (de Rechtbank).
3.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 26 januari 2007, nr. AWB 06/6636 t/m 06/6639, LJN: BA1979, heeft de Rechtbank de beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de boetes vernietigd.
3.3. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (het Hof).
3.4. Voor het Hof was in geschil of de auto gedurende de naheffingstijdvakken geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt en of de Inspecteur terecht en tot de juiste bedragen boetes heeft opgelegd (punt 2.2, vijfde en laatste streepje van de hofuitspraak).
3.5. Verwijzend naar zijn overwegingen met betrekking tot hetgeen het had overwogen omtrent de heffing van bpm (onderdeel 2.5 van de hofuitspraak(5)) kwam het Hof tot het oordeel dat de kilometeradministratie als gevolg van de aanwezigheid van een kilometertelleronderbreker(6) niet betrouwbaar was en dat belanghebbende - op wie naar 's Hofs oordeel de bewijslast rust - met de administratie noch anderszins aannemelijk heeft gemaakt de auto geheel of nagenoeg geheel als taxi te hebben gebruikt (punt 2.6.4 van de hofuitspraak).
3.6. Onder verwijzing naar hetgeen is overwogen in punten 2.6.10 tot en met 2.6.13 in de uitspraak van Hof Amsterdam van 19 november 2008, nrs. 07/00048, 07/00049, 07/00053 t/m 07/00055, LJN: BG5439, was het Hof van oordeel dat de Inspecteur aan artikel 20 van Pro de Awr de bevoegdheid ontleende de onderhavige naheffingsaanslagen op te leggen (punt 2.6.5 van de hofuitspraak, in punt 2.4.9 van de uitspraak had het Hof de 'coördinaten' zoals nummers en vindplaats reeds gegeven).
3.7. Aangezien de naheffing is gebaseerd op artikel 20 van Pro de Awr, kon de Inspecteur naar het oordeel van het Hof boetes van ten hoogste 10% van de verschuldigde belasting opleggen:
"2.10.5.1. De MRB-boeten zijn verzuimboeten die de inspecteur MRB op basis van artikel 67c van de AWR heeft opgelegd. De inspecteur MRB heeft - met inachtneming van § 34, onderdeel 2, van het BBBB 1998 - boeten opgelegd van telkens 100% van het nageheven bedrag. Bij uitspraak op bezwaar heeft hij deze verminderd tot telkens 50% van het nageheven bedrag. Voor wat betreft de onderbouwing van de boeten verwijst de inspecteur MRB naar het verweerschrift in eerste aanleg, respectievelijk het hogerberoepschrift, inzake de BPM. Belanghebbende heeft de MRB-boeten betwist.
2.10.5.2. De omstandigheid dat de naheffing van MRB niet kan worden gebaseerd op artikel 76 van Pro de Wet MRB, maar (slechts) op artikel 20 AWR Pro doet er niet aan af dat de MRB-boete een verzuimboete is die is opgelegd op basis van artikel 67c AWR. De omstandigheid dat de inspecteur ten onrechte artikel 76 van Pro de Wet MRB aan de naheffing ten grondslag heeft gelegd brengt dan ook niet mee dat de boete moet worden vernietigd. Op vergelijkbare gronden als vermeld onder 2.10.9. van de uitspraak van 19 november 2008, past dan een verzuimboete tot 10%. Niet kan worden geoordeeld - voor zover belanghebbende dit al heeft betoogd - dat sprake is van afwezigheid van alle schuld."
3.8. Hoewel naar 's Hofs oordeel de redelijke termijn was overschreden zag het geen noodzaak tot verdere vermindering van de boetes:
2.10.6. (...) De MRB-boeten zijn door het Hof uit anderen hoofde reeds tot zodanig lage bedragen verminderd dat het Hof geen noodzaak ziet de overschrijding van de redelijke termijn met een verdere vermindering te compenseren. De geconstateerde verdragsschending is in zoverre voldoende gecompenseerd met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6, lid 1, van het EVRM."
3.9. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 14 mei 2009, nrs. 07/00091 tot en met 07/00093, niet gepubliceerd, heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank vernietigd, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd voor zover het de boetes betrof en de boetes verminderd tot € 109, € 109 en € 109.
4. Het geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift bevat het volgende cassatiemiddel.
4.3. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
4.4. Bij het verweerschrift heeft de staatssecretaris (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als incidenteel cassatiemiddel stelt hij voor dat als de Hoge Raad oordeelt dat de naheffing gebaseerd is op artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94, zijns inziens paragraaf 34 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB) van toepassing is en de verzuimboete in beginsel 100% bedraagt. De staatssecretaris meent dat de boete in dat geval op het door de Inspecteur in aanmerking genomen percentage van 50% moet worden bepaald.
4.5. Bij deze conclusies hoort een bijlage die tevens ziet op soortgelijke bij de Hoge Raad aanhangige zaken. Bij de beoordeling van de middelen verwijs ik naar deze bijlage.
5. Beoordeling van de middelen
5.1. Principaal beroep: de naheffingstermijn
5.1.1. Belanghebbende heeft aangevoerd dat artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 als lex specialis van artikel 20 van Pro de Awr moet worden gezien. In de bijlage (onderdelen 4 en 5) heb ik betoogd dat genoemde bepalingen, zoals deze golden gedurende de tijdvakken waarop de onderhavige naheffingsaanslagen zien, zich niet verhouden als een lex specialis tot een lex generalis. Artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 regelt niet op uitputtende wijze of en over welke periode nageheven kan worden. Het voorziet slechts in een regeling voor het geval de inspecteur bij de naheffing van mrb ter zake van onterechte toepassing van een vrijstelling in bewijsnood verkeert.
5.1.2. Dit betekent dat de Inspecteur, die meende in het onderhavige geval over voldoende bewijs te beschikken dat ten onrechte vrijstelling was verleend, aan artikel 20 van Pro de Awr de bevoegdheid ontleende om de mrb gedurende vijf jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan na te heffen. Het middel gaat uit van een andere rechtsopvatting en is daarom ten onrechte voorgesteld.
5.1.3. Voor de goede orde en volledigheidshalve: de tijdvakken waarover in casu is nageheven (6 mei 1998 tot en met 5 mei 1999, 6 mei 1999 tot en met 5 mei 2000 en 6 mei 2000 tot en met 5 mei 2001) vallen - gezien de datum waarop de naheffingsaanslagen zijn opgelegd (15 oktober 2003) - binnen de periode waarover op grond van artikel 20, lid 3 van de Awr kan worden nageheven.
5.2. Beoordeling van het incidentele beroep
5.3. Het incidentele beroep in cassatie is ingesteld voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat de naheffing louter op artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 gebaseerd kan zijn. In onderdeel 5.1 van deze conclusie heb ik betoogd dat de Inspecteur op grond van artikel 20 van Pro de Awr kon naheffen. Aan het in het incidentele beroep voorgestelde middel wordt mijns inziens dan ook niet toegekomen.
5.4. Mocht de Hoge Raad mijn conclusie op dit punt niet volgen, dan zal hij mijns inziens overgaan tot vernietiging van de naheffingsaanslagen omdat deze niet het juiste naheffingstijdvak vermelden. Ingevolge artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 kan de inspecteur slechts naheffen over vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin is geconstateerd dat ten onrechte vrijstelling is verleend. In casu heeft de Inspecteur eerst in 2003 tijdens een boekenonderzoek geconstateerd dat ten onrechte vrijstelling is verleend, zodat hij niet over de tijdvakken 6 mei 1998 tot en met 5 mei 1999, 6 mei 1999 tot en met 5 mei 2000 en 6 mei 2000 tot en met 5 mei 2001 kon naheffen (zie punt 5.5 tot en met 5.8 van de bijlage). Daarmee vervalt dan tevens de grondslag van de boete. Aan de behandeling van het in het incidentele beroep voorgestelde middel wordt ook in dat geval niet toegekomen.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De inspecteur van de Belastingdienst Centrale administratie.
2 De Inspecteur had ook over het tijdvak 6 mei 2001 tot en met 14 mei 2001 een naheffingsaanslag in de mrb opgelegd. Deze naheffingsaanslag heeft hij nadien ambtshalve vernietigd (zie punt 1.7 van de uitspraak van de rechtbank).
3 Aan belanghebbende zijn tevens navorderings- en naheffingsaanslagen en boetes betreffende andere belastingen en premies opgelegd, waarover door partijen is geprocedeerd in feitelijke instanties. Tegen de desbetreffende hofuitspraken is geen beroep in cassatie ingesteld.
4 Zie blz. 3 van het verweerschrift voor de rechtbank en de brief van 30 januari 2006 van de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam.
5 Strikt genomen: de uitspraak betreffende het hoger beroep met betrekking tot de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de bpm. Het Hof heeft haar uitspraken in alle hoger beroepszaken van belanghebbende in één geschrift vervat.
6 In punt 2.1.5 van de uitspraak heeft het Hof vastgesteld dat een kilometertelleronderbreker een in een auto aangebracht schakelmechanisme is waarmee de kilometerteller langs elektronische weg kan worden uitgeschakeld, zodat deze tijdens het rijden niet doortelt, dan wel waarmee de kilometerteller, die tijdens het rijden normaal blijft functioneren, na een of meer ritten kan worden teruggezet op de stand die op de teller stond vóór aanvang van die rit(ten).