Conclusie
HR nr. 09/01330
Hof nrs. 07/00861 t/m 07/00865
Rb nrs. AWB 07/793 t/m 07/797
Derde kamer (A)
Motorrijtuigenbelasting 4 november 1999 t/m 1 december 2002
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 5 februari 2010 inzake:
H. Rison en V.O.F. Taxi 986
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Deze zaak maakt deel uit van een dertigtal zaken dat thans bij de Hoge Raad aanhangig is en dat het resultaat is van een grootschalig door de belastingdienst bij taxiondernemingen ingesteld onderzoek. Een aantal van die zaken, waaronder de onderhavige, heb ik geselecteerd voor conclusie. In een bijlage bij deze conclusies, die van elke van deze conclusies deel uitmaakt, bespreek ik de voorliggende problematiek in zijn algemeenheid. Per geselecteerde zaak ga ik in een aparte (hoofd)conclusie in op de bijzonderheden in de desbetreffende zaak. De onderhavige zaak wijkt in zoverre van andere aanhangige zaken af dat de inspecteur niet het standpunt heeft ingenomen dat in de auto's van de belanghebbenden een kilometertelleronderbreker is ingebouwd. De inspecteur stelde echter dat de kilometeradministratie om andere redenen ondeugdelijk is. Opmerkelijk in deze zaken is dat zowel rechtbank Haarlem (de Rechtbank) als hof Amsterdam (verder: het Hof) aan de beoordeling van die stelling (nog) niet zijn toegekomen.
2. Feiten en procesverloop
2.1. H. Rison (belanghebbende) is taxichauffeur in de regio Amsterdam. Gedurende de tijdvakken waarop de onderhavige naheffingsaanslagen zien was hij directeur en grootaandeelhouder van Gebr. Rison Beheer B.V. Deze vennootschap exploiteerde een taxionderneming. Voor haar werkzaamheden beschikte zij over een personenauto, merk Chrysler, met kenteken 36-DT-BD (hierna: de Chrsyler). Belanghebbende stond in genoemde periode als houder van de Chrysler in het kentekenregister vermeld.
2.2. Op verzoek van belanghebbende is op de voet van artikel 72, lid 1, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (de Wet mrb '94) voor de Chrysler vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (mrb) verleend in verband met het verrichten van taxivervoer.
2.3. V.O.F. Taxi 986 (de VOF) exploiteert (ook) een taxionderneming. Haar vennoten zijn belanghebbende en R. Rison. Voor haar werkzaamheden beschikte de VOF over een personenauto, merk Mercedes-Benz, met kenteken XB-LL-59 (hierna: de Mercedes). De VOF stond gedurende de periode waarop de naheffingsaanslagen zien als houder van de Mercedes in het kentekenregister vermeld.
2.4. Op verzoek van de VOF is op de voet van artikel 72, lid 1, onderdeel n, van de Wet mrb '94 voor de Mercedes vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (mrb) verleend in verband met het verrichten van taxivervoer.
2.5. Op 14 en 24 november 2003 zijn vanwege de belastingdienst, kantoor Amsterdam, bij belanghebbende(1) respectievelijk de VOF onderzoeken ingesteld naar de op verzoek verleende teruggaven van belasting op personenauto's en motorrijwielen (bpm) over, wat belanghebbende betreft, de periode 2 december 1999 tot en met 2 maart 2003 en, wat de VOF betreft, over de periode 24 september 1998 tot en met 22 september 2001. Van de bevindingen tijdens de onderzoeken zijn controlerapporten opgemaakt met dagtekening 4 juni 2004.
2.6. De Inspecteur(2) heeft kennis genomen van de controlerapporten en heeft zich op basis daarvan op het standpunt gesteld dat de auto's niet geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer zijn gebruikt en dat de vrijstellingen van mrb derhalve ten onrechte zijn verleend.
2.7. Met dagtekening 17 november 2004 heeft de Inspecteur aan belanghebbende over de tijdvakken 2 december 1999 tot en met 1 december 2000, 2 december 2000 tot en met 1 december 2001 en 2 december 2001 tot en met 1 december 2002 naheffingsaanslagen in de mrb opgelegd ten bedrage van respectievelijk € 920, € 1.081 en € 1.570. Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen heeft hij verzuimboetes opgelegd van € 920, € 1.081 en € 1.570 (zijnde 100% van de nageheven belasting).
2.8. Aan de VOF heeft de Inspecteur met dagtekening 8 november 2004 over de tijdvakken 4 november 1999 tot en met 23 september 2000 en 24 september 2000 tot en met 23 september 2001 naheffingsaanslagen in de mrb opgelegd ten bedrage van respectievelijk € 1.064 en € 1.195. Gelijktijdig met de naheffingsaanslagen heeft hij verzuimboetes opgelegd van € 1.064 en € 1.195 (zijnde 100% van de nageheven belasting).
2.9. Belanghebbende en de VOF hebben bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen. Bij uitspraken van 8 december 2006 heeft de Inspecteur de bezwaren van belanghebbende afgewezen en de bezwaren van de VOF - omdat deze naar zijn mening niet waren gemotiveerd - niet-ontvankelijk verklaard.
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1. Belanghebbende en de VOF hebben beroep ingesteld bij de Rechtbank.
3.2. Bij uitspraken van 21 september 2007, nrs. AWB 07/793 t/m 07/975 en AWB 07/796 en 07/797, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank de beroepen gegrond verklaard en de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen vernietigd.(3)
3.3. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof.
3.4. Voor het Hof was in geschil of de Rechtbank de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen terecht had vernietigd. De beslissing van de Rechtbank was volgens het Hof (punt 2.4.2 van de hofuitspraak) gebaseerd:
"op het oordeel (...) dat op grond van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB de periode waarover kan worden nageheven beperkt is en wel tot de twaalf maanden voorafgaande aan 4 juni 2004, zijnde het tijdstip waarop (aldus de rechtbank) de Inspecteur geconstateerd heeft dat belanghebbende respectievelijk de VOF niet aan de voorwaarden voor de mrb-vrijstelling voldeed."
3.5. Het Hof kon zich niet met dit oordeel verenigen.
3.6. Naar het oordeel van het Hof behoort het onderhavige geval niet tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 is bedoeld. De Inspecteur kon de belasting - aldus het Hof - naheffen op de voet van artikel 20 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Het Hof motiveerde als volgt:
"2.4.5. De naheffingsaanslagen zijn gebaseerd op het standpunt van de inspecteur dat het belanghebbende (althans de BV), respectievelijk de VOF, in de naheffingstijdvakken ontbreekt aan een administratie op grond waarvan kan worden geoordeeld dat de bij hen in gebruik zijnde taxi's geheel of nagenoeg geheel als taxi zijn gebruikt.
2.4.6. De last aannemelijk te maken dat de taxi geheel of nagenoeg geheel wordt gebruikt voor het verrichten van taxivervoer rust op belanghebbende, respectievelijk de VOF, als degenen die zich op de vrijstelling hebben beroepen.
2.4.7. Het bewijsprobleem waarvoor de inspecteur zich in het algemeen gesteld ziet indien hij wil naheffen in een situatie waarin op enig moment wordt geconstateerd dat in verband met de aard of het gebruik van een motorrijtuig geen ofte weinig belasting is betaald doet zich in gevallen als hier aan de orde derhalve niet voor. De onderhavige gevallen behoren derhalve niet tot de categorie gevallen waarvoor de naheffingsbevoegdheid van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB is bedoeld. De omstandigheid dat zich niet een situatie voordoet waarvoor artikel 76 is Pro bedoeld, houdt naar het oordeel van het Hof niet in dat overigens niet zou kunnen worden nageheven op de voet van artikel 20 AWR Pro. Een ander oordeel acht het Hof niet in overeenstemming met het in wezen aanvullende karakter van artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB. Artikel 76, tweede lid, van de Wet MRB heeft geen exclusieve werking. Mitsdien acht het Hof- anders dan de rechtbank - de inspecteur in het onderhavige geval op de voet van artikel 20 AWR Pro bevoegd tot het opleggen van de in geschil zijnde naheffingsaanslagen MRB."
3.7. Het Hof oordeelde vervolgens dat het niet in staat was te beoordelen of de gebreken in de administraties van belanghebbende (althans de BV) en de VOF voldoende grond voor de naheffingen opleveren. In hoger beroep hadden partijen zich slechts uitgelaten over het in punt 3.4 van deze conclusie weergegeven oordeel van de Rechtbank. Het Hof besloot de zaak in volle omvang terug te wijzen naar de Rechtbank:
"2.4.8. Vervolgens dient te worden beoordeeld of de gebreken in de administraties van belanghebbende (althans de BV), respectievelijk de VOF, voldoende grond voor de naheffingen opleveren en of de boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Het Hof is niet in staat die beoordeling te maken. In hoger beroep hebben partijen zich in de van hen afkomstige stukken in feite slechts uitgelaten over het onder 2.4.2. samengevat weergegeven oordeel van de rechtbank. Uit de gedingstukken maakt het Hof niet op dat belanghebbende de materiële juistheid van de naheffingen en de opgelegde boeten niet (meer) betwist. Argumenten van partijen ter zake en stukken waarmee die materiële juistheid wordt onderbouwd of bestreden zijn echter slechts in zeer beperkte en volstrekt onvoldoende mate terug te vinden in het dossier. Andere zaken van belanghebbende (althans de BV) en de VOF waarin dezelfde materiële vragen spelen en waaruit het Hof kennis zou kunnen nemen van de hiervoor bedoelde argumenten en stukken zijn het Hof niet bekend. Kennelijk is geen hoger beroep ingesteld tegen beslissingen van de rechtbank inzake andere aan belanghebbende opgelegde belastingaanslagen en boeten.
2.4.9. In de omstandigheden dat:
- de vraag of de administraties van belanghebbende (althans de BV) en de VOF voldoende grond voor naheffing opleveren fundamenteel is voor de beoordeling van de materiële juistheid van de naheffingsaanslagen en die vraag in de bestreden uitspraken van de rechtbank niet is beantwoord; en
- de omstreden belastingaanslagen zijn opgelegd met bestuurlijke boeten zodat indien de naheffingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand moeten blijven nog moet worden beoordeeld of terecht en tot de juiste bedragen boeten zijn opgelegd,
vindt het Hof aanleiding de zaken op de voet van artikel 27q, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de AWR terug te wijzen naar de rechtbank voor een nieuwe behandeling in volle omvang."
3.8. Bij uitspraken van 17 februari 2009, nrs. 07/00861 t/m 07/00865, niet gepubliceerd, heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank vernietigd en de zaken teruggewezen naar de Rechtbank.
4. Het geding in cassatie
4.1. Belanghebbende en de VOF hebben beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift bevat de volgende klacht.
4.2. Het Hof heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 geen exclusieve werking heeft. Naheffing op de grondslag van artikel 20 van Pro de Awr is niet mogelijk voor de door de Inspecteur gehanteerde tijdvakken.
4.3. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
4.4. Belanghebbende en de VOF hebben bij brief van 14 oktober 2009 een schriftelijke toelichting ingediend.
4.5. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens ziet op soortgelijke bij de Hoge Raad aanhangige zaken. Bij de beoordeling van de klacht verwijs ik naar deze bijlage.
5. Beoordeling van de klacht
Naheffingstermijn
5.1. Belanghebbende en de VOF hebben aangevoerd dat artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 als lex specialis van artikel 20 van Pro de Awr moet worden gezien. In de bijlage (onderdelen 4 en 5) heb ik betoogd dat genoemde bepalingen, zoals deze golden gedurende het tijdvakken waarop de onderhavige naheffingsaanslagen zien, zich niet verhouden als een lex specialis tot een lex generalis. Artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 regelt niet op uitputtende wijze of en over welke periode nageheven kan worden. Het voorziet slechts in een regeling voor het geval de inspecteur bij de naheffing van mrb ter zake van onterechte toepassing van een vrijstelling in bewijsnood verkeert.
5.2. Dit betekent dat de Inspecteur, die meende in het onderhavige geval over voldoende bewijs te beschikken dat ten onrechte vrijstelling was verleend, aan artikel 20 van Pro de Awr de bevoegdheid ontleende om de mrb gedurende vijf jaar na afloop van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan na te heffen. De klacht van belanghebbende en de VOF gaat uit van een andere rechtsopvatting en is daarom ten onrechte aangevoerd.
5.3. Voor de goede orde en volledigheidshalve: de tijdvakken waarover in casu is nageheven (de eerste tijdvakken vingen aan op respectievelijk 2 december 1999 en 4 november 1999; zie punten 2.7 en 2.8 van deze conclusie) vallen - gezien de datum waarop de naheffingsaanslagen zijn opgelegd (17 en 8 november 2004) - binnen de periode waarover op grond van artikel 20, lid 3 van de Awr kan worden nageheven.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging de beroepen in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Het op 14 november 2003 ingestelde onderzoek is ingesteld bij Gebr. Rison Beheer BV, doch - zoals in het rapport ook is vermeld - de gevolgen voor de controle inzake de belasting van personenauto's en motorrijwielen komen ten name van de kentekenhouders, in casu belanghebbende.
2 De inspecteur van de Belastingdienst Centrale administratie.
3 De Rechtbank was daarbij van oordeel dat de bezwaren van de VOF ten onrechte niet-ontvankelijk waren verklaard.