Conclusie
HR nr. 09/01923
Hof nr. 08/00977
Rb nr. AWB 06/5937
Derde kamer (A)
Belasting van personenauto's en motorrijwielen
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 5 februari 2010 inzake:
V.O.F. Taxi 019
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
Deze zaak maakt deel uit van een dertigtal zaken dat thans bij de Hoge Raad aanhangig is en dat het resultaat is van een door de belastingdienst bij taxiondernemingen ingesteld onderzoek. Een aantal van die zaken, waaronder de onderhavige, heb ik geselecteerd voor conclusie. In een bijlage bij deze conclusies, die daarvan deel uitmaakt, bespreek ik de voorliggende problematiek in zijn algemeenheid. Per geselecteerde zaak ga ik in een aparte (hoofd)conclusie in op de bijzonderheden in de desbetreffende zaak. Het laatstbedoelde stuk voor de onderhavige zaak ligt thans voor u en heeft betrekking op een aan de belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de belasting van personenauto's en motorrijwielen met boete.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende exploiteerde gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft een taxibedrijf in de regio Amsterdam. Voor de werkzaamheden beschikte zij over een personenauto, merk Mercedes-Benz, type V 230, met kenteken XL-RT-58 (hierna: de auto). Het betreft een personenbusje voor het vervoer van maximaal zes personen. De auto werd geleased door (drie van) de vennoten van belanghebbende. Het kenteken van de auto stond met ingang van 4 januari 1999 op naam van belanghebbende.
2.2. Op verzoek van belanghebbende zijn op de voet van artikel 16 van Pro de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (Wet bpm) teruggaven van belasting van personenauto's en motorrijwielen (bpm) voor de auto verleend in verband met het verrichten van taxivervoer.
2.3. Op 13 november 2003 heeft een medewerker van de belastingdienst, kantoor Amsterdam, bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de verleende teruggaven van bpm over de periode 4 januari 1999 tot en met 3 januari 2001. Van de bevindingen tijdens het onderzoek is een controlerapport opgemaakt met dagtekening 16 september 2004.
2.4. De Inspecteur(1) heeft zich op basis van het controlerapport op het standpunt gesteld dat de auto niet geheel of nagenoeg geheel voor taxivervoer is gebruikt en dat de teruggaven bpm derhalve ten onrechte zijn verleend.
2.5. Met dagtekening 4 november 2004 heeft hij een naheffingsaanslag in de bpm opgelegd ten bedrage van € 3.904. Gelijktijdig met de naheffingsaanslag heeft hij een vergrijpboete opgelegd van € 1.952 (zijnde 50% van de nageheven belasting).
2.6. Belanghebbende heeft tijdig bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslag en de boete. Bij uitspraak van 27 maart 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
3. Het geding in feitelijke instanties
3.1. Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Haarlem (de Rechtbank).
3.2. Bij uitspraak van 30 juli 2008, nr. 06/5937, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank de naheffingsaanslag gehandhaafd en de boete in verband met een overschrijding van de redelijke termijn verminderd tot € 1.171.
3.3. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Voor het Hof was in geschil of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd en of de boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
3.4. Belanghebbende betoogde voor het Hof dat zij met haar kilometeradministratie aannemelijk heeft gemaakt dat de auto voor ten minste 90% voor taxivervoer is gebruikt. Het Hof achtte voor de beoordeling van die administratie van 'primordiaal' belang of in de auto een kilometertelleronderbreker (verder: kto)(2) was ingebouwd (punt 2.3.5 van de hofuitspraak). Naar het oordeel van het Hof was de Inspecteur erin geslaagd die stelling aannemelijk te maken, althans het Hof achtte het vermoeden gerechtvaardigd dat in de auto een kto was ingebouwd, welke vermoeden belanghebbende niet heeft ontzenuwd. Dit leidde tot de slotsom dat belanghebbende niet bewezen heeft dat de auto geheel of nagenoeg geheel als taxi is gebruikt. Het Hof overwoog:
"2.3.6. Op grond van de door de inspecteur aangevoerde bewijsmiddelen acht het Hof aannemelijk dat vanaf omstreeks maart 1997 bij Inbouwbedrijf Schutter op betrekkelijk grote schaal KTO's werden ingebouwd in taxi's. Belanghebbende heeft overigens ook niet betwist dat bij Inbouwbedrijf Schutter KTO's werden ingebouwd.
2.3.7. Voorts acht het Hof op grond van de door de inspecteur aangevoerde bewijsmiddelen minst genomen het vermoeden gerechtvaardigd dat de aanduiding 'Div.' dan wel 'Diversen' in de werkplaatsagenda van Inbouwbedrijf Schutter betekende dat in de auto (taxi) van de desbetreffende klant een KTO moest worden ingebouwd. Belanghebbende heeft dit vermoeden naar 's Hofs oordeel niet ontzenuwd. (...)
(...)
2.3.9. Het Hof neemt derhalve tot uitgangspunt dat 'div' in de werkplaatsagenda van Inbouwbedrijf Schutter betekende dat in de auto (taxi) van de desbetreffende klant een KTO moest worden ingebouwd. Dit uitgangspunt acht het Hof in ieder concreet geval voor tegenbewijs vatbaar.
2.3.10. Op 6 januari 1999 zijn - naar tussen partijen op zichzelf niet in geschil is - door Inbouwbedrijf Schutter werkzaamheden aan de taxi van belanghebbende verricht. Het Hof acht daarbij aannemelijk dat de onder 2.1.3.2. weergegeven afspraak waarbij onder meer de aanduiding 'div' is aangetekend, betrekking heeft op de taxi van belanghebbende nu daarbij het taxinummer van belanghebbende is vermeld. De aanduiding 'Vito' doet daar - anders dan belanghebbende stelt - niet aan af nu deze aanduiding blijkens de in 2.1.5. vermelde verklaring van Schutter binnen Inbouwbedrijf Schutter kennelijk gebruikt werd voor een Mercedes busje (waarbij betekenis mist of ook Mercedes zelf in die tijd de aanduiding Vito gebruikte voor busjes zoals dat van belanghebbende). Belanghebbende heeft ook niet een andere aantekening voor 6 januari 1999 in de agenda aangewezen die dan wel op de inbouwwerkzaamheden in haar taxi betrekking zou hebben.
2.3.11. Nu ervan moet worden uitgegaan dat 'div' in het algemeen betekent dat in de taxi waar die term in de werkplaatsagenda aan is te relateren, een KTO is ingebouwd en die term ook in relatie tot de taxi van belanghebbende is gebruikt, acht het Hof het vermoeden gerechtvaardigd dat ook in die taxi een KTO is ingebouwd. De omstandigheid dat de laatste drie woorden bij de afspraak in de agenda in een ander handschrift zijn geschreven maakt dit niet anders.
Met de ontkenning daarvan, en ook overigens, heeft belanghebbende dit vermoeden niet weerlegd. In dit verband oordeelt het Hof nader als volgt.
2.3.11.1. Voor zover belanghebbende in hoger beroep beoogt te stellen dat het - althans in januari 1999 - technisch onmogelijk zou zijn een KTO in te bouwen in een auto van de Mercedes-Benz V-klasse verwerpt het Hof die door de inspecteur betwiste stelling nu deze op geen enkele manier concreet is onderbouwd en bovendien in strijd is met hetgeen van de zijde van belanghebbende zelf in eerste aanleg is aangevoerd. Blijkens het proces-verbaal van de behandeling ter zitting bij de rechtbank is immers door de gemachtigde verklaard "Technisch is het misschien wel mogelijk".
Voor zover het betoog van belanghebbende inhoudt dat het gelet op de daarmee gemoeide tijd/kosten commercieel niet aantrekkelijk zou zijn een KTO in te laten bouwen in een Mercedes van de V-klasse wordt dit betoog eveneens als op geen enkele wijze waargemaakt verworpen.
2.3.11.2. De omstandigheid dat 6 januari 1999 een woensdag was en dat "Ben" die met name KTO's in Mercedessen inbouwde dit vooral op maandagen deed, brengt het Hof niet tot een ander oordeel nu ter zitting is komen vast te staan - van de zijde van belanghebbende zelf is gewezen op vrijdag 8 januari 1999 - dat "Ben" ook wel (zij het in veel mindere mate) op andere dagen bij Inbouwbedrijf Schutter werkte.
2.3.11.3. Het Hof vermag voorts niet in te zien waarom de omstandigheid dat de afspraak op 6 januari 1999 (als service) door de Mercedes-garage zou zijn gemaakt en/of de taxi op die dag door een medewerker van die garage zou zijn gehaald en/of gebracht - wat daarvan ook moge wezen - aan de inbouw van een KTO op wens van belanghebbende in de weg zou staan. Dat daarmee gehandeld is in strijd met het lease-contract maakt het oordeel van het Hof niet anders.
(...)
2.3.13. Door de aanwezigheid van een KTO in de taxi is de kilometeradministratie manipuleerbaar; het Hof verwijst nader naar hetgeen is overwogen onder 2.4.10.1 en 2.4.10.2 in zijn uitspraak van 19 november 2008, kenmerk nr. 07/00048, 07/00049, 07/00053,07/00054 en 07/00055, op www.rechtspraak.nl gepubliceerd onder kenmerk LJN: BG5439 (hierna: de uitspraak van 19 november 2008).(3)
2.3.14. De kilometeradministratie van belanghebbende is daarmee te enen male onbetrouwbaar. Gelet op dit wezenlijk gebrek van de kilometeradministratie acht het Hof het niet aannemelijk gemaakt dat de taxi geheel of nagenoeg geheel voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt, ook niet in het licht van de omstandigheden dat de taxi door vijf vennoten werd gebruikt en elk van die vennoten ook over een andere auto zou beschikken.
Ook voor het overige heeft belanghebbende geen bewijsmiddelen bijgebracht waarmee zij het verlangde bewijs heeft geleverd. Nu belanghebbende er (reeds) niet in slaagt aannemelijk te maken dat de taxi in het naheffingstijdvak geheel of nagenoeg geheel als zodanig is gebruikt kan in het midden blijven of op belanghebbende ter zake een zwaardere bewijslast rust."
3.5. Door teruggaaf van bpm te verzoeken terwijl zij - naar het Hof aannemelijk achtte - wist dat haar kilometeradministratie onbetrouwbaar was en niet kon dienen voor het bewijs van nagenoeg geheel gebruik van de auto voor taxivervoer, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden betaald. Een boete van 50% acht het Hof passend en geboden. De door de rechtbank toegepaste vermindering op grond van tijdsverloop is volgens het Hof toereikend:
"2.4.2. Met betrekking tot de boete acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de bedoeling heeft gehad om met haar kilometeradministratie te bewijzen dat de taxi geheel of nagenoeg geheel is gebruikt voor het verrichten van taxivervoer in de zin van de Wet personenvervoer. Voorts acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende wist dat haar kilometeradministratie onbetrouwbaar was en dat deze niet kon dienen voor het hiervoor bedoelde bewijs. De inbouw van een KTO heeft immers enkel de functie het kunnen manipuleren van de reguliere vastlegging van de kilometerstand. Door desondanks teruggaaf van BPM te verzoeken heeft belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden betaald. Dit betekent dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet.
2.4.3. Een boete van 50% is naar 's Hofs oordeel op zichzelf passend en geboden gelet op de ernst van het feit (het verzoeken om een teruggaaf van betaalde BPM, wetende dat de kilometeradministratie als gevolg van de inbouw en het gebruik van de KTO onbetrouwbaar was en dus niet als onderbouwing voor deze verzoeken kon en mocht dienen).
2.4.4. De redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM Pro is in dezen niet later aangevangen dan op 16 september 2004, de datum van het controlerapport en de mededeling ingevolge artikel 67g, tweede lid, AWR. Nu de rechtbank eerst uitspraak heeft gedaan op 30 juli 2008 heeft zij de boete op grond van het tijdsverloop terecht gematigd. De door de rechtbank toegepaste vermindering van 20 procentpunt acht het Hof in ieder geval toereikend. Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de boete."
3.6. Bij uitspraak van 27 maart 2009, nr. 08/00977, niet gepubliceerd, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
4. Het geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft op 13 mei 2009 beroep in cassatie ingesteld.(4) Het beroepschrift bevat de volgende klachten.
4.1.1. Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat in de auto een kto is ingebouwd. De feitelijke instanties hebben naar de mening van belanghebbende niet inhoudelijk naar de bewijzen gekeken.
4.1.2. Het Hof is ten onrechte voorbij gegaan aan de stelling dat, zo er al aangenomen moet worden dat in de auto een kto was ingebouwd, deze niet is gebruikt. Gelet op het feit dat het een rampenauto betrof, het aantal chauffeurs, de geregistreerde omzet en kilometers, de ritten terug naar de standplaats en de rusttijden, zou tot de conclusie gekomen moeten zijn dat er geen privékilometers gereden hadden kunnen worden.
4.2. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
4.3. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De staatssecretaris heeft laten weten geen conclusie van dupliek te zullen indienen.
4.4. Bij deze conclusie hoort een bijlage die tevens ziet op soortgelijke bij de Hoge Raad aanhangige zaken. Bij de beoordeling van de klachten verwijs ik naar deze bijlage.
5. Beoordeling van de klachten
5.1. Feitelijke oordelen
5.1.1. Zoals ik ook in de bijlage (zie punt 6.1) al heb aangegeven, kan de Hoge Raad feitelijke oordelen in cassatie niet op hun juistheid toetsen. Het is de cassatierechter niet toegestaan te beoordelen of de lagere rechter de feiten juist heeft vastgesteld. Feitelijke oordelen kunnen slechts met succes worden bestreden als zij onbegrijpelijk zijn en/of als zij onvoldoende gemotiveerd zijn.(5)
5.1.2. De vaststelling van het feit dat in een taxi een kto is ingebouwd is een feitelijke oordeel. Hetzelfde geldt voor het antwoord op de vragen of een ingebouwde kto is gebruikt(6) en of belanghebbende ondanks de aanwezigheid en het gebruik van een kto, aan de hand van zijn administratie of op andere wijze aannemelijk heeft gemaakt dat de auto voor meer dan 90% voor het verrichten van taxivervoer is gebruikt. Het betreft hier alle bewijsoordelen die in beginsel zijn voorbehouden aan de rechters die over de feiten oordelen.
5.1.3. De (feitelijke) oordelen van het Hof met betrekking tot de in 4.1.1 en 4.1.2 genoemde klachten acht ik in het licht van de vastgestelde feiten en de gedingstukken niet onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende onderbouwd.
5.1.4. Ik geef de Hoge Raad dan ook in overweging deze klachten om die reden te verwerpen.
5.2. Stelling niet besproken?
5.2.1. In de uitspraken van 19 november 2008, nrs. 07/00048, 07/00049, 07/00053, 07/00054 en 07/00055, LJN: BG5439, waarnaar het Hof in punt 2.3.13 van de onderhavige uitspraak verwijst overweegt Hof Amsterdam(7)onder 2.4.10.1 en 2.4.10.2:
"De aanwezigheid van een KTO maakt de kilometeradministratie onbetrouwbaar
2.4.10.1. Zoals het Hof reeds heeft aangeduid (...) is het voor de beoordeling van de betrouwbaarheid van de kilometeradministratie van belanghebbende van primordiaal belang of moet worden uitgegaan van de aanwezigheid van een KTO in de taxi van belanghebbende. De aanwezigheid van een KTO in een auto maakt het immers degene die in die auto rijdt mogelijk op ieder willekeurig moment en zo vaak als hij belieft te bewerkstelligen dat de kilometerteller de afgelegde kilometers niet goed registreert en telt. Omdat het ervoor moet worden gehouden dat een ingebouwde KTO ook daadwerkelijk wordt gebruikt - in casu ontbreekt ook iedere aanwijzing van het tegendeel - houdt het voorgaande in dat de kilometerteller niet meer de feitelijk met de auto gereden kilometers aangeeft. Per definitie kan dan niet meer met een op kilometertellerstanden gebaseerde kilometeradministratie overtuigend worden aangetoond dat met de auto minder dan 1.000 kilometer privé is gereden. Ten overvloede zij nog opgemerkt dat bij een garagebeurt opgenomen kilometertellerstanden in dit geval even onbetrouwbaar zijn als de door de gebruiker van de auto opgenomen standen.
2.4.10.2. Tot eenzelfde oordeel komt het Hof in een geval waarin in een taxi een KTO is ingebouwd en de ondernemer/taxichauffeur zijn rittenkaarten (niet aan de hand van de kilometerteller maar) aan de hand van een per dienst op nul teruggezette taxameter invult, zonder dat hij de gegevens van de taxameter onmiddellijk voorafgaande aan het op nul zetten daarvan registreert en bewaart. Ook in dit geval bestaat immers de mogelijkheid om met behulp van de KTO de kilometerteller te manipuleren en een willekeurig aantal - zakelijk of privé - niet in de kilometeradministratie op te nemen. Door het op nul zetten van de taxameter en het niet bewaren van de door de taxameter geregistreerde gegevens kan ook langs die [weg] niet het daadwerkelijk gereden aantal kilometers worden vastgesteld, zodat geen controle mogelijk is van de op rittenkaarten gebaseerde kilometeradministratie."
5.2.2. Zoals blijkt uit het citaat overweegt Hof Amsterdam in 2.4.10.1 'omdat het ervoor moet worden gehouden dat een ingebouwde KTO ook daadwerkelijk wordt gebruikt - in casu ontbreekt ook iedere aanwijzing van het tegendeel - houdt het voorgaande in dat de kilometerteller niet meer de feitelijk met de auto gereden kilometers aangeeft'. De standen die dan bij een garagebeurt worden opgenomen zijn in dat geval even onbetrouwbaar als de door de gebruiker van de auto opgenomen standen.
5.2.3. Het Hof is weliswaar in zijn uitspraak niet direct ingegaan op belanghebbendes stelling, maar door de verwijzing in zijn uitspraak naar die van Hof Amsterdam van 19 november 2008 - welke uitspraak gepubliceerd is -, ligt in de uitspraak besloten dat het Hof het ook in het geval van belanghebbende aannemelijk acht dat van de kto gebruikt is gemaakt. Belanghebbendes klacht dat het Hof deze stelling onbehandeld heeft gelaten is derhalve niet gegrond. Hoewel het mijns inziens de voorkeur verdient dat de verwerping van cruciale stellingen in een geding door de rechter rechtstreeks in de uitspraak zelf worden gemotiveerd, eventueel door het citeren van de dragende overwegingen van een in een eerdere uitspraak gegeven oordeel, betekent de andere handelswijze van het Hof mijns inziens nog niet dat zijn uitspraak onvoldoende is gemotiveerd. De klacht kan daarom niet tot cassatie leiden.
6. Ambtshalve: boete en vermoedens
6.1. Hoewel het Hof het niet met zoveel woorden zegt, werkt het niet ontzenuwde vermoeden dat in de auto van belanghebbende een kto is ingebouwd (en gebruikt), waardoor te weinig belasting is betaald (c.q. ten onrechte belasting is teruggegeven) door naar de boete. Het Hof acht het zelfs aan de (voorwaardelijke) opzet van belanghebbende te wijten dat zij ten onrechte bpm heeft terugontvangen. Dit gaat ver, nu het bewijs daarvan is gebaseerd op een vermoeden.
6.2. In de bijlage (onderdeel 7.4) heb ik aangegeven dat de rechter bij het beoordelen van een boete rekening dient te houden met de omstandigheid dat zowel de grondslag van die boete - de verschuldigde belasting - als het bewijs van opzet of grove schuld met behulp van een vermoeden is geleverd. Ik meen dat de rechter daarvan rekenschap dient te geven in zijn uitspraak.
6.3. Uit de bestreden uitspraak blijkt niet dat het Hof bij de beoordeling van de boete zich bewust is geweest van de omstandigheid dat de grondslag van de boete (de verschuldigde bpm) en de (voorwaardelijke) opzet van het ten onrechte hebben terugontvangen van de belasting zijn komen vast te staan door gebruikmaking van een niet-ontzenuwd bewijsvermoeden. Rekenschap heeft het Hof er in zijn uitspraak in elk geval niet van gegeven.
6.4. 's Hofs uitspraak kan daarom niet in stand blijven. Een verwijzingshof zal zich nader over de opgelegde boete moeten buigen.
7. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot verwerping van de klachten, gegrondverklaring van het beroep in cassatie op ambtshalve bijeen gebrachte grond en verwijzing van de zaak voor nader onderzoek.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam.
2 In punt 2.1.6 van zijn uitspraak heeft het Hof vastgesteld dat een kto een in een auto aangebracht schakelmechanisme is waarmee de kilometerteller langs elektronische weg kan worden uitgeschakeld, zodat deze tijdens het rijden niet doortelt, dan wel waarmee de kilometerteller, die tijdens het rijden normaal blijft functioneren, na een of meer ritten kan worden teruggezet op de stand die op de teller stond vóór aanvang van die rit(ten).
3 MvH: Deze overwegingen neem ik integraal op in punt 5.2.1 van deze conclusie.
4 De uitspraak van het Hof is op 1 april 2009 verzonden zodat het beroep in cassatie - dat op 13 mei 2009 per fax ter griffie van de Hoge Raad is ingekomen - tijdig is ingesteld, een en ander gelet op het bepaalde in artikel 6:8, lid 1, juncto artikel 6:24 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
5 Zie bijvoorbeeld M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, Deventer 2008, blz. 503 en 504 en R.E.C.M. Niessen en C.M. Bergman, Cassatie in belastingzaken, Kluwer, Deventer 2006, blz. 93.
6 Dit geldt niet voor de hierna te bespreken klacht dat het Hof een stelling onbesproken heeft gelaten (vanaf punt 5.2).
7 Het betreft hier hetzelfde gerechtshof, zij het een ander kamer (de derde meervoudige belastingkamer, waar het in casu een uitspraak van de vierde meervoudige kamer is waartegen cassatie is ingesteld) en (dus) een andere samenstelling, doch om verwarring te voorkomen duid ik dit gerechtshof hier aan als Hof Amsterdam.