ECLI:NL:PHR:2010:BN0634 - Parket bij de Hoge Raad - Bepaling aftrek omzetbelasting bij gemengd gebruik kantoo...

Conclusie

Vervolg inhoudsindicatie:

Rechtbank Arnhem oordeelde dat de aftrek op grond van de pro rata methode als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c van de de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (verder: Uitvoeringsbeschikking) moest worden bepaald. De Rechtbank Arnhem baseerde deze conclusie op het oordeel dat het werkelijk gebruik van de onroerende zaak als geheel niet objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. Daarbij achtte de Rechtbank Arnhem van belang dat slechts een beperkt deel van de oppervlakte (163 m2 van de 360m2 ) rechtstreeks kan worden toegerekend aan belaste en vrijgestelde prestaties afzonderlijk. Het Hof Arnhem (verder: het Hof) oordeelde daarentegen dat belanghebbende heeft aangetoond dat het werkelijk gebruik als geheel genomen niet overeenkomt met de omzetverhouding als neergelegd in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c van de Uitvoeringsbeschikking. Daarbij is volgens het Hof niet noodzakelijk dat het gebruik van het gehele pand voor elk van beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. Het Hof sanctioneerde de door belanghebbende gehanteerde methode om de aftrek te bepalen.

A-G Van Hilten geeft allereerst aan dat artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking in overeenstemming is met de Zesde richtlijn. Dit heeft zowel te gelden voor zover artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking in twee naast elkaar berekeningswijzen van de mate van de aftrek van voorbelasting voorziet (nl. werkelijk gebruik en omzetverhouding) als voor de in de artikel 11 lid 2 van Pro de Uitvoeringsbeschikking geformuleerde bewijslast. De A-G deelt de opvatting van de Hoge Raad dat artikel 11, lid 1, onderdeel c, juncto lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking in overeenstemming is met de tekst en met de strekking van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn. De A-G stelt vast dat artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking aanleiding geeft om voor de berekening van de mate van aftrek van gemengd (belast/vrijgesteld) gebruikte goederen of diensten af te wijken van de omzetverhouding, indien blijkt dat het werkelijk gebruik van 'gemengd' gebruikte goederen, als geheel genomen, afwijkt van de omzetverhoudingen. Vervolgens behandelt de A-G elk van de hiervoor gecursiveerde normen, zij het in een andere volgorde.

Wat betreft de methode om het werkelijk gebruik vast te stellen, is in casu aansluiting gezocht bij vloeroppervlakten. De A-G sluit zich hierbij aan.

Met betrekking tot de zinsnede 'als geheel genomen' betoogt de A-G is dat artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking haars inziens, zo niet rechtstreeks op (on)roerende zaken als bedoeld in artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking van toepassing is, toch naar analogie van toepassing is op de afzonderlijk in aanmerking te nemen (onroerende) goederen. Omdat de onroerende zaak in haar optiek 'als geheel genomen' voor de bepaling van de aftrek van de voorbelasting in aanmerking wordt genomen en artikel 11, lid 1, onderdeel c en lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking (mutatis mutandis) van toepassing zijn, ligt het in de rede om bij de bepaling van de mate van aftrek van voorbelasting ter zake van een gemengd gebruikte onroerende zaak één methode te hanteren. Een mix van beide pro rata methodes om de aftrek te bepaling acht de A-G niet mogelijk.

Met betrekking tot de bewijslast (blijkt) wijst de A-G erop dat de partij die bij de aftrek van de voorbelasting ter zake van (de aanschaf of ingebruikname) van een gemengd gebruik pand wil afwijken van de omzetverhouding zal moeten bewijzen dat het werkelijk gebruik van het pand afwijkt van de omzetverhouding bij de ondernemer én dat het werkelijk gebruik objectief en nauwkeurig bepaald is. In de nauwkeurigheid van die objectieve bepaling bestaat volgens de A-G wel enige ruimte. Indien dit niet het geval zou zijn, zou (vrijwel) nimmer aan een toepassing van de werkelijk-gebruik regel worden toegekomen.

Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris richt zich tegen punt 4.5 van de uitspraak van het Hof. Deze overweging kan volgens de A-G op twee manieren gelezen worden. Enerzijds kan daaruit worden opgemaakt dat het Hof van oordeel is dat artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking een mix van pro rata methodes toestaat om de aftrek van voorbelasting die op een (één) onroerende zaak drukt, te bepalen. In zoverre berust dit oordeel op een onjuist rechtsoordeel, aldus de A-G. Anderzijds kan uit bedoeld punt 4.5 gelezen worden dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende met de methode welke zij voorstaat het werkelijk gebruik van de onroerende zaak als geheel heeft vastgesteld. Het Hof heeft in deze optiek geoordeeld dat belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat het werkelijk gebruik niet overeenkomt met de omzetverhouding, en dat de mate van aftrek derhalve kan worden gebaseerd op het werkelijk gebruik, vooropgesteld dat deze objectief en nauwkeurig kan worden bepaald, hetgeen het Hof in deze lezing kennelijk het geval acht. Ook bij deze lezing slaagt het middel volgens de A-G. Het Hof is in dit geval weliswaar van een juiste rechtsopvatting uitgegaan, maar heeft onvoldoende gemotiveerd waarom belanghebbende met de door haar voorgestane methode het werkelijk gebruik van de onroerende zaak heeft vastgesteld, ondanks dat zij aansluiting heeft gezocht bij de omzetverhouding met betrekking tot de 'gemengde ruimten'. Ook heeft het Hof in dit geval onvoldoende gemotiveerd, waarom de door belanghebbende gehanteerde methode objectief en nauwkeurig het werkelijk gebruik weergeeft.

A-G van Hilten geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.

HR nr. 09/01485

Hof nr. 07/00372

Rb nr. 06/3359

Derde kamer A

Omzetbelasting

1 augustus 2001 t/m 31 december 2004

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 17 juni 2010 inzake:

De staatssecretaris van Financiën

tegen

de fiscale eenheid X Holding B.V. c.s

1. Inleiding

In deze procedure draait het om een nieuw kantoorpand dat door belanghebbende deels voor belaste prestaties en deels voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. Belanghebbende heeft de mate van de aftrek van de op het pand drukkende omzetbelasting berekend door wat betreft de exclusief voor belaste respectievelijk vrijgestelde prestaties gebruikte vertrekken aan te sluiten bij de vloeroppervlakten van die vertrekken en voor het overige deel - te weten voor de gemengd gebruikte ruimen- door de vloeroppervlakten naar rato van de verhouding waarin haar 'belaste omzet' staat tot haar totale omzet, te hanteren. De vraag in deze procedure is of dát kan. De Inspecteur(1) vindt van niet en stelt zich op het standpunt dat de aftrek van de op het pand drukkende belasting geheel moet worden bepaald op basis van de verhouding waarin belanghebbendes belaste omzet staat tot haar totale omzet, omdat het werkelijk gebruik van het pand als geheel zijns inziens niet objectief en nauwkeurig bepaald kan worden.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende, een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), exploiteert een makelaars- annex assurantiebemiddelingkantoor. De door belanghebbende verrichte activiteiten op het gebied van assurantiebemiddeling (waartoe procespartijen, Rechtbank en Hof ook de door belanghebbende verleende hypotheekbemiddeling rekenen) zijn van omzetbelasting vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdelen j en k van de Wet. De makelaarsactiviteiten daarentegen zijn belast met omzetbelasting.

2.2. In de in geding zijnde periode behaalde belanghebbende 58% van haar omzet met makelaarsactiviteiten en 42% van haar omzet met assurantiebemiddeling.

2.3. Belanghebbende heeft in de periode 2003-2004 op een haar toebehorend perceel een nieuw pand laten bouwen, dat zij in 2004 in gebruik heeft genomen. Het nieuwe pand bestaat uit een kantoorgedeelte met een totale oppervlakte van 360 m2 (75,8% van het totale oppervlak) en een woongedeelte (24,2% van het totale oppervlak)(2).

2.4. Het woongedeelte van het pand wordt gevormd door een appartement, dat wordt verhuurd (zie punt 2.2 van de nader te melden uitspraak van rechtbank Arnhem). Dit gedeelte van het pand is door partijen geheel afzonderlijk in aanmerking genomen en valt buiten deze procedure(3). Het 'pand' dat in deze procedure centraal staat betreft slechts het kantoorgedeelte, welk gedeelte door belanghebbende voor haar in 2.1 bedoelde ondernemersactiviteiten wordt gebezigd. Waar ik in het navolgende de term 'pand' hanteer, doel ik derhalve op het kantoorgedeelte van het pand, zoals ook partijen en de feitelijke instanties hebben gedaan.

2.5. In het pand zijn negen medewerkers werkzaam.

2.5.1. Vijf medewerkers, verdeeld over vier werkkamers met een gezamenlijk oppervlak van 82 m2, verrichten uitsluitend makelaarswerkzaamheden. Verder wordt voor de makelaarsactiviteiten nog 65 m2 van de kelderverdieping gebruikt. In totaal wordt derhalve 147 m2 van het kantoorgedeelte uitsluitend gebruikt voor (belaste) makelaarsactiviteiten.

2.5.2. Eén medewerker verricht fulltime assurantiewerkzaamheden. Deze medewerker heeft een werkkamer in gebruik van 16 m2.

2.5.3. De overige drie medewerkers houden zich bezig met de algemene ondersteuning van de zes hiervoor genoemde werknemers. De resterende ruimten in het pand, met een totale oppervlakte van 197 m2, worden voor zowel makelaars- als assurantieactiviteiten gebruikt.

2.6. Gedurende de bouw van het nieuwe pand heeft belanghebbende alle op het kantoorgedeelte betrekking hebbende voorbelasting in aftrek gebracht.(4) Ter zake van de ingebruikname van het pand heeft belanghebbende op de voet van artikel 3, lid 1, onderdeel h(5), juncto artikel 8, lid 3, van de Wet een bedrag van € 154.230 als verschuldigde belasting op haar aangifte over het tijdvak december 2004 aangegeven.(6)

2.7. In verband met het gedeeltelijk belaste gebruik van het pand heeft belanghebbende een deel van de ter zake van de 3-1-h-levering aangegeven belasting als voorbelasting in aftrek gebracht. Zij heeft de in aftrek te brengen voorbelasting berekend op basis van de volgende splitsing:

- oppervlakte kantoorgedeelte dat exclusief wordt gebruikt voor belaste makelaarsactiviteiten: 147 m2;

- oppervlakte kantoorgedeelte dat exclusief gebruikt wordt voor vrijgestelde assurantieactiviteiten: 16 m2;

- oppervlakte kantoorgedeelte dat gemengd gebruikt wordt voor makelaars- en assurantieactiviteiten: 197 m2, als volgt toegerekend:

- 58% (omzetverhouding makelaarsactiviteiten) x 197 m2= 114 m2 toerekenbaar aan belaste prestaties;

- 42% (omzetverhouding assurantieactiviteiten) x 197 m2= 83 m2 toerekenbaar aan vrijgestelde prestaties;

2.8. Aldus heeft belanghebbende de op de verschuldigde '3-1-h-belasting' in aftrek te brengen voorbelasting becijferd op 72% van die belasting, namelijk (147 m2 + 114 m2)/ 360 m2 x 100%(7). Niet aftrekbaar achtte belanghebbende 28% van de ter zake van de 3-1-h-levering verschuldigde belasting [(16 m2 + 83 m2)/ 360 m2 x100%.]

2.9. De Inspecteur heeft in 2005 een boekenonderzoek ingesteld naar onder meer de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2003, alsmede, wat betreft de omzetbelasting voor het jaar 2004, naar de omzetbelastingaspecten van de bouw (en ingebruikneming) van het pand. De bevindingen van het boekenonderzoek zijn vastgelegd in een rapport gedagtekend 13 december 2005(8).

2.10. Deze bevindingen vormden voor de Inspecteur aanleiding om aan belanghebbende de in geding zijnde naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen. De naheffingsaanslag beloopt een bedrag van € 54.700 aan omzetbelasting. Gelijktijdig met het opleggen van de naheffingsaanslag is bij beschikking een boete van € 161 aan belanghebbende opgelegd.

2.11. Na door belanghebbende tegen deze aanslag gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

3. Geding voor de Rechtbank en het Hof

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank oordeelde dat het werkelijk gebruik van de onroerende zaak als geheel niet objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. Daarbij neemt de Rechtbank in aanmerking dat slechts een beperkt deel van de oppervlakte van de onroerende zaak, namelijk 163 m2 (147 m2 plus 16m2), objectief en nauwkeurig kan worden toegerekend aan belaste makelaars- en de vrijgestelde assurantieprestaties afzonderlijk. Een beoordeling per ruimte is naar het oordeel van de Rechtbank in het licht van het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006, nr. 41751, LJN AV0823, BNB 2006/314 m.nt. Van der Paardt,(9) niet mogelijk. Dit alles bracht de Rechtbank tot het oordeel dat de mate van aftrek van de '3-1-h-belasting' moet worden bepaald aan de hand van de pro rata-methode als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking Omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking).

3.2. Bij uitspraak van 5 juli 2007, nr. AWB 06/3359, LJN BB0941, V-N 2007/57.2.3, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Tegen deze uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof).

3.3. Voor het Hof was in geschil of de aftrek van de op het pand drukkende omzetbelasting moet worden bepaald op basis van de verhouding waarin belanghebbendes belaste omzet staat tot haar totale omzet (door het Hof aangeduid als 'pro-rata methode') dan wel op basis van het werkelijk gebruik van het pand.

3.4. Het Hof oordeelde dat belanghebbende heeft doen blijken dat het werkelijk gebruik(10) van het pand als geheel genomen niet overeenkomt met de omzetverhouding, een en ander als bedoeld in artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking. Het Hof overwoog daartoe het volgende:

"4.2. De bewijslast ter zake van het werkelijke gebruik overeenkomstig artikel 11, tweede lid, van de Uitv.besch. OB, rust op degene die van de pro-rata-methode als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitv.besch. OB wil afwijken. Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens. De enkele constatering dat de belaste en vrijgestelde prestaties materieel en economisch kunnen worden onderscheiden, brengt niet zonder meer mee dat het werkelijke gebruik van een onroerend goed dat "gemengd" wordt gebezigd voor beide soorten prestaties, voor elk van beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald (Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41751, BNB 2006/314).

4.3 In de onderhavige situatie is niet in geschil dat 147 m2 wordt gebruikt door vijf medewerkers die nagenoeg fulltime met omzetbelasting belaste makelaarsactiviteiten verrichten, en 16 m2 wordt gebruikt door één medewerker die nagenoeg uitsluitend van omzetbelasting vrijgestelde assurantieactiviteiten verricht. Het mogelijk incidentele gebruik van de ruimtes voor de andere activiteiten, welke door de Inspecteur is gesteld, doet naar het oordeel van het Hof niet af aan het feit dat het werkelijke gebruik van de daarop betrekking hebbende vier werkkamers en overige ruimte voor uitsluitend dan wel nagenoeg uitsluitend makelaarsactiviteiten is gebleken.

4.4 Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat objectief en nauwkeurig kan worden bepaald dat het werkelijke gebruik van 147 m2 (vier werkkamers en overige ruimte welke in gebruik zijn bij vijf medewerkers) en 16 m2 (werkkamer in gebruik bij één medewerker), niet overeenkomt met de omzetverhouding welke is neergelegd in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitv.besch. OB. Anders dan in de situatie die heeft geleid tot het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad, waarin één persoon een pand gebruikt voor zowel belaste als vrijgestelde prestatie en zijn prestaties niet enkel toerekenbaar zijn aan specifieke ruimten, is in de onderhavige situatie wel sprake van werkkamers die afzonderlijk objectief en nauwkeurig vast te stellen worden gebruikt voor belaste respectievelijk vrijgestelde prestaties.

4.5 Door voor voornoemde 163 m2 aan te sluiten bij het objectief en nauwkeurig te onderscheiden gebruik, en voor de overige gemengd gebruikte ruimte van 197 m2 aan te sluiten bij de omzetverhoudingen, heeft belanghebbende doen blijken dat het aftrekrecht(11) als geheel genomen, niet overeenkomt met het aftrekrecht dat voortvloeit uit de omzetverhouding op basis van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Uitv.besch. OB, zoals bepaald in artikel 11, tweede lid, van de Uitv.besch.OB."

3.5. Naar het oordeel van het Hof is het niet noodzakelijk dat het gebruik van het gehele pand voor elk van beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. Het overwoog daartoe als volgt.

"4.6 Naar 's Hofs oordeel is het niet noodzakelijk dat het gebruik van het gehele pand voor elk van beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. De toerekening op basis van het werkelijke gebruik is ook mogelijk met betrekking tot enkele objectief en nauwkeurig te onderscheiden gedeelten van het pand, terwijl het gebruik van andere gedeelten van het pand niet objectief en nauwkeurig kan worden toegerekend aan de onderscheiden soorten prestaties, ten aanzien waarvan de prorataregeling toepassing vindt. Het Hof vindt voor dit oordeel steun bij de arresten van 7 juni 2000, nr. 35423, BNB 2000/246, en 14 december 2001, nr. 36859, BNB 2002/82. In deze arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ten aanzien van panden die gebruikt worden voor zowel belaste als vrijgestelde prestaties aangesloten dient te worden bij de m3 resp. m2 verhoudingen die aansluiten bij het werkelijke gebruik daarvan, in plaats van bij de omzetverhoudingen dan wel andere verhoudingen."

3.6. Bij uitspraak van 3 maart 2009 (nr. 07/00372, LJN BH5696, V-N 2009/25.1.4) heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot € 33.107(12).

4. Geding in cassatie

4.1. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie gesteld.

4.2. Als cassatiemiddel stelt de Staatssecretaris voor dat het Hof het recht heeft geschonden, met name artikel 15 van Pro de Wet juncto artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, doordat het Hof heeft geoordeeld dat door deels aan te sluiten bij het objectief en nauwkeurig te onderscheiden gebruik en voor het overige aan te sluiten bij de omzetverhoudingen, belanghebbende heeft doen blijken dat het aftrekrecht(13) als geheel genomen, niet overeenkomt met het aftrekrecht dat voortvloeit uit de omzetverhouding op basis van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking. Volgens de Staatssecretaris is dit ten onrechte, omdat het grootste gedeelte van het pand wordt gebruikt voor zowel makelaars- als assurantieactiviteiten. Daardoor is het werkelijk gebruik van het pand als geheel voor elk van beide soorten prestaties afzonderlijk niet objectief en nauwkeurig te bepalen.

4.3. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

5. Gemengd gebruik, gedeeltelijke aftrek

5.1. Hoewel de algemene regel van artikel 17, lid 2, aanhef van de Zesde richtlijn(14) (thans artikel 168, aanhef van richtlijn 2006/112/EG(15)) bepaalt dat aftrek van voorbelasting plaatsvindt voor zover goederen en diensten worden gebruikt voor - kort gezegd - belaste handelingen, wordt in lid 5 van diezelfde richtlijnbepaling(16) voor gemengd gebruikte goederen en diensten, dat wil zeggen goederen en diensten die zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat (hierna ook: aftrekgerechtigde handelingen) als voor handelingen waarvoor dat recht niet bestaat (verder ook: niet-aftrekgerechtigde handelingen), niet aangeknoopt bij het gebruik van die goederen en diensten, maar bij de verhouding waarin de omzet (exclusief btw) die de belastingplichtige heeft behaald met aftrekgerechtigde prestaties staat tot zijn totale omzet. De eerste en tweede alinea van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn luiden als volgt:

"Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata).

Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald Pro voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen."

5.2. Artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 174 van Pro richtlijn 2006/112/EG), waarnaar in artikel 17, lid 5 wordt verwezen, bepaalt in dit verband dat het pro rata voor de toepassing van de aftrek de uitkomst is van een breuk, waarvan - ik parafraseer - de teller bestaat uit het totale bedrag van de omzet uit aftrekgerechtigde handelingen, en de noemer uit de totale omzet, dit alles op jaarbasis en exclusief btw (hierna ook kortweg aangeduid als 'omzetverhouding').(17)

5.3. De Tweede richtlijn kende in artikel 11, lid 2, derde alinea, juncto bijlage A, nr. 22 bij die richtlijn een vergelijkbare regeling, en ook in artikel 17, lid 5, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn vinden we deze bepaling. Waarom bij gemengd gebruikte goederen wordt aangesloten bij omzetverhoudingen en niet - zoals in het tweede lid van artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn (en het voorstel daartoe) - bij het gebruik van goederen en diensten, kan niet worden afgeleid uit gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van de Zesde richtlijn, noch overigens uit het voorstel voor een Tweede richtlijn en de toelichting daarop.(18) Ik vermoed dat het vooral praktische overwegingen zijn geweest die tot deze wijze van toedeling van voorbelasting heeft geleid. Dit vermoeden wordt versterkt door de mogelijkheden om af te wijken van de berekening van aftrekbare btw op basis van de omzetverhoudingen. De derde alinea van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn (thans artikel 173, tweede lid, van richtlijn 2006/112/EG) geeft de lidstaten namelijk de mogelijkheid om andere - overigens limitatief opgesomde - vormen van pro rata berekening toe te staan. Tot die mogelijkheden behoort (artikel 17, lid 5, derde alinea, onder c):

"de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan."

5.4. Blijkens de toelichting(19) op het Voorstel voor een Zesde richtlijn is de achterliggende gedachte van de in de in artikel 17, lid 5 opgenomen pro rata varianten hierin gelegen dat voorkomen zou moeten worden dat een verdeling naar omzetverhouding een resultaat zou opleveren dat in strijd is met het feitelijke gebruik van de goederen en diensten. Ik citeer uit de toelichting bij artikel 17, lid 5, van het voorstel voor een Zesde richtlijn (en cursiveer):

"In dit lid zijn de overeenkomstige bepalingen van de Tweede Richtlijn (art. 11, lid 2, alinea 3 en bijlage A, punt 22) betreffende de algemene pro-rata regel vrijwel geheel overgenomen. Niettemin bevat dit lid in de laatste alinea een nieuwe bepaling ten einde ongelijkheden in de toepassing van de belasting te vermijden. Deze ongelijkheden kunnen zowel ten nadele als ten voordele van de belastingplichtige werken, daar het forfaitaire karakter van het pro rata tot een lager of hogere aftrek kan leiden dan die welke uit het werkelijk gebruik zou voortvloeien. Te dien einde hebben de Lid-Staten de bevoegdheid de belastingplichtige toe te staan of te verplichten bijzondere verhoudingsgetallen vast te stellen en de aftrek toe te passen naargelang de goederen en diensten of een gedeelte daarvan in feite voor belaste bedrijfshandelingen worden gebezigd, voor zover de belastingplichtige dit gebruik aan de hand van een gescheiden boekhouding kan aantonen".

5.5. Nederland heeft gebruik gemaakt van de in artikel 17, lid 5, onder c, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid om, in afwijking van het pro rata naar omzetverhouding, het werkelijk gebruik van goederen en diensten als maatstaf voor toerekening van de in aftrek te brengen voorbelasting te hanteren. De methode van toerekening naar werkelijk gebruik staat in Nederlandse regelgeving naast de methode van toerekening op basis van omzetverhoudingen. Daarbij is, zo volgt uit de parlementaire geschiedenis (MvT Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 3, blz. 35), de methode van toerekening naar omzetverhoudingen het uitgangspunt. Een toerekening naar werkelijk gebruik vormt daarop de afwijking en komt pas aan de orde wanneer aftrek op basis van de omzetverhouding 'een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert' (Hoge Raad 17 februari 1993, nr. 28910, LJN ZC5263, BNB 1993/126(20)).

5.6. Een en ander is neergelegd in het op artikel 15, lid 6 van de Wet gebaseerde artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, en lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking. In het in geding zijnde tijdvak luidden deze onderdelen van artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking aldus:

"De aftrek van de in artikel 15, eerste lid van de wet bedoelde belasting (voorbelasting) geschiedt, ingeval de ondernemer zowel handelingen verricht waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat als handelingen verricht waarvoor geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat, met inachtneming van het volgende:

a. (...)

b. (...);

c. met betrekking tot de andere goederen en diensten(21) komt voor aftrek in aanmerking het gedeelte van de voorbelasting dat in dezelfde verhouding staat tot die belasting als het totaal van de vergoedingen voor de andere prestaties staat tot het totaal van de vergoedingen voor alle prestaties.

2. Indien blijkt, dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik."

5.7. In de rechtspraak is de vraag aan de orde geweest of het bepaalde in artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking, welke bepaling - als in punt 5.5 aangestipt - naast elkaar twee berekeningswijzen van de mate van aftrek van voorbelasting inhoudt, strijdig is met het bepaalde in de Zesde richtlijn. De Hoge Raad heeft deze vraag ontkennend beantwoord. In zijn eerdervermelde arrest van 17 februari 1993, nr. 28910, LJN ZC5263, BNB 1993/126, bevestigde de Hoge Raad het oordeel van Hof Amsterdam (uitspraak van 9 april 1992, nr. 90/4474)(22) dat de regeling van artikel 11, lid 1, onderdeel c juncto lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking in overeenstemming is met de tekst én met de strekking van artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn:

"3.4. Het middel faalt, aangezien het bestreden oordeel juist is. Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat vorengenoemde bepaling van de Richtlijn aan een regeling als die van artikel 11 van Pro de Beschikking niet in de weg staat en zich met name niet verzet tegen een stelsel waarin de maatstaf van het werkelijke gebruik slechts wordt toegepast in de gevallen - doch dan ook in beginsel in alle gevallen - waarin blijkt dat de pro rata-methode een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert".

5.8. Ik deel deze opvatting. Tekst en ratio van artikel 17, lid 5 van de Zesde richtlijn laten mijns inziens voldoende ruimte voor een uitwerking van de pro rata regeling, zoals deze in artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking is vormgegeven.

5.9. Gezien het vorenstaande is er op basis van artikel 11 van Pro de Uitvoeringsbeschikking aanleiding om voor de berekening van de mate van aftrek ter zake van gemengd (belast/vrijgesteld) gebruikte goederen of diensten af te wijken van de omzetverhouding, indien blijkt dat het werkelijk gebruik van 'gemengd' gebruikte goederen, als geheel genomen, afwijkt van de omzetverhoudingen. Op elk van de gecursiveerde termen ga ik in het navolgende in, zij het in andere volgorde dan hier gegeven.

6. Werkelijk gebruik

6.1. Richtlijn noch Wet geven aan wat in dit kader moet worden verstaan onder 'werkelijk gebruik', c.q. hoe dit werkelijke gebruik gemeten moet worden. Het komt mij voor dat er verschillende manieren zijn om het werkelijk gebruik voor verschillende soorten goederen te bepalen. Gaat het om onroerende zaken, zoals in casu, dan kan het werkelijk gebruik bepaald worden aan de hand van vloeroppervlakten of kubieke meters die worden toegerekend aan hetzij belaste hetzij vrijgestelde prestaties. Zowel van toedeling op basis van vierkante meters als van toedeling naar kubieke meters zijn voorbeelden in de jurisprudentie. Een voorbeeld van een op basis van kubieke meters berekende mate van aftrek kan worden gevonden in het arrest van de Hoge Raad van 7 juni 2000, nr. 35423, LJN AA6120, BNB 2000/246 m.nt. Simons. In het arrest van de Hoge Raad van 14 december 2001, nr. 36859, LJN AD7164, BNB 2002/82, was tussen partijen in confesso dat het werkelijk gebruik op basis van vloeroppervlakten kon worden bepaald.

6.2. In de literatuur wordt ook over de mogelijkheid gesproken om gebruikte uren of fulltime-equivalenten (fte)(23) als maatstaf te gebruik om het werkelijk gebruik vast te stellen. Verwezen zij naar de volgende publicaties.

6.2.1. Th.H. Nefkens, Pro rata en werkelijk gebruik, BtwBrief 2009, nr.1 [13] betoogt:

"Vierkante meters en kubieke meters zijn in de sector onroerend goed meer gebruikte maatstaven om de waarde van een pand te splitsen, en een dergelijke maatstaf kan dan ook als voldoende objectief beschouwd worden.

Bij volgtijdelijk gebruik zal de tijdsregistratie van dat gebruik ook bruikbare gegevens kunnen opleveren. Bij een kunstencentrum telde de HR bij tijdelijke verhuur voor korte perioden de leegstand niet mee bij de bepaling van het gemengd gebruik. Als de leegstand inherent is aan de bedrijfsvoering, is hier weinig tegenin te brengen.

Aantallen personeelsleden, gewerkte uren en dergelijke kunnen aanwijzingen zijn voor de arbeidsintensiviteit ten bate van vrijgestelde en belaste prestaties. Is het mogelijk via deze maatstaf personeelskosten en andere overhead toe te rekenen aan vrijgestelde en belaste prestaties?

Een dergelijke maatstaf heeft slechts een indicatief karakter en vond in de ogen van de staatssecretaris in het verleden weinig genade. Ik citeer: 'een door de ondernemer uitsluitend voor interne doeleinden bijgehouden tijdsinvesteringsregistratie vormt op zich een onvoldoende objectief criterium voor de splitsing van voorbelasting naar werkelijk gebruik'."

6.2.2. R.R.J.M. Keijsers en S. van de Snepscheut, Splitsing van BTW bij onroerende zaken: werkelijk gebruik is feitelijk gebruik, Btwbrief 2005, nr. 5 [7] melden onder meer gebruikte uren als maatstaf van werkelijk gebruik:

"Voor de splitsing van voorbelasting bij gebruik van goederen of diensten voor gemengde prestaties dient in principe uit te worden gegaan van de verhoudingen van de vergoedingen. Wanneer deze verhouding als geheel genomen echter geen goed beeld geeft van het werkelijke gebruik, dient de voorbelasting gesplitst te worden op basis van het werkelijke gebruik. Bij deze splitsing kunnen verschillende criteria worden gehanteerd. Zo kan de splitsing per onroerende zaak plaatsvinden op basis van vierkante meters, op basis van kubieke meters of op basis van feitelijk gebruikte uren. In elke situatie zal gekozen moeten worden voor de maatstaf die het beste beeld geeft van het werkelijke gebruik van de desbetreffende goederen of diensten."

6.2.3. G.J. van Bruggen en J. de Jong, Ongebruikelijk werkelijk gebruik, BtwBrief 2009 nr. 5 [7] geven - naar aanleiding van de hofuitspraak in de onderhavige zaak - aan dat in deze zaak de aftrek naar hun mening ook had kunnen worden vastgesteld op basis van fte's:

"Voor onderhavige zaak valt bijvoorbeeld te denken aan een aftrek op grond van het gebruik van fte's. Van de zes niet-ondersteunende fte's was één fulltime met assurantiebemiddeling bezig en vijf fulltime met makelaardij. Onzes inziens zou dit goed 'aannemelijk' gemaakt kunnen worden, zodat belanghebbende onder de huidige regelgeving een recht op aftrek van 83% kan hebben. In dit kader betwijfelen wij eveneens in hoeverre het vraag-antwoordbesluit van 30 januari 2002(24) nog actueel is. Volgens ons zou met een intern bedoeld tijdsinvesteringssysteem toch 'aannemelijk' kunnen worden gemaakt hoe fte's zijn ingezet."

6.2.4. Braun noemt nog de mogelijkheid om bij ruimten die afwisselend voor belaste en vrijgestelde prestaties worden gebruikt de gebruiksduur bepalend te doen zijn.(25)

6.3. Kortom, er zijn vele wegen die naar Rome leiden als het gaat om de maatstaf van het werkelijk gebruik. In de onderhavige zaak is aansluiting gezocht bij vloeroppervlakten. Tussen partijen is niet in geschil dat deze methode op zichzelf bruikbaar is om het werkelijk gebruik van de onderhavige onroerende zaak vast te stellen. Dat lijkt mij juist. Ik sluit mij daar dan ook bij aan.

7. 'Als geheel genomen'

7.1. Als eerder aangegeven schrijft artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking voor dat eerst aan een toerekening van de voorbelasting op basis van het werkelijk gebruik van goederen en diensten kan worden toegekomen, indien bewezen wordt dat het werkelijk gebruik van de gemengd gebruikte goederen en diensten als geheel genomen niet overeenkomt met de omzetverhoudingen. De term 'als geheel genomen' duidt erop dat als uitgangspunt heeft te gelden dat een toerekening op basis van werkelijk gebruik niet per goed of per dienst kan worden gemaakt, maar dat het gaat om het geheel, zeg maar: het totaalbeeld. Om af te wijken van de verdeling naar omzetverhoudingen moet het werkelijk gebruik van alle gemengd gebruikte goederen en diensten afwijken van bedoelde omzetverhoudingen.(26)

7.2. Dit volgt ook uit § 23 van de (oude) Toelichting aftrek van voorbelasting, Bijlage C bij de resolutie van 29 oktober 1968, nr. 120,(27) gegeven bij de resolutie van 8 november 1968, nr. D68/7720, waarin zulks uitdrukkelijk is aangegeven (cursivering van mijn hand):

"...dat niet voor ieder goed en iedere dienst afzonderlijk het tegenbewijs (MvH: namelijk dat het werkelijk gebruik afwijkt van de omzetverhouding) kan worden geleverd, doch dat bepalend is in hoever het gebruik van alle goederen en diensten, welke zowel voor vrijgestelde prestaties als voor belaste prestaties worden gebezigd, overeenkomt met de verhouding tussen omzetten. Het is dus niet mogelijk dat de belasting van het ene goed wordt gesplitst naar het werkelijke gebruik daarvan en de belasting van een ander goed aan de hand van omzetten." (28)

7.3. Ook in de literatuur wordt deze opvatting gehuldigd. G.J. van Bruggen en J. de Jong, Ongebruikelijk werkelijk gebruik, BtwBrief 2009 nr. 5 [7] , geven aan dat:

"De term 'als geheel' geeft aan dat het niet mogelijk is om per goed of dienst voor een methode te kiezen; om af te wijken van de pro rata moet het werkelijk gebruik van alle gemengde goederen/ diensten afwijken van de pro rata".

7.4. Op de regel dat niet per gemengd gebruikt goed een keuze van 'aftrekbepalingsmethode' kan worden gemaakt, bestaat evenwel een uitzondering: goederen, bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking worden wél afzonderlijk in aanmerking genomen voor de toepassing van de aftrek van voorbelasting. Tot deze goederen behoren onroerende zaken. Artikel 13, lid 1, aanhef en onder a, van de Uitvoeringsbeschikking formuleert een en ander als volgt:

"In afwijking van artikel 11 worden Pro voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen: a. onroerende zaken (...)"

7.5. Onroerende zaken worden derhalve afzonderlijk bekeken als het gaat om de bepaling van de mate van aftrek van de op de (aanschaf of interne levering van de) onroerende zaak drukkende omzetbelasting. Zij worden voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting derhalve als het ware uit het 'geheel' van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking gelicht. Gezien de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad(29) bestaat er overigens op dit punt geen enkele discussie.

7.6. De omstandigheid dat onroerende zaken voor de aftrek van voorbelasting afzonderlijk worden bezien, neemt niet weg dat bij de bepaling van de mate van aftrek van voorbelasting ter zake van onroerende zaken mutatis mutandis(30) dezelfde regels hebben te gelden als bij de bepaling van de mate van aftrek van niet in artikel 13, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking genoemde goederen. Ook dat is gezien de jurisprudentie van de Hoge Raad op zich geen punt van discussie. Dit betekent dat de bepaling van de mate van aftrek van voorbelasting bij een gemengd gebruikte onroerende zaak in beginsel - conform het bepaalde artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Uitvoeringsbeschikking - wordt vastgesteld aan de hand van de omzetverhouding, tenzij blijkt (ik kom hierop terug in onderdeel 8 van deze conclusie) dat het werkelijk gebruik van de onroerende zaak afwijkt van die omzetverhouding. In dat geval wordt - op de voet van c.q. naar analogie van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking - de mate van aftrek van voorbelasting bepaald aan de hand van dat werkelijke gebruik.(31)

7.7. Braun(32) betoogt dat artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking niet van toepassing is op onroerende zaken. Ik citeer en cursiveer:

"Naar de letter dient het pro rata alleen te worden toegepast op roerende zaken waar niet op afgeschreven (dient te) word(t)en en diensten die gemengd worden gebruikt. (...)(33)

Wanneer het werkelijk gebruik van goederen en diensten waar in beginsel het pro rata op van toepassing is, als geheel genomen(34), niet overeenkomt met de uitkomst van het pro rata, wordt het voor aftrek in aanmerking komende deel van de voorbelasting naar de letter van art. 11, lid 2, Uitv. Besch. OB 1968 berekend op basis van het werkelijk gebruik. In par. 13.3. heb ik aangegeven dat deze bepaling alleen ziet op het gemengde gebruik van roerende zaken waar niet op wordt afgeschreven en op diensten. Het gebruik van dergelijke goederen en diensten moet als geheel worden beoordeeld."(35)

7.8. Overigens is Braun wel het standpunt toegedaan dat voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting bij onroerende zaken teruggegrepen dient te worden naar artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking, ondanks dat artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking in zijn optiek strikt genomen niet van toepassing is op onroerende zaken:(36)

"Ten aanzien van de in art. 13, eerste lid, genoemde zaken en rechten is niet afzonderlijk bepaald dat indien de omzetverhouding afwijkt van het werkelijke gebruik, de aftrek moet worden berekend op basis van het werkelijke gebruik. Onduidelijk is of ten aanzien van de zaken en rechten die ingevolge art. 13, eerste lid, afzonderlijk in aanmerking moeten worden genomen, kan worden teruggegrepen naar art. 11, tweede lid, en de aftrek terzake eveneens moet worden berekend naar het werkelijke gebruik als dat afwijkt van de omzetverhouding. Het lijdt geen twijfel dat de wetgever dat zo bedoeld heeft."

7.9. Naar het mij voorkomt moet artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking, zo dit niet rechtstreeks op (on)roerende zaken als bedoeld in artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking toepasbaar is, toch naar analogie van toepassing zijn op de afzonderlijk in aanmerking te nemen (onroerende) goederen. Ook de Hoge Raad neemt dat, gezien de jurisprudentie(37) waarin hij artikel 11, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking in acht neemt bij de beoordeling van de aftrek ter zake van onroerende zaken, als uitgangspunt.

7.10. Er van uitgaande dat de onroerende zaak, mijns inziens 'als geheel genomen', voor de bepaling van de aftrek van voorbelasting afzonderlijk in aanmerking wordt genomen en dat bij de vaststelling van de mate van aftrek het bepaalde in artikel 11, lid 1, onderdeel c en lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking (mutatis mutandis) van toepassing zijn, ligt het in rede - de parlementaire geschiedenis,(38) noch de toelichtingen op de wijzigingen van de Uitvoeringsbeschikking(39) laten zich hierover uit en ook het Hof van Justitie(40) (hierna: HvJ) heeft zich over deze problematiek nog niet hoeven uitlaten(41) - om bij de bepaling van de mate van aftrek van voorbelasting ter zake van een gemengd gebruikte onroerende zaak één methode te hanteren. Dat betekent dat de mate van aftrek van de op een onroerende zaak drukkende omzetbelasting hetzij voor de hele onroerende zaak op basis van de omzetverhouding moet worden bepaald, hetzij voor de gehele onroerende zaak op basis van het werkelijk gebruik daarvan. Het gaat immers om de onroerende zaak als geheel waarvoor de aftrek moet worden bepaald. En om, in afwijking van omzetverhouding, het werkelijk gebruik als maatstaf van aftrek te kunnen hanteren, zal derhalve van de gehele onroerende zaak moeten worden beoordeeld of dat werkelijke gebruik als geheel genomen afwijkt van die omzetverhouding (dus niet voor het ene deel wel en voor een ander deel niet).

7.11. Kortom, toepassing van een mix van beide pro rata methodes bij de bepaling van de mate van aftrek van de op een onroerende zaak drukkende omzetbelasting acht ik niet mogelijk. Th.H. Nefkens, a.w., betoogt in dezelfde zin:

"Als men van twee ruimten het aantal vierkante meters als maatstaf neemt, mag men dan bij de (overige) algemene ruimten iets anders als uitgangspunt nemen?

En dan is de volgende vraag welke maatstaf in deze situatie voldoende geobjectiveerd is voor de algemene ruimte. Veel bezoekers zullen daar eerst wachten op de afspraak met de dokter en vervolgens al dan niet aansluitend op de te verstrekken medicijnen. Hoe kan dat werkelijk gebruik gekwantificeerd worden? Maatstaven als aantal bezoekers, aantal wachtminuten op de bank doemen dan op als objectieve criteria. Is het gebruik door de klant ook het gebruik van de ondernemer?

Uitgaande van de ondernemer die deze ruimte aanwendt als faciliteit voor zijn klanten, is pro rata voor deze ruimte nog niet eens zo'n slecht uitgangspunt. Het zijn immers indirecte kosten, die dan ponds-pondsgewijs aan de behaalde omzet gerelateerd worden en daar is ook bedrijfseconomisch weinig tegenin te brengen.

De term 'als geheel genomen' in art. 11, tweede lid van de uitvoeringsbeschikking verzet zich echter tegen een gedeeltelijk werkelijk gebruik van het pand".

7.12. Wat in dit verband overigens de onroerende zaak is die afzonderlijk en als geheel genomen in aanmerking moet worden genomen, hangt mijns inziens af van de concrete situatie. Het kan gaan om een kantoorpand, of een in units verdeeld winkelcentrum, een flatgebouw of een verzameling afzonderlijke flats of een compleet woon-winkelcomplex.(42) Leidraad is, gezien de jurisprudentie van de Hoge Raad, dat fysieke gescheiden bouwwerken die zich lenen voor zelfstandig gebruik als afzonderlijke (onroerende) goederen moeten worden aangemerkt. Ik verwijs in dit verband bij wijze van voorbeeld naar de arresten van de Hoge Raad 23 oktober 1991, nr. 27053, LJN ZC4741, BNB 1992/44 m.nt. Ploeger (noodtrappenhuis), 2 mei 2003, nr. 38575, LJN AF8162, BNB 2003/230 (aanbouw aan kantoorpand), 11 februari 1998, nr. 33031, LJN AA2442, BNB 1998/151 (tribune) en 14 oktober 2005, nr. 41015, LJN AU4302, BNB 2006/65 m.nt. Van der Paardt (kunstgrasvelden op korfbalcomplex). In casu is tussen partijen in confesso dat het pand dat voor de aftrek van voorbelasting afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen het (totale) kantoorgedeelte is van het woon-kantoorpand. Ik volg hen daarin.

8. Bewijs van werkelijk gebruik

8.1. Zoals in onderdeel 5 van deze conclusie aan de orde is geweest, wordt bij de berekening van de mate van aftrek bij gemengd gebruikte goederen in beginsel uitgegaan van de verhouding, waarin de 'belaste' omzet van de ondernemer staat tot zijn totale omzet. Dit lijdt slechts uitzondering, zo volgt uit artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking, indien 'blijkt'(43) dat het werkelijk gebruik van (in casu, via artikel 13 van Pro de Uitvoeringsbeschikking) de onroerende zaak niet overeenkomt met vorenbedoelde omzetverhouding. Daarbij heeft naar vaste leer te gelden - zie bijvoorbeeld het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006 - dat degene die wenst af te wijken van de omzetverhouding (dat kan de inspecteur zijn of de belastingplichtige) de last heeft te bewijzen dat een berekening van de aftrekbare belasting, uitgaande van het werkelijk gebruik van het goed, tot een ander resultaat leidt dan een berekening waarbij de omzetverhouding wordt gehanteerd.

8.2. Bij besluit van 21 augustus 2007, DV 2007/0051M, Stcrt. 2007, 166 is met ingang van 1 januari 2008 artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking gewijzigd. Waar tot 1 januari 2008 moest 'blijken' dat het werkelijke gebruik van gemengd gebezigde goederen afweek van de omzetverhouding, is sinds die datum voldoende dat aannemelijk is dat het werkelijk gebruik afwijkt van bedoelde omzetverhouding. Artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking luidt thans als volgt:

"Indien aannemelijk is dat het werkelijke gebruik van de in het eerste lid, onderdeel c, bedoelde goederen en diensten, als geheel genomen, niet overeenkomt met de aldaar bedoelde verhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik."

8.3. Uit de toelichting op het besluit DV 2007/0051M valt af te leiden dat de bewijslast inzake het werkelijk gebruik in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking is herzien naar aanleiding van het meergenoemde arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006. Ik citeer:

"Voornoemd arrest was aanleiding de bewijspositie inzake het werkelijk gebruik nader te bezien. De uitwerking van 'blijken' past bij een verzwaarde bewijslast. Met artikel 173, lid 2, onder c, van de Richtlijn 2006/112/EG, waarop deze bepaling is gebaseerd, is dat niet beoogd. In genoemde richtlijnbepaling is enkel bepaald dat lidstaten een belastingplichtige kunnen toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen of een deel daarvan. In dat kader is thans gekozen voor de lichtere vorm van bewijs, zijnde het aannemelijk maken. De verlichting van de bewijslast geldt, gezien de betreffende bepaling overigens zowel voor de ondernemer als de inspecteur".

8.4. Uit de geciteerde passage blijkt dat de staatssecretaris kennelijk de met artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking corresponderende richtlijnbepaling heeft meegewogen bij de beslissing om de in artikel 11, lid 2 geformuleerde bewijslast wat af te zwakken. Inderdaad bepaalt artikel 173, lid 2, onder c, van richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 17, lid 5, onder c, van de Zesde richtlijn) niet méér dan dat de lidstaten belastingplichtigen kunnen toestaan of verplichten om de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik van goederen en diensten, en wordt daarin niets omtrent de bewijslast aangegeven.

8.5. In dit verband is wellicht aardig te vermelden dat in de toelichting op het voorstel voor artikel 17, lid 5, van een Zesde richtlijn nog was opgenomen dat bijzondere verhoudingsgetallen mochten worden vastgesteld om de aftrek toe te passen naargelang de goederen en diensten in feite voor belaste bedrijfshandelingen worden gebezigd, 'mits de belastingplichtige dit met een gescheiden boekhouding kan aantonen'. Deze zinsnede riekt naar een bewijslast voor de belastingplichtige. Ik meen evenwel dat bedoelde zinsnede, hoewel zij lijkt te zien op alle onderdelen van het voorgestelde artikel 17, lid 5, in wezen alleen de onderdelen a en b daarvan betreft. In die onderdelen zelf werd al uitdrukkelijk een gescheiden boekhouding vereist omdat het daarin ging om het toestaan (onder a) of verplichten (onder b) van de belastingplichtige om per sector van de bedrijfsuitoefening een pro rata te hanteren. Dat dan een gescheiden boekhouding aan de orde is, ligt wel voor de hand; de toelichting lijkt dan ook zeer op deze twee onderdelen van (het voorgestelde) artikel 17, lid 5, te zijn toegespitst. Aan de in de toelichting gesuggereerde bewijslastverdeling en bewijsgewicht hecht ik dan ook geen waarde waar het betreft het (bewijs van) werkelijk gebruik.

8.6. Nu uit (de tekst van artikel 17, lid 5, van) de Zesde richtlijn geen bewijsregel kan worden afgeleid, moet mijns inziens worden vastgesteld dat het een interne aangelegenheid is van de lidstaten om invulling te geven aan de wijze waarop een belastingplichtige (of de inspecteur) bewijst dat het werkelijk gebruik van een goed afwijkt van de omzetverhouding. Zulks volgt uit vaste rechtspraak van het HvJ. Zo overwoog het HvJ in punt 189 van zijn arrest van 24 april 2008, Arcor, C-55/06, LJN BF9490, AB 2008, 326 m.nt. Widdershoven inzake de toedeling van de bewijslast in het kader van de toepassing van verordening (EG) nr. 2887/2000 inzake telecommunicatie(44):

"Aangezien het gemeenschapsrecht niet bepaalt wie in het kader van een dergelijke rechterlijke procedure het bewijs dient te leveren dat dit beginsel is nageleefd, staat het aan de lidstaten om overeenkomstig de regels van hun procesrecht vast te stellen welke bewijsregels van toepassing zijn, onder meer hoe de bewijslast dient te worden verdeeld tussen de NRI die de tarieven van de aangemelde exploitant heeft goedgekeurd, en de partij die tegen dit besluit opkomt."

8.7. In dezelfde zin had het HvJ zich al uitgelaten in zijn arrest van 17 juli 1997, GT-Link, C-242/95, Jurispr. blz. I-4449, punt 27. Daarbij heeft overigens naar vaste jurisprudentie van het HvJ te gelden dat de door de lidstaten te treffen procesregels voor vorderingen die worden ingesteld ter bescherming van rechten die de justitiabelen ontlenen aan de werking van het gemeenschapsrecht (thans Unierecht) moeten voldoen aan het gelijkwaardigheidsbeginsel en het doeltreffendeheidsbeginsel. Ik citeer uit het arrest van het HvJ van 28 januari 2010, Direct Parcel Distribution Belgium, C-264/08, n.n.g, punt 46 dat:

"Bij gebreke van een gemeenschapsregeling (...) is het een aangelegenheid van het nationale recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel)." (45)

8.8. Kortom: het is aan de lidstaten om regels vast te stellen ten aanzien van het bewijs van werkelijk gebruik van goederen en diensten. In Nederland was dat - het is al gezegd - aanvankelijk geformuleerd als een zware bewijslast ('blijken'). Zo werd in de casus die uiteindelijk heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 3 december 1997, nr. 32778, LJN AA3338, BNB 1998/65, m.nt. Van Hilten, van de inspecteur gevergd dat hij deed blijken dat het werkelijk gebruik van twee complexen niet overeenkwam met de omzetverhoudingen (in welk bewijs hij slaagde) en ook in zijn uitspraak van 11 maart 2004, nr. 02/4143, LJN AO8186, V-N 2004/28.21, oordeelde Hof Arnhem dat het bewijs om van de pro rata naar omzetverhoudingen af te wijken 'overtuigend bewijs' diende te zijn.

8.9. Deze leer lijkt evenwel inmiddels - nog afgezien van de wijziging van de Uitvoeringsbeschikking (zie 8.2) - toch enige nuancering te behoeven.

8.10. In zijn arrest van 14 december 2001, nr. 36859, LJN AD7164, BNB 2002/82(46) is 'blijken' nog wel aan de orde. In de zaak die tot het arrest leidde, had Hof Leeuwarden - kort gezegd - geoordeeld dat de inspecteur aannemelijk had gemaakt dat het werkelijk gebruik van het in geding zijnde multifunctionele sportcentrum afweek van de omzetverhoudingen bij de belanghebbende. Op het middel, dat over het gewicht van het van de inspecteur gevraagde bewijs klaagde overwoog de Hoge Raad (met cursivering van mijn hand):

"3.7. Middel 2, waarin aan het Hof wordt verweten dat het is uitgegaan van een onjuist criterium door van de Inspecteur niet te eisen dat deze zou doen blijken dat het werkelijke gebruik niet aansluit bij de omzetverhoudingen, doch te volstaan met de bevinding dat het werkelijke gebruik een meer voor de hand liggende en betere benadering is, kan geen doel treffen, aangezien in laatstvermeld oordeel van het Hof besloten ligt 's Hofs oordeel dat is gebleken dat de pro-ratamethode, gebaseerd op de omzet, in dit geval een van het gebruik afwijkend resultaat oplevert. Met dit oordeel kon het Hof volstaan om artikel 11, lid 2, van de Beschikking van toepassing te achten."

8.11. Uit het woord 'blijken' (preciezer: 'is gebleken') in vorenaangehaalde overweging kan worden opgemaakt dat, om gebruik te kunnen maken van de werkelijk-gebruik-methode, meer dan aannemelijk moet worden dat een op de omzetverhouding gebaseerde aftrek een van het (werkelijk) gebruik afwijkend resultaat oplevert. Daartoe is niet voldoende de (vast)stelling - hoezeer ook juist - dat het werkelijk gebruik een meer voor de hand liggende en betere benadering is, omdat met die (vast)stelling niet gebleken is van een met het werkelijk gebruik afwijkend resultaat. Met het bewijs dat aftrek, gebaseerd op de omzetverhouding een van het werkelijk gebruik afwijkend resultaat oplevert, zijn we er echter nog niet. Het is een eerste stap. Teneinde het werkelijk gebruik te kunnen hanteren als maatstaf van de (mate van) aftrek, dient dat werkelijk gebruik immers de facto ook vastgesteld te kunnen worden. Redactie V-N spreekt in haar aantekening bij vorenaangehaald arrest in dit verband over een tweetrapsraket:

"De Hoge Raad (...) komt in feite tot een tweetrapsraket. Aan de hand van de omstandigheden wordt eerst beoordeeld of in het voorliggende geval de toerekening op basis van het werkelijk gebruik niet overeenkomt met de omzetverhouding. Daarbij blijkt een exacte berekening niet noodzakelijk te zijn. Dat uitgangspunt kunnen wij onderschrijven. Immers, uitgaande van de wettelijke bepaling moet alleen afwijking van de omzetverhouding worden bewezen. In onderling verband en samenhang worden alle argumenten in dezen bezien. (...) De tweede trap van de raket is vervolgens de wijze van vaststellen van dat werkelijk gebruik. In de procedure voor het hof gaat de inspecteur uitgebreid in op de door hem toegepaste methode om dat werkelijke gebruik vast te stellen. Het hof beziet een en ander grondig en acht die methodiek aanvaardbaar, (...)."

8.12. Voor de vorenbedoelde daadwerkelijk vaststelling van het werkelijk gebruik - de tweede trap van de raket - was in het arrest van 14 december 2001 per saldo voldoende dat aannemelijk was dat het werkelijk gebruik van de onroerende zaak afweek van de omzetverhouding en dat de door de bewijslast-dragende partij (in het arrest de inspecteur) gehanteerde methode c.q. berekening voor het vaststellen van dat werkelijk gebruik 'aanvaardbaar' was, hetgeen toch een verzachting vormde op de strakke lijn van 'doen blijken' uit eerder jurisprudentie (zie 8.8). De teugels werden ruim vier jaar later echter weer strakker getrokken: uit het reeds veelvuldig genoemde arrest van 3 februari 2006 moet namelijk worden afgeleid dat 'aanvaardbaarheid' van de berekening toch niet volstaat voor een aftrek naar rato van het werkelijk gebruik. Centraal in laatstbedoeld arrest stond het nieuwe praktijkpand van een apotheekhoudend huisarts(47). De huisarts had het voor aftrek in aanmerking komende deel van de (3-1-h-)belasting ter zake van de ingebruikname van het pand berekend op basis van de omzet die hij met zijn (belaste) apotheek behaalde ten opzichte van zijn totale omzet. De inspecteur stond een verdeling op basis van werkelijk gebruik voor en het Hof had hem daarin gevolgd, onder meer overwegende dat de inspecteur een getrouw beeld had vastgesteld van het werkelijk gebruik, een overweging die sterk doet denken aan de overwegingen van het Hof Leeuwarden in de zaak die leidde tot het arrest van 14 december 2001. De Hoge Raad bewandelt evenwel een andere weg. Na te hebben overwogen dat de bewijslast ter zake van het werkelijk gebruik rust op degene die van de pro rata methode naar omzetverhoudingen wil afwijken, komt hij tot de slotsom dat:

"3.3.1 (...) Daarbij heeft te gelden dat de vaststelling van het werkelijke gebruik dient te berusten op objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens."

Dat is een stuk sterker dan de 'aanvaardbare methode' uit het arrest van 14 december 2001 en het 'getrouwe beeld' dat Hof Leeuwarden voldoende had geacht, en ligt mijns inziens niet ver van het 'blijken' van (de oude tekst van) artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking. In het arrest van 3 februari 2006 vormden die objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens - of liever het gebrek daaraan - voor de Hoge Raad in elk geval een obstakel om het oordeel van Hof Leeuwarden te sanctioneren:

"3.3.2. Dat de levering van medicijnen en andere goederen door een apotheker materieel en economisch kan worden onderscheiden van de dienstverlening van een huisarts (...), brengt niet zonder meer mee dat het werkelijke gebruik van een onroerend goed dat 'gemengd' gebezigd wordt voor beide soorten prestaties, voor elk van beide soorten prestaties afzonderlijk objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. In een situatie als de onderhavige waarin een ondernemer zowel huisarts is als apotheker en de handelingen als huisarts en als apotheker worden verricht in vertrekken van het pand die niet exclusief voor een van de beide soorten werkzaamheden worden gebruikt, is dit niet mogelijk."

8.13. Uit deze beide arresten, in samenhang bezien, moet mijns inziens worden afgeleid dat het heel mooi is als bewezen kan worden dat het werkelijk gebruik afwijkt van omzetverhoudingen - althans voor degene die van de pro rata naar omzetverhouding wil afwijken - maar dat daarmee de oorlog nog niet gewonnen is: om daadwerkelijk de maatstaf van werkelijk gebruik te kunnen hanteren, moet dat werkelijk gebruik wel objectief en nauwkeurig vast te stellen zijn. Lukt dat niet, dan wordt teruggegrepen op een toerekening naar omzetverhoudingen, ook al is op zich aannemelijk dat het werkelijke gebruik afwijkt van de omzetverhouding.

8.14. Ik meen echter dat het welhaast niet anders kan dat vorenbedoelde objectieve en nauwkeurige vaststelling van het werkelijk gebruik met een kleine korrel zout moet worden genuttigd.

8.15. Zouden we dit door de Hoge Raad geformuleerde criterium namelijk strikt en absoluut toepassen, dan zou (vrijwel) nimmer kunnen worden toegekomen aan een berekening van de omvang van de aftrek op basis van het werkelijk gebruik van een gemengd gebruikte onroerende zaak. Het lijkt mij althans niet waarschijnlijk dat er veel gemengd gebruikte onroerende zaken te vinden zijn waarvan niet een deel niet exclusief voor hetzij belaste, hetzij vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. Ik kan mij moeilijk een gemengd gebruikt pand voorstellen, waarvan niet een deel 'niet-exclusief' voor de ene of de andere categorie prestaties (vrijgesteld/belast) wordt gebruikt. Dergelijke 'gemeenschappelijke ruimten' zijn bijvoorbeeld de entree en/of de receptieruimte van een kantoorpand, de gangen of het toiletblok, waarvan zowel 'vrijgesteld' beschäftigde als 'belaste' medewerkers gebruik maken. Het kan mijns inziens niet zo zijn dat de omstandigheid dat van dergelijke ruimten niet (in m2 of m3) valt vast te stellen hoe zij daadwerkelijk gebruikt worden, er per definitie toe moet leiden dat een pro rata berekening naar werkelijk gebruik niet mogelijk is.

8.16. Medestanders van dit standpunt vind ik in de literatuur.

8.16.1. Zo merkt annotator Van der Paardt naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006 in BNB 2006/314 op:

"Naar mijn mening blijft het mogelijk te stellen dat de voorbelasting voor de exclusief voor belaste en voor vrijgestelde prestaties gebruikte ruimten op basis van werkelijk gebruik (vierkante meters) kan worden toegerekend. Is er naast die exclusief toerekenbare ruimten een ruimte die gemengd wordt gebruikt (de entree van een gebouw bijvoorbeeld) dan is het de vraag of voor de aan die ruimte toerekenbare voorbelasting de omzetverhoudingen maatgevend zijn. Het is evenzeer denkbaar het gebruik daarvan als uitgangspunt te nemen waarvoor de verhouding tussen exclusief belast en vrijgesteld gebruikte ruimten een maatstaf kan zijn. Immers indien bij voorbeeld de makelaars- en assurantieafdelingen even groot zijn qua oppervlakte en het aantal werkplekken ook gelijk is, evenals het aantal medewerkers van die afdelingen, dan lijkt het voor de hand te liggen dat ook de gemeenschappelijk gebruikte ruimten zoals entree, hal, trappen en gangen in gelijke mate worden gebruikt door medewerkers waarvan de ene helft belaste handelingen verricht en de andere helft vrijgestelde werkzaamheden verricht."

8.16.2. Schippers deelt dit standpunt in zijn aantekening bij hetzelfde arrest, in FED 2006/43:

"De vaststelling van het werkelijk gebruik aan de hand van vierkante of kubieke meters, waarbij de aanwezige 'gezamenlijke ruimten' worden verdisconteerd, moet mijns inziens mogelijk blijven. De apotheekhoudende huisarts uit dit arrest moet in zoverre als een bijzonder geval worden gezien."

8.17. Met Van der Paardt en Schippers meen ik de omstandigheid dat de vertrekken in een pand niet allemaal helemaal exclusief en rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan aftrekgerechtigde respectievelijk niet-aftrekgerechtigde handelingen, niet per se in de weg staat aan een toerekening van de op dat pand drukkende voorbelasting op basis van het werkelijk gebruik. Het komt mij voor dat in gevallen als hier geschetst, waarin een pand op basis van (daad)werkelijk gebruik kan worden 'verdeeld', op gemeenschappelijk gebruikte ruimten na, het het meest voor de hand ligt voor die gemeenschappelijke ruimten de verdeling naar het werkelijke gebruik van de (exclusief gebruikte) ruimten te volgen, zodat de gemeenschappelijke ruimten als het ware worden meegetrokken in het werkelijk-gebruik-pro rata van de exclusieve ruimten.(48) Een dergelijke toerekening lijkt mij het meest zuiver. Hiermee wil ik overigens niet per se uitsluiten dat voor de niet exclusief gebruikte vertrekken het werkelijk gebruik op een andere manier wordt bepaald dan door 'meetrekken' in de werkelijk-gebruik-verhoudingen van de exclusieve ruimten. Waar het om gaat is dat het werkelijk gebruik van de onroerende zaak als geheel genomen voldoende objectief en nauwkeurig bepaald kan worden geacht.

8.18. Er zijn derhalve grenzen aan het 'meetrekken' of eventueel op andere wijze benaderen van het werkelijk gebruik van niet exclusief gebruikte ruimten. Die grenzen zitten hem, naast de objectiviteit, met name in de nauwkeurigheid van de bepaling van het werkelijk gebruik. Die nauwkeurigheid is omgekeerd evenredig aan het niet exclusief gebruikte deel van een onroerende zaak: hoe groter het deel van een onroerende zaak dat gemeenschappelijk wordt gebruikt, des te minder is de nauwkeurigheid waarmee het werkelijk gebruik van de onroerende zaak als geheel bepaalbaar is. Ik meen dan ook dat de rechtspraak van de Hoge Raad - met name het veelgenoemde arrest van 3 februari 2006 - zo moet worden gelezen dat aftrek op basis van het werkelijk gebruik van een onroerende zaak mogelijk is als de (gemeenschappelijke) ruimten waarvan het werkelijk gebruik niet exclusief kan worden bepaald, op het gehele onroerend goed bezien niet méér dan bijkomend zijn. Anders kan toch niet meer worden gezegd dat het werkelijke gebruik aan de hand van objectieve gegevens nauwkeurig kan worden bepaald? Ik acht, met andere woorden, mogelijk dat het werkelijk gebruik van een onroerende zaak ook (nog steeds) nauwkeurig genoeg kan worden bepaald om een pro rata toerekening naar werkelijk gebruikt mogelijk te maken als niet alle vertrekken in een pand exclusief voor belaste respectievelijk vrijgestelde prestaties worden gebruikt. Een andere interpretatie van het arrest van 3 februari 2006 zou de facto betekenen dat het bepaalde in artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking (de werkelijk-gebruik-methode) een dode letter zou zijn geworden.

8.19. Het lijkt er trouwens op dat procederende partijen er in de rechtspraktijk doorgaans 'wel uitkomen' als het gaat om (toerekening van) gemeenschappelijke ruimten en aftrek naar rato van het werkelijk gebruik. Althans, dat leid ik af uit de rechtspraak van feitelijke instanties over de vaststelling van pro rata's.

8.20. Zo sanctioneerde Hof Leeuwarden in zijn uitspraak van 19 januari 2001, nr. 97/0699, LJN AA963, V-N 2001/1220, dat een gemeenschappelijke ruimte van een multifunctioneel sportcentrum voor 1/8 deel kon worden toegerekend aan belast gebruik, hoewel de werkelijk- gebruik-verhoudingen anders lagen (slechts 7% van de oppervlakte van het centrum werd belast gebruikt). De Hoge Raad bekrachtigde het oordeel van het Hof (Hoge Raad 14 december 2001, nr. 36859, LJN AD7164, BNB 2002/82).

8.21. En Rechtbank Breda oordeelde in haar uitspraak van 15 januari 2007 nr. AWB 06/544, LJN AZ8077, V-N 2007, 27.21, dat de belanghebbende in die zaak voldoende had aangetoond dat en in hoeverre het werkelijk gebruik van de vertrekken in het in geding zijnde pand afweek van de pro rata methode naar omzet en hanteerde vervolgens - conform de belanghebbende in die zaak - voor de gemengd gebruikte vertrekken ten aanzien van de (aftrek ter zake van de) huur een methode als die welke belanghebbende in onderhavige zaak heeft gehanteerd. Overigens was het feitencomplex in die zaak zo dat slechts 50 m2 van de in totaal 300 m2 (d.w.z. plm. 17%) gemengd gebruikt werd. Bij 17% gemengd gebruikte ruimten blijft het werkelijk gebruik gemakkelijker als 'nauwkeurig' te bestempelen - ook als het werkelijk gebruik voor die 17% aan de hand van objectieve gegevens (de omzetverhouding) niet nauwkeurig wordt vastgesteld - dan het geval is wanneer de niet rechtstreeks toerekenbare ruimten, zoals in casu (waarin 54,7% van het pand niet-exclusief gebruikt wordt) meer dan de helft van het pand uitmaken.

8.22. Er uit komen deden partijen in de onderhavige zaak echter niet, zodat beoordeeld moet worden of de door belanghebbende gehanteerde methode - die lijkt op die welke Rechtbank Breda goedkeurde - in casu door de beugel kan. We zijn daarmee aangeland bij de bespreking van het middel.

8.23. Alvorens echter daartoe over te gaan merk ik nog het volgende op. Van de totale omzet die belanghebbende gedurende het in geding zijnde tijdvak heeft behaald is, naar niet in geschil is, 58% belast met omzetbelasting. Uit de stukken wordt niet duidelijk of bij de bepaling van dit percentage ook de vergoeding van de 3-1-h-levering is meegenomen als belaste omzet. Dat zou - gelet op het arrest van de Hoge Raad van 23 oktober 1991, nr. 27053, LJN ZC4741, BNB 1992/44 m.nt. Ploeger(49) - wel denkbaar zijn geweest. In bedoeld arrest oordeelde de Hoge Raad dat bij de toepassing van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking rekening moet worden gehouden met vergoedingen voor leveringen in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet (die dus in de teller en in de noemer van de pro rata breuk moeten worden opgenomen). In de literatuur wordt op het arrest overigens de nodige kritiek geleverd.(50) Nu evenwel de omzetverhouding belast/vrijgesteld bij belanghebbende tussen partijen in confesso is, houd ik het bij deze signalering.

9. Beoordeling van het middel

9.1 Het middel richt zich, kort samengevat, tegen het in punt 4.5 van de uitspraak geformuleerde oordeel van het Hof.

9.2 Betreffende overweging is voor meerderlei uitleg vatbaar.

9.2.1 Enerzijds kan in deze overweging worden gelezen dat het Hof van oordeel is dat artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking toestaat dat de aftrek van voorbelasting die op een onroerende zaak drukt op grond van een mix van pro rata methodes(51) (werkelijk gebruik en omzetverhouding) wordt berekend. Deze opvatting berust, naar ik in onderdeel 7 van deze conclusie heb betoogd, mijns inziens op een onjuist rechtsoordeel. Het middel slaagt derhalve en leidt tot cassatie.

9.2.2 De overweging kan echter ook zo worden gelezen dat het Hof van oordeel is dat belanghebbende met de methode welke zij voorstaat het werkelijk gebruik van de onroerende zaak als geheel heeft vastgesteld. Het Hof heeft in deze optiek geoordeeld dat belanghebbende bewezen heeft gemaakt dat het werkelijk gebruik niet overeenkomt met de omzetverhouding, en dat de mate van aftrek derhalve kan worden gebaseerd op het werkelijk gebruik, vooropgesteld dat deze objectief en nauwkeurig kan worden bepaald. Uit het in het middel bestreden punt 4.5, gelezen in samenhang met punt 4.6 van de uitspraak, kan worden opgemaakt dat het Hof van oordeel is dat ook aan dit vereiste is voldaan. Het Hof komt dan tot de conclusie dat belanghebbende aan de vereisten van artikel 11, lid 2 van de Uitvoeringsbeschikking heeft voldaan.

9.2.3 Ook bij deze lezing van 's Hofs gewraakte overweging slaagt het middel en leidt het tot cassatie. In deze optiek is het Hof weliswaar van een juiste rechtsopvatting uitgegaan, maar heeft het onvoldoende gemotiveerd waarom belanghebbende met de door haar voorgestane methode het werkelijk gebruik van de onroerende zaak heeft vastgesteld, ondanks dat belanghebbende voor een deel van het pand (nl. voor de niet exclusief gebruikte ruimten) aansluiting heeft gezocht bij de omzetverhouding. Ook heeft het Hof in dit geval onvoldoende gemotiveerd, waarom de door belanghebbende gehanteerde methode objectief en nauwkeurig het werkelijk gebruik weergeeft. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, valt immers niet in te zien waarom in het geval als het onderhavige, waarin 54,7% van het pand niet exclusief gebruikt wordt voor hetzij belaste, hetzij vrijgestelde prestaties, het werkelijk gebruik met toepassing van de door belanghebbende gehanteerde berekeningsmethode, toch met voldoende nauwkeurigheid objectief is bepaald.

11. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van Staatssecretaris gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 Hoewel niet vastgesteld door Rechtbank of Hof, levert een rekensommetje op dat het woongedeelte ca. 115 m2 moet beslaan.

3 Mij is niet duidelijk wat hiervan de reden is. Aangezien tussen partijen in confesso is dat we het in deze zaak uitsluitend over het kantoorgedeelte van het pand hebben, sluit ik mij daarbij aan.

4 Belanghebbende heeft de voorbelasting die vermeld stond op de facturen terzake van de bouw van het pand volledig in aftrek gebracht, met uitzondering van de facturen waarin duidelijk was aangegeven dat deze betrekking hadden op het woongedeelte. Een deel van de voorbelasting die betrekking heeft op het woongedeelte is volgens de Inspecteur ten onrechte in aftrek gebracht. Deze correctie is meegenomen in de naheffingsaanslag, doch is niet in geschil. Bij de berekening van de integratieheffing is 24,2% toegerekend aan een niet aftrekbaar woongedeelte. De toerekening aan het kantoorgedeelte is vastgesteld op 75,8%. Ik verwijs in dit verband naar blz. 7 van het controlerapport dat als bijlage is opgenomen bij het beroepschrift van belanghebbende bij de Rechtbank. Dit controlerapport is ook als bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur overgelegd.

5 Hierna ook kortweg aangeduid als '3-1-h'. Per 1 januari 2007 is de bepaling vernummerd tot artikel 3, lid 3, onderdeel b, van de Wet. De zinsnede 'met in het eigen bedrijf vervaardigde goederen worden gelijkgesteld goederen welke in opdracht zijn vervaardigd onder terbeschikkingstelling van stoffen, waaronder grond is begrepen' is opgenomen in artikel 3, lid 9, van de Wet.

6 Dit volgt uit punt 2.3. van de uitspraak van Hof Arnhem. Aangezien de Inspecteur een aantal correcties heeft toegepast op de berekening van de integratieheffing, zal de door belanghebbende in de aangifte verwerkte integratieheffing waarschijnlijk minder dan € 154.230 hebben bedragen. Volgens de Inspecteur is ter zake van de door belanghebbende verrichte levering in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet € 154.230 verschuldigd. Bij de correcties heeft de Inspecteur onder meer nog berekend dat de leges voor 2002 en 2003 in de integratieheffing begrepen dienden te worden. Voorts heeft de inspecteur vastgesteld dat belanghebbende ten onrechte voor sommige posten volledige aftrek heeft geclaimd.

7 Kennelijk heeft belanghebbende het percentage aftrekbare belasting naar beneden afgerond. De hier gegeven berekening komt namelijk uit op 72,5%.

8 Dit controlerapport is als bijlage opgenomen bij het beroepschrift van belanghebbende bij de Rechtbank. Dit controlerapport is ook als bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank overgelegd.

9 Ook gepubliceerd in FED 2006/43 m.nt. Schippers, NTFR 2006/763 m.nt. Nieuwenhuizen en V-N 2006/9.24.

10 Het Hof spreekt in punt 4.5 van zijn uitspraak van 'aftrekrecht'. Gelet op de formulering van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking, vermoed ik dat dit een vertyping is en dat hier 'werkelijk gebruik' bedoeld is.

11 MvH: Ik verwijs naar mijn opmerking opgenomen in voetnoot 10.

12 In de bezwaarprocedure had belanghebbende verzocht het na te heffen bedrag te verminderen tot € 24.452. Belanghebbende heeft in de procedure voor de Rechtbank een nieuwe berekening overgelegd. Uit deze berekening volgt dat de naheffingaanslag haars inziens verminderd moet worden tot € 31.222. In punt 3.5. van de uitspraak van het Hof wordt aangegeven dat belanghebbende concludeert tot vermindering van de naheffingaanslag tot € 33.107. Tijdens de procedure voor de Rechtbank was niet in geschil dat, als het standpunt van belanghebbende gevolgd diende te worden, de naheffingsaanslag moest worden vastgesteld op € 31.222. De discrepantie tussen € 31.222 en € 33.107 is mij niet duidelijk.

13 MvH: Ik verwijs naar mijn opmerking opgenomen in voetnoot 10.

14 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1.

15 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1.

16 Sinds 2007 is de bepaling opgenomen in artikel 173 van Pro richtlijn 2006/112/EG.

17 In het slot van het eerste lid van artikel 19 van Pro de Zesde richtlijn en in het tweede lid van die bepaling worden op deze breuk wat nuanceringen aangebracht met betrekking tot subsidies en bijkomstige handelingen met betrekking tot onroerende zaken en bijkomstige financiële handelingen. In de onderhavige procedure spelen deze nuanceringen geen rol. Ik laat ze daarom in deze conclusie voor wat ze zijn.

18 Opgenomen in het Bulletin of the European Economic Community, no. 5, 1965.

19 Onder meer gepubliceerd in V-N 1973, nr. 18a, blz. 761.

20 Zie ook mijn voormalig ambtgenoot A-G de Wit in zijn conclusie van 14 maart 2006, nr. 42450, V-N 2006/45.17.

21 MvH: Dit zijn andere goederen en diensten dan genoemd in onderdeel a en b. In onderdeel a gaat het om handelingen waarvoor aftrek bestaat, onderdeel b ziet op handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.

22 Het Hof Amsterdam oordeelde in een andere zaak in gelijke zin: uitspraak van 19 augustus 1989, nr. 3349/87, LJN AW5396, BNB 1990/129.

23 Overigens heeft de staatssecretaris is zijn besluit van 30 januari 2002, nr. CPP2002/291, V-N 2002/12.29, aangegeven dat uitsluitend voor interne doeleinden bijgehouden tijdsinvesteringsregistratie zijns inziens niet een voldoende objectief criterium vormt voor splitsing van de voorbelasting naar werkelijk gebruik.

24 MvH: Ik verwijs naar voetnoot 23.

25 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW , Kluwer, Deventer, 2002, blz. 290.

26 In zijn aantekening bij het eerdervermelde arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2006, FED 2006/43 wijst Schippers er nog op dat het tussenzinnetje 'als geheel genomen' de vraag oproept wat er nu eigenlijk als geheel moet worden genomen; de gemengd gebruikte goederen of het gebruik zelf. Hij vraagt zich af of het tussenzinnetje er mogelijk de oorzaak van is dat wel werd gemeend dat kon worden volstaan met een benadering van het werkelijk gebruik.

27 Het Besluit Toelichting op de aftrek van voorbelasting is meerdere malen gewijzigd. Laatstelijk is dit besluit gewijzigd in 2009 bij regelingnummer CPP2009/838M, Strct. 2009, 114. Deze wijziging is op 26 juni 2009 in werking getreden. § 23 is niet gewijzigd.

28 In dit verband wijs ik ook op punt 6.9 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot De Wit van 14 maart 2006, nr. 42450, V-N 2006/45.17.

29 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 7 december 2007, nr. 42450, LJN AW2321, BNB 2008/132 m.nt. Van der Paardt; Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41751, LJN AV0823, BNB 2006/314 m.nt. Van der Paardt; Hoge Raad 14 december 2001, nr. 36859, LJN AD7164, BNB 2002/82; Hoge Raad 7 juni 2000, nr. 35423, LJN AA6120, BNB 2006/246 m. nt. Simons; Hoge Raad 23 oktober 1991, nr. 27053, LJN ZC4741, BNB 1992/44 m.nt. Ploeger.

30 Op grond van de herzieningsregels van artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking worden onroerende zaken na het jaar van ingebruikname door de ondernemer nog negen jaar gevolgd en wordt zo nodig de aftrek herzien. De herziening in de jaren volgend op die van ingebruikneming speelt in de onderhavige zaak niet. Ik besteed daaraan dan ook geen aandacht.

31 Met de afzonderlijke inaanmerkingneming van onder meer onroerende zaken, maakt de Nederlandse wetgever naar het mij toeschijnt gebruik van de haar in artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid om voor een deel van de door een ondernemer gemengd gebruikte goederen de aftrek op basis van werkelijk gebruik te doen bepalen.

32 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 281, 282 en 289. Hetzelfde standpunt verwoordt hij in zijn aantekening op het arrest van de Hoge Raad van 14 december 2001, nr. 36859, LJN AD7164, FED 2002/127.

33 Supra voetnoot 32, blz. 282 (paragraaf 13.3).

34 Deze zinsnede heeft Braun gecursiveerd.

35 Supra voetnoot 32, blz. 289.

36 Aantekening op het arrest van de Hoge Raad van 14 december 2001, nr. 36859, LJN AD7164, FED 2002/127.

37 Ik verwijs naar de jurisprudentie opgenomen in voetnoot 29.

38 Kamerstukken II 1967/68, 9324, Stb. 1968, 329.

39 Stcrt 1988, 253 (Regelingnummer 88-3981), Stcrt 1991, 123 (Regelingnummer WV91/171). In de Strct 1968, 253, waarin de oorspronkelijke uitvoeringsbeschikking is gepubliceerd is geen toelichting opgenomen.

40 Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen is sinds de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009 vernoemd tot 'Hof van Justitie van de Europese Unie'. De gebezigde afkorting 'HvJ' ziet zowel op arresten die gewezen zijn toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was als op rechtspraak die het HvJ als HvJ van de EU heeft gewezen.

41 Het HvJ (21 april 2005, HE, C-25/03, BNB 2005/229 m.nt. Van Hilten) heeft zich wel over de vraag uitgelaten of een mede-eigenaar van een woning recht heeft op aftrek van de volledige belasting die op het voor zijn bedrijf gebruikte gedeelte rust (werkkamer). Het HvJ antwoordde die vraag bevestigend, omdat de aftrek (12%, zijnde de verhouding van de oppervlakte van de werkkamer ten opzichte van het totale woonoppervlakte van het huis), niet hoger is dan zijn aandeel in de mede-eigendom (25%).

42 In sommige arresten van de Hoge Raad inzake de methode van aftrekbepaling bij gemengd gebruikte onroerende zaken is 'de onroerende zaak' die onderwerp van het geschil is, een complex (bijvoorbeeld Hoge Raad 3 december 1997, nr. 32778, LJN AA3338, BNB 1998/65 m.nt. Van Hilten, Hoge Raad 7 juni 2000, nr. 35423, LJN AA6120, BNB 2000/246, m.nt. Simons, Hoge Raad 14 december 2001, nr. 36859, LJN AD7164, BNB 2002/82), in andere arresten (bijvoorbeeld Hoge Raad 23 oktober 1991, nr. 27053, LJN ZC4741, BNB 1992/44 m.nt. Ploeger en Hoge Raad 3 februari 2006, nr. 41751, LJN AV0823, BNB 2006/314 m.nt. Van der Paardt) gaat het om een 'enkelvoudige' onroerende zaak.

43 Tekst van artikel 11, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking tot 1 januari 2008. Zie punt 8.2.

44 Verordening (EG) nr. 2887/2000 van het Europees Parlement en de Raad van 18 december 2000 inzake ontbundelde toegang tot het aansluitnetwerk, PB L 336, blz. 4.

45 Zie bijvoorbeeld ook HvJ 17 juli 1997, GT-Link, C-242/95, Jurispr. 1997, blz. I-4449, punt 24, HvJ 14 december 1995, Peterbroeck, zaak C-312/93, Jurispr. 1993, blz. I-4599, punt 12. Wat betreft voor de afdracht van omzetbelasting te hanteren afrondingsmethodes kan nog worden gewezen op het arrest van het HvJ van 10 juli 2008, Ahold, C-484/06, BNB 2008/282 m.nt. Van Zadelhoff, punten 24-33.

46 Ook gepubliceerd in V-N 2001/66.17 en NTFR 2001/1751 m.nt. Van den Elsen.

47 Om preciezer te zijn: de praktijk werd gedreven in de vorm van een (man-vrouw) maatschap.

48 Een vergelijkbare redenering hanteerde ik in mijn conclusie die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188 m.nt. Van Kesteren. In die zaak was de rechtsvraag overigens een andere, het ging daarin namelijk om de vraag of aftrek mogelijk was t.a.v. ruimten die niet gebruikt werden. In de onderhavige casus gaat het om de toerekening van voorbelasting die drukt op (delen van een) onroerende zaak waarvan vaststaat dat er wél gebruik is.

49 Ook opgenomen in FED 1992/48 m.nt. Bijl en V-N 1992 blz. 143.

50 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer, 2002, blz. 286-287; M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 336.

51 Een term die ook G.J. van Bruggen en J. de Jong, Ongebruikelijk werkelijk gebruik, BtwBrief 2009, nr. 5 [7] hanteren.

Bepaling aftrek omzetbelasting bij gemengd gebruik kantoorpand voor belaste en vrijgestelde prestaties

Conclusie