Conclusie
HR nr. 09/01416
Hof nrs. 07/00585 t/m 07/00587, 07/00589 en 07/00591
Rb nrs. AWB 06/1746 t/m 06/1752
Derde kamer (A)
Mrb 1999, bpm 1997-1999
IB/PVV 1998-1999
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 5 februari 2010 inzake:
F.R. Oudeboon
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Deze zaak maakt deel uit van een dertigtal zaken dat thans bij de Hoge Raad aanhangig is en dat het resultaat is van een grootschalig door de belastingdienst bij taxiondernemingen ingesteld onderzoek. Een aantal van die zaken, waaronder de onderhavige, heb ik geselecteerd voor conclusie. In een bijlage bij deze conclusies, die van elke van deze conclusies deel uitmaakt, bespreek ik de voorliggende problematiek in zijn algemeenheid. Per geselecteerde zaak ga ik in een aparte (hoofd)conclusie in op de bijzonderheden in de desbetreffende zaak. Het laatstbedoelde stuk voor de onderhavige zaak ligt thans voor u en heeft betrekking op aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslagen motorrijtuigenbelasting (mrb) en belasting van personenauto's en motorrijwielen (bpm) en navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) met boetes.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende was in de jaren waarop de onderhavige belastingaanslagen zien taxichauffeur in de regio Amsterdam. Gedurende deze periode exploiteerde hij een taxibedrijf in de vorm van een vennootschap onder firma met de naam VOF Taxi 241 (hierna: de VOF). Voor zijn werkzaamheden beschikte belanghebbende over een personenauto, merk Toyota Camry, met kenteken PX-GG-75 (hierna: de auto). Belanghebbende stond met ingang van 2 januari 1997 als houder van de auto in het kentekenregister vermeld.
2.2. Op verzoek van belanghebbende is op de voet van artikel 72, lid 1, onderdeel n, van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 (de Wet mrb '94) voor de auto vrijstelling van motorrijtuigenbelasting (mrb) verleend in verband met het verrichten van taxivervoer. Daarnaast zijn, om dezelfde reden, op de voet van artikel 16 van Pro de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (Wet bpm), teruggaven van belasting van personenauto's en motorrijwielen (bpm) aan belanghebbende verleend.
2.3. In 2003 is vanwege de belastingdienst (Holland-Midden) bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de verleende teruggaven van bpm over de periode 2 januari 1997 tot en met 1 januari 2000. Tevens is onderzocht of de constateringen ten aanzien van de bpm directe gevolgen hadden voor de heffing van IB/PVV, omzetbelasting (OB), premie Waz en premie Ziekenfondswet in verband met het aan te geven privégebruik van de auto. Van de bevindingen tijdens het onderzoek is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 17 november 2003.
2.4. De Inspecteur(1) heeft kennis genomen van het controlerapport en zich op basis daarvan op het standpunt gesteld dat de auto niet geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer is gebruikt en dat de vrijstelling van mrb en de teruggaven bpm ten onrechte zijn verleend en, wat betreft de IB/PVV, de omzetbelasting en de premie Waz dat ten onrechte geen heffing over het privégebruik heeft plaatsgevonden. Om die reden heeft hij onder meer de volgende belastingaanslagen en boetes opgelegd.
2.4.1. Met dagtekening 24 november 2003 is aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de bpm opgelegd ten bedrage van € 6.306. Gelijktijdig met de naheffingsaanslag is een verhoging(2)/boete vastgesteld van € 3.153 (50% van het nageheven bedrag). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 19 december 2005 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot € 1.576 (25% van het nageheven bedrag).
2.4.2. Met dagtekening 17 maart 2004 is aan belanghebbende over het tijdvak 2 juli 1999 tot en met 1 januari 2000 een naheffingsaanslag in de mrb opgelegd ten bedrage van € 528. Gelijktijdig met de naheffingsaanslag is een verzuimboete opgelegd van € 528 (zijnde 100% van de nageheven belasting). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken van 6 januari 2006 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot € 264 (50% van het nageheven bedrag).
2.4.3. Met dagtekening 5 december 2003 is voor het jaar 1998 aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 32.645. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur een boete vastgesteld van ƒ 2.875 (50% van het bedrag van de navorderingsaanslag). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken van 23 december 2005 de navorderingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot ƒ 1.437 (25% van het bedrag van de navorderingsaanslag).
2.4.4. Met dagtekening 2 januari 2004 is voor het jaar 1999 aan belanghebbende een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 34.150. Gelijktijdig met de navorderingsaanslag heeft de Inspecteur een boete vastgesteld van ƒ 2.978(3) (50% van het bedrag van de navorderingsaanslag). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken van 23 december 2005 de navorderingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot ƒ 1.489 (25% van het bedrag van de navorderingsaanslag).
2.4.5. Met dagtekening 24 december 2003 is aan de VOF over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag OB opgelegd ten bedrage van € 1.282. Gelijktijdig met de naheffingsaanslag is een boete vastgesteld van € 641 (50% van het nageheven bedrag). Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 16 december 2005 de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete verminderd tot € 320 (25% van het nageheven bedrag).
2.4.6. De Inspecteur heeft aangegeven de boetes te hebben verminderd in verband met cumulatie van boetes.(4)
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1. Belanghebbende en - wat betreft de omzetbelasting - de VOF hebben beroep ingesteld bij rechtbank Haarlem (de Rechtbank).
3.2. Bij uitspraken van 13 juli 2007, nrs. AWB 06/1746 t/m 06/1752, heeft de Rechtbank de beroepen betreffende de boetebeschikkingen gegrond verklaard, de desbetreffende uitspraken op bezwaar vernietigd, in verband met een overschrijding van de redelijke termijn, de boete voor de mrb verminderd tot 40% van de nageheven belasting en de boetes voor de bpm, de IB/PVV 1998 en 1999 en de OB verminderd tot 20% van de nageheven belasting.
3.3. Zowel belanghebbende als de VOF heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (het Hof).
3.4. Voor het Hof was in geschil of de auto - wat de bpm en mrb betreft - gedurende de periode waar de naheffingsaanslagen op zien, geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt, of belanghebbende - wat de IB/PVV betreft - overtuigend heeft aangetoond dat hij de auto per jaar niet meer dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden heeft gebruikt, of de auto - wat de OB betreft - in het naheffingstijdvak voor niet meer dan 1.000 kilometer per jaar voor privédoeleinden is gebruikt, of belanghebbende zich terecht op het gelijkheidsbeginsel heeft beroepen, alsmede of de boetes terecht en voor het juiste bedrag zijn opgelegd (punt 2.2 van de hofuitspraak).
3.5. Het Hof beantwoordde deze vragen als volgt.
IB/PVV
3.5.1. Het Hof overwoog dat voor de beoordeling van de betrouwbaarheid van belanghebbendes administratie van 'primordiaal' belang is of de Inspecteur was geslaagd in het bewijs van de aanwezigheid van een kilometertelleronderbreker (kto)(5) in de auto. Het Hof achtte het vermoeden gerechtvaardigd dat in de auto een kto is ingebouwd, welk vermoeden belanghebbende niet heeft ontzenuwd. Dit leidde tot de slotsom dat belanghebbende niet was geslaagd in het bewijs met de auto niet meer dan 1.000 kilometer privé te hebben gereden. Het Hof overwoog:
"2.4.3. Daargelaten wat er overigens zij van de kilometeradministratie van belanghebbende, is voor de beoordeling van de betrouwbaarheid daarvan van primordiaal belang of de inspecteur geslaagd moet worden geacht in het - op hem rustende bewijs - van de aanwezigheid van een KTO in de taxi van belanghebbende.
2.4.4. Op grond van de door de inspecteur aangevoerde bewijsmiddelen acht het Hof aannemelijk dat vanaf omstreeks maart 1997 bij Inbouwbedrijf Schutter op betrekkelijk grote schaal KTO's werden ingebouwd in taxi's. Belanghebbende heeft overigens ook niet betwist dat bij Inbouwbedrijf Schutter KTO's werden ingebouwd. De door de inspecteur aangevoerde bewijsmiddelen - in het bijzonder ook de onder 2.1.4. aangehaalde verklaring van Van Doorn - rechtvaardigen ook het oordeel dat aannemelijk is dat (ook) Van Doorn dergelijke KTO's inbouwde en dat hij daarvan aantekeningen maakte in de 'witte map'.
2.4.5. Voorts acht het Hof op grond van de door de inspecteur aangevoerde bewijsmiddelen minst genomen het vermoeden gerechtvaardigd dat de aanduiding 'Div.' dan wel 'Diversen' in de werkplaatsagenda van Inbouwbedrijf Schutter betekende dat in de auto (taxi) van de desbetreffende klant een KTO moest worden in- of uitgebouwd. Belanghebbende heeft dit vermoeden naar 's Hofs oordeel niet ontzenuwd. In dit verband oordeelt het Hof dat niet aannemelijk is dat een monteur - ook bij een betrekkelijk kleinschalig bedrijf - zonder nadere specificatie uit de aanduiding 'div' kan opmaken wat hem te doen zou staan. Om deze reden verwerpt het Hof ook de verklaring van Schutter van 19 december 2003 "Deze agenda betrof alle telefonisch gemaakte afspraken, als een klant meerdere reparaties had, dan vermeldde ik dat als diversen" als ongeloofwaardig.
2.4.6. Het Hof neemt derhalve tot uitgangspunt dat 'DIV' in de werkplaatsagenda van Inbouwbedrijf Schutter betekende dat in de auto (taxi) van de desbetreffende klant een KTO moest worden in- of uitgebouwd. Dit uitgangspunt acht het Hof in ieder concreet geval voor tegenbewijs vatbaar.
2.4.7. Naar blijkt uit de in 2.1.6. vermelde feiten, heeft belanghebbende op 9 februari 2000 door Inbouwbedrijf Schutter werkzaamheden aan de taxi laten verrichten en is bij de desbetreffende afspraak onder meer de aanduiding 'DIV' aangetekend.
2.4.8. Nu ervan moet worden uitgegaan dat 'Div(ersen)' in het algemeen betekent dat in de taxi waar die term in de werkplaatsagenda aan is te relateren, werkzaamheden met betrekking tot de in- of uitbouw van een KTO moesten worden verricht en die term ook in relatie tot de taxi van belanghebbende is gebruikt, acht het Hof het vermoeden gerechtvaardigd dat ook in belanghebbendes taxi een KTO was ingebouwd en dat deze op 9 februari 2000 is uitgebouwd. In samenhang hiermee en gelet op de aantekening in de 'witte map' zoals weergegeven onder 2.1.5. acht het Hof voorts het vermoeden gerechtvaardigd dat deze KTO op 16 december 1997 door Van Doorn in de taxi is ingebouwd. Het Hof merkt hierbij op dat er redelijkerwijs geen twijfel over kan bestaan dat vorenbedoelde aantekening slaat op de taxi van belanghebbende gelet op de vermelding van het taxinummer, het autotype en de voornaam van belanghebbende. Met zijn ontkenning daarvan, en ook overigens, heeft belanghebbende dit vermoeden niet weerlegd. In dit verband kent het Hof onvoldoende gewicht toe aan de omstandigheid dat in de werkplaatsagenda geen aantekening is gevonden die wijst op een afspraak van belanghebbende bij het inbouwbedrijf op 16 december 1997 of aan de verklaringen van medewerkers van belanghebbendes Toyotagarage inhoudende dat zij nimmer iets hebben waargenomen dat wijst op de aanwezigheid van een KTO.
2.4.9. Door de aanwezigheid van een KTO in de taxi is de kilometeradministratie manipuleerbaar; het Hof verwijst nader naar hetgeen is overwogen onder 2.4.10.1 en 2.4.10.2 in zijn uitspraak van 19 november 2008, kenmerk nr. 07/00048, 07/00049, 07/00053, 07/00054 en 07/00055, op www.rechtspraak.nl gepubliceerd onder kenmerk LJN BG 5439 (hierna: de uitspraak van 19 november 2008).
De kilometeradministratie is daarmee niet geschikt om het door artikel 42, vijfde lid, van de Wet vereiste bewijs te leveren. Voor het vereiste bewijs is naar 's Hofs oordeel ook onvoldoende dat belanghebbende ook in privé over een auto beschikte en verschillende personen hebben verklaard - zakelijk weergegeven - dat zij nooit hebben gezien dat belanghebbende voor privédoeleinden gebruik maakte van de taxi. Ook voor het overige heeft belanghebbende geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee hij heeft aangetoond dat met de taxi (in ieder van de betrokken jaren) minder dan 1.000 kilometer privé is gereden."
bpm
3.5.2. Nu het Hof er vanuit ging dat in de taxi een kto is ingebouwd, achtte het belanghebbende evenmin geslaagd in het bewijs dat hij de auto - in de periode ná 16 december 1997 - geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer heeft gebruikt:
"2.5.5. Op grond van de door het Hof vastgestelde feiten en hetgeen daaromtrent door het Hof is overwogen, acht het Hof aannemelijk dat gedurende het BPM-naheffingstijdvak vanaf 16 december 1997 een KTO in de taxi aanwezig was. Als vorenoverwogen, maakt dit de kilometeradministratie te enen male onbetrouwbaar. Gelet op dit wezenlijk gebrek van de kilometeradministratie acht het Hof het niet aannemelijk dat de taxi vanaf die datum geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt. Ook voor het overige heeft belanghebbende geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee hij het verlangde bewijs heeft geleverd. In het bijzonder de door verschillende personen afgelegde verklaringen inhoudende dat zij nooit hebben gezien dat belanghebbende voor privédoeleinden gebruik maakte van de taxi acht het hof hiertoe volstrekt onvoldoende."
3.5.3. Het Hof verminderde de naheffingsaanslag bpm met het deel dat betrekking heeft op de periode 2 januari 1997 tot en met 1 januari 1998. Het Hof overwoog:
"2.5.6. De inspecteur heeft niet gesteld dat ook vóór 16 december 1997 een KTO was ingebouwd in de taxi. Voor dit geding is derhalve (slechts) aannemelijk dat in de eerste jaarperiode van het naheffingstijdvak BPM (2 januari 1997 tot en met 1 januari 1998) een KTO aanwezig was vanaf 16 december 1997.
De inspecteur verdedigt echter dat ook dan naheffing van BPM over die eerste jaarperiode gerechtvaardigd is omdat belanghebbendes administratie ook overigens ondeugdelijk en/of materieel onbetrouwbaar is.
Voor het geval geen KTO is ingebouwd heeft belanghebbende zich gemotiveerd beroepen op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Het Hof stelt voorop dat de periode van 16 december 1997 tot en met 1 januari 1998 dermate kort is dat - mede gelet op de omstandigheid dat belanghebbende ter zitting rittenkaarten uit die weken heeft getoond waaruit blijkt dat de taxi een aanzienlijk aantal van de dagen in die periode als zodanig is ingezet - de aanwezigheid van een KTO vanaf 16 december 1997 op zichzelf niet het oordeel rechtvaardigt dat niet aannemelijk is dat de taxi in de eerste jaarperiode van het naheffingstijdvak BPM niet geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer.
Op overeenkomstige gronden als vermeld in 2.4.4.2., 2.4.4.3. en 2.4.4.4. van de uitspraak van dit Hof van 11 februari 2009 met kenmerk 07/00157 e.v. - gepubliceerd op www.rechtspraak.nl onder nummer LJN BH 2786, is het Hof van oordeel dat de naheffingsaanslag BPM over meerbedoeld eerste jaar van het naheffingstijdvak niet in stand kan blijven wegens strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur.
Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat de inspecteur in de rittenadministratie van belanghebbende over het desbetreffende jaar geen zodanige gebreken aannemelijk heeft gemaakt dat geoordeeld zou moeten worden dat het geval van belanghebbende niet op één lijn kan worden gesteld met de in evenvermelde uitspraak genoemde gevallen waarin op gebreken in de rittenadministratie slechts met een waarschuwing is gereageerd.
2.5.7. Gelet op het vorenoverwogene is terecht BPM nageheven met betrekking tot de perioden 2 januari 1998 tot en met 1 januari 1999 en 2 januari 1999 tot en met 1 januari 2000 maar dient de naheffingsaanslag te worden verminderd met dat deel (€ 2.102) dat betrekking heeft op de periode van 2 januari 1997 tot en met 1 januari 1998.
mrb
3.5.4. Ook met betrekking tot de mrb oordeelde het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk had gemaakt dat de auto geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt:
"2.6.4. Onder verwijzing naar hetgeen is overwogen omtrent de BPM concludeert het Hof ook in dit verband dat belanghebbendes kilometeradministratie als gevolg van de aanwezigheid van een KTO manipuleerbaar en dus niet betrouwbaar was en dat met een dergelijke kilometeradministratie niet aannemelijk gemaakt kan worden dat de taxi geheel of nagenoeg geheel als zodanig is gebruikt. Ook voor het overige heeft belanghebbende geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee hij het verlangde bewijs heeft geleverd."
3.5.5. Onder verwijzing naar zijn eerdere uitspraak van 19 november 2008, nr. 07/00048, 07/00049, 07/00053, 07/00054 en 07/00055, LJN BG5439,(6) verwierp het Hof belanghebbendes betoog dat de naheffingsaanslag moest worden vernietigd of verminderd omdat op grond van artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 de periode waarover kan worden nageheven beperkt is tot de twaalf maanden voorafgaande aan de datum waarop de belastingdienst heeft geconstateerd dat niet aan de voorwaarden voor de vrijstelling werd voldaan (punt 2.6.5).
OB
3.5.6. Het Hof was van oordeel dat de Inspecteur wat de naheffing van omzetbelasting betreft niet heeft voldaan aan zijn stelplicht en in samenhang daarmee aan de op hem rustende bewijslast. De naheffingsaanslag en boete dienden daarom te vervallen:
"2.7.3. De inspecteur stelt dat de 12%-heffing achterwege blijft als [de VOF] doet blijken dat de taxi voor niet meer dan 1.000 kilometer privé is gebruikt. Nu - aldus de inspecteur - uit het controlerapport blijkt dat geen juiste kilometeradministratie werd bijgehouden heeft [de VOF] dit bewijs niet geleverd. Op deze grond heeft de inspecteur met toepassing van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB de zijns inziens verschuldigde omzetbelasting nageheven.
2.7.4. Met betrekking tot de vraag of en in welke mate de taxi in privé is gebruikt geldt voor de heffing van omzetbelasting als uitgangspunt dat de bewijslast ter zake daarvan op de inspecteur rust. Hij dient derhalve aannemelijk te maken dat sprake is van privé-gebruik van de taxi (vergelijk HR 24 augustus 1999, nr. 34 608, BNB 1999/384).
2.7.5. De omstandigheid dat [de VOF] niet op de voet van artikel 42, vijfde lid, van de Wet heeft kunnen doen blijken dat de taxi niet meer dan 1.000 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt houdt niet in dat ook voor de toepassing van omzetbelasting sprake is van privé-gebruik van de taxi. Dat van een dergelijk privé-gebruik sprake is heeft de inspecteur - kennelijk in de veronderstelling verkerend dat dit reeds volgde uit het op de voet van artikel 42 van Pro de Wet vooronderstelde privé-gebruik - niet aannemelijk gemaakt. Dit betekent dat de inspecteur voor wat betreft de omzetbelasting niet aan zijn stelplicht en in samenhang daarmee de op hem rustende bewijslast heeft voldaan. De naheffingsaanslag omzetbelasting en de desbetreffende boete dienen derhalve te vervallen."
Gelijkheidsbeginsel
3.5.7. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel behoefde naar het oordeel van het Hof geen behandeling (punt 2.8 van de hofuitspraak).
Berekening navorderingsaanslagen IB/PVV
3.5.8. Voor zover de bpm terecht is nageheven was het Hof - met partijen - van oordeel dat de bpm in de inkomstenbelastingsfeer als last kon worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking heeft. Dit resulteerde in een vermindering van de belastbare inkomens over 1998 en 1999 tot respectievelijk ƒ 28.012 en ƒ 29.517 (punt 2.9).
Boetes
3.5.9. Het Hof was van oordeel dat belanghebbende, die wist dat zijn kilometerteller-administratie onbetrouwbaar was, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig IB/PVV zou worden geheven, danwel dat ten onrechte om teruggaven van bpm was verzocht. Naar 's Hofs oordeel betekende dit dat sprake is van (voorwaardelijke) opzet. De desbetreffende door de Inspecteur verminderde boetes achtte het Hof passend en geboden:
"2.10.5. Met betrekking tot de boeten in de IB acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende bij het doen van aangiften voor ieder der betrokken jaren de bedoeling heeft gehad om de inspecteur met zijn kilometeradministratie te doen blijken dat niet meer dan 1000 kilometer privé werd gereden met de auto. Voorts acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende ten tijde dat hij zijn aangiften inkomstenbelasting voor de onderscheiden jaren indiende, wist dat zijn kilometeradministratie onbetrouwbaar was en dat deze niet kon dienen als het door artikel 42, vijfde lid, van de Wet vereiste bewijs. Door desondanks de in artikel 42, tweede lid, van de Wet bedoelde bijtelling niet in zijn aangiften op te nemen, heeft hij willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Dit betekent dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.
Daaraan doet niet af de stelling dat de RVI(7) instemde met de wijze waarop belanghebbende zijn rittenkaarten bijhield, reeds omdat de RVI geen orgaan is dat de inspecteur kan binden. Ook de beschikbaarheid van een tweede (privé) auto en de - volgens belanghebbende - gebrekkige informatieverstrekking door de belastingdienst aan ondernemers doen aan het oordeel van het Hof niet af. Tot slot oordeelt het Hof dat gelet op de ingebouwde KTO van een pleitbaar standpunt met betrekking tot de kilometeradministratie geen sprake kan zijn.
2.10.6. De onderhavige boeten zoals deze door de inspecteur bij de uitspraken op bezwaar zijn verminderd tot 25% van de nagevorderde IB gaan naar 's Hofs oordeel in ieder geval niet boven hetgeen passend en geboden is gelet op de ernst van het feit (het manipuleren van de kilometeradministratie door de inbouw en het gebruik van een KTO en het vervolgens opzettelijk niet aangeven van het privégebruik van de taxi in de aangiften inkomstenbelasting). De overige omstandigheden van het geval leiden niet tot een ander oordeel.
2.10.7. Het vorenoverwogene geldt mutatis mutandis evenzo voor de BPM-boete. Een boete van 25% van de nageheven BPM gaat naar 's Hofs oordeel in ieder geval niet boven hetgeen passend en geboden is gelet op de ernst van het feit (het verzoeken om een teruggaaf van betaalde BPM, wetende dat de kilometeradministratie als gevolg van de inbouw en het gebruik van de KTO onbetrouwbaar was en dus niet als onderbouwing voor deze verzoeken kon en mocht dienen)."
3.5.10. Wat de boete bij de naheffing van mrb betreft, was het Hof van oordeel dat deze in stand kon blijven ondanks de omstandigheid dat de Inspecteur ten onrechte artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 aan de naheffing ten grondslag had gelegd. Wel diende naar het oordeel van het Hof de boete te worden verminderd tot 10%, welke boete het Hof passend vond:
"2.10.8. De omstandigheid dat de naheffing niet kan worden gebaseerd op artikel 76 van Pro de Wet MRB, maar (slechts) op artikel 20 AWR Pro doet er niet aan af dat de MRB-boete een verzuimboete is die is opgelegd op basis van artikel 67c AWR. De omstandigheid dat de inspecteur ten onrechte artikel 76 van Pro de Wet MRB aan de naheffing ten grondslag heeft gelegd brengt dan ook niet mee dat de boete moet worden vernietigd. Op vergelijkbare gronden als vermeld onder 2.10.9. van de uitspraak van 19 november 2008, past dan een verzuimboete tot 10%. Niet kan worden geoordeeld - voor zover belanghebbende dit al heeft betoogd - dat sprake is van afwezigheid van alle schuld."
3.5.11. Nu de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van Pro het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden was overschreden heeft de Rechtbank naar het oordeel van het Hof de boetes bij de IB/PVV en de bpm terecht verminderd. Het Hof zag geen aanleiding tot een verdere vermindering dan de Rechtbank reeds had toegepast. De boete bij de mrb was reeds uit andere hoofde dermate verlaagd dat het Hof volstond met de constatering dat ook in dat geval de redelijke termijn was overschreden:
"2.10.10. De redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro is in dezen niet later aangevangen dan op 17 november 2003, de datum van het controlerapport. Nu de rechtbank eerst uitspraak heeft gedaan op 13 juli 2007 heeft zij de boeten IB en BPM op grond van het tijdsverloop terecht gematigd. De door de rechtbank toegepaste vermindering van vijf procentpunt acht het Hof in ieder geval toereikend. Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de boeten. De MRB-boete is door het Hof uit anderen hoofde reeds tot een zodanig laag bedrag verminderd dat het Hof geen noodzaak ziet de overschrijding van de redelijke termijn met een verdere vermindering te compenseren. De geconstateerde verdragsschending is in zoverre voldoende gecompenseerd met de enkele vaststelling dat inbreuk is gemaakt op artikel 6, eerste lid, van het EVRM."
3.6. Bij in één geschrift vervatte uitspraken van 17 februari 2009, nrs. 07/00585 t/m 07/000587, 07/00589 en 07/00591, niet gepubliceerd, heeft het Hof:
* de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur inzake de bpm vernietigd voor zover deze de naheffingsaanslag betreffen en de naheffingsaanslag verminderd tot € 4.204;
* de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur inzake IB/PVV vernietigd voor zover deze de navorderingsaanslagen betreffen en de navorderingsaanslagen voor 1998 en 1999 verminderd tot navorderingsaanslagen berekend naar een belastbaar inkomen van respectievelijk ƒ 28.012 en ƒ 29.517;
* de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur inzake de OB vernietigd en de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vernietigd.
* de uitspraken van de Rechtbank inzake de mrb vernietigd voor zover deze de boetebeschikking betreft en de boete verminderd tot 10% van het na te heffen bedrag (€ 52).
3.7. Opvallend is dat het Hof met betrekking tot bpm en de IB/PVV niet expliciet vermeldt ook de boete te hebben verminderd. Dit lag wel in de rede nu de grondslag van de boete is verminderd. Volgens het dictum van de Rechtbank bedraagt de boete 20% van het nageheven en de nagevorderde bedragen. De nageheven en nagevorderde bedragen zijn door het Hof verminderd waardoor ook de boete dienovereenkomstig verminderd had moeten worden. Ik ga ervan uit dat het Hof bedoeld heeft ook de boetes te veminderen.
4. Het geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift bevat de volgende klachten.
4.1.1. Op grond van artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 is in het onderhavige geval de periode waarover nageheven kan worden beperkt tot de 12 maanden voorafgaande aan het tijdstip waarop de Inspecteur heeft geconstateerd dat belanghebbende niet aan de voorwaarden voor de mrb-vrijstelling voldeed. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat kan worden nageheven op grond van artikel 20 van Pro de Awr. Artikel 76, lid 2 van de Wet mrb '94 is echter een bijzondere wet die voorgaat op de algemene wet (artikel 20 van Pro de Awr).
4.1.2. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat in de auto een kto is ingebouwd. Hiervoor is geen bewijs aanwezig. Bij door het Hof aanvaarde bewijzen plaats belanghebbende bedenkingen.
4.1.3. Ter zitting van het Hof is belanghebbende onvoldoende gelegenheid geboden om zijn onschuld te bewijzen.
4.2. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
4.3. Bij het verweerschrift heeft de staatssecretaris (voorwaardelijk) incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Hij voert daarin het volgende aan.
4.3.1. Als de Hoge Raad oordeelt dat de naheffing van mrb gebaseerd is op artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94, dan is paragraaf 34 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (BBBB) van toepassing en de verzuimboete voor de mrb bedraagt dan 100%. De boete dient alsdan te worden gesteld op het door de Rechtbank vastgestelde bedrag van 40% van de nageheven belasting.
4.3.2. De staatssecretaris stelt voorts incidenteel beroep in voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat de naheffingsaanslag bpm moet worden vernietigd. In dat geval herleeft, zo betoogt de staatssecretaris, bij de vaststelling van de belastbare inkomens over de jaren 1998 en 1999 een bate van ƒ 4.633 per jaar. Dit heeft volgens de staatssecretaris gevolgen voor de belastbare inkomens van de navorderingsaanslagen.
4.4. Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.
4.5. De staatssecretaris heeft in het incidentele beroep een conclusie van repliek ingediend.
4.6. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens ziet op soortgelijke bij de Hoge Raad aanhangige zaken. Bij de beoordeling van de klachten verwijs ik naar deze bijlage.
5. Beoordeling van de klachten
5.1. Naheffingstermijn
5.1.1. De eerste klacht richt zich tegen 's Hofs verwerping van belanghebbendes stelling dat artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 in het onderhavige geval de periode waarover nageheven kan worden, beperkt tot de 12 maanden voorafgaande aan het tijdstip waarop de Inspecteur heeft geconstateerd dat belanghebbende niet aan de voorwaarden voor de mrb-vrijstelling voldeed.
5.1.2. In de bijlage (onderdelen 4 en 5) heb ik betoogd dat artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 en artikel 20 van Pro de Awr, zoals deze golden gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag ziet, zich niet verhouden als een lex specialis tot een lex generalis. Artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 regelt niet op uitputtende wijze of en over welke periode nageheven kan worden. Het voorziet slechts in een regeling voor het geval de inspecteur bij de naheffing van mrb ter zake van een niet terechte toepassing van de vrijstelling in bewijsnood verkeert.
5.1.3. Dit betekent dat de Inspecteur, die meende in het onderhavige geval over voldoende bewijs te beschikken dat ten onrechte vrijstelling was verleend, aan artikel 20 van Pro de Awr de bevoegdheid ontleende om de mrb gedurende vijf jaar na afloop van het jaar waarin de belastingschuld is ontstaan, na te heffen. De naheffingsaanslag is opgelegd met dagtekening 17 maart 2004. Het tijdvak waarover mrb is nageheven vangt aan op 2 juli 1999 en valt derhalve binnen de termijn waarin op grond van artikel 20, lid 3, van de Awr kan worden nageheven.
5.1.4. Het eerste klacht kan niet tot cassatie leiden.
5.2. Feitelijke oordelen
5.2.1. Zoals ik ook in de bijlage (zie punt 6.1) al heb aangegeven, kan de Hoge Raad feitelijke oordelen in cassatie niet op hun juistheid toetsen. Het is de cassatierechter niet toegestaan te beoordelen of de lagere rechter de feiten juist heeft vastgesteld. Feitelijke oordelen kunnen slechts met succes worden bestreden als zij onbegrijpelijk zijn en/of als zij onvoldoende gemotiveerd zijn.(8)
5.2.2. De vaststelling van het feit dat in een taxi een kto is ingebouwd is een feitelijke oordeel. Hetzelfde geldt voor het antwoord op de vragen of belanghebbende ondanks de aanwezigheid van een kto, aan de hand van zijn administratie heeft aangetoond dat de auto voor minder dan 1.000 kilometer voor privédoeleinden is gebruikt en/of de auto meer dan 90% voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt. Het betreft hier alle bewijsoordelen die in beginsel zijn voorbehouden aan de rechters die over de feiten oordelen.
5.2.3. Eveneens is voorbehouden aan de feitenrechter een bepaalde verklaring geloofwaardiger te achten dan een andere verklaring. De rechter kan aan een schriftelijke verklaring die bewijskracht toekennen die hem juist voorkomt. Deze oordelen zijn alle verweven met waarderingen van feitelijke aard. Mits voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk kunnen deze oordelen in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
5.2.4. De (feitelijke) oordelen van het Hof met betrekking tot de in 4.1.2 genoemde klachten acht ik in het licht van de vastgestelde feiten en de gedingstukken niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende onderbouwd. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging deze klachten om die reden te verwerpen.
5.3. De derde klacht: mondelinge behandeling voor het Hof
5.3.1. Van het verhandelde ter zitting op 15 januari 2009 heeft het Hof proces-verbaal opgemaakt. Uit dit proces-verbaal blijkt dat de toenmalige gemachtigde van belanghebbende en belanghebbende zelf aan het woord zijn geweest. In tweede termijn heeft de echtgenote van belanghebbende pleitnotities voorgedragen en heeft R. de Haas een verklaring afgelegd.
5.3.2. Voor zover belanghebbende er over klaagt dat het Hof onvoldoende tijd voor zijn zaak heeft uitgetrokken, blijkt dit in ieder geval niet uit het proces-verbaal van de zitting.
5.3.3. Overigens is het in beginsel een aangelegenheid van de feitenrechter om te bepalen hoeveel tijd hij voor de mondelinge behandeling van een zaak uittrekt. Indien hij meent voldoende te zijn voorgelicht om uitspraak te doen, kan hij het onderzoek sluiten. Ik zie in hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd geen aanleiding om aan te nemen dat belanghebbende onvoldoende gelegenheid is geboden om zijn zaak toe te lichten. Ook overigens zijn er in de stukken van het geding geen aanwijzingen dat belanghebbende niet voldoende gelegenheid is geboden zijn zaak toe te lichten. De klacht kan mijn inziens niet tot cassatie leiden.
6. Het incidentele beroep in cassatie
6.1. Het incidentele beroep in cassatie is in de eerste plaats ingesteld voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat de naheffing van mrb louter op artikel 76, lid 2, van de Wet mrb '94 gebaseerd kan zijn.
6.1.1. In onderdeel 5.1 van deze conclusie heb ik toegelicht dat de Inspecteur mijns inziens kon naheffen op grond van artikel 20 van Pro de Awr. Nu de voorwaarde waaronder het incidentele beroep is ingesteld niet intreedt, wordt aan behandeling van dit punt van het incidentele beroep niet toegekomen.
6.1.2. Mocht de Hoge Raad mijn conclusie op dit punt niet volgen, dan zal hij mijns inziens overgaan tot vernietiging van de naheffingsaanslag omdat deze niet het juiste naheffingstijdvak vermeldt. Ingevolge artikel 76 van Pro de Wet mrb '94 kan de inspecteur slechts naheffen over vier aaneensluitende tijdvakken van drie maanden met als laatste tijdvak dat waarin is geconstateerd dat ten onrechte vrijstelling is verleend. In casu heeft de Inspecteur eerst in 2003 tijdens een boekenonderzoek geconstateerd dat ten onrechte vrijstelling is verleend, zodat hij niet over het tijdvak 2 juli 1999 tot en met 1 januari 2000 kon naheffen (zie punt 5.5 tot en met 5.8 van de bijlage). Daarmee vervalt dan tevens de grondslag van de boete. Aan de behandeling van het incidentele beroep wordt ook in dat geval niet toegekomen.
6.2. Daarnaast heeft de staatssecretaris incidenteel beroep in cassatie ingesteld voor het geval de Hoge Raad oordeelt dat de naheffingsaanslag bpm moet worden vernietigd. Nu de door belanghebbende aangevoerde klachten mijns inziens niet tot cassatie leiden, wordt ook aan dit onderdeel van het incidentele cassatieberoep niet toegekomen.
7. Ambtshalve: boetes en vermoedens
7.1. Hoewel het Hof het niet met zoveel woorden zegt, werkt het niet ontzenuwde vermoeden dat in de auto van belanghebbende een kto is ingebouwd (en gebruikt), waardoor te weinig belasting is betaald (c.q. ten onrechte belasting is teruggegeven) door naar de boetes. Het Hof acht het zelfs aan de (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende te wijten dat te weinig IB/PVV is geheven en dat hij ten onrechte bpm heeft terugontvangen. Dit gaat ver, nu het bewijs daarvan is gebaseerd op een vermoeden.
7.2. In de bijlage (onderdeel 7.4) heb ik aangegeven dat de rechter bij het beoordelen van een boete rekening dient te houden met de omstandigheid dat zowel de grondslag van die boete - de verschuldigde belasting - als het bewijs van opzet of grove schuld met behulp van een vermoeden is geleverd. Ik meen dat de rechter daarvan rekenschap dient te geven in zijn uitspraak.
7.3. Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat het Hof bij de beoordeling van de boete zich bewust is geweest van de omstandigheid dat de grondslag van de boetes (de verschuldigde IB/PVV en bpm) en de (voorwaardelijke) opzet van het te weinig betalen van belasting alsmede het opzettelijk ten onrechte hebben terugontvangen van de belasting zijn komen vast te staan door gebruikmaking van een niet-ontzenuwd bewijsvermoeden. Rekenschap heeft het Hof er in zijn uitspraak in elk geval niet van gegeven.
7.4. 's Hofs uitspraak kan daarom niet in stand blijven. Een verwijzingshof zal zich nader over de opgelegde (vergrijp)boetes moeten buigen.
8. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren op ambtshalve bijeen gebrachte grond en de zaak wat betreft de boetes voor de IB/PVV en de bpm te verwijzen naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam en de inspecteur van de Belastingdienst Centrale administratie.
2 Een verhoging voor zover de nageheven belasting betrekking heeft op de periode vóór 1 januari 1998.
3 Het Hof vermeldt in zijn uitspraak onder punt 1.4 per abuis ƒ 2.078. Het bedrag van de navordingsaanslag bedroeg, anders dan het Hof in punt 1.4 vaststelde ƒ 5.956 (ƒ 6.091 -/- ƒ 135). Zie bijlage 18 bij de verweerschriften voor de Rechtbank.
4 Zie de (motivering van de) uitspraken op bezwaar.
5 In punt 2.1.8 heeft het Hof vastgesteld dat een kto een in een auto aangebracht schakelmechanisme is waarmee de kilometerteller langs elektronische weg kan worden uitgeschakeld, zodat deze tijdens het rijden niet doortelt, dan wel waarmee de kilometerteller, die tijdens het rijden gewoon blijft functioneren, na een of meer ritten kan worden teruggezet op de stand die op de teller stond vóór aanvang van die rit(ten).
6 De 'coördinaten' van deze uitspraak vermeldde het Hof reeds in punt 2.4.9; zie het desbetreffende citaat in punt 3.5.1 van deze conclusie.
7 MvH: het Hof gebruikt deze afkorting zonder nadere verklaring. Ik neem aan dat bedoeld is de Rijksverkeersinspectie.
8 Zie bijvoorbeeld M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2008, blz. 503 en 504 en R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Kluwer, Deventer 2006, blz. 93.