ECLI:NL:PHR:2010:BL7226

Conclusie

HR Nr. 08/03499

Hof nr. 04/01308

Derde Kamer A

Bpm en omzetbelasting 8 januari 2004

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 18 februari 2010 inzake:

tegen

Staatssecretaris van Financiën

Inleiding

Nederlander of toch niet? Belanghebbende, die de Marokkaanse nationaliteit heeft en werkzaam is op het Consulaat-Generaal van het Koninkrijk Marokko, heeft op 7 januari 2004 een zogenoemde optieverklaring afgegeven met het oog op het verkrijgen van de Nederlandse nationaliteit. Op 8 januari 2004 heeft de burgemeester van zijn woonplaats - die daartoe bevoegd is - de optieverklaring bevestigd. Daarmee werd belanghebbende Nederlander. Kort daarna komt dit belanghebbende op een naheffingsaanslag omzetbelasting en belasting van personenauto's en motorrijwielen (verder: bpm) te staan ter zake van de auto die hij in 1993 had ingevoerd met toepassing van de 'consulaire' vrijstelling van deze belastingen. Na de aankondiging van de aanslag doet belanghebbende met gezwinde spoed afstand van zijn Nederlandse nationaliteit. Partijen strijden in deze procedure met name over de vraag of belanghebbende rechtsgeldig Nederlander is geworden en of zijn Nederlanderschap met terugwerkende kracht is vervallen. Er zijn echter meer aspecten aan deze zaak die aandacht verdienen, zoals de vraag of überhaupt belasting kon worden nageheven en hoe dat formeel (had) moet(en) gebeuren. Aan die aspecten besteed ik ook - ambtshalve - aandacht.

Feiten

2.1 Belanghebbende, in 1962 geboren te Q (Marokko), is in loondienst werkzaam bij het Consulaat-Generaal van het Koninkrijk Marokko te R.(1)

2.2 Op 26 augustus 1993 heeft de Consul Generaal van het Koninkrijk Marokko bij wege van een zogeheten formulier D 39 aangifte 'ten invoer/uitslag met vrijstelling van diplomatieke en consulaire goederen' gedaan voor een personenauto van het merk BMW, type 325 TD, bouwjaar 1993, chassisnummer 002 (hierna: de BMW) bestemd voor het persoonlijk gebruik van belanghebbende of zijn gezin.

2.3 Bij verzoekschrift van 11 oktober 1993 heeft de Ambassade van het Koninkrijk Marokko te S het ministerie van Buitenlandse Zaken verzocht om verstrekking van een "certificat d'immatriculation" (MvH: kentekenbewijs) voor de aan belanghebbende toebehorende BMW.

2.4 Aan de BMW is vervolgens het (bijzondere) kenteken AA-00-BB toegekend. Op het kentekenbewijs is als datum van eerste toelating 18 oktober 1993 vermeld. Onder het hoofdje "vrijstellingen" is voorts de volgende aantekening geplaatst:

"VRIJSTELLING VAN BTW EN BPM.

VERVALT BIJ VERVREEMDING.

KENTEKENBEWIJS NIET OVERDRAAGBAAR.

EXEMPTION FROM VAT AND BPM. LAPSES IN CASE OF ALIENATION. REGISTRATION DOCUMENT NOT TRANSFERABLE."

2.5 Met dagtekening 10 oktober 2003 heeft het ministerie van Buitenlandse Zaken, Directie Kabinet en Protocol, een schriftelijke verklaring afgegeven, inhoudende dat belanghebbende met ingang van 24 september 1986 staat ingeschreven in de Protocollaire Basisadministratie van de Buitenlandse Diplomatieke Vertegenwoordigingen en Internationale Organisaties. Onder het kopje 'Reden verklaring' is vermeld: 't.b.v. aanvraag Nederlandse nationaliteit'.(2)

2.6 In verband met gewijzigde regelgeving, zo stelt het Hof 's-Hertogenbosch in punt 2.4 van zijn nader te melden uitspraak vast(3), is het onder 2.4 genoemde bijzondere kenteken omgezet in een bijzonder kenteken in de zogeheten 9000-serie: CC-00-DD en is een nieuw kentekenbewijs afgegeven, waarin onder kopje vrijstellingen dezelfde tekst is opgenomen als in het oude kentekenbewijs (vgl. punt 2.4).

2.7 Op 7 januari 2004 heeft belanghebbende een optieverklaring tot verkrijging van het Nederlanderschap als bedoeld in artikel 6, lid 1, onder g, van de Rijkswet op het Nederlanderschap (tekst 2004; hierna: de Rijkswet) ingediend bij de gemeente T.

In de verklaring is onder meer het volgende opgenomen:

"Ik verklaar sedert tenminste drie jaar te zijn gehuwd met /een in Nederland geregistreerd partnerschap te hebben met (...) een Nederlander (m/v) en sedert tenminste vijftien jaar onafgebroken toelating en hoofdverblijf te hebben in het Koninkrijk der Nederlanden. Op dit moment heb ik hoofdverblijf in het koninkrijk der Nederlanden en ben ik in het bezit van een geldige verblijfsvergunning. (...)

Datum huwelijk/gereg. partnerschap: [...] december 1990 (...)

Ik verklaar alle gegevens naar waarheid te hebben verstrekt en geen voor de beoordeling van deze optieverklaring relevant gegeven te hebben verzwegen. (...)"

In een aanvullende verklaring van belanghebbende, eveneens gedateerd 7 januari 2004, is onder meer opgenomen:

"verklaart: a) dat hij alle gegevens, nodig voor het nemen van een beslissing op zijn naturalisatieverzoek, naar waarheid heeft verstrekt".

Hoewel het dossier geen volledige zekerheid daaromtrent geeft, ga ik ervan uit dat belanghebbende bij zijn optieverklaring ook heeft overgelegd de in 2.5 vermelde verklaring van het ministerie van Buitenlandse Zaken.

2.8 Op 8 januari 2004 heeft de burgemeester van de gemeente T de verkrijging van het Nederlanderschap ten aanzien van belanghebbende schriftelijk bevestigd, een en ander gelet op de optieverklaring en de inhoud van de overige door of namens belanghebbende, afgelegde verklaringen en overgelegde stukken.

2.9 Bij brief van 23 februari 2004 is belanghebbende door de belastingdienst - voor zover hier van belang - als volgt geïnformeerd:

"Naar aanleiding van uw verzoek van 18 februari 2004(4), om de bijzondere kentekenbewijzen van uw motorrijtuigen, EE-00-FF en CC-00-DD, om te zetten naar bijzondere kentekenbewijzen in de 7000-serie, in verband met vrijstelling motorrijtuigenbelasting, is dezerzijds een controle uitgevoerd.

Uit deze controle is gebleken dat u op 07 januari 2004 bij de gemeente T heeft verklaart(5) de Nederlandse nationaliteit te willen verkrijgen.

Op 08 januari 2004 is aan u, door de gemeente T de bevestiging ter verkrijging van het Nederlanderschap verstrekt.

Op grond van artikel 84, lid 1 van de Douaneregeling, Wetgeving Douane-algemeen, wordt vrijstelling van rechten bij invoer verleend voor het brengen in het vrije verkeer van goederen die bestemd zijn voor het persoonlijk gebruik - gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen - van diplomatieke en consulaire ambtenaren van in Nederland gevestigde diplomatieke en consulaire vertegenwoordigingen, mits zij geen Nederlander zijn en niet duurzaam in Nederland verblijven.

Gelet op het hierboven vermelde heeft u sinds 08 januari 2004 geen recht meer op enige vrijstelling van belastingen en gebruik van de bijzondere kentekenbewijzen EE-00-FF en CC-00-DD.

Terzake van het vervallen van de vrijstelling bent u de volgende belastingen verschuldigd:

- Voor de Mercedes Benz, kenteken EE-00-FF, Belastingen voor Personenauto's en Motorrijwielen.

- Voor de BMW, kenteken CC-00-DD, Omzetbelasting en Belasting voor Personenauto's en Motorrijwielen."

2.10 Conform vorenvermelde brief van 23 februari 2004 heeft de Inspecteur(6) zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende op 8 januari 2004 Nederlander is geworden en mitsdien geen recht meer heeft op vrijstelling van bpm en omzetbelasting en heeft hij bij aanslagbiljet met dagtekening 25 februari 2004 en kenmerk 001, van belanghebbende bpm (€ 902) en omzetbelasting (€ 242) nageheven met betrekking tot de BMW. Bij het bepalen van de hoogte van de na te heffen bedragen is de Inspecteur uitgegaan van een netto dagwaarde van de BMW van € 1.273,51. De hoogte van de dagwaarde en de berekening van de belastingen is tussen partijen niet in geschil. Met betrekking tot het voertuig waarop de nageheven belastingen zien zijn op het aanslagbiljet de volgende gegevens vermeld:

"Kenteken : CC-00-DD

Merk : BMW

Type : 325 TD

Chass.nr. : 002

Afgifte deel 1 : - okt - 93"

2.11 Op 25 februari 2004 heeft belanghebbende een verklaring van afstand van het Nederlanderschap getekend. Uit het gewaarmerkt afschrift van gegevens uit de basisadministratie persoonsgegevens blijkt dat belanghebbende op die datum (ook) de Marokkaanse nationaliteit bezat. De gemeente T heeft met dagtekening 25 februari 2004 een verklaring afgegeven waarin is opgenomen dat op 25 februari 2004 van belanghebbende een verklaring is ontvangen waarbij afstand wordt gedaan van het Nederlanderschap.

2.12 Bij brief van 25 februari 2004, met als onderwerp "bezwaar tegen vervallen vrijstelling belastingen", geeft belanghebbende onder meer het volgende aan:

"In uw brief d.d. 23 februari 2004 heeft u mij medegedeeld dat de vrijstelling van belastingen Voor mij vervallen zou zijn.

Dit zou te maken hebben met het feit dat ik het Nederlanderschap via optie zou hebben Verkregen.

Ik heb het Nederlanderschap aangenomen alléén om zonder visum te kunnen reizen en verder Om geen enkele andere reden.

Nu ik er achter gekomen zijn dat het zoveel gevolgen heeft, heb ik met ingang van vandaag een afstandsverklaring bij de gemeente T (zie bijlagen) getekend.

Vanaf vandaag heb ik dus alleen de Marokkaanse nationaliteit (zie bijlage), en heb ik weer dezelfde nationaliteit/status die ik hiervoor had."

De Inspecteur heeft deze brief als 'bijlage 4. het bezwaarschrift' bij zijn verweerschrift gevoegd.(7)

2.13 Bij uitspraak van 5 maart 2004 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen. In de uitspraak is onder meer het volgende opgenomen:

"Op 26 februari 2004 ontving ik uw brief waarin u bezwaar maakt tegen het bedrag ad € 242 dat als omzetbelasting en het bedrag van ad € 902 dat als belasting van personenauto's is begrepen in de naheffingsaanslag van 25 februari 2004 met als kenmerk 001. De naheffingsaanslag is opgelegd wegens het intrekken van vrijstelling van belasting die is verleend voor de personenauto met kenteken CC-00-DD."

2.14 In zijn beroepschrift, gezonden aan het gerechtshof 's-Gravenhage, gedateerd 25 maart 2004, vermeldt belanghebbende onder meer het volgende:

"Hiermee wil ik in beroep gaan tegen de afwijzing van de uitspraak op mijn bezwaarschrift.

Voor de verduidelijking van het geheel doe ik u kopieen toekomen van de brieven die ik eerder van de belastingdienst heb ontvangen aangaande vrijstelling motorrijtuigenbelasting.

(...) Ik wil u daarom verwijzen naar een (...) brief van de belastingdienst d.d. 17 december 2003 (...) waarin duidelijk vermeld staat, dat (...) alsnog voor de reeds in het bezit zijnde auto vrijstelling motorrijtuigenbelasting te verlenen.".

Bij het beroepschrift zijn gevoegd de vorenvermelde uitspraak op bezwaar van 5 maart 2004 en de brief van 17 december 2003 (zie voetnoot bij punt 2.6 van deze conclusie).

2.15 Na een initiële kennisgeving van ontvangst van een beroepschrift te hebben verzonden, heeft de griffier van het gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: de griffier) deze ontvangstbevestiging gerectificeerd(8) bij brieven van 17 mei 2004 aan gemachtigde en aan de Inspecteur. In de brief aan belanghebbende is het volgende vermeld:

"Ons kenmerk BK-04/00935 (...)

betreffende Aanslag Nah. BPM 2004

Nummer aanslag/beschikking 001

Onderwerp RECTIFICATIE beroepschrift, ingekomen op 8 april 2004

Hierbij bevestig ik de ontvangst van het bovenvermelde beroepschrift, dat betrekking heeft op:

Aanslag Nah. BPM 2004 aanslagnummer 001".(9)

2.16 Bij brief van 22 juni 2004 zendt de griffier het beroepschrift met bijbehorende stukken, aan het gerechtshof 's-Hertogenbosch ter verdere behandeling. In die brief is vermeld dat het gaat om de "Aanslag Nah. BPM 2004" met nummer aanslag/beschikking "001". Als 'ons kenmerk' is vermeld BK-04/00935. Eveneens bij brief van 22 juni 2004 heeft de griffier belanghebbende geïnformeerd dat zijn beroepschrift is doorgezonden aan het gerechtshof 's-Hertogenbosch (zie punt 2.16 van na te melden uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch).

2.17 Bij brief van 9 juli 2007 aan het gerechtshof 's-Gravenhage geeft de door belanghebbende in de arm genomen gemachtigde te kennen(10) dat belanghebbende met de brief van 25 maart 2004 tegen een tweetal uitspraken beroep heeft aangetekend. Het zou gaan om de uitspraak onder nummer 003 ad € 11.147 en de uitspraak met nummer 001 ad € 1.144. Hij verzoekt de zaken (alsnog) te splitsen en hem een termijn te stellen waarbinnen kan worden gemotiveerd.(11)

3 Het geding voor het Hof

3.1 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Inspecteur tijdig beroep ingesteld bij het gerechtshof waar hij blijkens de rechtsmiddelverwijzing bij de uitspraak op bezwaar beroep kon instellen tegen die uitspraak, te weten Hof 's-Gravenhage. Gelet op artikel 8:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) en in aanmerking nemende belanghebbendes woonplaats (T), was dit echter het verkeerde hof - en dus een onjuiste rechtsmiddelverwijzing. Hof 's-Gravenhage heeft het beroepschrift dan ook doorgestuurd naar Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling. Ik verwijs in dit kader naar de punten 2.15 en 2.17 hiervóór.

3.2 Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of ter zake van het vervallen van de vrijstelling voor de BMW terecht aan belanghebbende naheffingsaanslagen omzetbelasting en bpm zijn opgelegd. "In dit verband verschillen belanghebbende en de Inspecteur", aldus de geschilomschrijving van het Hof (punt 3.1 van de hofuitspraak), "enkel van mening over het antwoord op de vraag of belanghebbende het Nederlanderschap heeft verkregen".

3.3 Alvorens aan het materiële geschilpunt toe te komen besteedde het Hof onder het kopje 'vooraf' aandacht aan belanghebbendes stelling dat zijn beroep gericht was tegen twee naheffingsaanslagen. Naar het oordeel van het Hof had belanghebbende echter, gezien de tekst van zijn beroepschrift en de daarbij gevoegde stukken, enkel beroep ingesteld tegen de uitspraak van 5 maart 2004 inzake de bij het aanslagbiljet met kenmerk 001 van hem geheven omzetbelasting en bpm ten bedrage van respectievelijk € 242 en € 902 (punt 4.2 van de uitspraak).(12)

3.4 Het Hof beantwoordde de vraag of belanghebbende het Nederlanderschap had verkregen bevestigend, daartoe overwegende:

"4.5. Op grond van het bepaalde in artikel 6, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Rijkswet op het Nederlanderschap (hierna: de Rijkswet) verkrijgt de vreemdeling na het afleggen van een daartoe strekkende schriftelijke verklaring onder bepaalde voorwaarden (...) het Nederlanderschap. (...) Indien aan de vereisten is voldaan bevestigt [de autoriteit] schriftelijk de verkrijging van het Nederlanderschap. Niet in geding is dat de gemeente T in dezen als voornoemde autoriteit moet worden aangemerkt.

4.6. Gelet op de tekst van het hiervoor genoemde artikel 6, eerste lid, aanhef, onderdeel g en het tweede lid van de Rijkswet en de daarbij behorende bepalingen van het Besluit verkrijging en verlies Nederlanderschap (hierna: Besluit) en gezien de aard van die wettelijke regeling inzake het verkrijgen van de Nederlandse nationaliteit is het hof van oordeel dat met het besluit van de zogenoemde autoriteit als bedoeld in voormeld tweede lid de verkrijging van de Nederlandse nationaliteit definitief is. (...).

4.7. Op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Rijkswet gaat voor een meerderjarige het Nederlanderschap verloren door het afleggen van een verklaring van afstand. Op grond van het bepaalde in artikel 63 van het Besluit wordt de verklaring in dezen afgelegd voor de burgemeester en ontvangt degene die een verklaring van afstand heeft afgelegd daarvan onverwijld een bevestiging. Belanghebbende heeft blijkens de tot de gedingstukken behorende afdruk van zijn verklaring op 25 februari 2004 afstand gedaan als hiervoor bedoeld. Op die verklaring zijn geen aantekeningen gesteld inzake de oorzaak van het doen van afstand en/of een gewenste datum van ingang. Daarbij kan in het midden worden gelaten of dat laatste het door belanghebbende beoogde gevolg kan hebben. (...).

4.8. Gelet op de tekst van het hiervoor genoemde artikel 15, eerste lid, onderdeel b van de Rijkswet en de daarbij behorende bepalingen van het Besluit en gezien de aard van die wettelijke regeling inzake het verkrijgen en afstand doen van de Nederlandse nationaliteit en de daaraan verbonden gevolgen is het hof van oordeel dat de afstand van de Nederlandse nationaliteit eerst in kan gaan op de datum waarop de verklaring van afstand is gedaan. De Rijkswet kent alleen terugwerkende kracht in de bijzondere gevallen als bedoeld in artikel 14, eerste lid, van die wet. Van de door belanghebbende gestelde terugwerkende kracht van het verlies van het Nederlanderschap kan dan ook geen sprake zijn. Overigens heeft belanghebbende gezien het hiervoor gestelde bij het afleggen van zijn verklaring van afstand ook niet gevraagd om terugwerkende kracht van het verlies van Nederlanderschap.

4.9. In artikel 14, derde lid, van de Rijkswet is bepaald dat het Nederlanderschap niet wordt verloren dan krachtens een van de bepalingen van dit hoofdstuk (Hoofdstuk 5. Verlies van het Nederlanderschap). Dat betekent naar het oordeel van het hof dat gezien het gestelde in het betreffende hoofdstuk belanghebbendes standpunt dat achteraf nog kan worden vastgesteld dat het Nederlanderschap ten onrechte is verkregen en de verkrijging geacht wordt niet te hebben plaatsgevonden wegens het niet voldoen aan de vereisten moet worden verworpen. (...).

4.11. Gelet op de stukken van het geding heeft belanghebbende niet gesteld en is ook niet gebleken dat sprake is van een valse verklaring of bedrog, dan wel van het verzwijgen van enig voor de verkrijging of verlening relevant feit als bedoeld in meergenoemd artikel 14. Van intrekking als bedoeld in dat artikel kan dan naar het oordeel van het hof ook geen sprake zijn. Het hof overweegt daarbij dat blijkens de afdruk van de verklaring van het ministerie van Buitenlandse Zaken de personalia en de positie van belanghebbende en de argumenten inzake de verkrijging bekend zijn. Blijkens de afdruk van bevestiging van de verkrijging van het Nederlanderschap door de autoriteit is gelet op de door of namens belanghebbende overgelegde stukken. Een en ander is ook in overeenstemming met het bepaalde in artikel 6, eerste lid, van het Besluit. Zonodig dient de autoriteit ook nog te vragen om de overige gegevens die naar haar oordeel nodig zijn voor de beoordeling van het geval.

(...)."

3.5 Bij uitspraak van 17 juli 2008, nr. 04/01308, LJN BF1759, NTFR 2008/1824, heeft het Hof het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

4 Geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Hij voert in zijn beroepschrift in cassatie twee klachten aan.

4.2 Met zijn eerste klacht komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat hij alleen beroep heeft ingesteld tegen de bij het aanslagbiljet van 25 februari 2004, kenmerk 001 van hem (na)geheven omzetbelasting en bpm. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij met het beroepschrift tevens beroep heeft ingesteld tegen de hem opgelegde naheffingsaanslag met kenmerk 003.

4.3 De tweede klacht van belanghebbende heeft betrekking op het verkrijgen van de Nederlandse nationaliteit. Belanghebbende voert, onder overlegging van (nog niet eerder overgelegde) stukken aan dat hij ten onrechte is toegelaten tot de optieverklaring en dat hij eigenlijk nooit Nederlander is geweest.

4.4 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

4.5 Belanghebbende heeft daarop gereageerd bij conclusie van repliek.

4.6 De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingezonden.

5 Vooraf

Deze zaak is er één die mijns inziens breder moet worden gezien dan de in cassatie aangevoerde klachten strekken. Ik beperk mij dan ook in het navolgende niet tot een bespreking van die klachten, doch stel ook - ambtshalve - enige punten aan de orde die mijns inziens niet buiten behandeling kunnen blijven. Dat doe ik na de klachten van belanghebbende te hebben besproken.

6 De klachten

6.1 Eerste klacht: beroep tegen twee uitspraken op bezwaar?

6.1.1 Anders dan het Hof heeft geoordeeld, meent belanghebbende dat zijn beroepschrift niet alleen betrekking had op de belastingen die vermeld zijn op het aanslagbiljet met kenmerk 001, doch dat dit beroepschrift mede zag op een aanslag met nummer 003.

6.1.2 Uit de gedingstukken(13) valt af te leiden dat aan belanghebbende twee aanslagbiljetten zijn uitgereikt, één met kenmerk 001 (waarop bpm en omzetbelasting is vermeld) en één met kenmerk 003. Bij laatstgenoemd aanslagbiljet zou - zo leid ik uit de gedingstukken af - aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de bpm ter grootte van € 11.147 zijn uitgereikt met betrekking tot een hem (ook) toebehorende auto van het merk Mercedes Benz met kenteken EE-00-FF (hierna: de Mercedes). Dit aanslagbiljet behoort niet tot de stukken van het geding.

6.1.3 Als aangegeven in 2.12 heeft belanghebbende met dagtekening 25 februari 2004 een geschrift, getiteld 'bezwaar tegen vervallen vrijstelling belastingen' ingediend, dat door de Inspecteur is aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de belastingen die bij het eveneens op 25 februari 2004 gedagtekende aanslagbiljet, kenmerk 001 van belanghebbende werden (na)geheven. Weliswaar zijn in de tekst van belanghebbendes brief aanknopingspunten te vinden voor de aanname dat belanghebbende met dit geschrift ook bezwaar heeft willen maken tegen een andere naheffingsaanslag (belanghebbende verwijst daarin immers naar de brief van de Inspecteur van 23 februari 2004, waarin hij op de hoogte werd gebracht van het vervallen van de vrijstellingen van bpm en omzetbelasting met betrekking tot de BMW én de Mercedes), maar de Inspecteur heeft het bezwaarschrift - gezien de tekst van zijn uitspraak van 5 maart 2004 (zie punt 2.13) - aangemerkt als bezwaar tegen enkel de op het aanslagbiljet met kenmerk 001 vermelde bedragen aan bpm (€ 902) en omzetbelasting (€ 242).

6.1.4 Blijkens zijn beroepschrift, geciteerd in punt 2.14, komt belanghebbende in beroep tegen de uitspraak (enkelvoud). Als bijlagen voegt hij bij het beroepschrift de vorenvermelde uitspraak van 5 maart 2004 alsmede de brief van de Inspecteur van 17 december 2003 inzake het handhaven van de vrijstelling motorrijtuigenbelasting (zie voetnoot bij punt 2.6 van deze conclusie).

6.1.5 Gezien het vorenstaande acht ik het in punt 4.2 van de uitspraak gegeven oordeel van het Hof dat belanghebbende uitsluitend beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak op zijn bezwaar betreffende de op het aanslagbiljet met kenmerk 001 vermelde belastingen juist, voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

6.1.6 De eerste klacht faalt derhalve.

6.2 Tweede klacht: Nederlanderschap

6.2.1 Met zijn tweede klacht komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende het Nederlanderschap heeft verkregen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zijn optieverklaring en daarmee ook de bevestiging daarvan, rechtens ongeldig waren en dat hij derhalve juridisch nimmer de Nederlandse nationaliteit heeft verkregen, dat het Hof dit had behoren te onderzoeken, en - althans daar ga ik van uit, hoewel dat nergens met zoveel woorden wordt gezegd - dat daarom ten onrechte bpm en omzetbelasting van hem zijn nageheven.

6.2.2 De klacht roept allereerst de vraag op hoe de Nederlandse nationaliteit wordt verkregen, en vervolgens - want ook dat speelt een rol in deze zaak - hoe het Nederlanderschap wordt verloren. Hier volgt een kleine handleiding.

6.2.3 De Nederlandse nationaliteit kan - kort gezegd - op twee manieren worden verkregen, zo leert ons de Rijkswet: van rechtswege of door optie. Daarnaast kent de Rijkswet een regeling op basis waarvan het Nederlanderschap op verzoek van een vreemdeling onder voorwaarden door de minister van Justitie wordt verleend.

De gevallen waarin iemand van rechtswege Nederlander wordt zijn neergelegd in de artikelen 3 tot en met 5c van de Rijkswet. Het gaat daarbij meer specifiek om de gevallen waarin, c.q. de voorwaarden waaronder kinderen door geboorte of adoptie de Nederlandse nationaliteit verkrijgen. In deze zaak is dat niet aan de orde. Ik ga daarop dan ook niet in. Datzelfde geldt voor de verlening van het Nederlanderschap door de minister van Justitie, neergelegd in de artikelen 7 tot en met 13 van de Rijkswet (ook wel aangeduid als naturalisatie, zie artikel 1, aanhef en onderdeel d van het Besluit verkrijging en verlies Nederlanderschap(14)). Ook dat speelt in deze zaak niet en komt (derhalve) in deze conclusie niet aan de orde.

6.2.4 De gevallen waarin het Nederlanderschap door optie wordt verkregen, zijn bepaald in artikel 6 van de Rijkswet. Het eerste lid, aanhef en onderdeel g, van deze bepaling luidt als volgt (tekst 2004); MvH: cursivering van mijn hand):

"1. Na het afleggen van een daartoe strekkende schriftelijke verklaring verkrijgt door een bevestiging als bedoeld in het tweede lid(15) het Nederlanderschap:

(...)

g. de vreemdeling die gedurende tenminste(16) drie jaren de echtgenoot is van een Nederlander en gedurende een onafgebroken periode van tenminste vijftien jaren toelating en hoofdverblijf heeft in Nederland, de Nederlandse Antillen of Aruba;

(...)"

In dit kader moet ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel e, van de Rijkswet onder vreemdeling worden verstaan: "hij die de Nederlandse nationaliteit niet bezit".

6.2.5 De term 'toelating' die artikel 6, lid 1, onderdeel g hanteert, houdt ingevolge artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Rijkswet in: "instemming door het bevoegde gezag met het bestendige verblijf van de vreemdeling in Nederland, de Nederlandse Antillen of Aruba". Deze instemming komt, zo leid ik af uit de Handleiding voor de toepassing van de Rijkswet op het Nederlanderschap 2003, Stcrt. Suppl. 2003, 44 (verder: de Handleiding)(17) tot uitdrukking in een daartoe strekkend besluit ('verblijfsdocument') van een bevoegde overheidsinstantie.(18) In concreto betekent dit dat de betrokkene op grond van artikel 8, aanhef en onderdelen a tot en met e, en i, van de Vreemdelingenwet 2000 (Vw 2000) rechtmatig in Nederland verblijft.(19) Dit houdt in dat de betrokkene moet beschikken over een verblijfsvergunning in de zin van artikel 14, 20, 28 of 33 van de Vw 2000, dan wel als gemeenschapsorgaan in Nederland verblijft of zijn verblijfsrecht ontleent aan het Associatiebesluit 1/80 van de Associatieraad EEG/Turkije. Deze opsomming is, zo leid ik af uit de jurisprudentie van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: ABRS), in principe - mijns inziens kan dat in de consulaire en diplomatieke sfeer anders liggen, zie 6.2.13 hierna - limitatief. Ik verwijs naar de uitspraak van de ABRS van 23 september 2005, nr. 200503288/1 JV 2005/453, overweging 2.4.1:

"Zoals de Afdeling eerder heeft overwogen (uitspraak van 3 december 2001, in zaak nr. 200105343/1; "JV" 2002/39), bevat artikel 8 van de Vw 2000 een uitputtende opsomming van de gronden waarop, dan wel de omstandigheden waaronder, een vreemdeling rechtmatig verblijf in Nederland heeft. (...)"

6.2.6 De verklaring

6.2.6.1 Het ligt voor de hand dat degene die opteert voor Nederlanderschap in de zin van artikel 6 van de Rijkswet (ik duid hem hierna aan als 'optant') in de schriftelijke verklaring als bedoeld in de aanhef van het eerste lid van artikel 6 van de Rijkswet, op zijn minst de gegevens verstrekt waaruit blijkt dat hij voldoet aan de voorwaarden voor verkrijging van het Nederlanderschap. Omtrent de te verstrekken gegevens bepaalt artikel 6, lid 1 van het Besluit verkrijging en verlies Nederlanderschap (verder: het Besluit) dat de optant bij het afleggen van de optieverklaring behalve naam (onderdeel a), geboortedatum (onderdeel b) en -plaats en adres (onderdeel c), gegevens verstrekt met betrekking tot - voor zover hier van belang - nationaliteit of nationaliteiten (onderdeel e), tegenwoordige en voor zover nodig, eerdere verblijfsrechtelijke status (onderdeel f), duur van het toegelaten verblijf in het Koninkrijk (onderdeel g), het bestaan en duur van het huwelijk en gegevens omtrent de echtgenoot (onderdeel h).

6.2.6.2 In het vierde lid van artikel 6 van het Besluit is bepaald dat de optant een schriftelijke, ondertekende verklaring overlegt, dat de gevraagde gegevens naar waarheid zijn verstrekt en dat geen relevante gegevens zijn verzwegen. De autoriteit die de optieverklaring in ontvangst neemt(20), kan (lid 5) verlangen dat de optant de juistheid van de verstrekte gegevens bewijst door middel van zo nodig gelegaliseerde en eventueel inhoudelijk geverifieerde documenten. Ook kan om aanvullende gegevens worden gevraagd.

6.2.6.3 Ingevolge artikel 7 van het Besluit neemt de burgemeester de optieverklaringen in ontvangst van (voor zover hier van belang) optanten die als ingezetenen zijn ingeschreven in de basisadministratie van zijn gemeente. Hij is derhalve in deze gevallen de autoriteit als bedoeld in artikel 6 van het Besluit en artikel 6, lid 2, van de Rijkswet. Alvorens de verklaring te bevestigen (zie 6.2.7 hierna) dient de burgemeester de door de optant verstrekte gegevens te toetsen aan de gegevens die in de gemeentelijke basisadministratie zijn opgenomen (artikel 9, lid 1, van het Besluit) en onderzoekt hij de verblijfsrechtelijke status van de optant (artikel 10, lid 1, van het Besluit). Nadat is vastgesteld dat aan alle voorwaarden is voldaan, kan worden overgegaan tot de in artikel 6, lid 1, aanhef, van de Rijkswet bedoelde bevestiging. Dit alles moet - vide artikel 6, lid 4, van de Rijkswet - gebeuren binnen dertien weken na de inontvangstneming van de verklaring, zij het dat deze termijn éénmaal met maximaal dertien weken verlengd kan worden.

6.2.7 De bevestiging

6.2.7.1 Was tot 1 april 2003(21) het enkele afleggen van een daartoe strekkende verklaring voldoende voor verkrijging van het Nederlanderschap, met ingang van die datum werd aan artikel 6, lid 1, aanhef van de Rijkswet de bevestiging van de verkrijging van het Nederlanderschap toegevoegd (zie citaat in punt 6.2.4). Aangenomen moet worden dat de bevestiging constitutief is voor het verkrijgen van het Nederlanderschap en dus een conditio sine qua non vormt om Nederlander te worden. Niet alleen de tekst van de bepaling ('verkrijgt door bevestiging (...) het Nederlanderschap') wijst daarop, ook uit de wetsgeschiedenis blijkt zulks.

6.2.7.2 Ik citeer uit de nota naar aanleiding van het verslag op het voorstel tot wijziging van de Rijkswet, Kamerstukken II 1998/99, 25 891, nr. 5, blz. 2 en blz. 13 (cursiveringen van mijn hand):

Blz. 2: "(...) wijs ik hier reeds erop dat de voorgestelde optieregeling van een enigszins ander karakter is dan de bestaande door de invoering van een administratieve optiebevestiging, die een constitutief vereiste is van de verkrijging van het Nederlanderschap door optie. Door de invoering van deze bevestiging wordt het mogelijk een grote groep vreemdelingen op een in vergelijking tot de naturalisatie eenvoudige en snelle wijze het Nederlanderschap te laten verkrijgen en deze verkrijging tevens te doen uitstrekken over de in Nederland, de Nederlandse Antillen of Aruba gevestigde kinderen van die personen."

Blz. 13: "(...) Dat de optieprocedure formeler geworden is, moge duidelijk zijn. Enerzijds wordt de optie van een eenzijdige verklaring die direct het Nederlanderschap verschaft tot een optieverklaring die eerst door bevestiging van overheidswege leidt tot verkrijging van het Nederlanderschap. (...)

Met betrekking tot de bevestiging van de afgelegde optieverklaring kan het volgende worden opgemerkt. De autoriteit ten overstaan van wie de verklaring wordt afgelegd, beoordeelt of de optant tot het uitbrengen van de optie gerechtigd is. Indien de optant aan de daarvoor gestelde voorwaarden voldoet, geeft hij een schriftelijke bevestiging van de verkrijging van het Nederlanderschap. Door deze bevestiging verkrijgt de optant het Nederlanderschap."

6.2.7.3 Men wordt derhalve eerst Nederlander door de bevestiging van de optieverklaring door de daartoe bevoegde autoriteit. Anders dan vóór 1 april 2003 is een enkele optieverklaring derhalve niet voldoende om de Nederlandse nationaliteit te verkrijgen.

6.2.7.4 Omtrent de inwerkingtreding van de bevestiging (in wezen het moment van verkrijging van het Nederlanderschap) was in 2004 nog niets in de regelgeving neergelegd. Artikel 11, lid 1, van de Regeling verkrijging en verlies Nederlanderschap(22) bepaalde slechts dat de bevestiging van de optieverklaring 'binnen gerede tijd' aan de optant moest worden uitgereikt of bekendgemaakt. Eerst met ingang van 1 januari 2007(23) is, in het eerste lid van (het met ingang van die datum aan het Besluit toegevoegde) artikel 60a van het Besluit uitdrukkelijk bepaald dat de bevestiging door de bevoegde autoriteit terugwerkt tot de dag van de dagtekening daarvan. Aanleiding voor de invoering van deze bepaling zal zijn gelegen in de omstandigheid dat met ingang van 1 januari 2007 onder meer een (verplichte) uitreikingsceremonie is geïntroduceerd. De bevestiging van een optieverklaring treedt sindsdien in werking door de uitreiking daarvan (tijdens bedoelde uitreikingsceremonie)(24), en werkt, als aangegeven, terug tot het tijdstip van dagtekening. Gelet op het bepaalde in de artikelen 3:40 en 3:41 van de Awb, lijkt het mij dat vóór 1 januari 2007 de bevestiging strikt genomen in werking trad op het tijdstip van uitreiking of bekendmaking, welk tijdstip ná dat van dagtekening kan zijn gelegen. Uit de wetsgeschiedenis valt overigens af te leiden dat de wetgever uitgaat van afgifte (uitreiking) van de bevestiging en dat het tijdstip van afgifte het tijdstip van inwerkingtreding van de bevestiging (c.q. het verkrijgen van Nederlanderschap) is. Ik citeer uit de memorie van toelichting, op het voorstel van wijziging van de Rijkswet, Kamerstukken II 1997/98, 25 891, nr. 3, blz. 11:

"De op de verklaring volgende bevestiging is een beschikking in de zin van de Algemene wet bestuursrecht; op het moment van afgifte van de bevestiging treden de eraan verbonden rechtsgevolgen, het verkrijgen of medeverkrijgen van het Nederlanderschap, in werking, bij weigering kan daartegen op grond van de Algemene wet bestuursrecht bezwaar worden gemaakt."

Ik sluit overigens niet uit - in de toelichting op het Besluit van 19 mei 2006 (vgl. voetnoot 22) is zulks met betrekking tot naturalisatie-KB's uitdrukkelijk aangegeven - dat de bevestiging van een optieverklaring ook destijds (de facto) terugwerkte tot de datum van dagtekening ervan.

6.2.8 Belanghebbende heeft de in onderdelen 6.2.6 en 6.2.7 omschreven optieprocedure doorlopen. Als vermeld in punt 2.7 van deze conclusie heeft hij op 7 januari 2004 een optieverklaring als bedoeld in artikel 6, lid 1, onderdeel g, van de Rijkswet afgelegd. De verklaring is in ontvangst genomen door de burgemeester van T, belanghebbendes woonplaats. Gelet op de tekst van de verklaring - aangehaald in punt 2.7 van deze conclusie - moet worden vastgesteld dat zij alle gegevens bevatte welke op grond van artikel 6, leden 1 en 4 van het Besluit vereist zijn (vgl. 6.2.6.1 en 6.2.6.2). Daarnaast is - naar ik aanneem, het dossier geeft geen volledige duidelijkheid - bij het optieverzoek overgelegd de verklaring van het ministerie van Buitenlandse Zaken van 10 oktober 2003, waarvan ik in punt 2.5 van deze conclusie gewag maakte.

6.2.9 Gezien de door de burgemeester naar aanleiding van de indiening van een optieverklaring te onderzoeken zaken, en de tijd die hem daarvoor gegund is (zie 6.2.6.3), is aan belanghebbende met wel zeer gezwinde spoed de verkrijging van het Nederlanderschap bevestigd: de bevestiging is gedagtekend 8 januari 2004. Uit de stukken van het geding valt niet af te leiden of deze bevestiging aan belanghebbende is uitgereikt (en wanneer) dan wel of deze aan hem is verstuurd. Blijkens het aanslagbiljet is de Inspecteur er van uit gegaan dat belanghebbende op 8 januari 2004 (d.w.z. op de datum van dagtekening van de bevestiging - zie ook 6.2.7) de Nederlandse nationaliteit heeft verkregen. Belanghebbende betwist deze datum niet. Ik ga er dan ook in het navolgende van uit dat de bevestiging van de optieverklaring op 8 januari 2004 aan belanghebbende is bekendgemaakt c.q. afgegeven en dat hij op die datum Nederlander is geworden.(25)

6.2.10 Nog geen twee maanden later wordt belanghebbende spijtoptant. Op 25 februari 2004 legt hij op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel b, van de Rijkswet een verklaring van afstand van het Nederlanderschap af, welke verklaring de burgemeester van T, eveneens met dagtekening 25 februari 2004, bevestigt. De vraag is dan met ingang van welke datum belanghebbende het Nederlanderschap heeft verloren.

6.2.11 Verlies van Nederlanderschap

6.2.11.1 Artikel 15, lid 1, onderdeel b, van de Rijkswet, welke ten grondslag ligt aan belanghebbendes verklaring van afstand, luidt als volgt:(26)

"Het Nederlanderschap gaat voor een meerderjarige verloren:

(...)

b. door het afleggen van een verklaring van afstand;

(...)"

6.2.11.2 Het verlies van de Nederlandse nationaliteit door het afleggen van een verklaring van afstand is nader geregeld in de artikelen 62 tot en met 64 van het Besluit. Uit deze bepalingen blijkt dat de verklaring van afstand schriftelijk moet worden afgelegd voor - voor zover in casu van belang - de burgemeester en dat onverwijld een bevestiging van de afstand aan de betrokkene moet worden verstrekt. Omtrent het tijdstip van verlies van het Nederlanderschap kent de regelgeving geen uitdrukkelijke bepaling. Uit de tekst van artikel 15, lid 1, onderdeel b, van de Rijkswet leid ik af dat het tijdstip van het afleggen van de verklaring van afstand daarvoor maatgevend is. Anders dan bij de verkrijging van het Nederlanderschap door optie is de bevestiging van die afstand mijns inziens geen constitutief vereiste voor het verlies van het Nederlanderschap. Ook terugwerkende kracht lijkt mij bij het afstand doen van de Nederlandse nationaliteit in de zin van artikel 15 van de Rijkswet niet aan de orde. Het komt mij voor dat een dergelijke terugwerking uitsluitend aan de orde kan zijn indien zulks uitdrukkelijk in de wet bepaald is, zoals het geval is in de situatie als omschreven in artikel 14, lid 1, van de Rijkswet.

6.2.11.3 Op grond van laatstbedoelde bepaling kan de minister van Justitie van het Koninkrijk (vgl. artikel 1, lid 1, onderdeel a, van de Rijkswet) de verkrijging van het Nederlanderschap intrekken als deze berust op een door de betrokken persoon gegeven valse verklaring of bedrog dan wel op het verzwijgen van enig voor de verkrijging van het Nederlanderschap relevant feit. Deze intrekking werkt ingevolge de tweede volzin van artikel 14, lid 1, van de Rijkswet, terug tot het tijdstip van verkrijging van het Nederlanderschap.(27) Omtrent de in artikel 14, lid 1, van de Rijkswet bedoelde intrekking is in parlementaire geschiedenis - voor zover van belang - het volgende opgenomen:

"Genoemd artikellid schept de bevoegdheid tot ongedaanmaking van de onterechte, door frauduleus handelen bewust bewerkstelligde verlening of verkrijging van het Nederlanderschap door intrekking van het daaraan ten grondslag liggende besluit of bevestiging. Het betreft hier een correctieve maatregel. De situatie die is ontstaan doordat onjuiste gegevens zijn verstrekt of de juiste relevante gegevens zijn verzwegen moet dan in beginsel worden teruggebracht naar de situatie zoals die zou zijn indien de juiste gegevens waren verstrekt. In het algemeen kan niet worden aanvaard, dat een vreemdeling die als gevolg van frauduleus handelen het Nederlanderschap verkrijgt, dat Nederlanderschap ook behoudt. Dat zou onrechtvaardig zijn ten opzichte van hen die geen onjuiste gegevens hebben verstrekt en daarom niet in aanmerking zijn gekomen voor het Nederlanderschap. Omdat het gaat om een correctie van de gevolgen van frauduleus handelen, is in beginsel irrelevant of de onjuiste gegevens zijn aangevoerd door de al dan niet meerderjarige betrokkene zelf of namens hem door een derde, bijvoorbeeld de wettelijk vertegenwoordiger of de gemachtigde. Het gaat erom of de fraude hem kan worden toegerekend. Uitgangspunt zal zijn, dat bij geconstateerde fraude ook daadwerkelijk tot intrekking zal worden overgegaan.

(...)

Het antwoord op de vraag van de leden van de SGP-fractie of in het eerste lid de woorden "berusten op" wijzen op een oorzakelijk verband, is bevestigend. Intrekking zal slechts overwogen worden indien betrokkene, ware de fraude of bedrog tijdig bekend geweest, niet voor naturalisatie in aanmerking was gekomen."

6.2.12 In casu heeft zich niet een situatie voorgedaan als bedoeld in artikel 14, lid 1, van de Rijkswet. Belanghebbende heeft zelf afstand gedaan van zijn Nederlanderschap. Als betoogd in 6.2.11.2 werkt een verklaring van afstand mijns inziens niet terug. Ik kom derhalve tot de slotsom dat belanghebbende op 25 februari 2004 de Nederlandse nationaliteit heeft verloren.

6.2.13 Hieraan doet mijns inziens niet af de omstandigheid dat belanghebbende mogelijk(28) het Nederlanderschap heeft verkregen terwijl hij niet aan alle daartoe gestelde voorwaarden voldeed. Zo blijkt niet uit de - naar ik aanneem - bij de optieverklaring overgelegde stukken - met name de verklaring van het ministerie van Buitenlandse Zaken, aangehaald in punt 2.5 van deze conclusie - dat hij toelating in de zin van een verblijfsdocument als bedoeld in artikel 8 van de Vw 2000, vgl. punt 6.2.5 hiervoor in Nederland had. In de verklaring van het ministerie van Buitenlandse Zaken staat immers niet méér dan dat belanghebbende in de Protocollaire Basisadministratie van de buitenlandse diplomatieke vertegenwoordigingen en internationale organisaties was opgenomen. Ervan uitgaande dat belanghebbende in vaste dienst van het Marokkaanse Consulaat Generaal was, meen ik overigens dat belanghebbende geen verblijfsvergunning nodig had om in Nederland 'toegelaten' te zijn. Ik ontleen dit aan artikel 46 van het Verdrag van Wenen inzake consulaire betrekkingen van 24 april 1963, Trb. 1965, 40 (hierna: Verdrag van Wenen). Daarin is bepaald (met cursivering van mijn hand):

"1. Consulaire ambtenaren en consulaire beambten en hun inwonende gezinsleden zijn vrijgesteld van alle verplichtingen krachtens de wetten en regelingen van de ontvangende Staat met betrekking tot vreemdelingenregistratie en verblijfsvergunningen.

2. De bepalingen van het eerste lid van dit artikel zijn evenwel niet van toepassing op een consulaire beambte die niet in vaste dienst van de zendstaat is of die in de ontvangende Staat een eigen winstgevend beroep uitoefent of op een gezinslid van zulk een beambte."

Het lijkt mij buiten twijfel dat het Verdrag van Wenen in casu vóórgaat op nationale bepalingen die - voor 'gewone' vreemdelingen - een bepaald verblijfsdocument voorschrijven.

6.2.14 Zou belanghebbende inderdaad niet hebben voldaan aan de voorwaarde van toelating in Nederland gedurende een periode van vijftien jaar - en, als betoogd in 6.2.13, ben ik daar niet van overtuigd - dan zou hij ten onrechte de Nederlandse nationaliteit hebben verkregen. Ga ik er veronderstellenderwijs van uit dat dit het geval is en dat belanghebbende niet voldeed aan de voorwaarden om Nederlander te worden, dan neemt dat dit niet weg dat belanghebbende de Nederlandse nationaliteit hééft verkregen. De omstandigheid dat dit ten onrechte was, doet hem die nationaliteit niet verliezen c.q. maakt die verkrijging niet nietig. Ik wijs in dit verband op het bepaalde in artikel 14, lid 3, van de Rijkswet, waarin is bepaald dat:

"Het Nederlanderschap wordt niet verloren dan krachtens een van de bepalingen van dit hoofdstuk"

Het bedoelde 'dit hoofdstuk' omvat de artikelen 14 tot en met 16a van de Rijkswet, in geen van welke bepalingen is neergelegd dat de verkrijging van het Nederlanderschap nietig zou zijn c.q. dat het Nederlanderschap automatisch (met terugwerkende kracht) verloren zou gaan, indien achteraf blijkt dat niet aan de voorwaarden voor het verkrijgen van de Nederlandse nationaliteit werd voldaan.

6.2.15 Illustratief is in dit verband hetgeen staatssecretaris Cohen op 17 februari 2000 (Handelingen TK 51-3681) bij de behandeling van het betrokken wetsvoorstel 25891 opmerkte:

"Het maatschappelijk belang van het bezit van een nationaliteit is groot. De verkrijging en het verlies ervan moeten met de grootst mogelijke zorgvuldigheid en met de grootst mogelijke zekerheid behandeld worden. Zekerheid, zowel over het feit van de verkrijging of het verlies, als over het tijdstip waarop die verkrijging of dat verlies intreedt. (...) Ook bij het verlies van het Nederlanderschap moet die zekerheid in acht worden genomen. De artikelen 14 en 15 trachten dat te garanderen."

6.2.16 Kortom, eenmaal verkregen Nederlanderschap gaat niet (met terugwerkende kracht tot de verkrijging) verloren doordat het - naar later blijkt - ten onrechte is verkregen, afgezien van de zich in casu niet voordoende situatie als bedoeld in artikel 14, lid 1 van de Rijkswet (vgl. 6.2.11.3 en 6.2.12).

6.2.17 Samenvattend: of belanghebbende nu terecht of ten onrechte op 8 januari 2004 het Nederlanderschap heeft verkregen, hij heeft deze nationaliteit verkregen en behouden tot het tijdstip waarop hij afstand deed van de Nederlandse nationaliteit, te weten op 25 februari 2004.

6.2.18 Voorgaande brengt met zich dat ook belanghebbendes tweede klacht faalt.

7 Ambtshalve: voorwaardelijkheid vrijstellingen en wijze van (na)heffen

7.1 Zoals hiervóór onder het kopje 'Vooraf' al aangekondigd, is deze zaak mijns inziens problematischer dan de klachten in cassatie suggereren. Er is meer aan de hand dan in cassatie (of eerdere fases van de procedure) aan de orde is gesteld. Ik heb namelijk ernstige twijfels over de juistheid van het aanslagbiljet en de daarop vermelde naheffingen. Ik acht een en ander van zodanige aard dat bespreking hiervan mijns inziens niet achterwege mag blijven, ook al is dat ambtshalve van aard.

7.2 Het karakter van de vrijstelling van omzetbelasting

7.2.1 Uit de feiten valt op te maken - ik verwijs naar punt 2.2 van deze conclusie - dat op 26 augustus 1993 door de Consul Generaal van het Koninkrijk Marokko in het kader van diplomatieke en consulaire betrekkingen aangifte ten invoer/uitslag met vrijstelling gedaan voor de auto. Hoewel uit het daartoe opgemaakte formulier D 39 niet kan worden afgeleid wat de precieze (douane)status van de auto was voorafgaande aan de aangifte, meen ik uit het formulier D 39 te mogen afleiden dat de auto zich kennelijk in het douane-entrepot van A B.V. te R bevond toen de aangifte werd gedaan.

7.2.2 Gelet op artikel 18, lid 1, onderdeel c, en lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet; tekst 1993) moet worden vastgesteld dat de auto op of omstreeks 26 augustus 1993 - tot de stukken van het geding behoort weliswaar een exemplaar van het door de Consul Generaal van Marokko ingevulde, afgestempelde en ondertekende formulier D39, maar een datum van invoer ontbreekt - is ingevoerd in de zin van de omzetbelasting en dat bij die invoer een beroep is gedaan op vrijstelling van belastingen. Naar blijkt uit de vermeldingen op het kentekenbewijs (zie punt 2.4) is de auto daadwerkelijk met vrijstelling van (onder meer) omzetbelasting in het vrije verkeer gebracht.

7.2.3 De vrijstellingen van omzetbelasting bij invoer zijn sinds jaar en dag - en in elk geval ook al in 1993 - neergelegd in artikel 21, aanhef en onderdeel a, van de Wet, welke bepaling als volgt luidt (c.q. luidde ten tijde van de invoer, d.w.z. in 1993):

"Bij ministeriële regeling wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting verleend voor:

- de invoer van goederen waarvoor aanspraak op vrijstelling van invoerrecht(29) bestaat;"

7.2.4 Artikel 21 van de Wet vindt zijn communautaire tegenhanger in artikel 14, lid 1, van de Zesde richtlijn. De aanhef en onderdeel g, van deze bepaling (tegenwoordig artikel 143, lid 1, onder f, van richtlijn 2006/112/EG) luiden:

"Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de volgende handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

(...)

g. de invoer van goederen:

- in het kader van de diplomatieke en consulaire betrekkingen, wanneer voor de goederen een vrijstelling van invoerrechten geldt;"

7.2.5 Schakelen wij door naar de vrijstelling van invoerrechten bij de invoer van goederen in het kader van diplomatieke en consulaire betrekkingen, dan komen wij uit bij artikel 133, lid 1, onderdeel a, van Verordening 918/83/EEG van de Raad van 28 maart 1983, betreffende de instelling van een communautaire regeling inzake douanevrijstellingen. In deze bepaling is neergelegd dat hetgeen in Verordening 918/83/EEG is bepaald, geen beletsel voor de lidstaten vormt voor het verlenen van:

"a) vrijstellingen, hetzij krachtens het Verdrag van Wenen van 18 april 1961 inzake diplomatiek verkeer, hetzij krachtens het Verdrag van Wenen van 24 april 1963 inzake consulaire betrekkingen of andere consulaire overeenkomsten, hetzij krachtens het Verdrag van New York van 16 december 1969 inzake speciale missies;

(...)"

Verordening 918/83/EEG regelt in de hier bedoelde gevallen derhalve geen vrijstelling van douanerechten, maar geeft slechts aan dat hetgeen in de verordening is bepaald niet in de weg staat aan elders geregelde 'consulaire' (douane)vrijstellingen.

7.2.6 Van de in artikel 133, lid 1, onder a, van Verordening 918/83/EEG vermelde verdragen is voor de voorliggende casus vooral relevant artikel 50 van het Verdrag van Wenen. Op grond van artikel 50, lid 1, onder b, van dit verdrag laat de ontvangende Staat de binnenkomst toe van (cursivering van mijn hand):

"(b) goederen voor het persoonlijke gebruik van een consulaire ambtenaar of inwonende gezinsleden, daaronder begrepen goederen voor zijn inrichting. De goederen bedoeld voor verbruik mogen de hoeveelheden die noodzakelijk zijn voor het direct gebruik door de betrokken personen niet te boven gaan en verleent vrijstelling van alle douanerechten, belastingen en daarmee verband houdende heffingen, met uitzondering van heffingen voor opslag, vervoer en dergelijke diensten, ten aanzien van die goederen, een en ander in overeenstemming met eventueel door deze Staat aan te nemen wetten en regelingen.

2. Consulaire beambten genieten de in het eerste lid van dit artikel omschreven voorrechten en vrijstellingen met betrekking tot goederen, ingevoerd op het tijdstip waarop zij zich de eerste keer inrichten.

(...)"

7.2.7 Onder 'consulair ambtenaar' moet in dit verband worden verstaan (artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel d, van het Verdrag van Wenen):

"(d) "consulair ambtenaar", iedere persoon, waaronder begrepen het hoofd van een consulaire post, aan wie in die hoedanigheid de uitoefening van consulaire werkzaamheden is opgedragen;"

En een 'consulaire beambte is, zo definieert artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel e, van het Verdrag van Wenen:

"(e) "consulair beambte", iedere persoon die werkzaam is bij de administratieve of technische dienst van een consulaire post;"

7.2.8 Bezie ik zo de internationale regelgeving inzake de vrijstelling van (invoer)belastingen in het kader van de diplomatieke c.q. consulaire betrekkingen, dan komt mij voor dat de daarin voorziene vrijstellingen niet een voorwaardelijk karakter hebben. Vooropgesteld dat de betrokkene consulair ambtenaar of consulair beambte is, is een verleende vrijstelling onvoorwaardelijk.

7.2.9 Het valt dan ook op dat de Nederlandse regelgeving de 'consulaire vrijstelling' bij invoer wel als een voorwaardelijke vrijstelling formuleert, althans in 1993. Daarbij is een complicatie dat op het eerste gezicht deze vrijstelling zowel op de Regeling vrijstellingen belastingen bij invoer (RVBI; ministeriële regeling van 2 juli 1985, nr. 085-1733, Stcrt. 134(30)) als ook op artikel 39 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) zou kunnen worden gebaseerd.

7.2.10 Op grond van laatstgenoemde bepaling (tekst 1993) wordt vrijstelling van belasting verleend:

"In de gevallen waarin het volkenrecht, dan wel naar het oordeel van Onze Minister het internationale gebruik, daartoe noopt (...). Onze Minister is bevoegd ter zake nadere regelen te stellen."

Dat laatste had Onze Minister in 1993 gedaan in de Uitvoeringsbeschikking Awr(31) (hierna: Uitv.besch. Awr), in artikel 24c, lid 1 waarvan was bepaald dat 'een op grond van artikel 39 van de wet te verlenen vrijstelling van omzetbelasting voorwaardelijk kan worden verleend'. In het derde lid van bedoeld artikel 24c is echter aangegeven dat ter zake van een in het eerste lid bedoelde vrijstelling met betrekking tot een motorrijtuig de voorwaarden van artikelen 61 tot en met 63b van de Regeling vrijstellingen belastingen bij invoer van overeenkomstige toepassing zijn. Er kan derhalve geen misverstand over bestaan dat destijds de 'consulaire vrijstelling' van omzetbelasting bij invoer zijn basis vond in (artikel 21 van de Wet en) de Regeling vrijstellingen belastingen bij invoer.

7.2.11 Als gezegd werd (en wordt) op grond van artikel 21 van de Wet bij ministeriële regeling vrijstelling van omzetbelasting verleend voor de invoer van goederen waarvoor aanspraak op vrijstelling van invoerrecht bestaat. In 1993 was dat dus RVBI. In artikel 61 van de RVBI, welke bepaling op grond van artikel 107, lid 2, van de RVBI van overeenkomstige toepassing was op de omzetbelasting(32), was inzake de 'consulaire vrijstelling' van invoerrechten - voor zover hier van belang - het volgende bepaald(33):

"2. Gehele voorwaardelijke vrijstelling van invoerrecht wordt verleend voor de invoer van goederen welke bestemd zijn voor het persoonlijk gebruik - gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen - van hier te lande hun functie uitoefenende diplomatieke ambtenaren (...), consulaire ambtenaren (...) alsmede leden van het administratief en technisch personeel en consulaire beambten, verbonden aan hier te lande gevestigde diplomatieke zendingen en consulaire posten, voor zover zij niet de Nederlandse nationaliteit bezitten, hier te lande niet duurzaam verblijf houden en overigens hier te lande geen enkele beroeps- of handelsactiviteit voor eigen rekening uitoefenen. (...).

3. Ter zake van de invoer met vrijstelling van invoerrecht is een vergunning vereist. (34)

(...)

10. Voor motorrijtuigen waarvoor overeenkomstig het tweede lid vrijstelling van invoerrecht is verleend, wordt een kentekenbewijs afgegeven dat is voorzien van de aanduiding 'vrijstelling van invoerrecht en/of omzetbelasting en/of belasting van personenauto's en motorrijwielen; vervalt bij vervreemding; kentekenbewijs niet overdraagbaar."

Zoals blijkt uit het vorenaangehaalde derde lid van artikel 61 van de RVBI was ter zake van de invoer met vrijstelling een vergunning vereist. Uit de gedingstukken wordt niet duidelijk of een dergelijke vergunning in casu ook is verleend, hoewel de omstandigheid dat de auto met vrijstelling is ingevoerd daarop wel duidt. Ik ga er dan ook van uit dat voor de invoer met vrijstelling van de auto vergunning is verleend.

7.2.12 Gezien de tekst van artikel 61 van de RVBI was de vrijstelling voorwaardelijk. Wat dit precies betekende en wat de consequenties daarvan waren, wordt in de RVBI niet duidelijk. Omtrent het karakter van vrijstellingen bij invoer bepaalde artikel 4 van de RVBI niet meer dan dat vrijstellingen worden onderscheiden in voorwaardelijke en niet-voorwaardelijke vrijstellingen. Wat betreft de consequenties indien niet meer aan de voorwaarden van een voorwaardelijke vrijstelling wordt voldaan, kende de RVBI geen specifieke bepaling.(35) In artikel 10, lid 1, was onder het kopje 'Intrekking vergunning; vervallen vrijstelling' wel de volgende, algemeen getinte, bepaling opgenomen:

"(...) kan de inspecteur, indien de bij (...) deze ministeriële regeling gestelde voorwaarden en bepalingen niet behoorlijk worden nagekomen, de vergunning tot invoer met vrijstelling intrekken."

7.2.13 Nog afgezien van de vraag of op grond van de internationale regelgeving in casu ruimte was om een voorwaardelijke vrijstelling in te voeren, meen ik dat de bewoordingen van de vrijstelling - afgezien uiteraard van het gebruik van de term 'gehele voorwaardelijke vrijstelling' - niet gegoten is in de vorm van een échte voorwaardelijke vrijstelling. Zo is niet aangegeven wat er wanneer zou moeten gebeuren indien aan één van de voorwaarden van de vrijstelling niet (meer) wordt voldaan. Hoe anders is dat bij voorwaardelijke vrijstellingen uit - bijvoorbeeld(36) - artikel 7 van Verordening 918/83, waarin in het eerste lid is aangegeven dat met vrijstelling ingevoerde verhuisgoederen tot het verstrijken van een termijn van twaalf maanden vanaf aanvaarding van de aangifte ten invoer niet mogen worden uitgeleend, verpand, verhuurd of verkocht zonder toestemming van de autoriteiten en waarin in het tweede lid is bepaald wat er gebeurt als aan die voorwaarde niet wordt voldaan (te weten heffing naar het tarief en op grondslag van de douanewaarde die op die datum van toepassing is).

7.2.14 Iets dergelijks was niet in de RVBI geregeld. Ik meen dat dit met zich brengt dat, hoewel de vrijstelling als 'voorwaardelijk' is gepresenteerd, de omstandigheid dat niet is aangegeven hoe moet worden gehandeld indien op enig moment ná de (terecht vrijgestelde) invoer niet meer aan één van de voorwaarden van de vrijstelling wordt voldaan, de vrijstelling tot een onvoorwaardelijke maakt, in die zin dat indien op enig moment ná de invoer niet meer aan de voorwaarden voor vrijstelling wordt voldaan (betrokkene wordt bijvoorbeeld Nederlander), niet meer kan worden teruggekomen op de vrijstelling.(37)

7.2.15 Er moet mijns inziens van uit worden gegaan - daaromtrent bestaat tussen partijen overigens ook geen geschil - dat aan belanghebbende bij de invoer van de auto in 1993 terecht vrijstelling van omzetbelasting op de voet van artikel 21, lid 1, onderdeel a, van de Wet juncto de artikelen 61 en 101, lid 2, van de RVBI is verleend.

7.2.16 Dan wordt belanghebbende - ruim tien jaar later - Nederlander. Gezien de tekst op het aanslagbiljet (ik kom op het aanslagbiljet terug in onderdeel 7.4) was dat voor de Inspecteur aanleiding om niet alleen bpm (zie onderdeel 7.3) van belanghebbende te heffen, maar ook omzetbelasting. Aangezien het verkrijgen van het Nederlanderschap geen belastbaar feit voor de omzetbelasting vormt, kan het niet anders dan dat de Inspecteur met de op het aanslagbiljet vermelde omzetbelasting een heffing voor ogen heeft gehad ter zake van de invoer van de auto, of meer precies, een heffing in verband met het vervallen van de ter zake van de invoer in 1993 (terecht) toegepaste vrijstelling omdat (tussen 8 januari en 25 februari 2004) niet meer aan de daaraan gestelde voorwaarde van niet-Nederlanderschap werd voldaan.

7.2.17 Naar ik meen is een dergelijke (na)heffing evenwel niet mogelijk. Ik zie daartoe de volgende belemmeringen, welke ik overigens in willekeurige volgorde weergeef.

7.2.18 In de eerste plaats is de vrijstelling mijns inziens geen voorwaardelijke. Dat leid ik af uit de hiervóór onder 7.2.6 besproken (internationale) regelgeving, waaruit niet van een voorwaardelijk karakter van de vrijstelling van omzetbelasting c.q. invoerrechten blijkt, alsmede uit de formulering van de vrijstelling in 1993, zoals ik in 7.2.13 en 7.2.14 betoogde. Steun voor mijn standpunt omtrent de onvoorwaardelijkheid van de vrijstelling vind ik ook in de nationale regelgeving waarin de 'consulaire vrijstelling' inmiddels zonder voorwaardelijkheid is geformuleerd, en waarbij uit de toelichting op de nieuwe regeling kan worden opgemaakt dat geen materiële wijzigingen beoogd zijn.

7.2.19 Bij de ministeriële regeling van 23 mei 1996, nr. WD96/472M, Stcrt. 1996, 98 is de RVBI per 1 juni 1996 ingetrokken en vervangen door ministeriële regeling van 10 mei 1996, nr. WD96/402, Stcrt. 94 (hierna: Douaneregeling). In de toelichting op de Douaneregeling is aangegeven:

"De in de ingetrokken ministeriële regelingen geregelde materie, voor zover niet geregeerd door rechtstreeks werkend Europees recht, wordt met ingang van de hiervoor reeds eerder genoemde datum van 1 juni 1996 geregeld in de Douaneregeling."

7.2.20 De 'consulaire vrijstelling' van douanerechten bij invoer is in artikel 84 van de Douaneregeling(38) opgenomen. Opvalt dat de vrijstelling niet meer als voorwaardelijk wordt omschreven:

"1.Vrijstelling van rechten bij invoer wordt verleend voor het brengen in het vrije verkeer van goederen die bestemd zijn voor het persoonlijk gebruik - gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen - van diplomatieke en consulaire ambtenaren van in Nederland gevestigde diplomatieke en consulaire vertegenwoordigingen, mits zij geen Nederlander zijn en niet duurzaam in Nederland verblijven. De vrijstelling wordt voor motorrijtuigen beperkt tot maximaal twee personenvoertuigen. (...)

2.Vrijstelling van rechten bij invoer wordt verleend voor het brengen in het vrije verkeer van goederen die bestemd zijn voor het persoonlijk gebruik - gebruik door inwonende gezinsleden daaronder begrepen - van leden van het administratief, technisch en bedienend personeel van in Nederland gevestigde diplomatieke en consulaire vertegenwoordigingen, mits zij geen Nederlander zijn en niet duurzaam in Nederland verblijven, en mits sinds de aanvang van de tewerkstelling in Nederland ten hoogste tien jaar zijn verstreken. De vrijstelling wordt voor motorrijtuigen beperkt tot maximaal twee personenvoertuigen. (...)."

7.2.21 Het komt mij derhalve voor dat de 'consulaire vrijstelling van omzetbelasting bij invoer geen vrijstelling is met een voorwaardelijk karakter in die zin dat zij vervalt indien op enig moment (ver) na de invoer de omstandigheden zodanig veranderen dat niet meer aan de voorwaarden waaronder de vrijstelling verleend was, wordt voldaan.(39) Ondanks de formulering in de RVBI was dat mijns inziens in 1993 niet anders.

7.2.22 Maar ook als we veronderstellenderwijs aannemen dat de in 1993 verleende vrijstelling een voorwaardelijke was, is er een probleem. Zoals ik eerder aangaf, was in de RVBI niet bepaald hoe diende te worden gehandeld indien niet meer werd voldaan aan de voorwaarden waaronder een vrijstelling verleend was. Het lijkt mij dat bij ontbreken van bepalingen die het tijdstip van verschuldigdheid (en berekening van de verschuldigde belasting) regelen ingeval aan de voorwaarden van een voorwaardelijke vrijstelling niet meer wordt voldaan, moet worden teruggegrepen op het belastbare feit waarvoor in het verleden vrijstelling is verleend. Dat is het enige feit ter zake waarvan verschuldigdheid van belasting is ontstaan, ook al heeft deze destijds tot een (terechte) vrijstelling geleid. In aanmerking genomen dat de naheffings- c.q. navorderingstermijn begint te lopen op het tijdstip waarop de verschuldigdheid van belasting is ontstaan (vgl. artikel 16, lid 3, artikel 20, lid 3, respectievelijk artikel 22e van de Awr), moet worden vastgesteld dat - bij gebreke van een afzonderlijke verschuldigdheidsbepaling voor gevallen waarin niet meer wordt voldaan aan de vrijstelling - de termijn waarbinnen kan worden nageheven, verlopen is indien aan één van de voorwaarden waaronder de vrijstelling werd verleend niet meer wordt voldaan na het verstrijken van de naheffingstermijn (zoals in casu, na tien jaar).

7.2.23 En dan heb ik het nog niet over de omstandigheid dat de Inspecteur kennelijk heeft gekozen voor het naheffen van omzetbelasting. Bij invoer van goederen wordt - afgezien van de toepassing van de verleggingsregeling van artikel 23 van de Wet, welke in casu geen rol speelt - de omzetbelasting immers geheven conform de wettelijke bepalingen bedoeld in artikel 2, lid 2, onderdeel a, van de Douanewet, dat wil zeggen door middel van een uitnodiging tot betaling. En dat is hier ook al niet gebeurd. Ook dat moet mijns inziens leiden tot vernietiging van de naheffingsaanslag omzetbelasting.

7.2.24 Zoals ik hiervóór in 7.2.10 aangaf, was in 1993 in de Uitv.Besch. Awr uitdrukkelijk bepaald dat de RVBI - en niet de Uitv.Besch. Awr - van toepassing was in geval van invoer van motorrijtuigen. Met ingang van 1 juli 1994 zijn de op artikel 39 van de Awr gebaseerde vrijstellingen niet meer in de Uitv.Besch. Awr, maar in de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 (Besluit van 14 juni 1994, nr. WDB 94/128; Stcrt. 1994, 114; V-N 1994/2005, punt 4; hierna: Uitv.reg. Awr) opgenomen. Deze regeling kent niet een bepaling als artikel 24c, lid 3 van de Uitv.Besch. Awr (oud). Toch meen ik dat de op artikel 39 Awr gebaseerde uitvoeringsbepalingen uit de Uitv.reg. Awr ook nu niet op de omzetbelasting bij invoer van toepassing zijn. De in de Uitv.reg. Awr opgenomen voorwaardelijke vrijstellingen betreffen namelijk geen van alle de omzetbelasting bij invoer.

7.2.25 Weliswaar suggereert het bepaalde in de eerste volzin van artikel 32, lid 6 van de Uitv.reg. Awr dat de vrijstelling van belastingen bij invoer van 'diplomatieke goederen' een voorwaardelijk karakter heeft:

"6. Met inachtneming van hetgeen is bepaald in het eerste, tweede en derde lid [MvH: in deze leden is het voorwaardelijk karakter van de vrijstellingen bepaald, zie 7.3.2 hierna] wordt in gevallen waarin op grond van artikel 39 van de wet aanspraak bestaat op vrijstelling van belastingen bij invoer van een motorrijtuig mede een vrijstelling verleend van omzetbelasting bij levering dan wel intracommunautaire verwerving van een motorrijtuig."

Maar precieze lezing van deze bepaling leert dat als er vrijstelling bij invoer van een motorrijtuig bestaat, er ook ter zake van de levering en intracommunautaire verwerving van het motorrijtuig aanspraak op vrijstelling kan worden gemaakt. De vrijstelling van omzetbelasting bij invoer is niet gebaseerd op artikel 39 van de Awr, doch - zoals eerder aangegeven - op artikel 14, lid 1, onder f, van de Zesde richtlijn in verbinding met artikel 133 van Verordening 918/83 en artikel 50 van het Verdrag van Wenen. Daarbij komt dat de tweede volzin van artikel 32, lid 6, van de Uitv.reg. Awr uitdrukkelijk bepaalt dat:

"De voorwaarden en beperkingen van de desbetreffende vrijstelling van belastingen bij invoer zijn van overeenkomstige toepassing."

En die voorwaarden hebben, als eerder aangegeven, mijns inziens geen voorwaardelijk karakter.

7.2.26 Ook de andere vermelde artikelen uit de Uitv.reg. Awr betreffen mijns inziens geen vrijstellingen bij invoer(40), doch (voorwaardelijke) vrijstellingen voor de leveringen en diensten aan - kort gezegd - leden van diplomatieke en consulaire vertegenwoordigingen (artikelen 33 en 36), en, in artikel 40, voor diplomatieke en consulaire vertegenwoordigingen, doch naar ik uit deze bepaling en de toelichting daarop aflees, slechts met betrekking tot vertegenwoordigingen van andere lidstaten(41). Deze situaties doen zich in casu echter niet voor.

7.2.27 Ik kom derhalve tot de conclusie dat in 2004 geen omzetbelasting van belanghebbende kon worden (na)geheven. Uit oogpunt van rechtsbescherming heb ik er moeite mee dat een aanslag in een dergelijk geval in stand blijft enkel omdat de regelgeving zodanig complex is dat partijen kennelijk hebben gedwaald omtrent de toepasselijkheid van de regelgeving en het karakter van de vrijstelling.

7.3 De vrijstelling van bpm

7.3.1 Ook voor de bpm geldt een 'consulaire vrijstelling'. En ook voor de bpm is het toepassingsbereik en de (on)voorwaardelijkheid daarvan wat ondoorzichtig.

7.3.2 Vrijstellingen van bpm zijn (althans waren in 1993) geregeld in de artikelen 13 en 14 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet bpm). Voor zover van belang luidden deze artikelen en de uitvoeringsregelingen waarnaar zij verwezen als volgt.

7.3.2.1 Artikel 13:

"1. Vrijstelling van belasting wordt in andere gevallen dan waarin vrijstelling van belasting wordt verleend krachtens artikel 39 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, verleend voor personenauto's (...) waarvoor een bijzonder kenteken als bedoeld in artikel 4 van het Reglement kentekenregistratie (...) wordt opgegeven."

7.3.2.2 De in artikel 4 van het Reglement kentekenregistratie (tekst van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1994) bedoelde bijzondere kentekens waren de volgende:

"1. Aan de leden van het Koninklijk Huis en aan buitenlandse diplomaten kan een kenteken worden opgegeven, bevattende de lettergroep AA, onderscheidenlijk CD, en aan hen die behoren tot het Internationaal Gerechtshof dan wel tot een door Onze Minister van Buitenlandse Zaken aangewezen internationale organisatie een kenteken bevattende de lettergroep CD, gevolgd door de letter J.

2. Kentekens, bevattende de lettergroep BN, GN, GV, HH of ZZ, of de enkele letter A, E, H, K, L, N, P, S, T, V, X of Z, worden slechts opgegeven in door Onze Minister aan te wijzen gevallen.

(...)"

7.3.2.3 Artikel 14:

"1. Bij algemene maatregel van bestuur kan, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting worden verleend voor uit een ander land afkomstige personenauto's en motorrijwielen die voor specifieke doeleinden, dan wel onder specifieke omstandigheden naar Nederland zijn gebracht.

2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van de in het eerste lid bedoelde algemene maatregel van bestuur."

7.3.2.4 Artikel 14 is nader uitgewerkt in artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit bpm. Op grond van die bepaling wordt vrijstelling verleend:

"1. Vrijstelling van belasting wordt in andere gevallen dan bedoeld in de artikelen 2 en 3 verleend voor uit een ander land afkomstige personenauto's en motorrijwielen indien ter zake van het in het vrije verkeer brengen daarvan aanspraak op vrijstelling van rechten bij invoer bestaat, of zou bestaan indien de vervoermiddelen uit een ander land dan een lid-staat van de Europese Unie in het vrije verkeer zouden zijn gebracht, onder de daarbij gestelde voorwaarden en beperkingen.

(...)

5. In de gevallen waarin vrijstelling van belasting is verleend op de voet van het eerste lid, wordt, indien ingevolge de bepalingen op grond waarvan de vrijstelling van rechten bij invoer is verleend of zou worden verleend de rechten bij invoer verschuldigd is of zou worden, tevens de belasting verschuldigd."

7.3.3 Bezien wij de wetsgeschiedenis van artikel 14 van de Wet bpm, dan valt daaruit af te leiden dat het de wetgever voor ogen heeft gestaan om vrijstellingen bij invoer die onder de werking van de (tot 1 januari 1993 op grond van de artikelen 50 en 51 van de Wet geheven) bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's en motorrijwielen (mutatis mutandis) te handhaven:

"Thans gelden in het regime van de bvb vrijstellingen ter zake van de invoer, welke berusten op het volkenrecht en op internationale verdragen en afspraken (diplomatieke vrijstelling en vrijstelling voor internationale organisaties). Deze vrijstellingen zijn thans uitgewerkt in de Regeling vrijstellingen belastingen bij invoer.

Ik stel voor dat regime te handhaven voor zover het personenauto's en motorrijwielen betreft die op basis van artikel 39 AWR kunnen worden vrijgesteld. De in de Uitvoeringsbeschikking AWR (Stcrt. 1964, 253) opgenomen diplomatieke vrijstellingen zullen worden uitgebreid tot de belasting van personenauto's.(42)

Dit artikel [MvH: artikel 14 van de Wet bpm] bevat de mogelijkheid bij of krachtens algemene maatregel van bestuurregels te geven waarbij vrijstelling van belasting wordt verleend. Beoogd wordt de onder het regime van de bvb geldende vrijstellingen van belasting bij invoer te handhaven. Deze waren neergelegd in de Regeling vrijstellingen belastingen bij invoer (RVBI).

Aangezien deze regeling aansluit bij het begrip invoer, kan zij niet zonder meer van toepassing worden verklaard. In de op te stellen nadere regels zal er naar gestreefd worden hetzelfde resultaat te bereiken als wanneer de RVBI kon worden toegepast. De vrijstelling zal gelden - onder gelijke voorwaarden als bij de RVBI waren gesteld en die hier niet volledig worden opgenomen - voor personenauto's en motorrijwielen die afkomstig zijn uit een ander land en die:

a. behoren tot de verhuisboedel van iemand die meer dan 12 maanden buiten Nederland woonde (artikelen 24(43) en 91 RVBI);

b. in het kader van een huwelijk worden verkregen (artikelen 25 en 92 RVBI);

c. worden verkregen krachtens erfopvolging (artikelen 26 en 93 RVBI);

d. in bezit zijn van een bedrijf dat zich gaat vestigen in Nederland (artikelen 31 en 97 RVBI);

e. bij een ramp gratis ter beschikking worden gesteld van slachtoffers (artikelen 43 en 107 RVBI);

f. worden geschonken in het kader van een officieel bezoek (artikelen 87 en 107 RVBI);

g. worden geschonken aan het Staatshoofd (artikelen 46 en 107 RVBI).

h. die zijn bestemd voor gebruik ten behoeve van begraafplaatsen van buitenlandse militairen (artikelen 47 en 107 RVBI).

(...)."(44)

Uit het voorgaande leid ik af dat de wetgever de bedoeling heeft gehad om de vrijstelling van bpm in het kader van de diplomatieke en consulaire betrekkingen via het bepaalde in artikel 39 van de Awr en de ter uitvoering daarvan getroffen uitvoeringsregels te regelen.

7.3.4 Ik ga er dan ook van uit dat op basis van het bepaalde in artikel 39 van de Awr aan belanghebbende bij de registratie van de auto in 1993 vrijstelling van bpm is verleend:

"In de gevallen waarin het volkenrecht, dan wel naar het oordeel van Onze Minister het internationale gebruik, daartoe noopt, wordt vrijstelling van belasting verleend. Onze Minister is bevoegd ter zake nadere regelen te stellen."

7.3.5 Ten tijde van de invoer van de auto waren regels ter uitvoering van artikel 39 van de Awr getroffen in de Uitv.besch. Awr. In de artikelen 25 en 29, lid 2, daarvan was bepaald dat onder meer van bpm waren vrijgesteld leden van consulaire posten van andere mogendheden, mits zij geen Nederlander zijn en niet duurzaam in Nederland verblijf houden. Over een eventuele voorwaardelijkheid van deze vrijstelling wordt in de Uitv.besch. Awr niet gerept. Zo luidde artikel 25, voor zover van belang:

"1. Van de belastingen genoemd in het derde lid van dit artikel zijn, (...) vrijgesteld de leden van diplomatieke zendingen en, (...) de leden van consulaire posten van andere mogendheden, mits zij:

a. geen Nederlander zijn;

(...)

3. De in dit artikel bedoeld vrijstelling vindt toepassing ten aanzien van:

(...)

f. de belasting van personenauto's en motorrijwielen"

Alleen de vrijstelling van omzetbelasting wordt in het vierde lid van deze bepaling als voorwaardelijke vrijstelling aangeduid.

Artikel 29, lid 2 van de Uitv.Besch.Awr bepaalde:

"De vrijstelling van belasting van personenauto's en motorrijwielen bedoeld in de artikelen 25 en (...), wordt verleend voor personenauto's en motorrijwielen bestemd voor persoonlijk gebruik door de in artikel 25 bedoelde personen (...)."

7.3.6 Ik kom al met al dan ook tot de conclusie dat belanghebbende in 1993 een onvoorwaardelijke vrijstelling van bpm heeft verkregen.

7.3.7 Zoals ik al aangaf in 7.2.24 is met ingang van 1 juli 1994 de Uitv.besch. Awr ingetrokken en vervangen door de Uitv.reg. Awr. In deze regeling is ook de 'consulaire' vrijstelling opgenomen, en wel - voor zover van belang voor de bpm - in de artikelen 32, 33 en 38 van de Uitv.reg. Awr. Artikel 32 van de Uitv.reg. Awr bepaalt - voor zover in casu relevant - het volgende (cursivering van mijn hand), waarbij onmiddellijk opvalt dat de vrijstellingen voorwaardelijk worden verleend:

"1. Een op grond van artikel 39 van de wet te verlenen vrijstelling wordt:

a. voorwaardelijk verleend;

(...).

2. Een in het eerste lid bedoelde vrijstelling vervalt wanneer niet of niet langer wordt voldaan aan de voorwaarden die voor de vrijstelling gelden. (...) Indien een instelling of persoon niet langer aanspraak heeft op een in het eerste lid bedoelde vrijstelling, vervalt de vrijstelling voor in het verleden met vrijstelling aangeschafte(45) goederen en diensten, voorzover het goed of het nut van de dienst geacht kan worden nog niet volledig te zijn verbruikt.

3. Wanneer een in het eerste lid bedoelde vrijstelling vervalt, is de belasting waarvan vrijstelling is verleend, verschuldigd door degene ten behoeve van wie de vrijstelling is verleend. De instelling of persoon wordt terzake aangemerkt als belastingplichtige. De verschuldigde belasting wordt berekend naar het tarief - en voorzover van toepassing de dagwaarde van het goed of de resterende nutswaarde van de dienst ten aanzien waarvan vrijstelling is verleend - op het moment dat de vrijstelling vervalt. (...)."

7.3.8 In artikel 33 is vervolgens aangegeven wie gebruik kunnen maken van een 'consulaire' vrijstelling, en voor welke belastingen zij die aanspraak kunnen maken:

"1. Van de belastingen, genoemd in het derde lid van dit artikel zijn, met inachtneming van hetgeen is bepaald in de artikelen (...) 38, vrijgesteld de leden van diplomatieke vertegenwoordigingen en, met uitzondering van honoraire consuls, de leden van consulaire vertegenwoordigingen van andere Mogendheden, mits zij:

a. geen Nederlander zijn; en

b. niet duurzaam verblijf houden in Nederland.

De vrijstellingen, bedoeld in het derde lid, onderdelen c, d, e en f, worden ten aanzien van leden van het administratief, technisch en bedienend personeel slechts verleend indien sinds de aanvang van de tewerkstelling in Nederland ten hoogste tien jaren zijn verstreken.

2. (...)

3. De in dit artikel bedoelde vrijstelling vindt toepassing met betrekking tot:

(...);

e. de belasting van personenauto's en motorrijwielen;

(...)."

7.3.9 In artikel 38 van de Uitv.reg. Awr is ten slotte bepaald dat de vrijstelling van bpm wordt verleend voor personenauto's bestemd voor persoonlijk gebruik door de in artikel 33 bedoelde personen, doch slechts indien voor het motorrijtuig een CD-kenteken is afgegeven, dan wel een BN/GN-kenteken in de serie 70-00 tot en met 88-99 of in de serie 90-00 tot en met 99-99.

7.3.10 Gezien het voorgaande lijkt de vrijstelling van bpm thans inderdaad een voorwaardelijk karakter te hebben. In 1993 echter was de aan belanghebbende verleende vrijstelling evenwel onvoorwaardelijk. Dat lijkt ook te stroken met het bepaalde in artikel 49 van het Verdrag van Wenen op grond waarvan:

"Consulaire ambtenaren en consulaire beambten alsmede hun inwonende gezinsleden zijn vrijgesteld van alle belastingen en rechten, zowel persoonlijke als zakelijke, hetzij landelijke, dan wel gewestelijke of gemeentelijke belastingen met uitzondering van: (...)"

7.3.11 Naar het mij voorkomt kan een eenmaal verleende onvoorwaardelijke vrijstelling niet door een latere wijziging in de regelgeving worden 'omgezet' in een voorwaardelijke vrijstelling. De rechtszekerheid verzet zich daartegen. Dat brengt mij tot de slotsom dat ook ten onrechte bpm van belanghebbende is nageheven.

7.4 Het aanslagbiljet

7.4.1 Het valt op dat bij het aanslagbiljet van 25 februari 2004, kenmerk 001, en getiteld 'naheffingsaanslag' twee verschillende belastingen worden nageheven: bpm (€ 902) en omzetbelasting (€ 242). De vraag rijst of dat kan, ook al klaagt belanghebbende (ook) hier niet over.

7.4.2 Met enige voorzichtigheid kan uit de formulering van artikel 5, lid 1, van de Awr worden afgeleid dat het uitgangspunt van de wetgever is dat een aanslagbiljet slechts betrekking kan hebben op één aanslag.(46) Het gebruik van het enkelvoud in deze bepaling wijst daarop:

"De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand(47)."

7.4.3 Ook in de literatuur wordt ervan uitgegaan dat een aanslagbiljet in beginsel slechts op één aanslag betrekking kan hebben. Zo betoogt Feteris:(48)

"De wettelijke regeling in de AWR en de Inv. 1990 wijst erop dat een aanslagbiljet normaliter slechts betrekking kan hebben op één aanslag."

7.4.4 En Niessen meent:(49)

"Wel lijken zowel de strekking als de tekst - de vaststelling van 'de' aanslag door 'een' aanslagbiljet - van het huidige artikel 5 AWR de voorheen door de HR erkende mogelijkheid meer dan één aanslag, zelfs in verschillende belastingen, op één aanslagbiljet te verenigen, uit te sluiten."

7.4.5 Hoewel betrekking hebbende op een 'oude' versie van artikel 5 van de Awr(50), meent ook Hofstra dat het niet zonder meer gewenst is dat verschillende aanslagen op één biljet worden gezet. Ik citeer uit zijn noot bij het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 1973, nr. 17127, BNB 1973/181 en cursiveer:

"Bij het samenvoegen van meerdere aanslagen op een aanslagbiljet moet worden onderscheiden tussen het geval dat op hetzelfde belastingjaar betrekking hebbende aanslagen in verschillende belastingen, en dat waarin aanslagen in dezelfde belasting over verschillende belastingjaren bij hetzelfde aanslagbiljet ter kennis van de belastingplichtige worden gebracht.

Van de eerste figuur kent de jurisprudentie een voorbeeld bij de personele belasting, waar, volgens de leer van de HR, de naar de afzonderlijke grondslagen verschuldigde bedragen materieel zelfstandige aanslagen vormen: zie de arresten 6 juni 1928, B 4284, en 10 maart 1937, B 6369. Structuur en techniek van die belasting doen aldaar de samenvoeging op een biljet verantwoord, zoal niet noodzakelijk zijn, al lijkt uit 's Hogen Raads arrest van 7 februari 1973, BNB 1973/69*, te volgen dat ook hier voor de naar de zelfstandige grondslagen verschuldigde bedragen afzonderlijke aanslagen zouden kunnen worden opgelegd: een beslissing die, mij overigens niet geheel kon overtuigen (zie mijn noot onder het arrest). Ook sociale verzekeringspremien die krachtens uiteenlopende wetten verschuldigd zijn kunnen in hetzelfde aanslagbiljet worden begrepen. Daarvoor geeft echter art. 7 van de Uitvoeringsbeschikking premieheffing volksverzekeringen 1968 een wettelijke grondslag. Voor het overige lijkt mij de samenvoeging op een aanslagbiljet van aanslagen in zelfstandige belastingen dermate ongewenst dat ik tot ongeoorloofdheid zou willen besluiten; niet in het minst omdat de HR - terecht - strak de hand houdt aan zijn leer dat in geval van bezwaar en beroep slechts een uitspraak per aanslagbiljet kan worden gegeven. De onmogelijke situaties waarvoor men dan kan komen te staan spreken het duidelijkste indien in een aanslagbiljet naheffingsaanslagen in die loonbelasting (Gerechtshof) en omzetbelasting (Tariefcommissie) zouden worden begrepen. Maar ook samenvoeging van aanslagen in de inkomstenbelasting en bijv. de grondbelasting lijkt processueel uiterst bezwaarlijk."

7.4.6 Hoewel a contrario, zou ook uit de omstandigheid dat uitdrukkelijk in verschillende wetten gevallen zijn geregeld waarin het op één biljet verenigen van verschillende aanslagen is geoorloofd, kunnen worden afgeleid dat de hoofdregel moet zijn dat één aanslagbiljet in beginsel slechts één aanslag bevat. Ik wijs in dit verband - zonder volledigheid na te streven - op de volgende bepalingen.(51)

7.4.6.1 Artikel 47 van de Successiewet 1956 bepaalt:

"Ingeval sprake is van meer dan één verkrijger van dezelfde erflater of krachtens een gezamenlijke schenking, kunnen de ter zake vastgestelde belastingaanslagen worden opgenomen in één aanslagbiljet."

In de wetsgeschiedenis van deze bepaling is hieromtrent het volgende opgemerkt:(52)

"(...) dat de nadruk moet liggen op de eenvormigheid van de belastingwetgeving en dat alleen dan moet worden afgeweken van de algemene regeling, indien de bijzondere aard van de successiebelasting dit rechtvaardigt. Ik denk hierbij met name aan de bepalingen van de Algemene wet betreffende de aangifte, de aanslag, de navordering, het bezwaar en het beroep. (...) Evenals in het ontwerp van 1964 is echter wel gehandhaafd de eenheid van aangifte in die zin dat de erfgenamen zijn gehouden om in de aangifte mede de gegevens te vermelden betreffende legaten en andere verkrijgingen onder bijzondere titel, dat de erfgenamen gezamenlijk bij één formulier aangifte kunnen doen en dat al het ter zake van een nalatenschap verschuldigde successierecht in één aanslagbiljet kan worden opgenomen."

7.4.6.2 Artikel 228c, lid 1, van de Provinciewet bepaalt:

"De in artikel 227a, tweede lid, onderdeel b, bedoelde provincieambtenaar is bevoegd om voor een zelfde belastingplichtige bestemde belastingaanslagen van dezelfde soort die betrekking kunnen hebben op verschillende belastingen, op één aanslagbiljet te verenigen."

In de wetsgeschiedenis is de bepaling als volgt toegelicht:(53)

"In de praktijk van de heffing van gemeentelijke belastingen en waterschapsbelastingen is gebleken dat behoefte bestaat aan het verenigen van twee of meer belastingaanslagen op één aanslagbiljet. In de Gemeentewet en in de Waterschapswet is een voorziening getroffen die dit mogelijk maakt. Wij zijn van mening dat eenzelfde voorziening ook voor provinciale belastingen moet worden getroffen. Deze is opgenomen in het nieuwe artikel 228c van de Provinciewet.

Alleen voor eenzelfde belastingplichtige bestemde belastingaanslagen van dezelfde soort kunnen worden verenigd. Met belastingaanslagen van dezelfde soort wordt bedoeld dat het alleen maar kan gaan om òf primitieve aanslagen, òf voorlopige aanslagen, òf navorderingsaanslagen, òf naheffingsaanslagen. Artikel 228c laat dus niet toe dat bijvoorbeeld een primitieve aanslag en een voorlopige aanslag op één biljet worden verenigd. (...) De op één biljet verenigde belastingaanslagen kunnen echter wel betrekking hebben op verschillende belastingen. Zo kan een gemeente bijvoorbeeld een aanslag in het rioolrecht samen met een aanslag in de reinigingsrechten op een aanslagbiljet verenigen. (...)."

7.4.6.3 Artikel 239, lid 1, van de Gemeentewet bepaalt:

"De in artikel 231, tweede lid, onderdeel b, bedoelde gemeenteambtenaar is bevoegd voor eenzelfde belastingplichtige bestemde belastingaanslagen van dezelfde soort die betrekking kunnen hebben op verschillende belastingen, op één aanslagbiljet te verenigen."

Aan de wetsgeschiedenis van artikel 239 van de Gemeentewet ontleen ik het volgende:(54)

"Om de mogelijkheid te scheppen dat aanslagen van gemeentelijke belastingen met een tijdstipkarakter (zoals de onroerende-zaakbelastingen) kunnen worden gecombineerd met aanslagen van gemeentelijke belastingen met een tijdvakkarakter, hebben wij artikel 238 aangepast. (...)Het tweede lid van artikel 238 hebben wij opgenomen om buiten twijfel te stellen dat het mogelijk is meerdere gevorderde bedragen op één kennisgeving van het gevorderde bedrag te verenigen."

7.4.6.4 En als laatste, maar in dit kader niet de minste, vermeld ik nog artikel 22b van de Awr(55) (tekst 2004, thans is een vergelijkbare bepaling opgenomen in artikel 7:6, lid 3 van de Algemene Douanewet), op basis waarvan:

"Bij regeling van Onze Minister wordt, in overeenstemming met Onze Minister wie het mede aangaat, bepaald in welke gevallen:

(...)

b. verschillende uitnodigingen tot betaling op één aanslagbiljet kunnen worden verenigd of vermeld"

In de wetsgeschiedenis is de volgende toelichting gegeven:

"Overeenkomstig de praktijk onder de werking van de Wet inzake de douane en de In- en uitvoerwet, zoals deze luidden vóór de intrekking onderscheidenlijk wijziging bij de onderhavige wet, voorziet dit onderdeel in de mogelijkheid om op één aanslagbiljet meer dan één uitnodiging tot betaling te verenigen dan wel te vermelden. Met "verenigen" wordt bedoeld dat voor diverse rechten bij invoer slechts één aanslagbiljet behoeft te worden opgemaakt. Onder "vermelden" wordt verstaan dat op een aanslagbiljet ook gegevens van andere aanslagbiljetten kunnen worden overgenomen."(56)

"Ik deel niet de mening van de FENEX dat de regeling, voorzien in ontwerpartikel 22b, onderdeel b, van de AWR, ingevolge welke in voorkomend geval op één aanslagbiljet meer dan één uitnodiging tot betaling wordt opgenomen, aan de duidelijkheid en de doorzichtigheid van hetgeen wordt gevorderd afbreuk zou doen. De gegevens van de afzonderlijke uitnodigingen tot betaling zullen op het aanslagbiljet worden vastgelegd door middel van evenzovele afzonderlijke 'aanslagregels'. Aldus wordt in dezen geheel aangesloten bij de bestaande praktijk onder de Wet inzake de douane en de In- en uitvoerwet. Met andere woorden, de verschillende belastbare feiten waarop een aanslagbiljet inzake rechten bij in- en uitvoer betrekking kan hebben, zullen in de nieuwe wettelijke structuur duidelijk herkenbaar blijven."(57)

7.4.7 Het lijkt er derhalve op dat het niet de bedoeling is dat - anders dan in de gevallen waarin dat uitdrukkelijk is geregeld - verschillende aanslagen op één aanslagbiljet te vermelden.

7.4.8 Dat neemt niet weg dat de Hoge Raad niet ambtshalve ingrijpt in situaties waarin verschillende aanslagen op één biljet zijn vermeld en partijen daarvan geen (cassatie)punt maken. Ik wijs in dit verband op het arrest van 21 maart 2001, nr. 35924, LJN AB0633, BNB 2001/215 m.nt. Snoijink inzake een aanslagbiljet waarop door verschillende waterschappen opgelegde aanslagen waren verenigd en het arrest van 6 juni 2003, nr. 35372, LJN AF0197, BNB 2003/315 m.nt. Sio inzake naheffingsaanslagen in de accijns, de milieuheffing, de voorraadheffing, de verbruiksbelasting(58) en de regulerende energieheffing, die op één biljet verenigd waren.

7.4.9 In gevallen waarin wél geklaagd wordt over (foutieve) vermeldingen op het aanslagbiljet is, zo leid ik uit de jurisprudentie af, doorslaggevend of de fout kenbaar is en niet tot enig misverstand aanleiding kan geven. Het aanslagbiljet moet zodanige gegevens vermelden dat het de belastingplichtige duidelijk is voor welke belastingen over welke periode en voor welke feiten hij aangeslagen is.

7.4.10 In dit verband wijs ik bijvoorbeeld op het arrest van de Hoge Raad van 20 december 1978, nr. 18960, BNB 1979/111 (vermelding verkeerd tijdvak). Daarin overwoog de Hoge Raad:

"dat het aanslagbiljet als tijdvak, waarover wordt nageheven, vermeldt: 1 januari 1970 tot en met 31 december 1973;

dat blijkens de bestreden uitspraak belanghebbende voor het Hof heeft aangevoerd dat van het nageheven bedrag een gedeelte groot f 147 457,40 betrekking heeft op in juli 1974 betaalde hand- en tekengelden;

dat het Hof dienaangaande heeft geoordeeld dat de juistheid van deze stelling van belanghebbende in het midden kan blijven omdat een eventuele onjuistheid in de vermelding van het tijdvak geen invloed heeft op de rechtsgeldigheid van de aanslag en evenmin op de omvang van de in de aanslag begrepen belasting;

dat dit oordeel echter niet juist is omdat het op een aanslagbiljet vermelde tijdvak van heffing een zo essentieel onderdeel daarvan uitmaakt dat niet kan worden toegestaan dat belasting, verschuldigd wegens feiten gelegen buiten dat tijdvak, in de aanslag wordt begrepen;

dat dit slechts anders is indien de op het aanslagbiljet voorkomende vermelding van het tijdvak van heffing op een duidelijke, ook voor de belastingplichtige kenbare, vergissing berust, doch hiervan in het onderhavige geval uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt;

dat het Hof derhalve ten onrechte voormelde stelling van belanghebbende in het midden heeft gelaten, zodat de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;"

7.4.11 Voorts verdient vermelding het arrest van 17 april 2009, nr. 42365, LJN BG4766, V-N 2009/18.9. In de zaak die tot dit arrest leidde hadden twee hoogheemraadschapen aan belanghebbende aanslagen ingezetenenomslag opgelegd. De aanslagen waren op één aanslagbiljet samengevoegd tot één bedrag zonder dat de afzonderlijke aanslagbedragen worden genoemd. De Hoge Raad overwoog:

"3.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat een aanslag op grond van artikel 5, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen wordt vastgesteld door het opmaken van een aanslagbiljet. Het bedrag van de aanslag is een essentieel gegeven dat op het aanslagbiljet moet worden vermeld (zie HR 12 november 1997, nr. 32556, BNB 1998/39 en HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379).

3.4. Op het onderhavige combibiljet is het bedrag van de in geschil zijnde aanslag niet afzonderlijk vermeld.

3.5. In een dergelijk geval is niettemin sprake van een aanslag die op rechtmatige wijze is vastgesteld indien het bedrag daarvan voldoende duidelijk blijkt uit andere, gelijktijdig en in samenhang met het aanslagbiljet uitgereikte of verzonden informatie (vgl. HR 30 september 1998, nr. 33264, BNB 1998/379(59)).

(...)

3.7. Nu geen sprake is van een kenbare fout die niet tot enig misverstand kon leiden, brengt het voorgaande mee dat de aanslag niet op rechtmatige wijze is vastgesteld."

7.4.12 Kennelijk dient de belastingrechter derhalve - indien daarover wordt geklaagd - gevolgen te verbinden aan zodanige tekortkomingen op een aanslagbiljet dat niet kan worden gezegd dat sprake is van een kenbare fout die niet tot misverstanden kan leiden. Wanneer dat het geval is, is niet zo uit de jurisprudentie af te leiden. Feteris(60) geeft in dit verband aan dat daarvoor aansluiting zou kunnen worden gezocht bij artikel 6:22 van de Awb waarin het volgende is bepaald:

"Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld."

7.4.13 In casu is belanghebbende niet opgekomen tegen de vermeldingen op het aanslagbiljet. Zoals ik in 7.2.23 echter aangaf is bij dit biljet - nog afgezien van het feit dat deze mijns inziens materieel niet verschuldigd is - ten onrechte omzetbelasting van belanghebbende nageheven. Belanghebbende had moeten worden uitgenodigd tot betaling van omzetbelasting. Reeds hierom dient mijns inziens de naheffingsaanslag omzetbelasting te worden vernietigd. Daarbij zij nog opgemerkt dat met name wat betreft de omzetbelasting de vermeldingen op het aanslagbiljet nogal mager zijn. Zo is niet eens aangegeven ter zake waarvan de belasting is nageheven.

7.4.14 Voor het overige meen ik dat belanghebbende niet benadeeld is doordat hem twee aanslagen op één biljet zijn opgelegd. Nu hij daarover ook niet klaagt, meen ik - gelet op de hiervóór weergegeven jurisprudentie van de Hoge Raad - dat er geen aanleiding is om op dit punt ambtshalve tot cassatie over te gaan.

8 Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie op ambtshalve bijeengebrachte gronden gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Uit de gedingstukken wordt niet duidelijk welke functie belanghebbende vervult.

2 Deze verklaring is als bijlage bij het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof 's-Hertogenbosch gevoegd.

3 Het is mij niet duidelijk op welke wijziging(en) het Hof doelt. In een tot de stukken behorende brief van de belastingdienst aan belanghebbende van 17 december 2003 wordt gewag gemaakt van de beschikking waarin zou zijn gesteld dat belanghebbende geen recht meer heeft op een vrijstelling van motorrijtuigenbelasting, doch deze vrijstelling toch blijft houden. Het is evenmin duidelijk op welke beschikking hier gedoeld wordt. Aangezien de vermelde wijzigingen geen verdere rol spelen in deze procedure, neem ik deze voor kennisgeving aan.

4 MvH: dit verzoek is niet in het dossier opgenomen.

5 MvH: bedoeld zal zijn 'verklaard'.

6 De Inspecteur van de Belastingdienst/U.

7 Hoewel aanslag en bezwaarschrift op dezelfde dag zijn gedateerd, is het bezwaarschrift mijns inziens niet niet-ontvankelijk wegens voortijdige indiening (hetgeen overigens ook niet gesteld is). Er kan immers - gezien de brief van de belastingdienst van 23 februari 2004 - van uit worden gegaan dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen dat de aanslag - zo deze al niet tot stand gekomen was - reeds was vastgesteld. Vergelijk artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).

8 Vermoedelijk omdat in de oorspronkelijke ontvangstbevestiging abusievelijk motorrijtuigenbelasting was vermeld.

9 MvH: Bedoeld zal zijn 001.

10 Bij brief van 27 maart 2006 had deze gemachtigde de belastingdienst geïnformeerd dat belanghebbende beoogd had om tegen twee aanslagen (die met betrekking tot de Mercedes en die met betrekking tot de BMW) beroep in te stellen en had gemachtigde de Inspecteur verzocht om de procedure inzake beide naheffingsaanslagen te 'koppelen'. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen bij brief van 6 april 2006.

11 Ik kan deze brief niet goed plaatsen: toen gemachtigde deze brief opmaakte, had de mondelinge behandeling van de procedure inzake aanslagnummer 001 al plaatsgevonden (het onderzoek ter zitting vond op 21 maart 2006 plaats, zo is in punt 1.4 van de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch vermeld). Het ontgaat mij waarom belanghebbende Hof 's-Gravenhage benaderde.

12 In punt 4.3 van de uitspraak liet het Hof overigens wel de mogelijkheid open dat de Inspecteur mogelijk nog geen uitspraak op bezwaar had gedaan op de naheffingsaanslag met nummer 003, nu de uitspraak van 5 maart 2004, gelet op de tekst daarvan, niet mede een uitspraak op bezwaar tegen naheffingsaanslag met nummer 003 inhield. Uit het verweerschrift in cassatie maak ik overigens op dat kennelijk wel degelijk uitspraak is gedaan op een bezwaar tegen de naheffingsaanslag met nummer 003.

13 Het beroepschrift in cassatie maakt melding van een aanslag met nummer 003. In het verweerschrift in cassatie wordt met betrekking tot een naheffingsaanslag met dit kenmerk aangevoerd dat daartegen bezwaar is gemaakt, op welk bezwaar door de Inspecteur op 5 maart 2004 uitspraak zou zijn gedaan.

14 Koninklijk Besluit van 15 april 2002 tot uitvoering van de artikelen 21 en 23 van de Rijkswet op het Nederlanderschap.

15 MvH: Thans 'derde lid'.

16 MvH: het lijkt mij dat de wetgever hier 'ten minste' bedoelt.

17 De Handleiding heeft de status van een circulaire, zo geeft Lexius aan op http://lexius.nl/handleiding-rijkswet-op-het-nederlanderschap-2003. Ook in het Besluit van de minister van Justitie van 15 december 2009, nr. WBN 2009/6, houdende wijziging van de Handleiding voor de toepassing van de Rijkswet op het Nederlanderschap 2003 wordt aangegeven dat de Handleiding een circulaire is. Op bladzijde 16 van het besluit van 15 december 2009 staat namelijk: "N.B. De Handleiding voor de toepassing van de Rijkswet op het Nederlanderschap 2003 is een circulaire en heeft niet de status van ministeriële regeling".

18 In paragraaf 1 van artikel 1, lid 1, onderdeel g, van de Handleiding staat omtrent het bevoegd gezag: "Instemming door het bevoegde gezag houdt in dat een daartoe strekkend besluit van een bevoegde overheidsinstantie een vereiste is. Ingevolgde de Vreemdelingenwet 2000 is de Minister van Justitie het bevoegde bestuursorgaan om een verblijfsvergunning te verlenen (zie de artikelen 9, 14, 20, 28 en 33 Vw 2000) dan wel te verlengen. In het Voorschrift Vreemdelingen 2000 (VV 2000) is bepaald in welke gevallen die bevoegdheid door de Minister is gemandateerd aan de korpschef van het regionale politiekorps waarin de gemeente is gelegen waar de vreemdeling zijn woon- of verblijfplaats heeft (zie bijvoorbeeld de artikelen 3.10, 3.15, 3.35 en 3.36 VV 2000)."

19 Zie met name Handleiding, paragraaf 2 van de toelichting op artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel g, en de toelichting op artikel 6, lid 1, onderdeel g, van de Rijkswet.

20 Artikel 2 aanhef en onderdeel a, van het Besluit bepaalt dat in Nederland burgemeesters bevoegd zijn tot het in ontvangst nemen van, voor zover in dit kader van belang, optieverklaringen (zie ook punt 6.2.6.3).

21 Bij de Rijkswet van 21 december 2000, Stb. 618, welke op 1 april 2003 in werking trad is (onder meer) artikel 6 van de Rijkswet geheel nieuw geredigeerd en werd de voorwaarde van bevestiging van de optieverklaring geïntroduceerd.

22 Ministeriële regeling van 13 maart 2003, nr. 5213867/03/6, ter uitvoering van het Besluit.

23 Zie het besluit van 19 mei 2006 tot wijziging van het Besluit verkrijging en verlies Nederlanderschap, Stb. 2006, 250, welk besluit op grond van het Besluit van 5 juli 2006 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van het Besluit van 19 mei 2006 tot wijziging van het Besluit verkrijging en verlies Nederlanderschap op 1 januari 2007 in werking trad.

24 En vervalt indien een bevestiging niet binnen een jaar aan de optant is bekend gemaakt (tijdens zo'n ceremonie).

25 Het door belanghebbende in zijn conclusie van repliek in cassatie vermeld arrest van de Hoge Raad van 30 juni 2006, nr. R05/095HR, LJN AV0054, kan hem mijns inziens niet baten. Belanghebbende heeft het arrest aangehaald in verband met zijn betoog dat een naturalisatiebesluit wordt geacht geen rechtsgevolg te hebben gehad als de verzoeker bij het verzoek onjuiste personalia heeft opgegeven. Uit het arrest leid ik echter af dat dit betoog alleen opgaat voor de Rijkswet zoals die tot 1 april 2003 gold (r.o. 3.4.2 en 3.4.4). Onder de Rijkswet van na die datum, zoals die in casu geldt, is een naturalisatiebesluit, dat is gebaseerd op onjuiste personalia van de verzoeker maar wel duidelijk is op welke fysieke persoon het besluit betrekking heeft, wel degelijk rechtsgeldig (r.o. 3.4.3 van het voormelde arrest). Dit alles nog afgezien van het feit dat het in casu niet gaat om een naturalisatiebesluit en dat belanghebbende correcte personalia heeft verstrekt.

26 Volledigheidshalve zij hier opgemerkt dat in geval van afstandsverklaring het Nederlanderschap niet verloren gaat indien staatloosheid daarvan het gevolg zou zijn. Zie artikel 14, lid 4, van de Rijkswet. Nu belanghebbende, naar vaststaat, ook de Marokkaanse nationaliteit heeft en dus niet statenloos wordt door de afstandsverklaring, doet deze situatie zich in casu niet voor.

27 Het betreft hier een discretionaire bevoegdheid ('onze minister kan de verkrijging van het Nederlanderschap intrekken (...)'). In sommige, aangewezen situaties, is intrekking overigens - ook ingeval van bedrog e.d. - niet mogelijk.

28 In cassatie legt belanghebbende stukken over waaruit zou blijken dat hij vóór 8 januari 2004 geen toelating in Nederland heeft gehad. Het gaat om een kennelijk op verzoek van de gemeente T door de Immigratie- en Naturalisatiedienst (hierna: IND) afgegeven bericht van 24 oktober 2008, waarin wordt verklaard dat uit de aan de IND ter beschikking staande gegevens niet blijkt dat belanghebbende voor 8 januari 2004 toelating (verblijfsdocument) heeft gehad. Op deze stukken kan echter geen acht worden geslagen, nu zij eerst in cassatie zijn ingebracht (en overigens ook dateren ná de uitspraak van het Hof waarvan beroep in cassatie).

29 MvH: Bij wet van 2 november 1995, Stb. 1995, 298 werd artikel 21 van de Wet per 1 juni 1996 aangepast aan de terminologie van het Communautair Douanewetboek. Het woord 'invoerrecht' werden daartoe vervangen door 'douanerechten'.

30 De RVBI trad in werking op 1 augustus 1985 (zie artikel 120 van de RVBI). Met ingang van 1 juni 1996 werd de RVBI ingetrokken bij en vervangen door de ministeriële regeling van 22 mei 1996, nr. 96031509, Stcrt. 98 (Douaneregeling). In de aanhef van de RVBI wordt verwezen naar artikel 21 van de Wet.

31 Sinds 1 juli 1994 zijn de 'consulaire' vrijstellingen geregeld in hoofdstuk 9 van de Uitvoeringsregeling Awr; zie ook onderdeel 7.3.

32 De bepaling luidde: "2. Op de omzetbelasting zijn de artikelen 2 tot en met 19, 27, 28, 61 tot en met 69, 79 tot en met 108 en 110 tot en met 118 van verordening 918/83 alsmede de artikelen 24 tot en met 26, 29, 37, 37b tot en met 39, 43 tot en met 52, 54 tot en met 58, 60 tot en met 63b en 64a van overeenkomstige toepassing."

33 Opvalt dat de in de RVBI neergelegde vrijstelling wat ruimhartiger van aard is dan die van het Verdrag van Wenen, nu in dit verdrag consulaire ambtenaren en consulaire beambten een wat verschillende behandeling krijgen (zie het in 7.2.6 aangehaalde artikel 50), terwijl de RVBI deze ambtenaren en beambten voor de vrijstelling over één kam scheert.

34 MvH: Ingevolge artikel 66, van de RVBI was een vergunning overigens geen vereiste voor de tijdelijke invoer van een motorrijtuig waarvoor in Nederland een kentekenbewijs was afgegeven dat de letters BN of GN droeg in combinatie met twee cijfergroepen van elk twee cijfers, waarop voorkomt de aanduiding 'Slechts geldig in combinatie met Benelux 4'. Het komt mij voor dat laatstbedoelde bepaling in casu geen rol speelt, nu er geen aanwijzingen zijn dat de auto tijdelijk zou zijn ingevoerd.

35 Ik vermeld hier volledigheidshalve dat in artikel 5 van de RVBI aan de inspecteur de bevoegdheid werd verleend om een voorwaardelijk vrijstelling bij wijze van teruggaaf te verlenen en dat met artikel 6 een bepaling was opgenomen omtrent bijzondere gegevens die in de aangiften van de met vrijstelling in te voeren goederen dienden te worden vermeld. Artikel 5 RVBI is per 1 januari 1987 ingetrokken bij ministeriële regeling van 30 december 1986, nr. 086-3356, Stct. 251 en artikel 6 verviel met ingang van 1 januari 1988 bij de ministeriële regeling van 10 december 1987, nr. 087-3181, Stcrt. 240. Deze beide artikelen zijn mitsdien niet relevant voor de onderhavige zaak, nu de auto eerst in 1993 - d.w.z. na het intrekken van de beide bepalingen - is ingevoerd.

36 Een ander voorbeeld kan worden gevonden in artikel 32 van de Uitvoeringsregeling Awr waarin tegenwoordig de vrijstellingen van artikel 39 Awr zijn uitgewerkt. In 7.3 kom ik op deze bepaling terug.

37 Dat is alleen anders indien de auto vervreemd wordt. Voor dat geval is vanaf 22 september 1995 - Stcrt. 1995, 182 - immers uitdrukkelijk bepaald, dat de vrijstelling dan vervalt (zie artikel 61, leden 9 en 10 van de RVBI; overigens was niet geregeld van wie er in dat geval waarover geheven wordt; ik laat dit rusten, nu de auto in casu niet is vervreemd). Uiteraard moet op het tijdstip van verlenen van de vrijstelling wél aan de voorwaarden voldaan zijn.

38 Welke bepaling op grond van artikel 101, lid 2 van de Douaneregeling van overeenkomstige toepassing is op de omzetbelasting: "2. Op de omzetbelasting zijn de artikelen (...), alsmede de artikelen 76 tot en met 88, en 90 van overeenkomstige toepassing."

39 Dit is iets anders dan de situatie dat achteraf blijkt dat de vrijstelling ten onrechte is verleend omdat ten tijde van de invoer niet aan de voorwaarden voor vrijstelling werd voldaan.

40 Anders lijken Bijl/Van Hilten/ Van Vliet, Europese btw en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 393 daarover te denken: "De vrijstelling voor de invoer in het kader van het diplomatieke verkeer is geregeld in de artikelen 33 en 40 van de Uitvoeringsregeling AWR 1994." Op blz. 199 geven zij echter aan dat ''Voor wat betreft de invoer, bevat de Douaneregeling (...) bepalingen".

41 Zie in dit verband de toelichting op artikel 40 van de Uitv.reg. Awr; V-N 1994/2005, punt 4.

42 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 33.

43 In lid 1 is bepaald: "Voor de invoer van de goederen, bedoeld in artikel 2 van de verordening 918/83, wordt de vrijstelling van invoerrecht voorwaardelijk verleend."

44 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 48 en 49.

45 MvH: mij valt in deze bepaling op dat met vrijstelling ingevoerde goederen kennelijk hierbuiten vallen.

46 Uit de wetsgeschiedenis blijkt ook niet het tegendeel. Zie bijvoorbeeld de memorie van toelichting en de memorie van antwoord bij de wijziging van de Awr, Kamerstukken II 1988/89, 21 135, nr. 3, blz. 9-10 en Kamerstukken II 1988/89, 21 135, nr. 7, blz. 3.

47 MvH: en ingevolge artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 maakt de ontvanger de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet.

48 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 104.

49 R.E.C.M. Niessen (bew.), Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 242-243.

50 Destijds luidde de bepaling: 'Als datum van vaststelling van een belastingaanslag geldt de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van die aanslag blijkt.'

51 Om misverstanden te voorkomen, ik ga niet in op de wettelijke mogelijkheid om een aanslag met één of meer beschikkingen gecombineerd op één biljet te vermelden (zie bijvoorbeeld artikel 20b, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, artikel 30j van de Awr, artikel 67g van de Awr).

52 Kamerstukken II 1981/82, 17 041, nr. 3, blz. 3.

53 Kamerstukken II 1995/96, 24 771, nr. 3, blz. 18.

54 Kamerstukken II 1993/94, 23 217, nr. 5, blz. 5.

55 Artikel 22b van de Awr is - voor zover van belang - uitgewerkt in artikel 109 van de Douaneregeling. Daarin is bepaald: "De inspecteur kan uitnodigingen tot betaling uit hoofde van dezelfde douaneschuld, of uit hoofde van verschillende douaneschulden op één aanslagbiljet verenigen of vermelden." Zie ook de toelichting op deze bepaling (Regeling van 18 december 2001, WD 2001/01007M, Stcrt. 2001, 248).

56 Kamerstukken II 1993/94, 23 806, nr. 3, blz. 5.

57 Kamerstukken II 1993/94, 23 806, nr. 6, blz. 3.

58 Daarmee werd, zowel voor de periode van 1 juli 1992 tot en met 28 februari 1993 (artikel 61c Wet algemene bepalingen milieuhygiëne, oud) als voor de periode 1 maart 1993 tot en met 31 december 1994 (artikel 15.3 Wet milieubeheer), gedoeld op de verbruiksbelasting van gasolie, terwijl voor de periode 1 januari 1995 tot en met 15 oktober 1996 kennelijk werd gedoeld op de brandstoffenbelasting (artikel 21 Wet belastingen op milieugrondslag).

59 MvH: Het betrof in deze zaak een andere situatie. De inspecteur legde één navorderingsaanslag op en reikte aan de belanghebbende in die zaak twee aanslagbiljetten uit.

60 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 102.

Verkrijging en verlies van het Nederlanderschap in het kader van belastingheffing voor diplomaten

Conclusie