Conclusie
Nr. 09/00690
Mr. Aben
Zitting 8 juni 2010
Conclusie inzake:
[verdachte]
1. Na terugwijzing van de zaak door de Hoge Raad(1), heeft het gerechtshof te Leeuwarden de verdachte bij arrest van 15 oktober 2008 ter zake van 2. primair "valsheid in geschrift, gepleegd door een rechtspersoon, terwijl hij tot het plegen van het feit opdracht heeft gegeven", 3. primair "opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting wordt geheven, gepleegd door een rechtspersoon, meermalen gepleegd, terwijl hij aan het plegen van het feit feitelijk leiding heeft gegeven" en 4. primair "opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig doen, terwijl daarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting wordt geheven, gepleegd door een rechtspersoon, meermalen gepleegd, terwijl hij tot het plegen van het feit opdracht heeft gegeven", veroordeeld tot een voorwaardelijke gevangenisstraf voor de duur van zes maanden met een proeftijd van twee jaren. Voorts heeft het hof beslist tot oplegging van een taakstraf bestaande uit een werkstraf voor de duur van tweehonderdveertig uren (subsidiair honderdtwintig dagen hechtenis) met aftrek van voorarrest, berekend naar de in het arrest vermelde maatstaf.
2. Namens de verdachte heeft mr. E. Albayrak, advocaat te Leeuwarden, beroep in cassatie ingesteld. Mr. Th.J. Kelder, advocaat te 's-Gravenhage, heeft een schriftuur ingezonden, houdende drie middelen van cassatie.
3.1. Het eerste middel klaagt over 's hofs bewezenverklaring van het onder 2 tenlastegelegde opdracht geven tot het plegen van valsheid in geschrift.
3.2. Ten laste van de verdachte is onder 2 bewezenverklaard dat:
"de besloten vennootschap [A] B.V., in de gemeente Emmen, in Nederland, in december 1997, een Arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd -bestaande uit een voorblad en een tweede blad, waarbij op het voorblad de duur van de arbeidsovereenkomst was vermeld- tussen [A] B.V., als werkgever, enerzijds en [betrokkene 5], [a-straat 1], [plaats], als werknemer, anderzijds, zijnde een geschrift, dat bestemd was om tot bewijs van het daar vermelde te dienen, valselijk heeft opgemaakt, zulks met het oogmerk om die Arbeidsovereenkomst als echt en onvervalst te gebruiken of door een ander of anderen te doen gebruiken, welk valselijk opmaken hierin heeft bestaan, dat zij, verdachte, valselijk die Arbeidsovereenkomst, welke in eerste instantie (in de computer) was opgemaakt voor de periode van 18 augustus 1997 tot en met 18 december 1997 en welke vervolgens opnieuw was opgemaakt voor de periode van 18 augustus 1997 tot en met 18 april 1998 (en aldus met vier maanden was verlengd) en daarna was uitgeprint en door genoemde [betrokkene 5] op het voorblad en/of op het tweede blad was ondertekend, nogmaals in de computer op te vragen en -buiten medeweten van genoemde [betrokkene 5]- de datum 18 april 1998 op het voorblad te wijzigen in 18 februari 1998 en vervolgens dit nieuwe voorblad uit te laten printen en (in plaats van het voorblad vermeldende de datum 18 april 1998) te hechten aan het tweede blad, zulks met het oogmerk om die aldus valselijk opgemaakte arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd als echt en onvervalst te gebruiken of door anderen of een ander te doen gebruiken, en zulks terwijl hij, verdachte, tot bovenomschreven strafbaar feit opdracht heeft gegeven."
3.3. Het hof heeft de bewezenverklaring onder 2 doen steunen op de volgende bewijsmiddelen:
"1. Een proces-verbaal van verhoor verdachte, opgemaakt door [verbalisant 1], ambtenaar van de Belastingdienst en werkzaam bij de FIOD en [verbalisant 2], opsporingsfunctionaris bij GAK Nederland B.V. (pagina 290 van een proces-verbaal nummer 27585-001, d.d. 26 juni 1998 op ambtseed/ -belofte opgemaakt door [verbalisant 3], opsporingsfunctionaris bij GAK Nederland B.V., [verbalisant 4], opsporingsfunctionaris bij GAK Nederland B.V., [verbalisant 5], ambtenaar van de Belastingdienst en werkzaam bij de FIOD, [verbalisant 1], voornoemd, [verbalisant 6], inspecteur bij de Rijksverkeersinspectie, Sector Handhaving, [verbalisant 7], inspecteur bij de Rijksverkeersinspectie, Sector Handhaving, [verbalisant 2], voornoemd, [verbalisant 9], ambtenaar van de Belastingdienst en werkzaam bij de FIOD en [verbalisant 10], sociaal rechercheur in dienst van de gemeente Emmen, allen buitengewoon opsporingsambtenaar) -zakelijk weergegeven- onder meer inhoudende,
als verklaring van [verdachte], afgelegd d.d. 20 april 1998:
U vraagt mij naar het ontstaan van het bedrijf [A] BV, verder [A] te noemen. [A] is ontstaan in oktober 1992. Ik was en ben enig aandeelhouder van de BV. Ik ben degene die de leiding heeft binnen het bedrijf. Ik houd mij zowel bezig met de dagelijkse leiding als ook met beleidsbeslissingen. Het aannemen van personeel doe ik zelf dan wel geschiedt het onder mijn verantwoordelijkheid. U vraagt mij wie mijn vervanger is wanneer ik niet op het bedrijf ben. In principe is die er niet maar in de praktijk worden mijn werkzaamheden dan overgenomen door [betrokkene 1].
2. Een proces-verbaal van verhoor verdachte, opgemaakt door [verbalisant 4 en 6], beiden voornoemd, (pagina 264 tot en met 267 van het onder 1 genoemde dossier) -zakelijk weergegeven- onder meer inhoudende:
als verklaring van [betrokkene 1], afgelegd d.d. 22 april 1998:
Ook ik ben bevoegd om over gelden van het bedrijf te beschikken. Als [verdachte] niet aanwezig was dan nam ik de telefoon aan en kwam er bezoek op het bedrijf dan stond ik de mensen te woord. Ik nam dus de werkzaamheden van [verdachte] over voor zover ik dat kon. Om een voorbeeld te noemen: als er een chauffeur op het bedrijf kwam en die moest zijn loon of een voorschot op zijn loon hebben en hij had de tachograafschijven en urenstaten bij zich dan betaalde ik hem wel uit. Ik stond "een stap hoger" dan de overige werknemers van [A] BV die op de administratie werkzaam waren.
(...)
3. Een proces-verbaal van verhoor verdachte opgemaakt door [verbalisant 5 en 9], beiden voornoemd (pagina 166 tot en met 167 van het onder 1 genoemde dossier) -zakelijk weergegeven- onder meer inhoudende,
als verklaring van [betrokkene 6], afgelegd d.d. 21 april 1998:
Ik ben in januari 1996 bij [A] gekomen als administratief medewerker. Ik kreeg eerst een arbeidscontract voor bepaalde tijd met een looptijd van een jaar en vervolgens kreeg ik per 1 juli 1997 een arbeidscontract voor onbepaalde tijd. De loonafspraken zijn gemaakt met [verdachte] en [betrokkene 1]. [Betrokkene 1] was de bedrijfsleider en zijn taken bestonden uit alle voorkomende werkzaamheden. [Betrokkene 1] werkt van 8.30 uur tot 17.30 met uitzondering van de woensdagmiddag want dan heeft hij verlof.
4. Een proces-verbaal van verhoor verdachte, opgemaakt door [verbalisant 4 en 5], beiden voornoemd, (pagina 181 tot en met 186 van het onder 1 genoemde dossier) -zakelijk weergegeven- onder meer inhoudende:
als verklaring van [betrokkene 6], afgelegd d.d. 24 april 1998:
Ik heb in opdracht van [verdachte] arbeidsovereenkomsten valselijk opgemaakt dan wel vervalst. Ik noem u nu het geval [betrokkene 5]. Deze [betrokkene 5] is aangenomen door [verdachte]. Bij de formulieren die deze [betrokkene 5] moest ondertekenen bevond zich ook een arbeidsovereenkomst. Dit betrof een arbeidsovereenkomst voor de duur van 4 maanden. Nadat een chauffeur een arbeidsovereenkomst heeft ondertekend gaat deze in het persoonsdossier van de desbetreffende chauffeur. Een chauffeur kreeg van mij geen afschrift van de door hem ondertekende arbeidsovereenkomst. Dit was mij door [verdachte] en [betrokkene 1] uitdrukkelijk verboden. In een agenda geef ik aan dat een arbeidsovereenkomst van een chauffeur verlengd moet worden. Dit heb ik in het geval van [betrokkene 5] ook zo gedaan. Of door [verdachte] of door [betrokkene 1] wordt dan aangegeven dat er een verlenging moet komen van de arbeidsovereenkomst en tevens wordt aangegeven hoelang deze verlenging moet zijn. In het geval [betrokkene 5] heeft [betrokkene 1] besloten om deze [betrokkene 5] een verlenging te geven van 4 maanden. Hierop heb ik uit de op mijn kantoor staande computer een arbeidsovereenkomst "gedraaid" voor een termijn van 8 maanden. Ik vraag in de computer zeg maar de eerste arbeidsovereenkomst van [betrokkene 5] op. Hierin worden door mij dan de veranderingen in aangebracht die mij zijn opgegeven. Ik verander de einddatum en de duur van de arbeidsovereenkomst zo ook in het geval [betrokkene 5]. De datum van opmaak blijft gelijk. Daarna schreef ik de arbeidsovereenkomst over met andere woorden er kwam geen tweede arbeidsovereenkomst op de A-schijf te staan. Enige dagen nadat ik de verlenging van de arbeidsovereenkomst van [betrokkene 5] had uitgedraaid kwam [verdachte] naar mij toe. [Verdachte] vertelde mij dat er een ander voorblad voor de verlenging van de arbeidsovereenkomst van [betrokkene 5] moest komen en dat de duur van de verlenging van de arbeidsovereenkomst van [betrokkene 5] geen 4 maanden mocht zijn maar teruggebracht moest worden naar 2 maanden. Ik heb hierop in genoemde computer opnieuw de arbeidsovereenkomst van [betrokkene 5] opgevraagd. Dit moest gedaan worden omdat [betrokkene 5] de verlenging van zijn arbeidsovereenkomst voor 4 maanden, dus de arbeidsovereenkomst voor 8 maanden, reeds getekend had. Er moest nu een "nieuw" voorblad voor deze verlenging van 4 maanden komen. De termijn moest teruggebracht worden tot 6 maanden. Als ik het "nieuwe" voorblad had uitgedraaid deed ik deze voor het tweede blad van de reeds opgemaakt verlenging die altijd op de datum stond van de eerste opgemaakte arbeidsovereenkomst. Na afloop van deze door mij omschreven handelingen had je een arbeidsovereenkomst welke op het tweede blad ondertekend was door beide partijen en op het eerste blad in het geheel niet was getekend. De werkwijze zoals hierboven door mij is omschreven heb ik in een aantal gevallen toegepast. Ik deed dit in opdracht van [verdachte] of [betrokkene 1]. Zeker weet ik dat ik het in de navolgende gevallen heb gedaan: [betrokkene 5 t/m 11].
5. Een drietal arbeidsovereenkomsten, als bijlagen D-51 (een voorblad en een tweede blad), D-52 (een voorblad) en D-53 (een voorblad en een tweede blad) gevoegd bij het onder 1 vermelde dossier, betreffende [betrokkene 5] -zakelijk weergegeven - inhoudende:
D-5I:
Arbeidsovereenkomst bepaalde tijd,
[A], vertegenwoordigd door haar directeur [verdachte], werkgever, en [betrokkene 5], [a-straat 1], [plaats], werknemer, verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Art. 4: De Pro arbeidsovereenkomst wordt aangegaan voor de duur van 4 maanden. Zij vangt aan op 18 augustus 1997 en eindigt van rechtswege op 18 december 1997, welke arbeidsovereenkomst is ondertekend door [betrokkene 5] op het voorblad en tweede blad;
D-52:
Arbeidsovereenkomst bepaalde tijd,
[A], vertegenwoordigd door haar directeur [verdachte], werkgever, en [betrokkene 5], [a-straat 1], [plaats], werknemer, verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Art. 4: De Pro arbeidsovereenkomst wordt aangegaan voor de duur van 8 maanden. Zij vangt aan op 18 augustus 1997 en eindigt van rechtswege op 18 april 1998, welke arbeidsovereenkomst is ondertekend door [betrokkene 5]
D-53:
Arbeidsovereenkomst bepaalde tijd.
[A], vertegenwoordigd door haar directeur [verdachte], werkgever, en [betrokkene 5], [a-straat 1], [plaats], werknemer, verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Art. 4: De Pro arbeidsovereenkomst wordt aangegaan voor de duur van 6 maanden. Zij vangt aan op 18 augustus 1997 en eindigt van rechtswege op 18 februari 1998, welke arbeidsovereenkomst niet op het voorblad is ondertekend."
3.4. Volgens de steller van het middel vloeit uit de hierboven opgenomen bewijsmiddelen niet voort dat het in de tenlastelegging genoemde valselijk opmaken van een arbeidsovereenkomst heeft plaatsgevonden "in Emmen, in Nederland" en "in december 1997". Evenmin zou uit de betreffende bewijsmiddelen kunnen volgen dat de duur van de genoemde arbeidsovereenkomst was vermeld op het voorblad daarvan en dat de einddatum van de looptijd van de arbeidsovereenkomst werd gewijzigd buiten medeweten van werknemer [betrokkene 5] om.
3.5. Ten aanzien van de bewezenverklaarde locus delicti houden de door het hof gebezigde bewijsmiddelen onder meer in dat de tenlastegelegde valsheid in geschrift is gepleegd door [A] B.V. en daarnaast feitelijk is uitgevoerd ten kantore van deze vennootschap. [A] B.V. was ten tijde van het bewezenverklaarde feit statutair gevestigd te [b-straat 1] [vestigingsplaats], op welk adres zij tevens haar administratieve bedrijfsactiviteiten verrichtte. Bij de verdachte kan geen onduidelijkheid hebben bestaan over deze locus delicti. De verdachte was immers bestuurder en enig aandeelhouder van deze vennootschap. De vestigingsplaats in kwestie kan in dit verband worden aangemerkt als gegeven van algemene bekendheid, dat als zodanig geen bewijs behoeft.(2) Enig belang bij cassatie op deze grond heeft de verdachte trouwens niet, want na cassatie (indien nodig) kan dit manco (als dat het is) aan de hand van het strafdossier eenvoudig worden verholpen.
3.6. Ten aanzien van de bewezenverklaarde tempus delicti volgt uit het door het hof onder 5 gebezigde bewijsmiddel dat [A] B.V. als werkgever en [betrokkene 5] als werknemer op enig moment een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan met als ingangsdatum 18 augustus 1997 en als einddatum 18 december 1997 (zie artikel 4 van Pro het arbeidscontract, D51). Uit genoemd bewijsmiddel in samenhang met het door het hof onder 4 gebezigde bewijsmiddel volgt daarnaast dat door een medewerker van [A] B.V., [betrokkene 6], verschillende handelingen zijn verricht ter verlenging van de betreffende arbeidsovereenkomst voor een periode van - in eerste instantie - vier en - later - twee maanden en dat deze medewerker steeds na het afsluiten van een arbeidsovereenkomst door de vennootschap de verlenging van dergelijke overeenkomsten op de computer agendeerde. Hieruit heeft het hof, zonder tot een nadere motivering gehouden te zijn, kunnen afleiden dat het tenlastegelegde valselijk opmaken van de arbeidsovereenkomst in december 1997 heeft plaatsgevonden.
3.7. Ook de overige klachten missen doel. Dat de duur van de betreffende arbeidsovereenkomst op het voorblad was vermeld, heeft het hof zonder meer kunnen afleiden uit de - reeds genoemde - voor het bewijs gebezigde verklaring van [betrokkene 6] (bewijsmiddel 4), voor zover inhoudende dat het (valselijk) wijzigen van de einddatum van de arbeidsovereenkomst gestalte heeft gekregen door middel van een wisseling van voorbladen. Evenzeer heeft het hof uit die verklaring kunnen afleiden dat de wijziging van de einddatum van de arbeidsovereenkomst werd verricht buiten medeweten van [betrokkene 5] als contractspartij om.
3.8. Het eerste middel faalt daarom.
4.1. Het tweede en het derde middel klagen over 's hofs bewezenverklaring van het onder 4 tenlastegelegde opdracht geven tot het opzettelijk doen van onjuiste of onvolledige aangiften voor de omzetbelasting. De middelen lenen zich voor een gezamenlijke bespreking.
4.2. Ten laste van de verdachte is onder 4 bewezenverklaard dat:
"de besloten vennootschap [A] B.V., gevestigd te [vestigingsplaats], op verschillende tijdstippen in de periode van 28 februari 1995 tot en met 2 februari 1996 in de gemeente Emmen telkens opzettelijk een bij de Belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten aangiften voor de omzetbelasting, gesteld ten name van [A] B.V. over de aangiftetijdvakken januari 1995 en februari 1995 en maart 1995 en april 1995 en mei 1995 en juni 1995 en juli 1995 en augustus 1995 en september 1995 en oktober 1995 en november 1995 en december 1995 onjuist heeft gedaan, immers heeft de besloten vennootschap [A] B.V. (telkens) opzettelijk op de bij de Belastingdienst Ondernemingen te Emmen ingeleverde aangiftebiljetten over de aangiftetijdvakken januari 1995 en februari 1995 en maart 1995 en april 1995 en mei 1995 en juni 1995 en juli 1995 en augustus 1995 en september 1995 en oktober 1995 en november 1995 en december 1995 een te laag bedrag aan omzet opgegeven, terwijl daarvan telkens het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven, tot het plegen van welke bovenomschreven strafbare feiten verdachte telkens opdracht heeft gegeven."
4.3. Naast de bewijsmiddelen 1 en 2 - hierboven weergegeven onder 3.3 - heeft het hof zijn bewezenverklaring onder 4 doen steunen op de volgende bewijsmiddelen:
"6. Een proces-verbaal van verhoor getuige, opgemaakt door [verbalisant 1 en 5], beiden voornoemd (pagina 124 tot en met 126 van het onder 1 genoemde dossier) -zakelijk weergegeven- onder meer inhoudende:
als verklaring van [betrokkene 2], afgelegd d.d. 23 april 1998:
Ik was als registeraccountant werkzaam bij [B] N.V. (hiema verder: [B]) Vanaf oktober 1992 is [B] opgetreden als accountant van [A]. Daarnaast werd ook de loonadministratie door [B] bijgehouden en verwerkt via de computer. Dit laatste gebeurde aan de hand van de loongegevens die door het bedrijf werden aangereikt. Loongegevens werden ingevoerd in het loonprogramma van [B]. Aan de hand hiervan werden de basisgegevens voor de aangifte loonbelasting uitgedraaid. Dit werd teruggestuurd naar [A], dat naar ik aanneem dan de aangiften loonbelasting invulde. Mijn vroegere collega [betrokkene 3] voerde de werkzaamheden met betrekking tot de loonadministratie en het samenstellen van de jaarrekening uit. De bespreking van de jaarrapporten gebeurde gezamenlijk. Bij deze bespreking was namens het bedrijf [A] [verdachte] aanwezig. Bij enkele gesprekken was [betrokkene 1] ook wel eens aanwezig namens [A].
(...)
De aangiften omzetbelasting werden door het bedrijf ingevuld. Bij het samenstellen van de jaarrekening maakten wij een recapitulatie van de gedane aangiften omzetbelasting. Dit gebeurde aan de hand van de aangeleverde boekhouding.
(verbalisanten tonen een kopie van een brief d.d. 28 maart 1996 gericht aan [A] BV door [betrokkene 2] (het hof begrijpt: de als bijlage D-l 1 opgenomen brief), alsmede een overzicht BTW aangiften 1995 d.d. 22 februari 1996 (het hof begrijpt: de als bijlage D-10 opgenomen overzichten)
Het overzicht is de recapitulatie waarover ik hiervoor verklaarde. Deze is opgemaakt door [betrokkene 3] aan de hand van de kopie aangiften omzetbelasting en de door het bedrijf aangeleverde boekhouding 1995. Een kopie van dit overzicht is overhandigd aan [verdachte] en met hem besproken. Voor zover ik mij kan herinneren, zou [verdachte] dit nader onderzoeken. Omdat wij dit wilden afronden, heb ik de mij getoonde brief gestuurd naar [verdachte] waarin nog eens is medegedeeld dat te weinig omzetbelasting is afgedragen. We hebben naderhand niet het verzoek gekregen alsnog een suppletie-aangifte omzetbelasting te verzorgen.
7. Een schriftelijk stuk, te weten een onder bijlage B 3 bij het onder 1 vermelde dossier gevoegd rapport van de Belastingdienst Ondernemingen te Emmen 1998 opgemaakt door [betrokkene 4], inhoudende - zakelijk weergegeven - :
3. Omzetbelasting, aangifte.
De belastingplichtige verzorgt de aangifte. [B] stelt de jaarrekening samen en maakt een herrekening omzetbelasting. De verschillen die hieruit voortkomen worden schriftelijk aan de belastingplichtige doorgegeven met het advies eventuele verschillen alsnog door te geven. De aansluitingsberekening 1995 levert op een alsnog aan te geven bedrag van verschuldigde omzetbelasting ter hoogte van f. 183.540,-. Bij brief van 28 maart 1996 heeft de accountant de belastingplichtige aangeraden het verschil alsnog aan te geven. Dit is niet gebeurd.
18. Schriftelijke stukken, te weten twaalf aangiften omzetbelasting, als bijlage C-l gevoegd bij het onder 1 vermelde dossier, ten name van [A] B.V. betreffende de tijdvakken januari 1995 tot en met december 1995, voor zover inhoudende, zakelijk weergegeven:
Aangiftetijdvak Dagtekening Datum ontvangst Bedrag Getekend
Januari 1995 07-03-1995 03-02-1995 2.678-/- [verdachte]
Februari 1995 30-03-1995 07-03-1995 1.779-/- [verdachte]
Maart 1995 25-04-1995 27-03-1995 3.611-/- [verdachte]
April 1995 31-05-1995 27-04-1995 5.785-/- [verdachte]
Mei 1995 30-06-1995 30-05-1995 4.679-/- [verdachte]
Juni 1995 31-07-1995 29-06-1995 2.864-/- [verdachte]
Juli 1995 31-08-1995 27-07-1995 3.747-/- [verdachte]
Augustus 1995 29-09-1995 31-08-1995 3.216-/- [verdachte]
September 1995 31-10-1995 28-09-1995 2.552-/- [verdachte]
Oktober 1995 30-11-1995 31-10-1995 1.786-/- [verdachte]
November 1995 29-12-1995 30-11-1995 2.608-/- [verdachte]
December 1995 31-01-1996 22-12-1995 1.753-/- [verdachte]
19. Een schriftelijk stuk, te weten een overzicht verschillen BTW-aangiften, opgesteld door accountantskantoor [B], als bijlage D-10 gevoegd bij het onder 1 vermelde dossier, zakelijk weergegeven - inhoudende:
D-10: rekapitulatie verschillen BTW-aangiften 1995 van [A] BV, [vestigingsplaats], M.M. d.d. 22 februari 2006.
Aangegeven
BTW over omzet 275.844
Aftr. voorbelasting 312.902
Te ontvangen BTW 37.058
Aan te geven
BTW over omzet 460.621
Aftrek voorbel. 314.139
Te betalen BTW 146.482
Verschillen
BTW over omzet 184.777
Afrek voorbel. 1.237
Te betalen BTW 183.540
20. Een schriftelijk stuk, te weten een kopie van een brief d.d. 28 maart 1996 gericht aan [A] BV door [betrokkene 2], als bijlage D-11 gevoegd bij het onder 1 vermelde dossier, zakelijk weergegeven - inhoudende:
Uit onze werkzaamheden met betrekking tot het samenstellen van de jaarrekening 1995 van [A] B.V. is gebleken dat door u over 1995 onjuiste maandaangiften zijn gedaan. Zoals blijkt uit het totaaloverzicht, (cijfers D10). Wij raden u aan om het nog aan te geven bedrag van € 183.540,- alsnog zelf aan te geven. Indien de belastingdienst zelf het verschil signaleert, kunt u een naheffingsaanslag met een hoge boete verwachten. Wij zijn bereid een suppletie-aangifte te verzorgen,
[B], [betrokkene 2]"
5.1. Het derde middel bespreek ik als eerste. Het bestrijdt het in de bewezenverklaring besloten liggende oordeel dat iedere over 1995 ingediende aangifte voor de omzetbelasting onjuist is gedaan.
5.2. Het middel heeft inderdaad een punt. Uit de bewijsmiddelen 19 en 20 volgt dat de rechtspersoon over 1995 in totaal te weinig (BTW over) omzet heeft aangegeven. Daaruit kan slechts met zekerheid worden afgeleid dat in ten minste één van de twaalf aangiften voor de omzetbelasting een te laag bedrag aan (BTW over) omzet is opgegeven, maar niet welke aangifte(n) dat dan betreft of betreffen en dus niet dat deze onjuistheid zich manifesteert in alle twaalf maandaangiften over 1995, zoals wel is bewezenverklaard. Het middel slaagt om die reden.
5.3. Niettemin wil ik er wel iets meer over kwijt. Bepaalde omstandigheden pleiten tot op zekere hoogte voor het kennelijke oordeel van het hof. Er zijn namelijk geen aanwijzingen dat het genereren van omzet over 1995 zeer ongelijkmatig over dat jaar was verdeeld. De bedragen die bij de periodieke aangiften zijn opgegeven als bedrag aan terug te ontvangen BTW duiden eerder op het tegendeel. Het verschil tussen het totale over 1995 opgegeven bedrag aan BTW over omzet (ƒ 275.844,=) en het volgens de accountant op te geven bedrag aan BTW over omzet (ƒ 460.621,=) is in verhouding tot deze bedragen bovendien dermate aanzienlijk dat ik het onwaarschijnlijk acht dat er ook maar één aangifte over 1995 juist is gedaan. Bij gebrek aan een specifiek verweer hieromtrent zou deze onwaarschijnlijkheid het hof kunnen hebben gebracht tot het gewraakte bewijsoordeel.
Hoewel ik deze redenering wel zou kunnen volgen, meen ik dat de aannames waarop deze redenering is gestoeld te onzeker van aard zijn om haar te kunnen dragen.(3)
5.4. Het derde middel slaagt.
6.1. Mocht de Hoge Raad mij niet volgen in mijn zienswijze omtrent het derde middel zal ik het tweede middel bespreken in de veronderstelling dat ten aanzien van iedere aangifte voor de omzetbelasting over 1995 kan worden bewezen dat zij door de rechtspersoon onjuist is gedaan.
6.2. Het middel heeft betrekking op 's hofs in de bewezenverklaring onder 4 besloten liggende oordeel dat [A] B.V. ten tijde van het doen van de in de tenlastelegging genoemde aangiften opzet had op de onjuistheid daarvan. Dat oordeel zou, mede in het licht van een door de verdediging gevoerd opzetverweer, niet naar de eis der wet met redenen zijn omkleed. Ik begrijp dat het middel klaagt over de begrijpelijkheid van de verwerping van een bewijsverweer, alsook over de toereikendheid van de bewijsconstructie.
6.3. Blijkens een pleitnota van 6 februari 2006, waarvan de inhoud in het proces-verbaal van de terechtzitting van het hof van 1 oktober 2008 is gevoegd (zie blz. 2 van het proces-verbaal), heeft de raadsman van de verdachte in hoger beroep onder meer het volgende aangevoerd (blz. 18-19):
"Feit 4
Essentieel bestanddeel bij feit 4 is het vereiste van opzet. Vereist is dat er ten tijde van de aangiften bij [A] respectievelijk bij cliënt opzet aanwezig moet zijn geweest tot het doen van onjuiste of onvolledige aangiften omzetbelasting.
Het enige wat duidelijk is, is dat ná 1995, in ieder geval nádat de aangiften waren gedaan, het bewust worden omtrent mogelijk te laag gedaan zijn van aangiften mag worden verondersteld. In maart 1996 (bijlage D11) meldde immers de accountant, dat bij het samenstellen van de jaarrekening was gebleken dat er te weinig omzetbelasting was aangegeven. Het feit dat het bedrijf de volledige omzetgegevens had geadministreerd en aan de accountant ter hand had gesteld, op grond waarvan de accountant in staat was te herbecijferen dat er daadwerkelijk te weinig omzetbelasting zou zijn afgedragen, geeft mijns inziens reeds een sterke aanwijzing, dat er aan de zijde van [A] en cliënt geen enkel opzet aanwezig is geweest om de omzet te verzwijgen en daarmee omzetbelasting te ontduiken. Nog meer aanwijzingen voor het ontbreken van opzet worden gevonden in het feit dat vast staat dat het bedrijf in 1996 aanzienlijk teveel omzetbelasting heeft aangegeven en afgedragen. Dat blijkt ook uit het rapport van de Belastingdienst. Ook daarbij kan men toch bezwaarlijk veronderstellen dat het bedrijf of cliënt opzet had om te veel belasting af te dragen. Net zo min kan men uit het enkele feit dat er in 1995, na later bleek, te weinig omzetbelasting werd afgedragen het daarop gerichte opzet afleiden.
Naar ik begreep is er in het jaar 1995 erg veel onduidelijkheid geweest met betrekking tot de omzetbelasting voor zover het betrof het handelsverkeer met Oostenrijk. Oostenrijk werd in 1995 lid van de Europese Unie en dat had, zo begrijp ik, voor de omzetbelasting kennelijk wat lastig te overziene consequenties in gevallen van import, export en doorvoer van goederen. Achteraf, bij het opstellen van de jaarrekening, is cliënt door de accountant erop geattendeerd dat te weinig belasting was afgedragen. Cliënt zegt hierover nog vragen aan de accountant te hebben voorgelegd, waarop hij overigens geen antwoord heeft gekregen. De zijns inziens slechte communicatie en begeleiding door de accountant heeft hem er later ook toe gebracht een andere accountant te kiezen.
Waar het bij feit 4 om gaat is of er terecht verweten wordt dat er in 1995, althans ten tijde van de genoemde aangiften OB opzet bestond met betrekking tot het doen van te lage aangiften. Zo'n opzet blijkt niet uit het proces-verbaal. Voor de beoordeling van het ten laste gelegde feit is niet relevant dat aan de becijfering van de accountant, die pas achteraf plaatsvond in 1996, geen gevolg is gegeven. De in het rapport van de Belastingdienst (bijlage B3) opgenomen veronderstelling dat het bedrijf wist dat te laag werd opgegeven, is net zo weinig steekhoudend als de veronderstelling dat het bedrijf ten tijde van de aangiften in 1996 wist dat er in dat jaar teveel werd aangegeven. Bewijsbaar opzet is mijns inziens niet aan de orde en bij gevolg daarvan dient cliënt ook van het onder 4 tenlastegelegde te worden vrijgesproken."
6.4. Het bestreden arrest houdt als nadere bewijsmotivering van het hof - voor zover hier relevant - het volgende in:
"Onder 4 is ten laste gelegd dat de rechtspersoon [A] opzettelijk onjuiste of onvolledige aangiften voor de omzetbelasting heeft gedaan en verdachte als bestuurder van dat bedrijf daartoe opdracht heeft gegeven en/of daaraan feitelijk leiding heeft gegegeven. Door [A] zou op de aangiften een te laag bedrag aan omzet zijn opgegeven.
Door de raadsman van verdachte is betoogd dat verdachte dient te worden vrijgesproken van het ten laste gelegde, aangezien niet bewezen kan worden dat de vennootschap en/of verdachte opzettelijk te weinig omzet op de aangiften hebben/heeft opgegeven.
Uit bijlage D-10 het dossier komt naar voren dat door [A] over de aangiftetijdvakken januari 1995 tot en met december 1995 te weinig omzet is opgegeven. De aangiften omzetbelastingen in die periode zijn door verdachte, als bestuurder van [A], ondertekend en ingediend. De accountant van [A], [B], heeft bij het samenstellen van de jaarrekening geconstateerd dat de vennootschap op de aangiften omzetbelasting minder omzet heeft aangegeven dan er - blijkens de door [A] aangeleverde boekhouding - daadwerkelijk is genoten. Het hof acht op grond hiervan bewezen dat de vennootschap opzettelijk voormelde onjuiste en/of onvolledige aangiften heeft gedaan. [B] heeft begin 1996 het verschil in omzet tussen de aangiften en de boekhouding met verdachte besproken en aangeboden een suppletie-aangifte omzetbelasting te verzorgen, teneinde het verschil alsnog aan de belastingdienst op te geven. In de omstandigheid dat verdachte hier niet op is ingegaan ziet het hof bevestiging van het feit dat verdachte voormelde onjuiste en/of onvolledige aangiften opzettelijk heeft gedaan. Het hof acht derhalve wettig en overtuigend bewezen dat verdachte zich als feitelijk leidinggever schuldig heeft gemaakt aan het onder 4 primair ten laste gelegde."
6.5. 's Hofs bewijsmotivering komt erop neer dat het hof de aanwezigheid van opzet op het moment van het doen van aangiften heeft afgeleid uit een drietal omstandigheden:
(1) over de aangiftetijdvakken januari 1995 tot en met december 1995 is te weinig omzet opgegeven;
(2) de aangiften omzetbelasting in die periode zijn door de verdachte namens [A] B.V. ondertekend en ingediend;
(3) nadat [A] B.V. (in de persoon van de verdachte) door de accountant op de onder (1) genoemde omstandigheid was geattendeerd, is door haar - ondanks een daartoe strekkend aanbod - geen suppletieaangifte ingediend.
6.6. De hiervoor onder 1 en 2 genoemde omstandigheden betreffen vaststellingen van het meermalen onjuist doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte. Het middel werpt de vraag op of het opzet van de rechtspersoon kan worden afgeleid uit de bewijsconstructie, waarvan in het bijzonder nog de onder 3 genoemde omstandigheid.
6.7. Voor zover relevant bestrijkt de opzeteis in de delictsomschrijving van artikel 68, lid 2 jo lid 1 onder a AWR (oud) het onjuist doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte. Opzet vergt in dit verband wetenschap van die onjuistheid op het moment van het doen van de aangifte in kwestie, eventueel in de vorm van bewustheid en aanvaarding van de aanmerkelijke kans dat die aangifte onjuist wordt gedaan. Het enkele feit dat een aangifte onjuist is, ook als dat op een later moment door de verdachte wordt erkend, brengt nog niet mee dat de verdachte op die onjuistheid van meet af aan opzet heeft gehad.(4)
6.8. Voor zover de verklaringen van de verdachte of eventuele getuigenverklaringen geen inzicht geven in verdachtes wetenschap en intenties ten tijde van het delict, kan het bewijs van het opzet mogelijk worden afgeleid uit de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. De strijd met de waarheid kan bijvoorbeeld nauwelijks zijn ontgaan aan degene die in een bijstandsaanvraag zijn werkzaamheden of vermogen onvermeld laat. Indien het feitensubstraat echter complexer is, lenen algemene ervaringsregels zich minder voor afleiding van het opzet langs deze weg.
Overigens staat het de feitenrechter in beginsel vrij om voor het bewijs van opzet betekenis toe te kennen aan omstandigheden die na de eigenlijke delictshandeling hebben plaatsgevonden. De hierboven onder 3 genoemde omstandigheid is daarvoor exemplarisch.
6.9. Complicerend is in dit geval dat het onjuist doen van aangiften voor de omzetbelasting is (of zou zijn) begaan door een rechtspersoon, en dat het hof bewezen heeft geacht dat de verdachte tot deze misdrijven opdracht heeft gegeven. Is eenmaal vastgesteld dat een rechtspersoon de dader is van een strafbaar feit, is voor het bewijs van het opzet van de rechtspersoon vereist dat het opzet van één of meer natuurlijke personen aan die rechtspersoon kan worden toegerekend.(5) Het ligt nogal voor de hand dat in dit verband groot belang wordt gehecht aan de wetenschap en intenties van de bestuurder en enig aandeelhouder van de rechtspersoon, die namens de rechtspersoon ook de kwestieuze belastingaangiften heeft ingediend.
6.10. Ik meen dat de hiervoor in 6.5 onder 3 genoemde omstandigheid niet dragend kan zijn voor het bewijsoordeel en dat het middel in zoverre slaagt. Dat de directeur/aandeelhouder van de rechtspersoon na door de accountant op een later moment te zijn geattendeerd op de onjuistheid van de belastingaangiften niet alsnog suppletieaangifte heeft willen doen, betreft een omstandigheid die zich inderdaad laat verklaren (maar ook niet meer dan dat) door de oorspronkelijke intentie om telkens te weinig (BTW over) omzet aan te geven. Van dat eenmaal gekozen pad wil je niet snel afdwalen, denk ik dan. In die zin vormt deze omstandigheid tot op zekere hoogte een bevestiging van het tenlastegelegde opzet van de rechtspersoon. Anderzijds strookt de door de accountant beschreven gang van zaken m.i. (bijna) even goed met de lezing van de verdediging, waarin [A] in de persoon van haar directeur/aandeelhouder pas op een later tijdstip op de hoogte kwam van de onjuistheid van de aangiften en vanwege (zo beschrijf ik het maar) manco's in de communicatie niet is overgegaan tot het doen van suppletieaangifte.(6) Hierdoor zegt deze door het hof aangedragen omstandigheid (vrijwel) niets over het opzet van de rechtspersoon ten tijde van het delict, althans m.i. niet genoeg om daarop het bewijs daarvan te gronden. De onder 3 genoemde omstandigheid is in zoverre dus niet redengevend voor het bewijs van het opzet van de rechtspersoon. Ook langs andere weg kan het bewijs van het opzet m.i. niet uit de bewijsmiddelen worden afgeleid.
6.11. Het middel slaagt.
7. Gronden waarop de Hoge Raad gebruik zou moeten maken van zijn bevoegdheid de bestreden uitspraak ambtshalve te vernietigen heb ik niet aangetroffen.
8. Het eerste middel faalt. Het tweede en derde middel moeten m.i. tot cassatie leiden. Deze conclusie strekt tot vernietiging van het bestreden arrest voor wat betreft de beslissing op het onder 4 tenlastegelegde en de opgelegde straf, en in zoverre tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof te Leeuwarden teneinde op het bestaande beroep opnieuw te worden berecht en afgedaan. Voor het overige dient het beroep te worden verworpen.
De procureur-generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
1 In de onderhavige zaak heeft de Hoge Raad bij arrest van 2 oktober 2007, nr. 03314/06, LJN BA7929 het arrest van het gerechtshof te Leeuwarden van 17 februari 2006 vernietigd op de grond dat, nu in het betreffende arrest van een aantal gebezigde bewijsmiddelen niet de inhoud was weergegeven en de bewezenverklaring zonder deze inhoud niet uit de overige gebezigde bewijsmiddelen kon worden afgeleid, dit arrest niet voldeed aan het bepaalde in art. 359, derde lid, Sv in verbinding met art. 415 Sv Pro. Ik merk op dat het hier genoemde arrest van het gerechtshof te Leeuwarden, in tegenstelling tot het arrest van hetzelfde hof waartegen het huidige cassatieberoep zich richt, onder meer een bewezenverklaring inhield van het aan de verdachte onder 1. primair tenlastegelegde feit - het opdracht geven tot en feitelijk leiding geven aan een door een rechtspersoon gepleegde handeling van valsheid in geschrift -, alsmede van de op het opdracht geven betrekking hebbende gedeelten van het onder 2. primair en 3. primair tenlastegelegde en het op het feitelijk leiding geven betrekking hebbende gedeelte van het onder 4. primair tenlastegelegde.
2 Een verwijzing naar de volgende opmerking van Nijboer is in dit verband wellicht zinvol (zie J.F. Nijboer, Strafrechtelijk bewijsrecht (5e druk), blz. 257): "De regel, dat gegevens van algemene bekendheid geen bewijs behoeven, berust hierop, dat iedere kennisverwerving plaatsvindt op basis en in de context van een vrijwel onmetelijk fonds van reeds aanwezige kennis. Het grootste deel van de kennis die iemand bezit, deelt hij met anderen, eventueel met (nagenoeg) iedereen. Voorzover bij een bepaald onderzoek slechts een beperkt aantal personen betrokken is of belang heeft, is de kring van relevante 'anderen' dienovereenkomstig beperkt. Hieruit volgt, dat alleen datgene bewezen zal moeten worden, wat in de kring van betrokkenen of belanghebbenden (die in het strafrecht ruim moet worden genomen) niet algemeen bekend is". Volgens Nijboer moet het "algemene" van de bekendheid derhalve niet worden opgevat als betrekking hebbend op de kennis van een redelijk denkend mens in abstracte zin, maar op de kennis van de concrete betrokkenen of belanghebbenden bij een strafrechtelijke procedure.
3 Een andere mogelijkheid die de Hoge Raad wellicht in overweging zou willen nemen betreft het in de bewezenverklaring inlezen van de woorden "en/of" tussen de onderscheidene aangiften, waar het hof thans telkens heeft volstaan met "en". Het middel mist in dat geval feitelijke grondslag. Met enige aarzeling meen ik dat deze inleesexercitie te ver gaat.
4 HR 4 september 2007, LJN BA5810.
5 Zie HR 12 januari 2010, LJN BK2149, en de in de daaraan voorafgaande CAG genoemde jurisprudentie.
6 Een alternatief is nog dat [A] het bij nader inzien wel best vond zo; een na de aangifte opgekomen onverschilligheid dus. Dit alternatief is in feitelijke aanleg echter niet aangevoerd en kan daardoor in cassatie niet (meer) afdoen aan de begrijpelijkheid van 's hofs verwerping van het verweer. Anderzijds komt het mij voor dat het bestaan van een dergelijk eenvoudig te bedenken alternatief afbreuk kan doen aan de redengevendheid van een bewijsmiddel zonder dat in feitelijke aanleg dienovereenkomstig verweer is gevoerd.