Conclusie
Nr. 09/02249
Mr. Niessen
Rechtbanknrs. AWB 06/4662,
AWB 06/4663, AWB 06/4728
Hofnrs. 08/00256, 08/00257, 08/00258
Derde Kamer A
IB/PVV 1996 t/m 1998
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Conclusie inzake:
X
tegen:
Staatssecretaris van Financiën
20 mei 2010
1 Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende), zijn voor de jaren 1996, 1997 en 1998 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar belastbare inkomens van respectievelijk f 268.843, f 268.884 en f 296.037.
1.2 Tegen deze navorderingsaanslagen heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.
1.3 De Inspecteur(1) heeft de navorderingsaanslagen bij uitspraken op bezwaar van 12 juli 2006 gehandhaafd.
1.4 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij in één geschrift vervatte uitspraken van 28 april 2008 ongegrond verklaard.(2)
1.5 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Arnhem (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bij uitspraak van 28 april 2009(3) bevestigd. In de uitspraak, die niet door de kamervoorzitter is ondertekend, is overeenkomstig het bepaalde in artikel 8:77, lid 3, Algemene wet bestuursrecht melding gemaakt van diens verhindering.
1.6 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
1.7 Het geschil valt uiteen in twee vragen, te weten of sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit, en of de belanghebbende in dit geval zijn gehele verliesaandeel in een Duitse KG in aftrek mag brengen, i.e. zijn verlies fiscaal verder in aanmerking mag nemen dan tot de waarde van zijn inbreng.
2 Feiten
2.1 Belanghebbende is directeur/enig aandeelhouder van I Beheer BV. I Beheer BV is aandeelhouder en bestuurder van de in Duitsland gevestigde J GmbH. Deze laatste is beherend vennoot van K GmbH&Co KG (hierna: de KG).
2.2 Belanghebbende is "Kommanditist" van de KG. Zijn kapitaalinbreng bedraagt DM 25.000 (f 28.000). Voorts is belanghebbende aangesteld als "Gesellschaftsführer" van de KG.
2.3 Belanghebbende heeft in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor de jaren 1996 t/m 1998 met betrekking tot zijn deelname in de KG de volgende bedragen als verlies uit onderneming aangegeven:
1996 f 649.901
1997 f 631.068
1998 f 181.482
2.4 In de aangifte 1997 is het volgende vermeld(4):
"Specificatie winst uit onderneming
Winstaandeel K GmbH & Co. Kommanditgesellschaft
- 563.453,81 x f 1.12 - 631.068"
2.5 In de als bijlage bij die aangifte gevoegde jaarrekening van de KG(5) is - onder meer - het volgende vermeld:
"15. Das festkapital und die Hafteinlage stellen sich wie folgt dar:
DM
1. Persönlich haftende Gesellschafterin
J GmbH 0.00
2. Kommanditist
X 25.000.00
16. Die Geschäftsführung und Vertretung erfolgt durch die persönlich haftende Gesellschafterin; diese und ihr Geschäftsführer sind von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Als Geschäftsführer ist X, R, bestellt."
2.6 In de aangifte 1998 is overeenkomstig de aangifte 1997 een specificatie winst uit onderneming aangegeven.(6)
2.7 De Inspecteur heeft de aanslagen voor die jaren conform de aangiften vastgesteld.
2.8 Naar aanleiding van een door de Inspecteur ingesteld boekenonderzoek vennootschapsbelasting bij I Beheer BV, waarbij eveneens het element winst uit de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende is gecontroleerd, zijn aan belanghebbende de onderhavige navorderingsaanslagen opgelegd. Daarbij zijn de door belanghebbende geclaimde verliezen gecorrigeerd. De Inspecteur heeft slechts in aftrek toegelaten eenmaal (alleen in 1996) het bedrag van belanghebbendes inbreng ad DM 25.000/f 28.000.
2.9 De Rechtbank oordeelde ten aanzien van het voor navordering vereiste nieuwe feit dat de Inspecteur in dit geval niet was gehouden tot een nader onderzoek nu de inhoud van de aangifte en de daarbij als bijlage ingestuurde jaarrekening van de KG daartoe geen aanleiding gaven omdat uit die stukken volgens de Rechtbank niet blijkt in welke hoedanigheid belanghebbende participeerde in het samenwerkingsverband. Ten aanzien van het in aanmerking genomen verlies oordeelde de Rechtbank dat geen hoger verlies kan worden genomen dan tot het bedrag van de kapitaalinbreng; slechts indien het hogere verlies wordt veroorzaakt door een fiscale faciliteit is het volgens de Rechtbank mogelijk een hoger verlies in aanmerking te nemen.
3 Geschil en oordeel van het Hof
3.1 Voor het Hof was primair in geschil(7) of de Inspecteur beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit ex artikel 16, lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Subsidiair was in geschil of en zo ja, in hoeverre belanghebbende een verlies op zijn commanditaire deelname in de KG in aanmerking kan nemen.
3.2 Het Hof oordeelde:
"Ambtelijk verzuim
4.1. In de eerste plaats dient de vraag te worden beantwoord of de Inspecteur beschikt over het voor navordering vereiste nieuwe feit.
4.2. Op 28 augustus 2002 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Het bij dat onderzoek aan het licht gekomen feit - dat belanghebbende in de hoedanigheid van Kommanditist het verlies uit onderneming heeft geleden - heeft bij de Inspecteur tot het vermoeden geleid dat de primitieve aanslagen tot een te laag bedrag zijn vastgesteld. Dit feit rechtvaardigt in beginsel navordering van de te weinig geheven belasting.
4.3. Een navorderingsaanslag kan evenwel niet worden opgelegd indien ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen dit feit aan de Inspecteur redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn. In dit verband heeft belanghebbende gewezen op de ingediende aangiften met bijlagen. Daaruit zou volgens belanghebbende ondubbelzinnig blijken dat het in aanmerking genomen verlies uit onderneming verband houdt met de commanditaire deelname in KG. In de aangifte is vermeld dat het verlies betrekking heeft op een "Winstaandeel K GmbH & Co. Kommanditgesellschaft". In de bijlage is een jaarrekening opgenomen van de KG waarin onder meer is vermeld: "Das Festkapital und die Hafteinlage stellen sich wie folgt dar: (...) Kommanditist X DM 25.000".
4.4. Blijkens vaste jurisprudentie (vgl. HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, NTFR 2009/91 en HR 7 december 2007, nr. 43.489, BNB 2008/281) mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden, indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen.
4.5. Naar het oordeel van het Hof behoeft de omstandigheid dat uit de aangiften met bijlagen blijkt dat belanghebbende als Kommanditist een bedrag van DM 25.000 heeft ingebracht in de KG, voor de Inspecteur geen reden te zijn om aan de juistheid van enig bij aangifte verstrekt gegeven te twijfelen, met name ook niet om in twijfel te trekken dat die deelname een groter verlies oplevert dan zijn inbreng van DM 25.000. Er is immers sprake van een Duitse rechtsfiguur waarvan eerst moet worden bezien welke rechtsgevolgen daaraan zijn verbonden op grond van het Duitse civiele recht, waarna pas de vraag moet worden beantwoord hoe het Nederlandse belastingrecht op die rechtsgevolgen dient te worden toegepast (vgl. HR 18 november 1998, nr. 31.759, BNB 1999/37). Van de Inspecteur kan niet op voorhand worden verwacht dat hij bekend is met de rechtsgevolgen naar het Duitse civiele recht van een Duitse rechtsfiguur en de toepassing van het Nederlandse belastingrecht daarop. Van een in het oog lopende fout kan derhalve niet worden gesproken. Het nalaten van een onderzoek op dit punt kan de Inspecteur niet als een ambtelijk verzuim worden aangerekend.
Verlies uit KG
4.6. Blijkens de onder 2.6 aangehaalde vennootschapsovereenkomst worden de winsten en verliezen van de KG verdeeld naar rato van de kapitaaldeelname. Een Kommanditist krijgt ook een gedeelte van het verlies toegerekend in de situatie dat dit verlies per saldo zijn kapitaalrekening overstijgt. Een Kommanditist kan zijn winstaandeel in latere jaren niet opeisen indien en voorzover een negatieve kapitaalrekening niet is aangezuiverd. Een negatieve kapitaalrekening leidt volgens die vennootschapsovereenkomst niet tot een vorderingsrecht op de desbetreffende Kommanditist. Bovendien is volgens het Duitse civiele recht (§ 167 HGB) de Kommanditist, bijvoorbeeld bij ontbinding, niet verder draagplichtig dan het bedrag van zijn inbreng.
4.7. In de jaren 1996 tot en met 1998 heeft het verliesaandeel van belanghebbende in de KG geleid tot een negatieve kapitaalrekening, zonder dat zulks een vorderingsrecht jegens belanghebbende heeft opgeleverd. Ingevolge HR 3 juni 1970, nr. 16.496, BNB 1970/152, wordt in een dergelijk geval het verlies van de Kommanditist fiscaal niet verder in aanmerking genomen dan tot de waarde van zijn inbreng. De Inspecteur heeft mitsdien terecht slechts een bedrag van DM 25.000 als verlies in aanmerking genomen.
4.8. Belanghebbende heeft verder gesteld dat hij in strijd heeft gehandeld met een beheerverbod door facturen namens de KG te versturen zonder de toevoeging "beherend vennoot", waardoor hij mogelijk naar het Duitse civiele recht hoofdelijk is verbonden wegens schulden en verbintenissen van de KG. Ook al zou het standpunt van belanghebbende juist zijn dat voornoemde handeling naar het Duitse civiele recht het door hem gestelde rechtsgevolg meebrengt - het Hof kan dit in het midden laten omdat het voor dit geding niet van belang is - dan nog leidt zulks niet tot verliesneming nu belanghebbende, zoals hij ter zitting verklaarde, in werkelijkheid niet door enige schuldeiser is aangesproken voor schulden van de KG. Bovendien zal een overtreding van het beheerverbod de in de vennootschapsovereenkomst overeengekomen draagplicht niet wijzigen, zodat belanghebbende nog immer niet verder in de verliezen draagt dan tot de waarde van zijn inbreng.
4.9. Gelet op het vorenoverwogene heeft de Rechtbank een juiste beslissing genomen. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd."
3.3 Belanghebbende heeft twee middelen van cassatie ingesteld, die - kort samengevat - het volgende inhouden:
- schending van artikel 16 AWR Pro doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een voor navordering vereist nieuw feit. Belanghebbende acht onbegrijpelijk 's Hofs oordeel dat de omstandigheid dat uit de aangiften met bijlagen blijkt dat belanghebbende als Kommanditist een bedrag van DM 25.000 heeft ingebracht in de KG, geen gerede twijfel bij de Inspecteur op had moeten roepen met betrekking tot de juistheid van de aangifte;
- schending van de arttikelen 7 en 9 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB '64) doordat het Hof de verliesaftrek uit KG boven het commanditaire kapitaal niet in aftrek heeft toegelaten. Belanghebbende stelt zich daarbij op het standpunt dat overtreding van het beheerverbod door de Kommanditist van belang kan zijn voor de verliesaftrek. Bovendien stelt belanghebbende dat ook zonder overtreding van het beheerverbod het gehele verlies in aftrek zou moeten worden toegelaten, omdat voor de bepaling van de hoogte van de verliesaftrek uitgegaan dient te worden van het Duitse civiele recht. Dat betekent volgens belanghebbende erkenning van een negatieve kapitaalrekening ten laste van de commanditaire vennoot. Hoewel belanghebbende niet verder draagplichtig is dan tot het bedrag van zijn inbreng, is hij de facto wel degelijk draagplichtig indien en voorzover in de toekomst winsten worden gerealiseerd, die immers eerst worden gebruikt om de negatieve kapitaalrekening aan te zuiveren.
4 Nieuw feit
Jurisprudentie en literatuur
4.1 In HR 9 januari 2009, nr. 07/10292(8) oordeelde de Hoge Raad:
"3.4. De inspecteur mag bij het vaststellen van een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen."
4.2 M.W.C. Feteris(9) noemt het criterium dat in het in 4.1 aangehaalde arrest is vermeld, geobjectiveerd:
"Het criterium van de HR is geobjectiveerd: niet bepalend is of de inspecteur aanleiding vond onderzoek in te stellen, maar of hij dat in redelijkheid had moeten doen."
4.3 In het arrest van 28 januari 1959(10) had de belanghebbende slechts interimdividend aangegeven op een bezit van een groot aantal aandelen Koninklijke Olie. De Hoge Raad overwoog:
"dat het Hof dus doende een onjuisten maatstaf heeft aangelegd bij de beoordeling van de vraag, of, gegeven het feit, dat bij een bezit van 125 aandelen Koninklijke Olie op 1 januari 1953 en op 1 januari 1954 belanghebbende daarvan als opbrengst slechts aangaf het interimdividend, de Inspecteur al dan niet een nader onderzoek had moeten instellen alvorens tot het opleggen van een definitieven aanslag over te gaan; dat toch deze vraag bevestigend moet worden beantwoord niet alleen, indien uit voormeld feit noodzakelijk voortvloeide, dat transacties als die welke in het geding zijn moesten hebben plaats gehad, doch reeds indien in ernst met de mogelijkheid daarvan moest worden rekening gehouden; dat een dergelijk geval zich hier voordeed, gezien het ongewoon karakter (curs. A-G) van het enkel genieten van het interimdividend op een zo groot aantal aandelen Koninklijke Olie en het inzicht van den Inspecteur omtrent de belastbaarheid van transacties als de onderhavige, die op vrij grote schaal plaats vonden, zodat de Inspecteur verplicht was geweest opheldering op dit punt aan belanghebbende te vragen en hij, dit nalatende, een ambtelijk verzuim pleegde;"
4.4 Het arrest van 10 februari 1988(11) betrof een geval waarin de belanghebbende een optelfout in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen had gemaakt. De aangifte, welke een ordelijke indruk maakte, was bij de steekproefsgewijze controle niet op de juistheid van de daarin voorkomende tellingen gecontroleerd, doch had slechts de stempelaanduiding 'geteld' gekregen. De Hoge Raad oordeelde:
"4. Het Hof heeft, uitgaande van zijn - in cassatie onbestreden - oordeel dat de Inspecteur de onderwerpelijke telfout bij het regelen van de aanslag reeds bij de eerste aanblik van de inkomensopstelling had kunnen en moeten zien, deze telfout aangemerkt als een feit dat de Inspecteur redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, zodat het geen grond voor navordering kon opleveren.
Het middel berust op de stelling dat het in voormeld oordeel van het Hof omschreven verzuim de Inspecteur niet dient te worden aangerekend omdat ook belanghebbende de telfout had kunnen en moeten zien. Deze stelling kan niet als juist worden aanvaard."
4.5 Fase(12) schreef in zijn noot in NTFR onder de onderhavige uitspraak van het Hof:
"(...)
Opvallend is dat volgens het hof niet kan worden gesproken van een in het oog lopende fout. Dat lijkt inderdaad het geval te zijn voor zover het gaat over de beoordeling van de rechtsgevolgen van de Duitse rechtsfiguur. Als ook wordt gekeken naar de omvang van de bedragen die belanghebbende in zijn aangiften als aftrekpost heeft opgevoerd, dan is deze woordkeuze minder voor de hand liggend. Op zichzelf bezien wordt het financiële belang niet aangemerkt als een omstandigheid die een aangiftepost in het oog doet springen en de inspecteur tot nader onderzoek zou moeten nopen. Een sterk van de normen afwijkend brutowinstpercentage is bijvoorbeeld wel aangemerkt als zo'n bijzondere omstandigheid (HR 27 april 1955, 12.296, BNB 1955/214). Ik kan me overigens voorstellen dat de vereiste mate van onderzoek wordt beïnvloed door de hoogte van de geclaimde aftrekposten. Het hof acht echter geen bijzondere omstandigheden aanwezig op grond waarvan de juistheid van de aangifte redelijkerwijze moest worden betwijfeld.
Deze redenering van het hof is goed te volgen."
4.6 Over de vraag of de mate van onderzoek wordt beïnvloed door het financiële belang van de desbetreffende post, oordeelde Gerechtshof 's-Hertogenbosch:(13)
"1. De inspecteur stelt, met een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 20 oktober 1982, BNB 1982/325, dat aangezien aangiften veelvuldig afwijken van gegevens van loonbelastingkaarten en de ervaring leert dat laatstgenoemde gegevens vrijwel steeds juist zijn, hij niet handelt in strijd met het bepaalde in art. 16, lid 1, AWR door in casu de te weinig geheven belasting van belanghebbende na te vorderen.
2. Deze stelling van de inspecteur is in beginsel juist.
3. De stelling leidt evenwel uitzondering in gevallen, waarin een zorgvuldige uitoefening van de aanslagregelende taak van de inspecteur meebrengt dat hij naar geconstateerde verschillen tussen in de aangifte vermelde gegevens en de gegevens vermeld op een loonbelastingkaart een onderzoek instelt.
4. Tot een zodanig geval rekent het hof het onderhavige. Het bij de vaststelling van de aanslag geconstateerde verschil tussen het aangegeven loon en het bedrag van het loon op de loonbelastingkaart was dusdanig van omvang, zowel absoluut als relatief (curs. A-G), dat de inspecteur niet zonder nader onderzoek de aanslag had behoren vast te stellen.
5. Door het in casu niet instellen van een onderzoek naar de oorzaak van het geconstateerde verschil heeft de inspecteur, naar het oordeel van het hof, een verzuim begaan, welk verzuim - nu sprake is van zowel verkeerd inzicht in de feiten als in het recht - zich niet door navordering laat herstellen."
4.7 Het Hof baseert zijn oordeel dat de Inspecteur geen reden had om te twijfelen aan de juistheid van de aangifte - nu sprake is van een Duitse rechtsfiguur waarvan eerst moet worden bezien welke rechtsgevolgen daaraan zijn verbonden op grond van het Duitse civiele recht (r.o. 4.5) -, op het arrest van 18 november 1998.(14) De casus waarop dat arrest betrekking had, betrof niet een navorderingsaanslag en derhalve ook niet de vraag naar een voor navordering vereist nieuw feit. Wel aan de orde was de vergelijking van een buitenlandse rechtsfiguur met een Nederlandse rechtsfiguur bij de kwalificatie van een buitenlandse rechtsvorm. Het betrof aanslagen in het recht van schenking naar aanleiding van de instelling van een zogenoemde irrevocable discretionary trust, opgericht naar het recht van de Cayman-eilanden, en de afzondering van vermogen daarin. De Hoge Raad overwoog:
"3.3. De in deze zaak aan de orde zijnde rechtsfiguur van de trust, waarvan in de landen met een Angelsaksisch rechtsstelsel veelvuldig gebruik wordt gemaakt, is in het algemeen in de landen met een continentaal-Europees rechtsstelsel, en ook Nederland, niet bekend. Voor de daaraan voor het Nederlandse recht toe te kennen rechtsgevolgen moet in de eerste plaats te rade worden gegaan bij het op 1 juli 1985 te 's-Gravenhage tot stand gekomen Verdrag inzake het recht dat toepasselijk is op trusts en inzake de erkenning van trusts, (...).
(...)
3.5. Het is, gegeven deze situatie, het meest in overeenstemming met de strekking van het Verdrag en (...) in overeenstemming met de vóór de inwerkingtreding van het Verdrag in de fiscale rechtspraktijk heersende opvattingen, voor de beantwoording van de vraag op welke wijze fiscaal rekening moet worden gehouden met het bestaan van een volgens het buitenlandse recht rechtsgeldig tot stand gekomen trust, eerst na te gaan welke rechtsgevolgen naar het op de trust toepasselijke recht aan de trust zijn verbonden, en daarna hoe het Nederlandse belastingrecht op die rechtsgevolgen moet worden toegepast.
(...)
3.10 In het Nederlandse fiscale recht is bekend het begrip doelvermogen, een tot een bepaald doel afgezonderd vermogen, dat niet kan worden opgevat als vormende, onderscheidenlijk toebehorende aan, een (rechts)persoon en wordt behandeld als een zelfstandige fiscale entiteit. (...) De onderhavige trust is, (...) aan te merken als zodanig doelvermogen.
3.11. Aangezien in het stelsel van de Successiewet 1956 niet past dat een binnen een Rijk wonende persoon zich uit vrijgevigheid van zijn goederen ontdoet zonder dat dit leidt tot heffing van schenkingsrecht, en het begrip verkrijger in deze wet niet nader is gedefinieerd, brengt dit stelsel mede dat ook een doelvermogen als verkrijger kan worden aangemerkt."
4.8 Hof Arnhem(15) oordeelde over een geval waarin de belanghebbende kinderbijslag en nabestaandenpensioen van de Belgische staat ontving en slechts de inkomsten uit kinderbijslag als inkomsten aangaf. Het was de inspecteur niet bekend dat de belanghebbende een nabestaandenuitkering van de Belgische overheid genoot, noch dat een Belgische kinderbijslaguitkering altijd is gekoppeld aan de ontvangst van een uitkering zoals het nabestaandenpensioen. Het hof oordeelde:
"4.4. (...) In samenhang bezien met het feit dat belanghebbende in de onderhavige aangiften en de aangiften betreffende de jaren vóór 1996 geen melding heeft gemaakt van het nabestaandenpensioen kan dan ook niet worden gezegd dat de Inspecteur zijn onderzoeksplicht bij het vaststellen van de primitieve aanslagen over de jaren 1996 tot en met 2000 heeft geschonden.
4.5. De onderzoeksplicht van de Inspecteur gaat naar het oordeel van het Hof voorts niet dusdanig ver dat de Inspecteur naar aanleiding van het bekend worden met de door belanghebbende ontvangen Belgische kinderbijslaguitkeringen verplicht is te onderzoeken of zij eveneens andere inkomsten uit België ontvangt. De koppeling tussen de Belgische kinderbijslag en het Belgische nabestaandenpensioen behoefde de Inspecteur redelijkerwijs niet bekend te zijn nu het hier gaat om buitenlandse niet-fiscale wetgeving en een Inspecteur daar in beginsel niet bekend mee hoeft te zijn, behoudens bijzondere omstandigheden."
4.9 HR 25 november 2005(16) betrof de kwalificatie van een prêt participatif als deelnemerschapslening. Aan de vraag naar het nieuwe feit kwam de Hoge Raad niet toe, maar de uitspraak waartegen cassatie werd ingesteld, luidt op dit punt als volgt(17):
"4.2. Naar het oordeel van het Hof kan in het onderhavige geval niet worden gezegd dat de Inspecteur ten tijde van het regelen van de aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit dat de in de aangifte genoemde prêt participatif niet voldeed aan de eisen die in de rechtspraak worden gesteld aan een zogenoemde deelnemerschapslening. In de aangifte voor het onderhavige jaar 1995 worden de opbrengsten van de prêt participatif immers benoemd als opbrengst van winstbewijzen en niet tot de winst gerekend, terwijl belanghebbende naar aanleiding van vragen gesteld in het kader van de aanslagregeling over het jaar 1992 had verklaard dat het ging om een prêt participatif, hetgeen letterlijk vertaald deelnemende lening betekent, en derhalve naar het oordeel van het Hof de indruk wekt een Franse vertaling van het Nederlandse begrip deelnemerschapslening te zijn. Bij die verklaring heeft belanghebbende wederom het woord winstbewijs gebruikt. Nu er noch in de aangifte noch bij het beantwoorden van de hiervoor bedoelde vragen kenbaar is gemaakt onder welke voorwaarden de prêt participatif is verstrekt, kan de Inspecteur naar het oordeel van het Hof niet worden verweten dat hij een ambtelijk verzuim heeft begaan door bij de aanslagregeling de aangifte op dit punt te volgen."
A-G Overgaauw concludeerde voorafgaand aan het arrest:
"2.6. Het is de vraag of de inspecteur had moeten onderzoeken of aan de aan een dergelijke lening in te stellen voorwaarden was voldaan. Het was destijds, (...), niet zonder meer duidelijk welke deze voorwaarden waren. De onzekerheid over het bereik van het begrip deelnemerschapslening die destijds bestond brengt volgens belanghebbende mee dat de inspecteur een nader onderzoek had behoren in te stellen.
2.7. Deze op een behoorlijke taakuitoefening berustende onderzoeksplicht komt echter in een ander licht te staan als de inspecteur er kennelijk (...) van uit ging dat sprake was van winstbewijzen; een door belanghebbende gebruikte 'verklarende term' voor de prêt participatif, waaraan het Hof op twee plaatsen in r.o. 4.2 betekenis hecht (...). In dat (...) geval, kan het Hof oordelen dat er - kennelijk - geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die de inspecteur reden geven om, na de - niet volledige openheid van zaken gevende - beantwoording van de door de inspecteur gestelde vragen, aan de juistheid van de ingediende aangifte te twijfelen. (...) De inspecteur heeft zich, (...) op basis van de onvolledige (...) en deels onjuiste (kwalificatie als winstbewijs) door belanghebbende verstrekte gegevens niet behoeven te realiseren dat de prêt participatif in plaats van winstbewijzen een lening zou betreffen."
Juch annoteerde bij het arrest in BNB 2006/82:
(...)
Doordat het tweede cassatiemiddel doel treft komt de Hoge Raad aan de behandeling van de overige cassatiemiddelen niet toe. Het gaat om de volgende vragen:
1) Heeft de Inspecteur een ambtelijk verzuim gepleegd, waardoor geen navordering kon worden opgelegd?
2) (...)
In de uitvoerige conclusie van de Advocaat-Generaal worden deze cassatiemiddelen uiteraard besproken en worden alle vragen ontkennend beantwoord. In het kort wil ik enkele opmerkingen maken.
Wat betreft het eventuele ambtelijk verzuim is van belang dat de belanghebbende vanaf het ontstaan van de PP deze heeft aangeduid als winstbewijs. Naar aanleiding van door de inspecteur in 1994 gestelde vragen heeft belanghebbende medegedeeld dat een kapitaalinjectie in B heeft plaatsgevonden in de vorm van een 'prêt participatif (winstbewijs)' Zonder nadere vragen te stelen heeft de Inspecteur de deelnemingsvrijstelling conform de aangifte toegepast. (...).
Zelfs bij een bescheiden kennis van de Franse taal - die aanwezig mag worden geacht bij een belastinginspecteur - valt onmiddellijk op dat de vertaling van PP in winstbewijs niet juist kan zijn. In tegenstelling tot het oordeel van het Gerechtshof en de Advocaat-Generaal ben ik van mening dat de Inspecteur de aanslag niet had behoren te regelen alvorens nadere vragen over de kapitaalinjectie te stellen. Mijn oordeel is dan ook dat de Inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan."
4.10 HR 23 oktober 1957, nr. 13 247(18) betrof een navordering naar aanleiding van een Rijksaccountantsonderzoek van een aanvankelijk geaccepteerde post 'garantieplicht'. De Hoge Raad overwoog:
"(...)
dat de Raad van Beroep heeft aangenomen, dat de Inspecteur den navorderingsaanslag heeft opgelegd vanwege een gewijzigd inzicht en dat zodanig veranderd inzicht niet een feit is, dat grond oplevert voor het opleggen van een navorderingsaanslag;
dat de Raad van Beroep daarbij heeft miskend, dat een veranderd inzicht van den Inspecteur alleen dan geen grond oplevert voor het opleggen van een navorderingsaanslag, indien de Inspecteur op basis van dezelfde feitelijke gegevens, als waarover hij bij het opleggen van den oorspronkelijken aanslag beschikte, later tot een andere conclusie komt dan bij het opleggen van dien aanslag;
dat te dezen echter de figuur van een louter verandering van inzicht zich niet voordoet, daar de Inspecteur als "nieuw" feit heeft gesteld, dat hem bij gelegenheid van een na het opleggen van den primitieven aanslag ingesteld onderzoek van den Rijksaccountantsdienst van de boekhouding der voormelde vennootschap inlichtingen omtrent den genoemden passiefpost zijn geworden, die hem tot een andere beoordeling van dien post dan zijn ambtsvoorganger hebben geleid;
dat (...) belanghebbende dan ook den navorderingsaanslag niet heeft bestreden op grond, dat deze berustte op een gewijzigd inzicht bij de belastingadministratie, doch uitsluitend op grond, dat (...) hij door zonder onderzoek den post ten volle te aanvaarden zich aan een ambtelijk verzuim heeft schuldig gemaakt, dat niet door navordering kan worden hersteld;
dat de Raad hieromtrent een onderzoek had dienen in te stellen om van de uitkomst daarvan zijn beslissing te doen afhangen;
(...)"
4.11 In HR 24 februari 2006, nr. 41 451(19) verwierp de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 81 Wet Pro RO het cassatieberoep in een zaak die betrekking had op een participatie in een Duitse stille Gesellschaft. Voor wat betreft de vraag of sprake was van een nieuw feit, oordeelde het Gerechtshof 's-Gravenhage(20):
"5.2. In een geval als het onderhavige, waarin (...) de aangiften zijn verzorgd door gerenommeerde adviseurs en een goed verzorgde en consistente indruk maken, mag de Inspecteur in de regel afgaan op die aangiften en is hij niet gehouden tot het instellen van een nader onderzoek.
5.3.1. Naar 's Hofs oordeel lijdt deze regel in casu uitzondering en had de Inspecteur, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de gecombineerde aangifte inkomstenbelasting/vermogensbelasting, in redelijkheid behoren te twijfelen of daarin terecht ter zake van belanghebbendes belang in de SG geen inkomsten waren aangegeven. Het Hof neemt het volgende in aanmerking.
5.3.2. Blijkens de vaststaande feiten had de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag in de inkomstenbelasting over het onderhavige jaar reeds de beschikking over de aangiften inkomstenbelasting/vermogensbelasting over de voorgaande jaren vanaf 1982. In de (bijlagen bij de) desbetreffende aangiften vermogensbelasting is steeds duidelijk melding gemaakt van een deelname in een GmbH, met een inleg van DM 450 000. Van algemene bekendheid is dat de tegenprestatie voor een dergelijke deelname in de regel bestaat uit een gerechtigdheid tot een aandeel in de winst van het lichaam waarin wordt deelgenomen. Voorts blijkt uit de voormelde aangiften en bijlagen dat belanghebbendes vordering op de GmbH jaarlijks met zeer forse bedragen toenam, terwijl anderzijds geen inkomsten uit de deelname werden verantwoord. Bij een aantal aangiften was ook een kopie van de creditzijde van de balans van de GmbH gevoegd, waarin voormelde vordering van belanghebbende als schuld was opgenomen. Al deze omstandigheden tezamen genomen hadden de Inspecteur moeten nopen tot een nader onderzoek van de aangifte op het punt van mogelijke inkomsten uit belanghebbendes belang in de GmbH respectievelijk de SG.
(...)
5.3.3. Het vorenstaande voert het Hof tot de conclusie dat, aangezien de Inspecteur heeft nagelaten een dergelijk onderzoek te verrichten, er sprake is van een ambtelijk verzuim en komt aan de Inspecteur niet meer het recht toe ter zake van het onderhavige winstaandeel na te vorderen."
De redactie Vakstudie Nieuws annoteerde als volgt:
"(...) Het oordeel van het hof, dat geen sprake is van een nieuw feit, wekt - gelet op de omstandigheden van het geval - geen verwondering. Ons moet daarbij van het hart dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag wel erg gemakkelijk is heengegaan langs de vraag of er met betrekking tot de Duitse deelneming sprake was van een te belasten opbrengst. Het stellen van die vraag lag toch wel duidelijk voor de hand. Het niet stellen daarvan heeft de Nederlandse Staat veel geld gekost. Wij zouden haast willen spreken van grove onachtzaamheid van de inspecteur. "
4.12 HR 27 november 1985, nr. 22 978(21) betrof een geval waarin de belanghebbende een staartlening kocht van een gemeente die werd gefinancierd met een geldlening met een zodanig rentetype, dat ten tijde van het aangaan van de transacties voorzienbaar was dat (afgezien van het beoogde fiscale voordeel) een nadeel zou ontstaan. De inspecteur leidde uit de aangifte af dat het de aankoop van laagrentende obligaties betrof, en paste artikel 31 AWR Pro niet toe omdat destijds een dergelijke transactie hiermee niet bestreden werd. De Hoge Raad overwoog:
"De klacht komt op tegen 's Hofs oordeel dat de Inspecteur uit de aangifte en de daarbij behorende bijlage slechts behoefde af te leiden dat laagrentende obligaties met geleend geld waren gekocht, evenwel tevergeefs, omdat dit oordeel, als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.
5. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor cassatie
Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes aangifte de Inspecteur niet noopte tot het instellen van een onderzoek, nu de aankoop van laagrentende obligaties met geleend geld destijds de Inspecteur geen aanleiding behoefde te geven tot enig bijzonder optreden, welk oordeel kennelijk is terug te voeren op de blijkens 's Hofs uitspraak door de Inspecteur ter zitting gedane mededeling dat destijds aankoop van laagrentende obligaties met geleend geld niet met toepassing van artikel 31 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen werd bestreden.
De te dezen relevante verschillen tussen de aankoop, met geleend geld, van laagrentende obligaties ener- en die van een vordering als de onderwerpelijke anderzijds zijn zo gering dat moet worden aangenomen dat het Hof met zijn oordeel dat het geheel van de onder II 2 van zijn uitspraak vermelde feiten kan worden aangemerkt als een feit dat de navordering kon rechtvaardigen, in strijd met het bepaalde in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in feite een verandering van inzicht bij de Inspecteur heeft toegelaten als grondslag voor de navordering.
's Hofs uitspraak kan mitsdien niet in stand blijven."
Wetsgeschiedenis
4.13 De staatssecretaris van Financiën is tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 21 058(22) ingegaan op de kennis van de inspecteur met betrekking tot buitenlands recht en niet-fiscaal recht(23):
"Het vereiste van het nieuwe feit impliceert dat een verandering van rechtsopvatting aan de kant van de inspecteur geen grond voor navordering kan geven. In dit verband is onder recht mijns inziens alleen te verstaan het recht, voor de toepassing waarvan de inspecteur verantwoordelijk is. Het Nederlandse civiele recht en buitenlands recht behoren daar niet toe. De stand daarvan en de uitleg daarvan in een concreet geval zijn voor de inspecteur evenals de belastingplichtige een feitelijk gegeven.
Doorgaans zal de belanghebbende zelf bij zijn uitgifte (bedoeld zal zijn: aangifte; RN) stelling nemen inzake de stand of de uitleg van dergelijk recht. Volgens vaste jurisprudentie mag de inspecteur in beginsel uitgaan van de juistheid van de aangifte, dus ook van zo'n stellingname. Als na het opleggen van de aanslag conform de aangifte alsnog van de onjuistheid van belanghebbendes stellingname blijkt, doet zich een nieuw feit voor en opent zich de weg voor correctie van de aanslag via een navordering. Dit lijdt alleen uitzondering indien deze onjuistheid de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag (...) 'redelijkerwijs bekend had kunnen zijn'. Dan is het ten onrechte volgen van de aangifte immers aan te merken als een ambtelijk verzuim, waardoor de mogelijkheid van navordering wordt gestuit. Het antwoord op de vraag wanneer van een ambtelijk verzuim dient te worden gesproken, hangt - zo leert de ervaring - in hoge mate af van de omstandigheden van het desbetreffende geval en is uiteindelijk aan de rechter.
(...)"
5 Deelname in KG
Toepassing NL recht
5.1 Het Hof heeft zijn oordeel dat de Inspecteur terecht slechts een bedrag ter grootte van belanghebbendes inbreng in aanmerking heeft genomen, gebaseerd op het arrest van 3 juni 1970(24) dat ziet op de uitleg van de draagplichtregeling van artikel 20, lid 3, Wetboek van Koophandel. Dat artikel luidt:
"3. Hij (de vennoot bij wijze van geldschieting; A-G) draagt niet verder in de schade dan ten beloope der gelden, welke hij in de vennootschap heeft ingebragt of heeft moeten inbrengen, zonder dat hij immer tot teruggave van genotene winsten verpligt zij."
De Hoge Raad overwoog:
"(...)
dat belangh. sedert 1 jan. 1964 is commanditair vennoot in de vennootschap "Y", gevestigd te H., welke in de gemeenten A en B een bungalow-centrum met camping exploiteert (...); dat meergenoemde comm. venn.sch. bestaat uit een beherend vennoot welke, benevens zijn kennis, arbeid en vlijt, een bedrag van f 700.000 inbracht en drie commanditaire vennoten, waaronder belangh. die f 1000 en twee anderen, die beiden f 50.000 inbrachten; dat alle vennoten in de boeken der vennootschap werden gecrediteerd voor hun inbreng; dat voorts in de oprichtingsakte is bepaald, dat de winst, na aftrek van een beheersloon voor de beherend vennoot, voor veertig procent toekomt aan laatstgenoemde en aan ieder der commanditairen voor twintig procent en dat van winstuitkering eerst sprake kan zijn, wanneer een verliessaldo over voorgaande jaren is ingehaald, terwijl ingeval van ontbinding der vennootschap een eventueel verlies door de vennoten zal worden gedragen in de bovenvermelde verhoudingen, met dien verstande dat de commanditaire vennoten niet meer in de verliezen behoeven bij te dragen dan de inbreng, waartoe zij zich verbonden hebben;
(...)
dat belanghebbende als commanditaire vennoot niet verder in het verlies deelt dan ten belope van zijn inbreng;
dat belanghebbende mitsdien, nu hij blijkens de uitspraak het verlies van de vennootschap tot dat beloop heeft gedragen in een vorig jaar, in het onderhavig jaar niet in het verlies van de vennootschap deelt;"
5.2 Omtrent verliesneming boven het commanditaire kapitaal schrijft Stevens:(25)
"Als hoofdregel voor de fiscale verliestoerekening kan mijns inziens uit dit arrest (BNB 1970/152, A-G) worden afgeleid dat de Hoge Raad in eerste instantie aansluit bij de draagplicht zoals die o.b.v. het civiele recht heeft te gelden. (...)
Op deze hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen:
(...)
iii) Ten aanzien van buitenlandse equivalenten van de CV geldt art. 20, derde lid, WvK niet. Men zou zich kunnen afvragen of ook hier een afwijking van de hoofdregel dient te gelden. Mijns inziens is dit niet het geval. Ook ten aanzien van buitenlandse equivalenten van de CV dient mijns inziens de civielrechtelijke draagplichtregeling, zoals blijkt uit de buitenlandse CV-akte en het buitenlandse civiele recht, uitgangspunt te zijn voor de fiscale verliesneming."
5.3 Stevens wijst nog op een uitspraak van Hof Arnhem(26), waarin als volgt werd geoordeeld:
"Het Kapitalkonto van belangh. als commanditair vennote is ult. 1981 belast met het gehele bedrag van het ingevolge het Gesellschaftsvertrag door haar te dragen aandeel in het verlies, waardoor dit Konto negatief is geworden.
Naar Duits recht leidt een dergelijke boeking enerzijds niet tot een directe aansprakelijkheid van de commanditaire vennote tegenover de crediteuren van de KG, terwijl zij anderzijds ingevolge par. 169, lid 1, tweede zin van het Handelsgesetzbuch de uitbetaling van het haar toekomende aandeel in latere jaren door de KG behaalde winsten niet kan vorderen zolang haar Kapitalanteil beneden het bedrag van haar oorspronkelijke commanditaire deelnamen blijft.
In dit verband wordt gesproken van een ''gewinnabhängige Ausfüllungspflicht'' en van ''Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen''.
Nu niet is gebleken van enigerlei verplichting van belangh. in 1981 of eerder tot een grotere kapitaalinbreng dan de oorspronkelijke DM 60.000 en blijkens het vorenstaande een dergelijke verplichting ook niet afgeleid kan worden uit het enkele feit van boeking op belangh.'s Kapitalkonto, kan bij de bepaling van het belastbare inkomen over 1981 geen groter verlies in aanmerking worden genomen dan overeenkomst met het bedrag dat van het commanditair kapitaal per 01-01-1981 nog resteerde, nadat daarop de verliezen uit 1980 in mindering waren gebracht.
Ook de omstandigheid dat tot het beloop van het negatieve kapitaal, vermeerderd met het oorspronkelijke Kapitalanteil een ''gewinnabhängige Ausfüllungspflicht'' ontstaat, leidt er niet toe in 1981 een groter verlies in aanmerking te nemen dan de Insp. heeft gedaan. Immers in 1981 is geen Ausfüllungspflicht ontstaan, daar zulks afhankelijk is van het behalen van winsten in jaren na het ontstaan van het negatieve Kapitalkonto.
Ten overvloede:
Het vorenstaande brengt met zich mee dat indien en v.z.v. op toekomstige winstaandelen de ''Ausfüllungspflicht'' van toepassing is, die winstaandelen voor de berekening van de grootte van belangh.'s belastbare inkomen buiten aanmerking dienen te blijven."
Het buitenlandse recht en het firma-contract
5.4 De bepalingen in het Duitse civiele recht(27) waarop belanghebbende zich beroept, luiden als volgt:
§ 164 [Geschäftsführung]
Die Kommanditisten sind von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft ausgeschlossen; sie können einer Handlung der persönlich haftenden Gesellschafter nicht widersprechen, es sei denn, daß die Handlung über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgeht. Die Vorschriften des § 116 Abs. 3 bleiben unberührt.
§ 167 [Gewinn und Verlust]
(1) Die Vorschriften des § 120 über die Berechnung des Gewinns oder Verlustes gelten auch für die Kommanditisten.
(2) Jedoch wird der einem Kommanditisten zukommende Gewinn seinem Kapitalanteil nur so lange zugeschreiben, als dieser den Betrag der bedungenen Einlage nicht erreicht.
(3) An dem Verluste nimmt der Kommanditist nur bis zum Betrage seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil.
5.5 Daarnaast volgt uit § 169 Handelsgesetzbuch dat in geval van liquidatie en in geval van het vertrek van de commandiet, de commandiet een op dat moment aanwezige negatieve kapitaalrekening niet hoeft aan te zuiveren. Winstuitkeringen blijven evenwel achterwege zolang verliezen niet zijn aangezuiverd:
§ 169 [Gewinnauszahlung]
(1) § 122 findet auf den Kommanditisten keine Anwendung. Dieser hat nur Anspruch auf Auszahlung des ihm zukommenden Gewinns; er kann auch die Auszahlung des Gewinns nicht fordern, solange sein Kapitalanteil durch Verlust unter den auf die bedungene Einlage geleisteten Betrag herabgemindert ist oder durch die Auszahlung unter diesen Betrag herabgemindert wedern würde.
(2) Der Kommanditist ist nicht verpflichtet, den bezogenen Gewinn wegen späterer Verluste zurückzuzahlen.
5.6 Uit het firma-contract van de Kommanditgesellschaft(28) volgt dat de commandiet een winstreserverekening heeft, waarvan eventuele verliezen worden afgeboekt. Wanneer die rekening is uitgeput, vindt vooruitwenteling plaats. Eveneens blijkt hieruit dat geen aanzuiveringsplicht bestaat in geval van liquidatie. Het luidt - voor zover van belang - als volgt:
" § 8
Gewinn- und Verlustbeteiligung, Ergebnisverwendung
1. An einem Gewinn sowie an einem Verlust nehmen die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Einlagen teil. Gesetzliche Vorschriften über die Haftungsbeschränkung der Kommanditisten bleiben unberührt.
2. Die Gewinnanteile der Kommanditisten dienen zunächst zum Ausgleich etwa vorhandener Verlustvortragskonten, im übrigen werden sie den Darlehenskosten gutgeschrieben.
3. Die Gesellschafter können vor oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses mit der Mehrheit der nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen beschließen, daß sein Teil des Gewinns, höchstens jedoch 30%, den Rücklagenkonto zugeschrieben wird.
4. Die Verlustanteile der Kommanditisten werden zunächst ihrem Rücklagenkonto belastet und bei deren Erschöpfung auf dem Verlustvortragskonto verbucht. Die GmbH nimmt am Verlust nicht teil.
5. Die im Verhältnis der Gesellschafter zueinander geltende Beteiligung der Kommanditisten an einem Verlust und der Ausschluß der GmbH von einer Verlustteilnahme begründet - auch im Falle der Liquidation - keine Nachschußpflicht der Kommanditisten und läßt die Beschränkung ihrer Haftung auf die im Handelsregister eingetragene Kommanditeinlage (Hafstsumme) unberührt. Ein Anspruch der GmbH gegen die Kommanditisten auf Freistellung von der Inanspruchnahme aus Gesellschaftsverbindlichkeiten oder auf Erstattung gezahlter Gesellschaftsschulden besteht nicht."
Onderzoek buitenlands recht - jurisprudentie
5.7 In een drietal recente arresten heeft de Hoge Raad zich uitgelaten over de vraag of de feitenrechter zich ambtshalve moet vergewissen van de inhoud en consequenties van buitenlands recht. In de eerste plaats betreft het een arrest van 10 oktober 2008(29), omtrent hetgeen Turks recht bepaalt over de bewijskracht van in die zaak overgelegde bescheiden waaruit volgens de indiener zou blijken dat sprake was van 'zijn kinderen' als gevolg waarvan hij in aanmerking zou komen voor aftrek van kosten voor levensonderhoud van de kinderen. De Hoge Raad overwoog als volgt:
"4.3. In de thans in cassatie bestreden uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende, met hetgeen in het geding is aangedragen, niet aannemelijk heeft gemaakt dat X-Y in Turkije rechtshandelingen heeft verricht die naar Turks recht (telkens) rechtsgeldig zijn en (telkens) familierechtelijke betrekkingen tot stand hebben gebracht tussen hem en de kinderen op grond waarvan de kinderen aan te merken zijn als "zijn kinderen" als bedoeld in artikel 46 van Pro de Wet (IB 1964; A-G). De enkele omstandigheid dat X-Y in de overgelegde Turkse geboorteakten als de vader van de kinderen is vermeld, is daartoe onvoldoende, aldus het Hof.
4.4. Bij de beoordeling van de tegen dit oordeel aangevoerde klachten dient vooropgesteld te worden (i) dat de vraag of de door belanghebbende overgelegde bescheiden bewijzen dat (...) X-Y in Turkije rechtshandelingen heeft verricht die naar Turks recht (telkens) rechtsgeldig zijn, en naar Turks recht (telkens) familierechtelijke betrekkingen tot stand gebracht hebben tussen hem en de respectieve kinderen, niet een feitelijke vraag is, maar een vraag waarvan de beantwoording afhankelijk is van hetgeen Turks recht bepaalt omtrent de bewijskracht van de overgelegde bescheiden met betrekking tot het verricht zijn van rechtshandelingen (...); en (ii) dat het Hof gehouden was zich ambtshalve te vergewissen van hetgeen Turks recht hieromtrent bepaalt.
4.5. In het licht van deze vooropstelling is 's Hofs hiervoor in 4.3 weergegeven oordeel niet toereikend gemotiveerd. Indien dat oordeel berust op de opvatting dat het enkel op basis van het over en weer aangevoerde de aannemelijkheid had te beoordelen van belanghebbendes stellingen omtrent de inhoud van Turks recht met betrekking tot de bewijskracht van de overgelegde bescheiden, is het onjuist blijkens het hiervoor in 4.4. onder (ii) overwogene. Indien dat oordeel berust op eigen onderzoek van het Hof naar de inhoud van Turks recht met betrekking tot die bewijskracht, is het onvoldoende gemotiveerd, omdat het Hof van zulk onderzoek geen rekenschap afgelegd heeft."
De redactie Vakstudie Nieuws annoteerde:
"(...) De beoordeling van de vraag of de overgelegde bescheiden al dan niet voldoende bewijskracht vormen om te kunnen aannemen dat voor de echtgenoot sprake is van 'zijn kinderen', is meer dan alleen maar een feitelijke beoordeling. Het is de beoordeling van een rechtsvraag en het vereist dan ook een verdieping in het Turkse recht. (...) Het verwijzingshof zal voor de toets aan het Turkse recht advies van deskundigen kunnen inwinnen."
Fase annoteerde in NTFR 2008/1982:
"Kern van dit tweede verwijzingsarrest is dat de bewijskracht van Turkse geboorteakten geen feitelijke vraag is, maar een vraag waarvan de beantwoording afhankelijk is van hetgeen het Turkse recht omtrent die bewijskracht bepaalt. (...) Vreemd recht is geen feit, maar recht, dat zonodig van ambtswege op inhoud en consequenties onderzocht moet worden door de rechter. Recht hoeft niet bewezen te worden. De term recht in art. 48 Rv Pro. en in art. 8:69 Awb Pro omvat ook buitenlands recht. De Hoge Raad kan de voorliggende Turkse rechtsvraag echter niet zelf beantwoorden. Art. 79 Wet Pro RO bepaalt namelijk uitdrukkelijk dat schending van het recht van vreemde staten geen cassatiegrond kan vormen. De uitleg die de rechtbanken en hoven aan dat buitenlandse recht geven, kan in cassatie alleen op basis van motiveringsklachten van partijen op begrijpelijkheid worden getoetst."
5.8 Mees(30) merkt naar aanleiding van het tweede Turkije-arrest het volgende op:
"De belastingrechter moet van tijd tot tijd oordelen over regels van buitenlands recht. Dat kunnen regels zijn betreffende onderworpenheid aan belastingen (objecten of subjecten), maar ook regels van buitenlands privaatrecht, om buitenlandse rechtsfiguren en -verhoudingen te beoordelen op hun Nederlandse fiscale gevolgen. Anders dan in civiele zaken wordt een belastingzaak altijd beslist volgens het Nederlandse recht. Het buitenlandse recht speelt in belastingzaken slechts een rol bij kwalificatie aan de hand van begrippen uit de Nederlandse belastingwet. Dat neemt niet weg dat ook een belastinggeschil zich kan beperken tot een bepaalde regel van buitenlands recht. Hoewel buitenlands recht door de rechter ambtshalve aangevuld moet worden en geen feit of feitenbestand is dat bewezen moet worden, liggen de procesrechtelijke eigenschappen van buitenlandse wettelijke bepalingen veel dichter bij die van feiten dan die van Nederlands recht. Ik som op:
a. Over de juistheid van oordelen over buitenlands recht kan niet in cassatie geklaagd worden.
b. Wel kan in cassatie geklaagd worden over ontbrekende, onbegrijpelijke en ontoereikende motivering van oordelen over buitenlands recht, anders dan over de motivering van oordelen over Nederlands recht, waarbij motiveringsklachten niet tot cassatie kunnen leiden en het zonder enige motivering als onjuist verwerpen van juridische argumenten en theorieën van partijen niet tot vernietiging leidt.
c. (...)
d. De rechter moet zich ambtshalve vergewissen van de inhoud van het buitenlandse recht en zich daarvan rekenschap geven (...).
e. (...)'
f. Hoe uitvoeriger het debat van partijen, des te actiever zal de rechter op zoek moeten gaan naar de inhoud van het vreemde recht en des te breder zal hij zijn bevindingen tegenover de procespartijen moeten motiveren.
g. Voor zover het buitenlandse recht niet in geschil is, kunnen het ambtshalve te verrichten onderzoek en de motvering praktisch achterwege blijven (de Sri Lanka- en Griekenland-arresten).
h. (...)
i. Bij een eensluidend uitgangspunt van partijen, waarin stilzwijgend of zelfs onbewust een bepaalde regel van buitenlands recht wordt verondersteld, wordt dat uitgangspunt niet getoetst.
j. De partij die belang heeft bij het bestaan van een bepaling van buitenlands recht, zal het bestaan ervan moeten stellen (stelplicht) om de tegenpartij een aanleiding te geven om verweer te voeren. Daaraan worden geen zware eisen gesteld."
6 Beschouwing en beoordeling van de middelen
6.1 Belanghebbende heeft op zijn commanditaire deelname in een Duitse commanditaire vennootschap grote verliezen geleden die zijn inbreng verre overtroffen. Hij heeft die verliezen als negatieve winst uit onderneming in zijn aangiften inkomstenbelasting opgenomen. De Inspecteur heeft de aangiften bij het opleggen van de primitieve aanslagen gevolgd, maar heeft navorderingsaanslagen opgelegd omdat hem later is gebleken dat belanghebbende als commandiet naar Duits recht niet kan worden aangesproken voor meer dan de inbreng waartoe hij zich heeft verplicht.
6.2 In cassatie is allereerst aan de orde de vraag of de omstandigheid dat de Inspecteur na het opleggen van de aanslagen kennis kreeg van de beperkte aansprakelijkheid van de commandiet naar Duits recht, kwalificeert als 'nieuw feit' in de zin van artikel 16, lid 1, AWR.
6.3 Volgens vaste rechtspraak (4.10 en 4.12) vormt een wijziging van inzicht in het recht of de feiten bij de inspecteur geen grond voor navordering. De staatssecretaris is blijkens de in 4.13 aangehaalde brief echter van mening dat deze regel louter betrekking heeft op Nederlands fiscaal recht en dus niet op bijvoorbeeld burgerlijk recht en vreemd recht.
6.4 Wat het Nederlandse niet-fiscale recht betreft, staat die visie reeds op gespannen voet met het bekende adagium dat elke Nederlander de wet behoort te kennen. Nu mag dat principe gerust relativerend worden benaderd, niet kan worden ontkend dat de toepassing van het belastingrecht zo nauw verweven is met een groot aantal rechtsfiguren en regels uit andere rechtsgebieden dat een behoorlijke taakvervulling door een inspecteur zonder kennis van ander recht dan alleen het fiscale onmogelijk zou zijn. Zijn opleiding is ook daarop gericht, en van een zorgvuldige voorbereiding van aanslagen en andere fiscale beschikkingen is mijns inziens geen sprake wanneer de inspecteur zich niet rekenschap geeft van de gelding van het niet-fiscale recht in de gevallen waarin dit samenloopt met de toepassing van de belastingwetgeving.
6.5 Voor wat het vreemde recht betreft, moet in principe anders worden geoordeeld. Van de inspecteur kan bezwaarlijk worden gevergd dat hij ook het recht van vreemde staten beheerst. Toch zal wel niemand willen volhouden dat een inspecteur zich in geval van een aan een belastingplichtige gedane uitkering door een Amerikaanse limited waarin deze aandelen bezit, niet hoeft af te vragen of wellicht sprake is van dividend. Hij kan zich toch waarachtig niet erop beroepen dat hij niet kan weten dat naar Amerikaans recht op aandelen dividend kan worden uitgekeerd. De reden waarom hij zich niet daarop kan beroepen, is dat naar voor juristen en fiscalisten als van algemene bekendheid mag worden verondersteld, tal van rechtsfiguren in heel veel landen voorkomen en daar globaal genomen naar dezelfde regels functioneren als ten onzent.
6.6 Naar mijn mening moet dan ook van een inspecteur worden verlangd dat hij een aangifte waarin buitenlandse rechtsfiguren een rol spelen, beoordeelt op basis van zijn kennis van het Nederlandse recht. Wanneer de standpunten die belanghebbende inneemt, beoordeeld vanuit de Nederlandse regels voor die rechtsfiguur, onjuist zijn, dient hij nader onderzoek in te stellen. Dit lijdt uitzondering wanneer belanghebbende bij de aangifte motiveert dat het vreemde recht op het betreffende punt afwijkt van het Nederlandse(31).
6.7 Nu in het onderhavige geval belanghebbendes standpunt in de aangiften omtrent de aansprakelijkheid van een commandiet voor geleden verliezen in strijd is met hetgeen naar Nederlands recht dienaangaande geldt, en belanghebbende dit verschil ook niet heeft toegelicht onder verwijzing naar andersluidend Duits recht, heeft de Inspecteur door de aangiften zonder nader onderzoek te volgen een ambtelijk verzuim gepleegd dat aan navordering in de weg staat.
6.8 De uitspraak van het Hof, die van een andere rechtsopvatting uitgaat, dient derhalve te worden vernietigd.
6.9 Gelet op het vorenstaande behoeft het tweede middel geen behandeling.
7 Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank Arnhem, 28 april 2008, nrs. AWB 06/4662, AWB 06/4663, AWB 06/4728, LJN: BD2546, V-N 40/2.3.
3 Gerechtshof Arnhem, 28 april 2009, nrs. 08/00256, 08/00257, 08/00258, LJN: BI3982, NTFR 2009/1546, met noot Fase.
4 Zie blad 4 van de aangifte, opgenomen als bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de Rechtbankprocedure.
5 Zie bijlage 3 van het verweerschrift van de Inspecteur in de Rechtbankprocedure.
6 Zie blad 5 van de aangifte, opgenomen als bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de Rechtbankprocedure. De aangifte 1996 behoort niet tot de stukken; wel is een schermprint van de aangiftegegevens voor dat jaar aanwezig; zie bijlage 2 van het verweerschrift van de Inspecteur in de Rechtbankprocedure.
7 Zie r.o. 3 van de uitspraak van het Hof.
8 HR 9 januari 2009, nr. 07/10292, LJN: BG9068, BNB 2009/64, V-N 2009/3.7, NTFR 2009/91. Zie o.a. ook reeds HR 27 april 1955, nr. 12 296, BNB 1955/214, HR 23 juni 1982, nr. 20 481, BNB 1983/17 en HR 5 november 1986, nr. 24 075, BNB 1987/19.
9 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 136.
10 HR 28 januari 1959, nr. 13 752, BNB 1959/103.
11 HR 10 februari 1988, nr. 25 272, BNB 1988/251 met noot Scheltens.
12 Reeds vermeld in voetnoot 3.
13 Hof Den Bosch 26 april 1989, nr. 2078/1987, V-N 1990/3508 pt. 5.
14 HR 18 november 1998, nr. 31 759, LJN: AA2567, na conclusie A-G Moltmaker, BNB 1999/37 met noot Zwemmer.
15 Hof Arnhem 2 oktober 2006, nr. 04/01726, LJN: AY9962, V-N 2007/10.5.
16 HR 25 november 2005, nr. 40 989, LJN: AT5958, na conclusie A-G Overgaauw, BNB 2006/82 met noot Juch.
17 De uitspraak van het hof zelf werd niet gepubliceerd, maar is (gedeeltelijk) opgenomen onder het arrest in BNB 2006/82.
18 HR 23 oktober 1957, nr. 13 247, BNB 1957/316.
19 HR 24 februari 2006, nr. 41 451, V-N 2006/18.6.
20 Gerechtshof 's-Gravenhage 26 oktober 2004, nr. 02/0570; de uitspraak van het Hof zelf werd niet gepubliceerd, maar is (gedeeltelijk) opgenomen onder het arrest in V-N 2006/18.6. Belanghebbende noemt in zijn beroepschrift in cassatie HR 24 februari 2006, nr. 41 499, V-N 2006/18.1 maar in die zaak was de vraag of sprake was van een 'nieuw feit' niet aan de orde.
21 HR 27 november 1985, nr. 22 978, BNB 1986/121 met noot Van Dijck.
22 Wijziging van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen in verband met de herziening van het stelsel administratieve boeten en van de bevoegdheid tot navorderen. Dat wetsvoorstel leidde tot het afschaffen van het vereiste van een nieuw feit in geval van kwade trouw van de belastingplichtige.
23 Kamerstukken II, 1993/1994, 21 058, nr. 17 (brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal; schriftelijke beantwoording van vragen), blz. 1-2.
24 HR 3 juni 1970, nr. 16 496, BNB 1970/152.
25 A.J.A. Stevens, Fiscale Monografieën: Fiscale aspecten van de Commanditaire Vennootschap; Een knelpuntenoplossing vanuit rechtsvergelijkend perspectief, Kluwer, 2002, blz. 38, 40-41.
26 Hof Arnhem, 7 november 1986, nr. 1849/84, Infobulletin 1986/640.
27 Het betreft bepalingen uit het Handelsgesetzbuch, die, voorzien van commentaar, zijn te raadplegen in het Münchener Kommentar, Handelsgesetzbuch, Band 3, §§ 161-237 Konzernrecht der Personengesellschaften, München, 2007.
28 Bijlage 17 bij het verweerschrift in de Rechtbankprocedure.
29 HR 10 oktober 2008, nr. 41 983, LJN: BF7181 (ook wel: 'het tweede Turkije-arrest), V-N 2008/48.13 met noot redactie, NTFR 2008/1982 met noot Fase. De twee andere arresten betreffen de zgn 'januari-arresten': Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 43 128, LJN: AY9937, na conclusie A-G Wattel, V-N 2009/5.13 met noot redactie, BNB 2009/93 met noot De Vries, NTFR 2009/192 met noot De Kroon en Hoge Raad 16 januari 2009, nr. 42 218, LJN: BG9878, V-N 2009/5.10 met noot redactie, BNB 2009/92 met noot De Vries, NTFR 2009/193 met noot De Kroon.
30 M. Mees, 'Vreemd recht: feit of recht? Stelplicht, 'bewijs', ambtshalve onderzoek, partijdebat en motivering', in 'Draaicircels van formeel belastingrecht', vriendenbundel René Niessen, Sdu, Amersfoort, 2009, blz. 254.
31 Het stelsel der wet brengt immers mee dat de inspecteur in de regel met vertrouwen op de aangifte mag afgaan (HR 5 november 1986, nr. 24 075, BNB 1987.19 met noot Scheltens), en de inspecteur mag bij verzorgd ogende aangiften zijn controle op de tellingen beperken tot een steekproef (HR 15 juni 1977, nr. 18 326, BNB 1977/198 met noot Scheltens).