Conclusie
Nr. 09/02964
Mr. Niessen
Hofnr. 08/00061
Rechtbanknr. 06/2469
Derde Kamer A
IB/PVV 2002
Conclusie inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1 juni 2010
1 Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2002 een aanslag inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 128.102 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.448.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar ongegrond verklaard en de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is tegen deze uitspraak in beroep gekomen bij Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 12 februari 2007 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 44.949 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 23.448.(2)
1.4 Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 12 juni 2009 gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank ongegrond verklaard.(3)
1.5 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Het geschil gaat over de vraag of belanghebbende met de aan- en verkoop van appartementen vermogen rendabel maakt op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat, zodat de behaalde boekwinst op de appartementen moet worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden.
2 Feiten
2.1 Voor een volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de in 1.4 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende is direct dan wel indirect volledig aandeelhouder van een aantal bv's, waarvan enkele zich bezighouden met de aan- en verkoop van onroerende zaken, alsmede de exploitatie daarvan.
2.3 Op 18 maart 2002 heeft belanghebbende een gebouw aangekocht, bestaande uit negen afzonderlijke, verhuurde, woningen met schuurtjes en de onder- en bijgelegen grond op het adres a-straat 1, 1A, 1B, 2, 2A, 2B, 3, 3A en 3B voor een bedrag van € 297.230.
2.4 De bewindvoerder van verkoopster heeft verklaard dat de verkoopprijs is bepaald op basis van de in totaal ontvangen huur en de staat van onderhoud van de woningen.
2.5 De WOZ-waarde van de gehele onroerende zaak bedroeg op waardepeildatum 1 januari 1999 € 445.612.
2.6 Belanghebbende heeft de aankoop van de onroerende zaak, inclusief alle kosten, volledig gefinancierd met een lening van de Rabobank S.
2.7 De onroerende zaak gelegen aan de a-straat 1 t/m 3B is bij notariële akte van 17 september 2002 kadastraal gesplitst in appartementen.
2.8 Op respectievelijk 2 augustus 2002, 29 oktober 2002 en 25 november 2002 heeft belanghebbende de appartementsrechten met betrekking tot de (inmiddels) onbewoonde woningen aan de a-straat 3A, 1A en 1 verkocht aan derden. De leveringen van de onroerende zaken heeft plaatsgevonden op respectievelijk 17 september 2002, 16 december 2002 en 20 januari 2003.
2.9 Belanghebbende bezit naast de in de bv's ondergebrachte onroerende zaken eveneens in privé diverse onroerende zaken. Belanghebbende heeft de inkomsten uit laatstgenoemde onroerende zaken in zijn aangifte aangegeven in box 3. De onroerende zaken die deel uitmaken van de rendementsgrondslag worden slechts incidenteel verkocht. Afgezien van de onder 2.8 vermelde appartementen heeft belanghebbende tot op heden geen onroerende zaken uit het privé-vermogen verkocht.
2.10 Op 27 juli 2005 is een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar onder andere de aanvaardbaarheid van de aangifte inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen 2002, en de aangifte wet arbeidsongeschiktheidsverzekeringen zelfstandigen 2002.
2.11 De controlerend ambtenaar heeft de boekwinst van de in 2002 verkochte appartementen, te weten a-straat 1A en 3A, ten bedrage van € 83.153 als resultaat uit overige werkzaamheden aangemerkt. Het verkoopresultaat van a-straat 1 is toegerekend aan 2003.
3 Geschil
3.1 Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of het behaalde resultaat van de aan- en verkoop van de appartementen aan de a-straat met de nummers 1A en 3A als resultaat uit overige werkzaamheden in de inkomstenbelasting dient te worden betrokken.
3.2 Het Hof overwoog:
"4.4 Voor zover te dezen van belang staat vast dat belanghebbende de onderhavige onroerende zaak heeft gekocht naar de waarde in verhuurde staat. Daarbij heeft hij gebruik gemaakt van de diensten van een makelaar. Belanghebbende heeft vervolgens de onderhavige onroerende zaak kort na aankoop in appartementsrechten doen splitsen, waarvoor belanghebbende gebruik heeft gemaakt van de diensten van een notaris. Belanghebbende, die beschikt over kennis van de vastgoedmarkt, financierde de aankoop met vreemd vermogen. De verkoop en levering van de twee onderhavige appartementen, alsmede van appartement met nummer 1, vond plaats binnen een periode van een jaar na aankoop van de onroerende zaak.
4.5 Ter zitting heeft belanghebbendes gemachtigde verklaard dat belanghebbende, voordat tot verkoop van de onroerende zaak aan belanghebbende werd overgegaan, ervan op de hoogte was dat met de bewindvoerder van een van de eigenaren is gesproken over de wens van meerdere bewoners van het pand om tot aankoop van hun appartement over te gaan. De vorige eigenaren waren tot een dergelijke verkoop evenwel niet bereid gelet op de werkzaamheden, zoals de daarvoor benodigde splitsing van het pand in appartementsrechten, die een dergelijke verkoop met zich zou brengen.
4.6 Gelet op de bij belanghebbende reeds voor het moment van aankoop aanwezige kennis dat een deel van de bewoners van de onroerende zaak hun appartement zou willen kopen, in welk geval belanghebbende door verkoop van losse appartementen winst kon genereren, hetgeen kan worden ontleend aan het verschil tussen de aankoopprijs en de WOZ-waarde van de onroerende zaak (zie 2.5), acht het hof het aannemelijk dat het behaalde voordeel was beoogd en ook redelijkerwijs was te verwachten. De omstandigheid dat de verkoop is geschied met behulp van de diensten van een makelaar doet daar niet aan af.
4.7 Aan het vorenstaande doet evenmin af dat belanghebbende, naar zijn stelling, geen actief huurbeëindigingsbeleid heeft gevoerd. Zo belanghebbendes activiteiten daardoor niet zouden zijn aan te merken als uitponden als bedoeld in artikel 3.91 van de Wet, dan komen zij, gelet op hetgeen hiervoor onder 4.3 tot en met 4.6 is overwogen, daarmee wel zodanig overeen dat het daarmee gemoeide vermogen rendabel is gemaakt op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat.
4.8 De door belanghebbende met de verkoop van de appartementen 1A en 3A in het onderhavige jaar behaalde voordelen zijn door de inspecteur derhalve terecht tot belanghebbendes belastbare resultaat uit overige werkzaamheden en daarmee tot het belastbare inkomen uit werk en woning gerekend.
4.9 Gelet op het voorgaande stelt het hof de inspecteur in het gelijk en is de slotsom dat het hoger beroep van de inspecteur gegrond is."
3.3 In cassatie voert belanghebbende de volgende middelen aan:
1. Het Hof heeft ten onrechte, respectievelijk op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, geoordeeld dat sprake is van uitponding, dan wel het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te boven gaat, waardoor de verkoopwinst van de appartementen aan de a-straat 1A en 3A is belast als resultaat uit overige werkzaamheden.
2. Het Hof heeft ten onrechte, respectievelijk op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, geoordeeld dat belanghebbende het met de verkoop aan een derde van het appartment aan de a-straat 1A behaalde voordeel heeft beoogd en dat dit ook redelijkerwijs was te verwachten, waardoor de ten aanzien van deze woningen behaalde verkoopwinst is belast als resultaat uit overige werkzaamheden.
3. Het Hof heeft ten onrechte, respectievelijk op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, niet gemotiveerd waarom de aankoop van a-straat 1A is geschied met het oogmerk door wederverkoop voordeel te behalen, met andere woorden dat als gevolg van aan belanghebbende toe te rekenen kennis en ervaring er causaal verband bestaat tussen de opzegging van de huur door de huurder en het behaalde resultaat door verkoop.
3.4 De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Het verweer van de staatssecretaris komt erop neer dat belanghebbende een bepaalde mate van voorkennis had, waarbij het voor de hand ligt dat hij ook wetenschap had van het feit dat de prijs - die kennelijk was gebaseerd op de waarde in verhuurde staat - in het licht van de wensen van een deel van de huurders aan de lage kant was. Belanghebbende is direct na aankoop tot splitsing in appartementsrechten overgegaan, kennelijk met het oog op de mogelijke losse verkoop van de appartementsrechten. Dat belanghebbende een dergelijk oogmerk had kan ook worden afgeleid uit het feit dat de aankoop volledig werd gefinancierd met vreemd vermogen, aldus de staatssecretaris.
4 Resultaat uit overige werkzaamheden en transacties met onroerende zaken
4.1 Artikel 3.90 Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt (tekst 2002):
"Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren."
4.2 Artikel 3.91, lid 1, Wet IB 2001 luidt, voor zover van belang, als volgt:
"1. Onder werkzaamheid wordt mede verstaan:
(...)
c. het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal, actief vermogensbeheer te buiten gaat, zoals bij het uitponden van onroerende zaken, het in belangrijke mate door de belastingplichtige zelf verrichten van groot onderhoud of andere aanpassingen aan een zaak, of het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis."
4.3 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 15 juli 1983(4) over voordelen behaald bij de verkoop van woningen in onverhuurde staat, welke tevoren in verhuurde staat waren aangekocht:
"dat het Hof voordelen tot een gezamenlijk bedrag van f 117 186 - door belanghebbende behaald bij verkoop van zes woningen in onverhuurde staat, welke woningen tevoren door hem in verhuurde staat waren gekocht - heeft aangemerkt als inkomsten uit arbeid als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;
dat hieraan onder meer ten grondslag ligt 's Hofs oordeel dat deze voordelen, gelet op de algemeen bekende omstandigheid dat koopprijzen van verhuurde woningen niet onaanzienlijk liggen beneden koopprijzen van woningen in onverhuurde staat, redelijkerwijs voorzienbaar waren;
dat het Hof daarmede heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting;
dat toch de betekenis van algemeen bekende omstandigheden, zoals evenbedoeld prijsverschil tussen verhuurde en onverhuurde woningen en de omstandigheid dat verhuurde woningen te eniger tijd leeg kunnen komen, in de prijs pleegt te zijn verdisconteerd;
dat de ten tijde van de aankoop bestaande verwachting dat de klaarblijkelijk voor een normale prijs gekochte woningen, waarvan toen naar 's Hofs vaststelling niet bekend was of zij binnen afzienbare tijd door de huurder zouden worden ontruimd, bij leeg komen voor een hogere prijs zouden kunnen worden verkocht, onvoldoende reden oplevert om de daarmede behaalde voordelen als inkomsten uit arbeid in voormelde zin aan te merken, aangezien die op algemeen bekende omstandigheden gebaseerde verwachting ten tijde van de aankopen niet meer kon zijn dan een louter speculatief uitzicht op waardestijging (...)."
4.4 In zijn arrest van 2 november 1983(5) oordeelde de Hoge Raad over de voorzienbaarheid van het voordeel dat een makelaar behaalde met de handel in onroerende zaken:
"dat het Hof voor zijn oordeel dat belanghebbende zijn aandeel in de panden heeft gekocht met de redelijke verwachting dat deze met winst zouden kunnen worden verkocht redengevend heeft geoordeeld, dat belanghebbende als medewerker bij een makelaardij te P deskundig moet worden geacht ten aanzien van de aan- en verkoop van onroerend goed, dat hij als zodanig bovendien gemakkelijk over veel informatie ten aanzien van de plaatselijke marktsituatie kon beschikken en dat aannemelijk is dat hij daardoor kon voorzien dat de panden op korte termijn met winst zouden kunnen worden verkocht;
dat in dit oordeel, waarmee het Hof tot uitdrukking heeft gebracht dat bij het behalen van het onderhavige voordeel belanghebbendes deskundigheid en relaties gewichtige factoren hebben gevormd, ligt besloten de verwerping van belanghebbendes voor het Hof verdedigde standpunt dat de aankoopprijs bij verkoop op korte termijn geen uitzicht op voordeel bood;
dat meerbedoeld oordeel geen nadere motivering behoefde en het Hof met name in het midden kon laten of de panden langs de gebruikelijke weg te koop zijn aangeboden en of de aankoopprijs onder normale omstandigheden is tot stand gekomen, nu niet is vastgesteld - en, voor zover uit 's Hofs uitspraak en de gedingstukken blijkt, voor het Hof ook niet is aangevoerd - dat de verkoper wat betreft deskundigheid en relaties met belanghebbende op een lijn stond;"
4.5 In het arrest van 24 januari 2001(6) had de belanghebbende een café-restaurantbedrijf gekocht en ongeveer vier maanden later met winst verkocht. De Hoge Raad oordeelde:
"3.3. Het Hof heeft - voorzover in cassatie van belang - geoordeeld: dat belanghebbende het café-restaurantbedrijf heeft gekocht met het oogmerk dit op zo kort mogelijke termijn weer te verkopen; dat aannemelijk is dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de met haar op 25 augustus 1993 overeengekomen koopprijs belangrijk lager lag dan de vermoedelijke waarde in het economische verkeer; dat belanghebbende ten tijde van de aankoop een informatievoorsprong had op eventuele andere gegadigden, op grond waarvan zij het door haar beoogde voordeel kon behalen.
-3.4. In het eerste middel wordt onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 22 oktober 1997, nr. 32 213, BNB 1998/64, betoogd dat belanghebbende en de verkopers van elkaar onafhankelijke partijen waren, tussen welke op zakelijke wijze een prijs is overeengekomen, en dat deze omstandigheid eraan in de weg staat aan te nemen - zoals het Hof heeft gedaan - dat die prijs afweek van de waarde in het economische verkeer van het café-restaurantbedrijf. Dit betoog ziet eraan voorbij dat, naar het Hof aannemelijk heeft geoordeeld, de verkopers in een positie verkeerden waarin zij genoodzaakt waren snel zaken te doen om ten minste f 270 000 aan geld op korte termijn in handen te krijgen. In een dergelijke situatie is het zeer wel mogelijk dat de prijs waarmee de verkoper genoegen moet nemen lager ligt dan de waarde in het economische verkeer, ook al is die prijs op zakelijke wijze overeengekomen. In zoverre faalt het middel. Het faalt ook voorzover het is gericht tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de overeengekomen prijs lager lag dan de waarde in het economische verkeer. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen en behoefde geen nadere motivering dan het Hof heeft gegeven."
4.6 Op 9 oktober 2009 heeft de Hoge Raad arrest gewezen over de uitponding van onroerende zaken en het te buiten gaan van normaal actief vermogensbeheer.(7) Hof Leeuwarden had geoordeeld dat de door de belanghebbende in 1999 met de verkoop van een appartement behaalde winst tot zijn belastbaar inkomen moest worden gerekend. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad overwoog:
"3.3. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het uitponden van onroerende zaken onder de Wet IB 2001, evenals onder de voorheen geldende regeling in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), niet zonder meer tot belastbare arbeidsinkomsten leidt. Van belastbare arbeidsinkomsten is wel sprake indien de uitponding gepaard gaat met werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Eveneens is bij uitponding sprake van belastbare arbeidsinkomsten indien bijzondere kennis er in belangrijke mate toe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige met die uitponding voordeel heeft kunnen behalen. De vermelding van het uitponden van onroerende zaken in artikel 3.91, lid 1, letter c, van de Wet IB 2001 is slechts bedoeld als voorbeeld. Uit de toelichting bij het amendement waarbij dit voorbeeld aan de wettekst is toegevoegd, blijkt dat daarmee niet is beoogd af te wijken van de jurisprudentie onder de Wet IB 1964 ten aanzien van andere inkomsten uit arbeid. Met name blijkt uit deze toelichting niet van de bedoeling om het resultaat van het uitponden van onroerende zaken, in tegenstelling tot andere vermogenswinsten, ook dan in de belastingheffing te betrekken indien slechts sprake is van normaal actief vermogensbeheer.
3.4. Het eerste onderdeel van het middel berust op de opvatting dat, indien onroerende zaken in verhuurde staat worden aangekocht en worden verkocht zodra zij vrij van huur komen, als voorwaarde voor belastbaarheid van het daarbij behaalde voordeel geldt dat een actief huurbeëindigingsbeleid is gevoerd. Deze opvatting is onjuist. Het door de betrokkene voeren van een actief huurbeëindigingsbeleid speelt een rol bij de beoordeling van de vraag of werkzaamheden zijn verricht die normaal actief vermogensbeheer te boven gaan. Het vormt echter niet een voorwaarde voor een bevestigende beantwoording van die vraag. Het eerste middelonderdeel faalt derhalve.
3.5. Het tweede middelonderdeel bestrijdt het door het Hof mede aan zijn beslissing ten grondslag gelegde oordeel dat te voorzien viel dat de vrij van huur komende appartementen met winst zouden kunnen worden verkocht. Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1983, nr. 21.830, BNB 1983/252, betoogt het middelonderdeel dat de betekenis van algemeen bekende omstandigheden, zoals het prijsverschil tussen verhuurde en vrij opleverbare woningen en de omstandigheid dat verhuurde woningen te eniger tijd leeg komen, in de prijs pleegt te zijn verdisconteerd. Indien het Hof het laatste heeft miskend, is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, heeft het nagelaten te vermelden waarom het bedoelde prijsverschil in het onderhavige geval niet in de koopprijs zou zijn verdisconteerd. Aldus is 's Hofs oordeel dat de behaalde voordelen voorzienbaar waren, onvoldoende gemotiveerd. Het middelonderdeel slaagt derhalve.
3.6.1. Het Hof heeft zijn beslissing voorts gebaseerd op de omstandigheid dat belanghebbende de gezamenlijk aangekochte onroerende zaken in appartementsrechten heeft gesplitst, waartoe hij gebruik heeft gemaakt van de diensten van een notaris en van een makelaar, en dat belanghebbende voor het beheer en de verkoop van de appartementen gebruik maakte van de diensten van die makelaar. Dat het behalen van een voordeel voorzienbaar was, vloeit naar het oordeel van het Hof mede voort uit de aan belanghebbende toe te rekenen kennis van deze door hem ingeschakelde derden.
3.6.2. Voor zover deze oordelen ervan uitgaan dat het splitsen in appartementsrechten, waarvoor een notaris moet worden ingeschakeld, werkzaamheden met zich brengt welke normaal actief vermogensbeheer te boven gaan, ongeacht de aard en omvang van die werkzaamheden, berusten zij op een onjuiste rechtsopvatting (vgl. HR 15 juli 1987, nr. 24.706, BNB 1987/276). Indien het Hof wel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, heeft het nagelaten te vermelden welke werkzaamheden ten behoeve van deze splitsing zijn verricht, en waarom deze normaal actief vermogensbeheer te boven gaan. Aldus heeft het Hof zijn uitspraak onvoldoende gemotiveerd. Welke normaal actief vermogensbeheer te boven gaande andere activiteiten door de ingeschakelde notaris en makelaar zijn verricht, heeft het Hof evenmin vastgesteld. Ook heeft het niet vastgesteld over welke bijzondere kennis de notaris en de makelaar beschikten, en welke rol deze kennis bij het behalen van de voordelen heeft gespeeld. Op deze punten geeft het Hof eveneens onvoldoende inzicht in zijn gedachtegang.
3.7. 's Hofs uitspraken kunnen niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek van het geschil in volle omvang."
4.7 Boer voorzag dit arrest in NTFR van het volgende commentaar:
"(...)
In r.o. 3.3 bevestigt het rechtscollege dat art. 3.91, lid 1, sub c, Wet IB 2001 uitsluitend is bedoeld als voorbeeld en geen uitbreiding van de heffingsgrondslag vormt. Hiermee onderschrijft de Hoge Raad de uitkomst van de ambtelijke (Kamerstukken II 2005/2006, 30 375, nr. 2, p. 26-27) en wetenschappelijke evaluatie (Boer en Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden (exclusief terbeschikkingstellingsregelingen), p. 414, 'Vijf jaar Wet IB 2001', Kluwer 2006) van art. 3.91, lid 1, sub c, Wet IB 2001. Hopelijk is de onduidelijkheid die deze 'verduidelijkende bepaling' heeft opgeroepen, nu eindelijk de (fiscale) wereld uit.
Ook op het punt van de 'stigmatisering' van arbeidstypen maakt de Hoge Raad duidelijk dat bij 'uitponding' nog steeds een inhoudelijke toetsing van de verrichte activiteiten aan de bronvoorwaarden dient plaats te vinden om te beoordelen of de werkzaamheden normaal actief vermogensbeheer te boven gaan (zie r.o. 3.3 en r.o. 3.6.2). Het splitsen en afwachten van het vertrek van huurders is als zodanig nog geen 'gekwalificeerde arbeid' en in ieder geval nog onvoldoende om resultaat uit overige werkzaamheden te kunnen aannemen. In zoverre volgt de Hoge Raad de conclusie van A-G Niessen en de denktrant van Freudenthal in zijn bespreking van de hofuitspraak (R.M. Freudenthal, 'Uitponden mag!', TVFC 2007/05). Het is nu aan het verwijzingshof om te onderzoeken of de activiteiten van belastingplichtige alles overziende meer dan normaal actief vermogensbeheer te buiten gaan.
Opvallend is hier overigens de consequente tussenvoeging van het woord 'actief'. Alhoewel niet valt uit te sluiten dat is bedoeld om de lat voor resultaat uit overige werkzaamheden hoger te leggen dan voor de Wet IB 1964 (vgl. B. van der Slik, 'Resultaat uit overige werkzaamheden', FTV 2002/10), acht ik aannemelijker dat de Hoge Raad hiermee wil aangeven dat normaal vermogensbeheer in zekere zin ook 'actief' kan zijn. De normale, reguliere exploitatie van een vermogensbestanddeel kan nu eenmaal, beoordeeld naar de aard en omvang van het beheerde vermogen, een zekere inspanning vergen, zonder dat de verkregen inkomsten daarmee ineens arbeidsinkomsten zijn geworden. In deze context beschouwd, acht ik de tussenvoeging van de Hoge Raad zonder meer betekenisvol. Overigens sluit deze zienswijze aan bij de lijn in de vigerende rechtspraak, waaruit volgt dat de beoordeling van de verrichte arbeid, in kwantitatief en kwalitatief opzicht, dient plaats te vinden in relatie tot de aard en omvang van het beheerde vermogen. Het is dan ook toe te juichen dat de Hoge Raad deze benaderingswijze met het woord 'actief' heeft onderstreept.
(...)"
4.8 De redactie van V-N tekende bij het arrest van 9 oktober 2009 aan:
(...)
Het oordeel inzake het eerste onderdeel van het middel (3.4) achten wij juist. Een actief bewerkstelligen dat de woningen leeg komen is geen voorwaarde voor belastbaarheid (conditio sine qua non), maar een sterk argument om tot belastbaarheid te constateren bij aanwezigheid van andere feiten of omstandigheden. Het middel is onjuist want het sluit uit dat ook op andere gronden tot belastbaarheid van het splitsen en uitponden van onroerende zaken op de voet van box 1 zou kunnen worden geconcludeerd. Juistbevinding van het voorgestelde middel zou tot een forse inperking van de mogelijke belastbaarheid van deze werkzaamheden leiden.
Wij kunnen ons niet voorstellen - zie het oordeel van de Hoge Raad inzake het tweede onderdeel van het middel (3.5) - dat het hof zou hebben miskend dat er een prijsverschil is tussen woningen in verhuurde en in leegstaat, en de kans dat op termijn de woning(en) leeg komen in de prijs pleegt te zijn verdisconteerd. De jurisprudentie op dit aspect is immers van algemene bekendheid en wij veronderstellen het hof daarmee vertrouwd. Het hof had, zo zouden wij de Hoge Raad willen begrijpen, hier meer en overtuigender hebben moeten motiveren dat er meer aan de hand was dan het standaardgeval van verhuurd aankopen en leeg doorverkopen. Kortom, het hof had voorbeeldsgewijs moeten constateren, op basis van door de inspecteur aangedragen feiten en omstandigheden, dat er een kennisvoorsprong is geweest ten tijde van de aankoop, bijvoorbeeld de wetenschap dat op zeer korte termijn leegstand was te verwachten en welke kennis niet algemeen bekend was. Ook andere feiten of omstandigheden laten zich denken.
Het oordeel inzake het derde deel van het middel (3.6.1 en 3.6.2) scherpt in dat de notaris, respectievelijk de makelaar, werkzaamheden van een ander niveau dient te verrichten dan het louter begeleiden van de transactie(s) welke voortvloei(t)(en) uit een reguliere invulling van zijn (openbare) functie. Dat er een splitsingsakte dient te worden opgemaakt en dat inschrijving in de openbare registers dient plaats te vinden, achten wij vanzelfsprekend. Deze werkzaamheden zouden wij niet willen kwalificeren als het niveau van actief normaal vermogensbeheer te boven gaand. In zoverre vinden we dat deze overweging niets toevoegt. Wel relevant achten wij de overweging dat sprake dient te zijn van hetzij extra werkzaamheden ten behoeve van de splitsing, hetzij andere activiteiten hetzij het hebben en inzetten van bijzondere kennis - bij dit laatste door de notaris dan wel de makelaar. Lezen wij deze overwegingen goed, dan dient slechts één van de twee categorieën (extra) werkzaamheden dan wel bijzondere kennis aanwezig te zijn om tot belastbaarheid - want voorzienbaar - van het voordeel te leiden. Het betreft derhalve een verdergaande feitelijke werkzaamheid dan welke voortvloeit uit de normale bediening van de functie. Bijvoorbeeld het benaderen van de gemeente om in afwijking van het geldend gemeentelijk beleid in te stemmen met splitsing, dan wel wetenschap dat een beleidswijziging aanstaande is, welke wetenschap niet als van een algemene bekendheid kan worden gekenschetst. Het bijvoorbeeld louter zoeken naar kopers in de markt door de makelaar, volstaat niet; een actieve inspanning lijkt vereist, al dan niet tegen extra beloning. De wetenschap dat er reeds een geïnteresseerde koper op voorhand in de markt aanwezig is, leidt tot belastbaarheid van het voordeel. Of zodanige werkzaamheden dan wel de kennisvoorsprong aan de zijde van de notaris dan wel de makelaar aanwezig is, en door de inspecteur is gesteld, kunnen wij op basis van de ter beschikking staande gegevens niet afleiden. Dat is thans aan het verwijzingshof.
4.9 Freudenthal schreef in BNB over het arrest van 9 oktober 2009 (geciteerd zonder voetnoten):
"(...)
In geschil was of de daarbij behaalde winst belast diende te worden, op basis van de stelling dat belanghebbende met de activiteiten het normale vermogensbeheer te buiten ging. De fiscale beoordeling van deze vraag viel in de procedure uiteen in twee onderdelen. In de eerste plaats diende de vraag te worden beantwoord of art. 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001, voor de toets van de belastbaarheid van de werkzaamheden van belanghebbende een uitbreidende werking kent ten opzichte van de Wet IB 1964. In de tweede plaats diende - bij ontkennende beantwoording van vraag één - te worden beoordeeld of binnen het gegeven feitencomplex tot het eindoordeel van belastbaarheid van de verkoopopbrengst kon worden gekomen. In een eerdere publicatie over deze zaak heb ik dienaangaande kort weergegeven de volgende stellingen ingenomen: Het Hof baseert de fiscale toets ten onrechte op art. 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001, omdat aan die bepaling geen uitbreidende werking toekomt ten opzichte van de 'oude leer' uit de Wet IB 1964. Toetsing zou derhalve slechts moeten plaatsvinden op basis van art. 3.90 Wet IB 2001, waarmee meteen gezegd is dat die toets niet anders verloopt dan in de vaste jurisprudentie over uitpondkwesties onder de Wet IB 1964 het geval is geweest. Ik noem in dit verband het bekende arrest HR 15 juli 1983, nr. 21 830, BNB 1983/252 (met noot P. den Boer ). Of belanghebbende bezig is met uitponden is dus niet relevant. Slechts relevant is of belanghebbende op een zodanige wijze actief is dat huurders eerder vertrekken dan men gebruikelijkerwijs mag verwachten wanneer men een verhuurd pand koopt, of dat het jaarrendement vanzelfsprekend van tijd tot tijd positief wordt beïnvloed door de verkoop van een autonoom leeggekomen woning. Van beide varianten is het immers slechts de eerste waarin wordt voldaan aan de uit genoemde jurisprudentie blijkende eis voor belastbaarheid dat niet slechts een voordeel wordt gerealiseerd dat voortvloeit uit omstandigheden die als een feit van algemene bekendheid kunnen worden gekarakteriseerd, maar een voordeel dat voortvloeit uit de arbeid van belastingplichtige. De stelling van het Hof dat - zo belanghebbende niet daadwerkelijk uitpondde - zijn werkzaamheden daarmee zozeer overeenstemden dat daarmee meer dan normaal vermogensbeheer werd verricht, is onbegrijpelijk. Gegeven het feit dat uitponden als zodanig (nog) geen heffing veroorzaakt, zegt ook een daarmee overeenstemmende werkzaamheid (nog) niets. Mijn betoog heb ik destijds afgesloten met een opsomming van feiten en omstandigheden anders dan het actief uitponden, die een aanleiding hadden kunnen vormen voor belaste verkoopwinsten aan de kant van belanghebbende, zoals het splitsen, de financiering met vreemd vermogen, de snelheid van de verkopen, het 'herhaaleffect' van zijn handelingen, en de aanwezigheid van kennis, ervaring en deskundigheid als verklarende factor voor (de voorzienbaarheid van) het voordeel. Het Hof had die vraagstelling verder moeten uitdiepen en op basis van feiten een gemotiveerd oordeel moeten vellen, waarbij relevant is welk rendement nu precies extra is behaald als gevolg van specifiek welke handelingen van belastingplichtige. Ik heb vervolgens de hoop uitgesproken dat een arrest zou volgen waarin 's Hofs oordeel als onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd terzijde zou worden gesteld, met eventueel een verwijzingsopdracht, teneinde een ander Hof te laten beoordelen of de feiten uit het dossier ten aanzien van de genoemde potentieel 'voordeelverklarende elementen' belastingheffing op basis van art. 3.90 Wet IB 2001 kunnen dragen.Op het punt van de betekenis van art. 3.91, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001, heeft de Hoge Raad thans tot mijn grote genoegen geoordeeld dat inderdaad aan dat artikel geen uitbreidende werking toekomt. In r.o. 3.3 geeft de Hoge Raad aan dat uitponden niet zonder meer tot belastbaar inkomen leidt, maar dat daarvoor nodig is dat die uitponding gepaard gaat met werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van redelijkerwijs te verwachten voordelen die het bij normaal (actief) vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan.
(...)"
4.10 Samen met Pieterse schreef ik(8):
"Tot belastingheffing leidende transacties
Globaal genomen kunnen drie categorieën van gevallen worden onderkend waarin het voordeel uit een vermogenstransactie aan de arbeid van de handelende belastingplichtige wordt toegerekend.
- De belastingplichtige verricht arbeid die een passieve belegger niet pleegt te verrichten, waardoor de zaak in een gunstiger marktpositie komt of anderszins in waarde toeneemt (bijvoorbeeld hij onderhoudt verhuurde panden geheel in eigen beheer; hij renoveert oude panden met het doel ze onmiddellijk - eventueel in appartementen gesplitst - met winst [voetnoot 11: HR 17 oktober 1984, BNB 1984/325; HR 15 juli 1987, BNB 1987/276] door te verkopen; in verband met een naderende verkoop van hem toebehorende voor landbouw bestemde grond stelt belanghebbende alles in het werk om de bestemming daarvan te laten wijzigen in industriegrond [voetnoot 12: HR 3 mei 2002, NTFR 2002/639, BNB 2002/219];
- de belastingplichtige beschikt over specialistische ervaring en deskundigheid of maakt gebruik van dergelijke kwaliteiten in bezit van iemand die voor hem optreedt (makelaar koopt pand op veiling en verkoopt het door [voetnoot 13: HR 28 november 1990, BNB 1993/132]; belanghebbende koopt en verkoopt grond in Spanje door bemiddeling van in Spanje wonende makelaar [voetnoot 14: HR 4 april 1973, BNB 1973/133]; verkoop van onroerende zaken door tussenkomst van deskundige zoon [voetnoot 15: HR 13 maart 1985, BNB 1986/232]);
- dicht bij het vorige geval: de belastingplichtige beschikt over kennis die niet algemeen beschikbaar is (bijvoorbeeld voorkennis omtrent bedrijfsresultaten van beurs-nv's, of wetenschap omtrent komende bestemmingsplannen [voetnoot 16: HR 18 april 1990, BNB 1990/159]) of verkeert in een bijzondere positie waardoor hij zich een bepaald voordeel kan toeëigenen en maakt daarvan gebruik. Aan de rechtspraak ontlenen wij de volgende voorbeelden: aankoop van een pand dat is verhuurd aan de bv van de belastingplichtige gevolgd door verkoop na beëindiging van de huur [voetnoot 17: HR 15 december 1965, BNB 1966/103]; aankoop pand dat de belastingplichtige als huurder bewoont, met vooropgezette bedoeling van doorverkoop [voetnoot 18: HR 24 september 1980, BNB 1981/2; HR 23 juni 1982, BNB 1982/236]; aankoop panden van eigen bv in de wetenschap dat tegen een hogere prijs kan worden verkocht [voetnoot 19: HR 9 augustus 1996, BNB 1996/333, voor zover de bv tegen een te lage waarde verkoopt, is niet sprake van inkomsten uit arbeid maar van een uitdelig (cfm HR 22 september 1992, BNB 1982/324)] aankoop van bouwrechten en doorverkoop daarvan aan een projectontwikkelaar die om strategische redenen niet zelf direct kon aankopen [voetnoot 20: HR 8 juli 1998, BNB 1998/281].
In dit soort situaties krijgt het handelen van de belastingplichtige een bijzondere kwaliteit welke ertoe leidt dat hij voor zich vermogensvoordeel kan binnenhalen. Er is voor hem dan sprake van een voorzienbaar voordeel, zulks in tegenstelling tot een in een open markt door middel van speculatie ('gokken') verkregen voordeel. De verwachting omtrent een mogelijk toekomstige waardestijging, bijvoorbeeld doordat grond geschikt is voor toekomstige woningbouw, is niet een omstandigheid die de zaak in de belaste sfeer brengt, indien het om algemeen bekende omstandigheden gaat [voetnoot 21: HR 16 juni 1982, BNB 1983/20].
Dat woningen na vertrek van de huurder tegen een hogere prijs kunnen worden verkocht, is ook een algemeen bekende omstandigheid. Dus wordt, zoals wij onder het vorige kopje al opmerkten, een pandjesbaas die telkens wanneer een huis vrijkomt dit verkoopt, niet belast voor de gerealiseerde vervreemdingswinst [voetnoot 22: HR 15 juli 1983, BNB 1983/252]. Bijkomende omstandigheden kunnen tot een ander oordeel leiden; hierbij moet worden gedacht aan maatregelen om huurders tot vertrek te bewegen, splitsing in appartementsrechten, bijzondere kennis van de onroerend-goedmarkt en financiering met een aanzienlijk aandeel vreemd vermogen."
4.11 Boer en Van der Slik schrijven in NDFR(9) over het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis of daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis:
"Volgens de wettekst is het aanwenden door de belastingplichtige van voorkennis, of daarmee vergelijkbare vormen van kennis, een voorbeeld van het rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te buiten gaat. Uit de jurisprudentie en de doctrine volgt echter, dat een voordeel ten aanzien van een vermogenstransactie beïnvloedbaar (en dus belastbaar) is, indien ofwel sprake is van het plaatsen van een vermogensbestanddeel in een betere marktpositie, dan wel van een situatie van gunstige aankoop/gunstige verkoop. Slechts bij de eerstgenoemde categorie speelt de term 'meer dan vermogensbeheer' een rol om beïnvloedbare voordelen te onderscheiden van speculatieve voordelen. Voorkennis speelt binnen die categorie van beïnvloedbare voordelen geen rol. Die oorzaak van, ofwel verklarende factor voor, de beïnvloedbaarheid van het voordeel is namelijk van toepassing op de categorie gunstige aankoop/gunstige verkoop. Het is dan niet het overschrijden van normaal vermogensbeheer dat tot het voordeel leidt, maar het beschikken over een informatievoorsprong. Doordat het aanwenden van voorkennis als voorbeeld van 'meer dan normaal actief vermogensbeheer' wordt genoemd, vindt een onjuiste en verwarrende rubricering plaats die in strijd is met de jurisprudentiële indeling. De wettekst zou ten aanzien van dit voorbeeld moeten uitgaan van een nevenschikking in plaats van onderschikking.
Ten slotte wordt nog opgemerkt, dat het ons niet duidelijk is wat de wetgever heeft bedoeld met de term 'en daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis'. De gebruikelijke overweging in de jurisprudentie dat deskundigheid, ervaring en relaties tot voorkennis leiden, lijken ons op het gebied van het beschikken over ter zake doende kennis allesomvattend. Wij zien dan ook geen ruimte om naast die ruim omschreven term 'voorkennis' andere en 'daarmee vergelijkbare bijzondere vormen van kennis' afzonderlijk te benoemen."
5 Beoordeling van de middelen
5.1 Het eerste cassatiemiddel bestrijdt het oordeel van het Hof dat sprake is van uitponding dan wel een andere vorm van rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te boven gaat.
5.2 In het arrest van 9 oktober 2009 (zie 4.6) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het uitponden van onroerende zaken onder de Wet IB 2001, evenals onder de voorheen geldende regeling in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964), niet zonder meer tot belastbare arbeidsinkomsten (resultaat uit overige werkzaamheden) leidt. Van belastbare arbeidsinkomsten is sprake indien de uitponding gepaard gaat met werkzaamheden die naar hun aard en omvang onmiskenbaar zijn gericht op het behalen van - redelijkerwijs te verwachten - voordelen die het bij normaal actief vermogensbeheer te verwachten rendement te boven gaan. Eveneens is bij uitponding sprake van belastbare arbeidsinkomsten indien bijzondere kennis in belangrijke mate ertoe heeft bijgedragen dat de belastingplichtige daarmee voordeel heeft kunnen behalen.
5.3 Voor het Hof is komen vast te staan dat belanghebbende de onroerende zaak heeft gekocht voor de waarde in verhuurde staat. Daarbij heeft hij gebruik gemaakt van de diensten van een makelaar. Vervolgens heeft belanghebbende de onroerende zaak kort na aankoop in appartementsrechten doen splitsen, waarvoor gebruik gemaakt is van de diensten van een notaris. Belanghebbende beschikt over kennis van de vastgoedmarkt en financierde de aankoop met vreemd vermogen. Binnen een jaar heeft belanghebbende drie appartementen met winst verkocht.
5.4 Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende reeds vóór het moment van de aankoop van de onroerende zaak ermee bekend was dat een deel van de bewoners het op dat moment door hen gehuurde appartement zou willen kopen. In dat geval kon belanghebbende door de verkoop van de losse appartementen winst genereren, wat volgens het Hof kan worden ontleend aan het verschil tussen de aankoopprijs en de WOZ-waarde van de onroerende zaak. Het is volgens het Hof aannemelijk dat het door belanghebbende behaalde voordeel met de verkoop van de appartementen was beoogd en redelijkerwijs was te verwachten.
5.5 Deze oordelen van het Hof zijn van feitelijke aard en voldoende gemotiveerd. Door op grond hiervan te beslissen dat de onderwerpelijke door belanghebbende behaalde vermogenswinst resultaat uit overige werkzaamheden vormt heeft het Hof niet blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Of sprake is van uitponding kan in het midden blijven, omdat de vermelding van het uitponden van onroerende zaken in artikel 3.91, lid 1, letter c, Wet IB 2001 slechts is bedoeld als voorbeeld.
5.6 Het eerste en het derde middel kunnen derhalve niet tot cassatie leiden.
5.7 Het tweede cassatiemiddel betoogt dat belanghebbende het met de verkoop van het appartement aan de a-straat 1A behaalde voordeel niet heeft beoogd en ook niet redelijkerwijs kon verwachten. Belanghebbende voert aan dat dit appartement is verkocht aan een derde, nadat de huurder de huur van het appartement had opgezegd. Van dit voornemen van de huurder was belanghebbende, naar eigen zeggen, niet op de hoogte, noch wist hij dat een derde belangstelling had voor het appartement. Van enige voorkennis ten aanzien van dit appartement is volgens belanghebbende derhalve geen sprake geweest.
5.8 Ook dit middel slaagt niet. Of het appartement uiteindelijk wordt verkocht aan een zittende huurder of een derde, is niet relevant. Van belang is dat het voordeel voor belanghebbende voorzienbaar was, omdat hij over bijzondere kennis beschikte die hem ertoe in staat stelde om met de verkoop van het appartement winst te behalen.
6 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Leeuwarden, 12 februari 2007, nr. AWB 06/2469, niet gepubliceerd.
3 Gerechtshof Leeuwarden, 12 juni 2009, nr. 08/00061, niet gepubliceerd.
4 HR 15 juli 1983, nr. 21.830, BNB 1983/252 met noot van Den Boer.
5 HR 2 november 1983, nr. 22.029, BNB 1983/329.
6 HR 24 januari 2001, nr. 36.041, LJN: AA9632, BNB 2001/129.
7 HR 22 oktober 2009, nr. 43.035, na conclusie A-G Niessen, LJN: BI0481, o.a. gepubliceerd in V-N 2009/49.20, NTFR 2009/2202 met noot van J.P. Boer en BNB 2010/117 met noot van R.M. Freudenthal.
8 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001, Editie 2009, zevende druk, Amersfoort: Sdu Uitgevers, blz. 319-320.
9 Onderdeel 4.2.3 van het NDFR-commentaar bij artikel 3.91 Wet IB 2001.