Conclusie
Nr. 10/00157
Hofnr. 08/00394
Rechtbanknr. 06/9349
Mr. Niessen
Derde Kamer A
IB/PVV 2002
Conclusie inzake:
X
tegen:
Minister van Financiën
30 november 2010
1. Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.643.
1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft het bezwaar afgewezen.
1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 1 september 2008 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2)
1.4 Tegen de onder 1.3 genoemde uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 8 december 2009 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(3)
1.5 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De minister van Financiën (hierna: de minister) heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Tussen partijen is in cassatie in geschil of belanghebbende recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van een binnenscheepvaartonderneming en of hij premieplichtig is voor de volksverzekeringen.
2 Feiten
2.1 Voor een volledig overzicht van de feiten verwijs ik naar de in 1.4 genoemde uitspraak van het Hof.
2.2 Belanghebbende exploiteert een binnenscheepvaartonderneming. Hij vaart als kapitein op het motortankschip A (hierna: de A) en hij is tevens de eigenaar van het motortankschip B (hierna: de B). Het zijn beide enkelwandige tankers met bouwjaar 1972. De schepen worden bevracht door C in S. Het vaargebied van de A ligt voor 70 percent in het ARA-gebied (Amsterdam-Rotterdam-Antwerpen) en voor 30 percent op de Rijn. Het vaargebied van de B ligt voor 50 percent in het ARA-gebied en voor 50 percent in het handelsgebied met Duitsland.
2.3 Belanghebbende heeft de schepen in oktober 2001 in Duitsland gekocht voor € 2.623.244 (DM 5.130.619) inclusief makelaarsprovisie en notariskosten. Op de openingsbalans heeft belanghebbende de schepen geactiveerd voor in totaal € 2.817.534 (DM 5.510.619). De schepen zijn voor een totaalbedrag van € 2.336.763 (DM 4.570.312) gefinancierd met hypothecaire leningen van de Bank für Schiffahrt in Q.
2.4 Belanghebbende heeft de A op 8 november 2001 en de B op 20 november 2001 ingeschreven in het binnenscheepvaartregister te T (Duitsland), met als thuishaven R (Duitsland). Op 1 oktober 2001 heeft belanghebbende zijn binnenscheepvaartonderneming opgericht en deze onderneming is per 12 november 2001 ingeschreven in het handelsregister van de stad T.
2.5 Belanghebbende heeft voor het jaar 2002 in Duitsland aangiften gedaan voor de Einkommensteuer, de Gewerbesteuer en de Umsatzsteuer. Hij heeft in 2001 in Duitsland een omzetbelastingnummer toegekend gekregen.
2.6 Belanghebbende heeft zijn als binnenlandse belastingplichtige opgemaakte aangifte IB/PVV voor het jaar 2002 op 19 april 2004 ingediend, inclusief jaarstukken van zijn scheepvaartonderneming. Volgens deze aangifte bedraagt de winst uit onderneming € 11.743. Belanghebbende heeft verzocht om aftrek van dubbele belasting voor dit bedrag en om vrijstelling premie volksverzekeringen ter zake van dit inkomen. De aanslag IB/PVV voor het jaar 2002 is op 19 mei 2005 opgelegd naar een belastbaar inkomen van € 59.643 waarbij geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is verleend en ook geen vrijstelling van de premie volksverzekeringen.
3 Geschil
3.1 Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende al dan niet recht heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en vrijstelling van premie volksverzekeringen. De Rechtbank oordeelde dat belanghebbende als binnenlandse belastingplichtige voor zijn winst uit onderneming moet worden betrokken in de heffing van inkomstenbelasting. Belanghebbende heeft volgens de Rechtbank geen recht op aftrek ter voorkoming van belasting. Verder is de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende in Nederland verzekerd is en premieplichtig is voor de volksverzekeringen.
3.2 Voor het Hof was tussen partijen in geschil(4) of belanghebbende in Nederland woont, of hij recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting en of aan Nederland het recht tot heffing van premie volksverzekeringen over zijn inkomsten toekomt.
3.3 Het Hof heeft de vraag of belanghebbende kan worden aangemerkt als binnenlandse belastingplichtige bevestigend beantwoord. Ten aanzien van de vraag of belanghebbende recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting overwoog het Hof:
"6.6. Belanghebbende verkrijgt als ondernemer inkomsten uit een binnenscheepvaartonderneming in de zin van artikel 7, eerste lid, van het Verdrag. Ingevolge deze bepaling komt het heffingsrecht over inkomsten uit deze onderneming toe aan de Staat waar de plaats van de leiding van deze onderneming zich bevindt, mits die zich in één van de verdragsluitende Staten bevindt.
6.7. Artikel 3, zesde lid, van het Verdrag bepaalt dat de plaats van de leiding de plaats is waar het middelpunt van de algemene leiding van de onderneming zich bevindt. Voor scheepvaartondernemingen geldt een uitzondering voor het geval waarin de leiding zich aan boord van een schip bevindt, in welk geval de plaats waar het schip zijn thuishaven heeft als plaats van leiding geldt.
6.8. Anders dan belanghebbende, die stelt dat de onderneming aan boord van het schip A en in R wordt geleid, omdat daar de belangrijkste beleidsbeslissingen worden genomen, is de Inspecteur van oordeel dat de onderneming wordt geleid vanuit de woning van belanghebbende. De Inspecteur stoelt dit standpunt op de opvatting dat een in de vorm van een eenmanszaak gedreven binnenvaartonderneming als regel uitgeoefend wordt in of vanuit de woning van de ondernemer aan de wal. Slechts indien de binnenschipper niet over een woonplaats aan de wal beschikt zou de plaats van leiding zich aan boord van een schip bevinden.
6.9. De leiding van een binnenvaartonderneming bevindt zich naar het oordeel van het Hof daar waar de belangrijkste beslissingen met betrekking tot die onderneming worden genomen. Tot deze beslissingen behoren onder meer het sluiten van bevrachtingsovereenkomsten en beslissingen met betrekking tot investeringen in nieuwe schepen en de financiering en het onderhoud daarvan, en het aannemen van personeel. Belanghebbende heeft gesteld dat de belangrijkste beslissing met betrekking tot de onderneming met name worden genomen op het schip A en in R. Het Hof acht het niet aannemelijk dat de belangrijkste ondernemingsbeslissingen in R worden genomen, aangezien belanghebbende daar slechts een beperkte tijd doorbrengt. Wel acht het Hof het aannemelijk dat de belangrijkste ondernemingsbeslissingen grotendeels worden genomen aan boord van het schip A. De Inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat de belangrijkste ondernemingsbeslissingen grotendeels in de woning van belanghebbende in Dordrecht worden genomen. De stelling dat een in de vorm van een eenmanszaak gedreven binnenvaartonderneming als regel wordt uitgeoefend in of vanuit de woning van de ondernemer kan in de opvatting van het Hof niet als uitgangspunt worden aanvaard, omdat het antwoord op de vraag waar de belangrijkste ondernemingsbeslissingen worden genomen te zeer afhankelijk is van de specifieke omstandigheden van het geval. De Inspecteur heeft geen omstandigheden aangevoerd op grond waarvan moet worden aangenomen dat de belangrijkste ondernemersbeslissingen in de woning van belanghebbende worden genomen. Het Hof is derhalve van oordeel dat de onderneming van belanghebbende wordt geleid aan boord van het schip A, zodat heffingsrecht toekomt aan de Staat waar de thuishaven van dit schip zich bevindt.
6.10. Het begrip 'thuishaven' wordt in het Verdrag niet omschreven. Ingevolge artikel 2, tweede lid, van het Verdrag, moet dit begrip derhalve worden uitgelegd in overeenstemming met de Nederlandse belastingwetgeving. In dit verband is met name de betekenis van het begrip 'thuishaven' in artikel 4, tweede lid, AWR van belang. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad over de voorloper daarvan, artikel 3, vierde lid, Besluit op de inkomstenbelasting 1941, volgt dat een schip zijn thuishaven in deze zin in een bepaalde Staat heeft indien uit de omstandigheden blijkt dat het schip met die staat de nauwste band heeft (HR 30 maart 1955, BNB 1955/184, HR 3 oktober 1956, BNB 1956/307 en HR 10 december 1958, BNB 1959/50).
6.11. In de onderhavige zaak zijn de volgende omstandigheden van belang. Belanghebbende, één van beide kapiteins van het schip, heeft de Nederlandse nationaliteit en is inwoner van Nederland. De andere kapitein heeft eveneens de Nederlandse nationaliteit. De overige bemanning bestaat uit Tsjechen. Het schip vaart hoofdzakelijk in het ARA-gebied. Het schip heeft als formele thuishaven R en vaart onder Duitse vlag. De formele thuishaven en de vlag waaronder het schip vaart zijn daarbij van ondergeschikt belang ten opzichte van de overige omstandigheden. Het geheel van de omstandigheden leidt het Hof tot het oordeel dat het schip de nauwste betrekking met Nederland heeft.
6.12. Gelet op het hiervóór overwogene, heeft de rechtbank terecht beslist dat uitsluitend aan Nederland het heffingsrecht over de binnenscheepvaartonderneming toekomt."
3.4 Met betrekking tot de heffing van premie volksverzekeringen overwoog het Hof:
"6.14. Beide schepen van belanghebbende worden gebruikt voor de Rijnvaart en beide zijn voorzien van het certificaat bedoeld in artikel 22 van Pro de herziene Rijnvaart-akte. Belanghebbende is derhalve een 'rijnvarende' in de zin van artikel 1, eerste lid, onderdeel m, van het Verdrag betreffende de sociale zekerheid van Rijnvarenden, Trb. 1981, 43 (hierna: het Rijnvarendenverdrag), zodat de sociale verzekeringsplicht op de voet van dit verdrag moet worden beoordeeld. Aan EG-Verordening 1408/71 komt in dit geval ingevolge artikel 7, eerste lid, onderdeel a, van die regeling geen betekenis toe.
6.15. Artikel 11, derde lid, van het Rijnvarendenverdrag bepaalt dat op de rijnvarende die zijn schip zelf exploiteert van toepassing is de wetgeving van de Verdragsluitende Partij op het grondgebied waarvan zijn onderneming haar zetel heeft. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende in Nederland woont, en op de nauwe band die het schip A, waarop de belangrijkste beslissingen met betrekking tot de onderneming worden genomen, met Nederland heeft, is het Hof van oordeel dat de zetel van de onderneming in de zin van deze bepaling in Nederland ligt.
6.16. Gelet op het hiervóór overwogene, heeft de rechtbank terecht beslist dat belanghebbende in Nederland verzekerd en premieplichtig is voor de volksverzekeringen."
3.5 In cassatie klaagt belanghebbende erover dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de onderneming van belanghebbende wordt geleid aan boord van het schip de A. Volgens belanghebbende moet het begrip thuishaven in een situatie waarbij sprake is van een schip dat wordt geëxploiteerd in het internationale verkeer, worden bepaald op basis van formele, objectieve criteria, zoals die van de plaats van de formele thuishaven, het land waar het betrokken schip is ingeschreven in het scheepshypotheekregister, en het land waarvan de vlag wordt gevoerd. In dit geval is dit Duitsland, aldus belanghebbende, zodat aan Duitsland het recht tot heffing van belasting en sociale-verzekeringspremies toekomt.
4 Heffingsbevoegdheid ter zake van belastingheffing over winst uit binnenscheepvaart
Verdrag Nederland-Duitsland
4.1 Artikel 7 van Pro de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied, Trb. 1959, 85 (hierna: het Verdrag) luidt:
"1. Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten als ondernemer of medeondernemer inkomsten verkrijgt uit een zeescheepvaart-, binnenscheepvaart- of luchtvaartonderneming, waarvan de plaats van de leiding zich in een van de Staten bevindt, komt het recht tot belastingheffing voor de rechtstreeks met het zeescheepvaart-, binnenscheepvaart- of luchtvaartbedrijf samenhangende inkomsten slechts toe aan de Staat van de plaats van de leiding, ook indien zich in de andere Staat een vaste inrichting van de onderneming bevindt.
2. Zolang de Staat, waar de plaats van de leiding zich bevindt, het recht tot belastingheffing tegenover een persoon met woonplaats in de andere Staat niet uitoefent, heeft deze andere Staat het recht tot belastingheffing."
4.2 In artikel 3, lid 6, van het Verdrag is bepaald:
"Voor de toepassing van deze Overeenkomst is de plaats van de leiding de plaats, waar het middelpunt van de algemene leiding van de onderneming zich bevindt. Bevindt de plaats van de leiding van een scheepvaartonderneming zich aan boord van een schip, dan wordt voor de toepassing van deze Overeenkomst de plaats, waar het schip zijn thuishaven heeft, als de plaats van de leiding beschouwd."
4.3 Artikel 2, lid 2, van het Verdrag luidt:
"Voor de toepassing van deze Overeenkomst door een van de Staten heeft, tenzij het zinsverband anders vereist, elk niet in deze Overeenkomst omschreven begrip de betekenis, welke dat begrip heeft volgens de in die Staat van kracht zijnde wetten met betrekking tot belastingen, welke het onderwerp van deze Overeenkomst vormen."
4.4 De minister van Financiën(5) antwoordde op vragen van het Tweede-Kamerlid Weekers (VVD) over de belastingplicht van rijnvaartschippers:
"Vraag 1
Bent u op de hoogte van het feit dat er grote onduidelijkheid is ontstaan over de vraag of Rijnvaartschippers wel of niet belastingplichtig zijn in Nederland? (Ter illustratie: uitspraak rechtbank te 's-Gravenhage )?
Vraag 2
Bent u van mening dat het verdrag tussen Nederland en Duitsland ter voorkoming van dubbele belasting en/of de in Nederland van kracht zijnde wetten met betrekking tot de inkomstenbelasting voldoende helderheid verschaffen over het begrip 'thuishaven', dat in deze kwestie bepalend is voor de plaats van de belastingplicht? Zo ja, welke concrete randvoorwaarden hanteert de belastinginspectie om te bepalen of er sprake is van een Nederlandse belastingplicht of niet? Zo nee, hoe gaat u het begrip thuishaven nader concretiseren zodat in de toekomst onduidelijkheid wordt voorkomen?
Antwoord van de Minister van Financien op de vragen 1 en 2
Mij is bekend dat enkele Nederlandse binnenvaartschippers betwisten dat de winst die zij behalen met hun binnenvaartonderneming aan de heffing van Nederlandse inkomsten- of vennootschapsbelasting is onderworpen. Het is in Nederland gebruikelijk dat bij een niet in overleg op te lossen verschil van inzicht tussen een belastingplichtige en de Belastingdienst het oordeel van de rechter in belastingzaken wordt gevraagd. Dat is ook geschied in de zaak waarnaar in vraag 1 wordt verwezen. Voor de verdeling tussen Nederland en Duitsland van het recht tot belastingheffing over de winst van een binnenvaartonderneming is op grond van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied (verder te noemen 'het Nederlands-Duitse belastingverdrag') van belang dat vastgesteld wordt waar het middelpunt van de algemene leiding van de binnenvaartonderneming zich bevindt. Deze leiding is in de regel in handen van de ondernemer zelf. In dat geval kan het middelpunt van de algemene leiding van de binnenvaartonderneming zich in diens woning aan de wal bevinden of aan boord van het schip waarop de ondernemer vaart. Als het middelpunt van de leiding van een binnenvaartonderneming zich aan boord van een schip bevindt, dan wordt voor de toepassing van het Nederlands-Duitse belastingverdrag de plaats waar het schip zijn thuishaven heeft, beschouwd als de plaats van de leiding van de onderneming. Het Nederlands-Duitse belastingverdrag geeft geen nadere richtlijnen voor de invulling van het begrip thuishaven. Invulling van dit begrip heeft plaatsgevonden in de belastingrechtspraak. Naar het oordeel van de Hoge Raad (arresten van 30 maart 1955, nr. 12239 en 10 december 1958, nr. 13784), alsmede recent nog het Hof 's-Gravenhage (8 december 2009, nr. 08/00394) is de thuishaven van een schip de haven waar het schip zijn reizen aanvangt en eindigt. Een thuishaven zou aldus kunnen worden vastgesteld aan de hand van het logboek van een schip. Als dat echter onvoldoende houvast zou bieden, kan volgens de Nederlandse rechtspraak de thuishaven mede worden bepaald aan de hand van een aantal andere factoren, zoals de nationaliteit van het leidende deel van de bemanning, de plaats van waaruit het schip wordt gedirigeerd en waar het schip wordt bevoorraad. Opgemerkt zij dat de regeling voor de winst van binnenvaartschippers in het huidige Nederlands-Duitse belastingverdrag in de kern overeen komt met de relevante bepaling in het OESO-modelverdrag, artikel 8. Dat wil zeggen dat ook op grond van artikel 8 OESO Pro-modelverdrag het heffingsrecht ter zake van voordelen uit de exploitatie van binnenvaartschepen wordt toegewezen aan de staat waar de werkelijke leiding van de binnenvaartonderneming is gelegen, waarbij indien de werkelijke leiding zich aan boord van een schip bevindt, deze eveneens wordt geacht te zijn gelegen in de staat waar de thuishaven van het schip zich bevindt. Hieruit volgt derhalve dat het een internationaal algemeen aanvaard beginsel is om, indien de werkelijke leiding van een binnenvaartonderneming zich aan boord van het schip bevindt, aan te sluiten bij de plaats waar het schip zijn thuishaven heeft. Echter, ook in het OESO-modelverdrag en het bijbehorende commentaar wordt geen nadere invulling gegeven aan het begrip thuishaven. Met Duitsland zijn onderhandelingen gaande over de herziening van het huidige belastingverdrag. Voor wat betreft de toewijzing van het heffingsrecht ter zake van voordelen uit de exploitatie van binnenvaartschepen zet Nederland hierbij in op opneming van een bepaling die (grotendeels) overeenkomt met artikel 8 van Pro het OESO-modelverdrag. In afwijking van het huidige Nederlands-Duitse belastingverdrag bevat artikel 8 van Pro het OESO-modelverdrag nog de aanvullende bepaling dat indien er geen thuishaven in vorenbedoelde zin is, de plaats van de werkelijke leiding van de binnenvaartonderneming wordt geacht te zijn gelegen in de woonstaat van de exploitant van het schip. Door aan te sluiten bij het OESO-modelverdrag zet Nederland derhalve erop in dat in het toekomstige Nederlands-Duitse belastingverdrag een 'tie-breaker' (beslissingsbepaling) voor binnenvaartschippers wordt opgenomen voor gevallen dat er geen thuishaven is.
Vraag 3
Waarop is uw beslissing gebaseerd om niet eerder een overlegprocedure als bedoeld in artikel 22 van Pro het verdrag op te starten dan nadat de aanslagen zijn vastgesteld en het duidelijk is dat er sprake is van dubbele belastingheffing? Hoe verhoudt deze beslissing zich tot het doel van het verdrag, namelijk het voorkomen van dubbele belasting?
Antwoord van de minister van Financien op vraag 3
Ik heb in een enkel geval de beslissing genomen niet eerder een overlegprocedure met de Duitse bevoegde autoriteit op de voet van artikel 22 van Pro het Nederlands-Duitse belastingverdrag te starten dan nadat de door Nederland opgelegde aanslag over de door de betrokken ondernemers behaalde winst onherroepelijk is komen vast te staan. Uit inlichtingen die ik via de FIOD uit Duitsland heb verkregen is mij namelijk gebleken dat ook de Duitse fiscus zich - in de aan mij voorgelegde gevallen - op het standpunt stelt dat de betrokken binnenvaartschippers geen inwoners van Duitsland zijn en dat de leiding van hun binnenvaartonderneming evenmin in Duitsland is gelegen. Het ligt derhalve voor de hand dat Duitsland deze binnenvaartschippers niet in de belastingheffing naar de winst uit hun binnenvaartonderneming zal betrekken. Omdat in de voorgelegde gevallen tussen Nederland en Duitsland geen verschil van inzicht bestaat ten aanzien van het gegeven dat voor de toepassing van het Nederlands-Duitse belastingverdrag de woonplaats van de binnenvaartschipper en/of de plaats van de leiding van diens binnenvaartonderneming niet in Duitsland is gelegen, is er geen enkele aanleiding om op de voet van artikel 22 van Pro het Nederlands-Duitse belastingverdrag een procedure voor onderling overleg te starten. In de twee gerechtelijke procedures waarin de binnenvaartschippers dit standpunt bestrijden, heeft de Nederlandse rechter in belastingzaken (Rechtbank 's-Gravenhage 22 september 2009, nr. 08/255, aangehaald in vraag 1, alsmede Hof 's-Gravenhage 8 december 2009, nr. 08/00394, als eerder genoemd) het door de bevoegde inspecteur ingenomen standpunt, dat de leiding van de betrokken binnenvaartonderneming zich niet in Duitsland maar aan boord van het schip bevindt en dat het schip zijn thuishaven in Nederland heeft, bevestigd. Ik ben echter uiteraard bereid om - zodra daartoe aanleiding bestaat - met de Duitse bevoegde autoriteiten in onderling overleg te treden teneinde in voorkomend geval dubbele belastingheffing weg te nemen. Een en ander laat evenwel onverlet dat ik in de afgelopen jaren met de Duitse bevoegde autoriteiten - en marge van onderling overleg over andere zaken - regelmatig ook reeds in meer algemene zin over de gesignaleerde problematiek betreffende de binnenvaartschippers van gedachten heb gewisseld teneinde het optreden van dubbele belastingheffing voor deze beroepsgroep waar mogelijk te vermijden."
Besluit op de Inkomstenbelasting 1941
4.5 In artikel 3, lid 4, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna: Besluit IB 1941) was opgenomen:
"Schepen en luchtvaartuigen, welke binnen het Rijk hun thuishaven hebben, worden ten opzichte van de bemanning beschouwd als deel van het Rijk."
4.6 In de Toelichting en Leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 is over dit artikel opgemerkt:
"De bepaling van artikel 3, lid 4, strekt tot het maken van een einde aan de moeilijkheden, die het beoordelen van de woonplaats van schepelingen - vooral ongehuwde - tot dusver steeds heeft opgeleverd. Ten aanzien van de bemanningen geldt ook voor de inkomstenbelasting de regel: schip is territoir. Doch daarbij wordt niet gelet op de vlag waaronder het schip vaart of op het land, waar het schip is ingeschreven, doch uitsluitend op de haven, waar het schip feitelijk thuisbehoort. Een schip, onder Nederlandsche vlag steeds varend tusschen Tandjong Priok en Yokohama, heeft in één van de plaatsen van zijn gewone route zijn thuishaven (in het gestelde geval zal het wel Tandjong Priok zijn), ook al zou het zijn ingeschreven te Amsterdam."
Algemene wet inzake rijksbelastingen
4.7 Artikel 4, lid 1 en 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luiden:
"1. Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.
2. Voor de toepassing van het eerste lid worden schepen en luchtvaartuigen welke binnen het Rijk hun thuishaven hebben, ten opzichte van de bemanning als deel van het Rijk beschouwd."
4.8 In de memorie van Toelichting bij de introductie van de AWR(6) is dit artikel als volgt toegelicht:
"Dit artikel vervangt artikel 3, eerste en vierde lid, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, artikel 1, vierde lid, van de Wet op de Vermogensbelasting 1892, artikel 2, derde lid, eerste zin, van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, artikel 2, tweede lid, van het Besluit op de Loonbelasting 1940, artikel 1, tweede lid, van het Besluit op de Dividendbelasting 1941, artikel 46, vierde lid, van de Registratiewet 1917 en artikel 2a, tweede lid, van de Zegelwet 1917."
Jurisprudentie
4.9 De Hoge Raad oordeelde in het arrest HR 30 maart 1955, nr. 12 239, BNB 1955/184:
"dat de Raad voorop wenst te stellen, dat de onderhavige vraag beslist wordt door de uitlegging van art. 3, lid 4, IB '41 en de toepassing van dit artikel op app.; dat derhalve valt te beslissen over de vraag, of de "Ceronia" zijn thuishaven in Nederland heeft; dat de Inspecteur het begrip thuishaven in genoemd lid 4 van art. 3 in Pro juridische zin heeft opgevat, en heeft betoogd, dat thuishaven in dit artikel betekent: de plaats, waar het schip in de scheepsregister te boek staat; dat enz.; dat de Raad evenwel met app. van mening is, dat het begrip "thuishaven" in lid 4 van art. 3, evenals het begrip "woonplaats" in lid 1 van genoemd artikel (zoals uit dit lid duidelijk blijkt), feitelijk moet worden opgevat, zodat de vraag, waar een schip zijn thuishaven heeft, naar de omstandigheden moet worden beoordeeld;"
4.10 In het arrest HR 3 oktober 1956, nr. 12 967, BNB 1956/307 oordeelde de Hoge Raad:
"O. dat belangh. als middel van cassatie aanvoert: sch. van art. 3 IB Pro '41 en van art. 16 RvB Pro, wijl de gronden waarop de beslissing rust deze niet voldoende dragen;
dat hij ter toelichting daarvan stelt:
dat de door den r.v.b. aangevoerde gronden niet voldoende zijn om aan te nemen, dat belangh. aan boord van de A woonde, te minder waar de Raad tevens besliste, dat het schip niet zodanig in de wilde vaart voer, dat het geen thuishaven had; dat de door den Raad mede als grond aangevoerde vooruitzichten niet belangh.'s wonen, maar zijn promotie betroffen; dat ook de voor de beslissing, dat de A haar thuishaven in Nederland had, aangevoerde gronden onvoldoende zijn; dat de r.v.b. had moeten aangeven, welke haven in Nederland die thuishaven was.
O. dat deze grieven niet gegrond zijn;
dat toch de Raad van Beroep op de in de uitspraak vermelde gronden heeft kunnen en mogen beslissen, dat belanghebbende aan boord van de A woonde;
dat de Raad van Beroep, aangezien hem van enigen band van belanghebbende met den vasten wal niet was gebleken, geen betekenis behoefde toe te kennen aan de omstandigheid, dat het schip een thuishaven had, terwijl anderzijds de Raad betekenis kon en mocht toekennen aan belanghebbendes vooruitzichten, te weten de hem door den kapitein-eigenaar van de A in uitzicht gestelde benoeming tot kapitein;
dat de Raad van Beroep evenzeer op de in de uitspraak vermelde gronden heeft kunnen en mogen beslissen, dat de A in Nederland haar thuishaven had;
dat voor de te geven uitspraak niet van belang was, welke deze thuishaven was, en de Raad hieromtrent dus geen beslissing behoefde te geven;
O. dat het middel derhalve niet kan slagen;"
4.11 In het arrest HR 10 december 1958, nr. 13 784, BNB 1959/50 oordeelde de Hoge Raad:
"dat volgens belanghebbende het Hof de juiste betekenis van hetgeen moet worden verstaan onder thuishaven in den zin van het vierde lid van artikel 3 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 heeft miskend, door bij de beoordeling van de vraag, of de "A" haar thuishaven had binnen het Rijk, factoren in aanmerking te nemen, welke voor die vraag zonder betekenis zijn, als de nationaliteit van de eigenares van het schip, de vlag, waaronder het vaart, en de nationaliteit van de bemanning;
dat blijkens de Toelichting en Leidraad bij het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 bij het gebruik van den term thuishaven is gedacht aan de haven, waar het schip in feite thuishoort;
dat hieruit wel volgt, dat het voor de beantwoording van de vraag, of een bepaald schip hier te lande zijn thuishaven heeft, niet in de eerste plaats aankomt op de nationaliteit van het schip en van de schepelingen, doch dit nog niet wil zeggen, dat factoren als deze bij de beantwoording van die vraag niet mede in zoverre een rol kunnen spelen, dat bij twijfelgevallen, welke zich in het bijzonder bij de wilde vaart veelvuldig zullen voordoen, van een Nederlands schip met Nederlandse bemanning, dat regelmatig in een bepaalde Nederlandse haven verkeert, eerder kan worden aangenomen, dat die haven de thuishaven van dat schip is, dan dit bij een vreemd schip met vreemde bemanning, dat die haven eveneens op zijn reizen pleegt aan te doen, het geval zou zijn;"
Nederlandse literatuur
4.12 Scheltens(7) schrijft over de bemanning van schepen:
"Volgens het tweede lid van art, 4 worden voor de bepaling van de woonplaats schepen en luchtvaartuigen, welke binnen het Rijk (in Europa) hun thuishaven hebben, ten opzichte van de bemanning als deel van het Rijk beschouwd. Men hoede zich hierbij echter voor de gedachte, dat deze bepaling een uitbreiding van het woonplaatsbegrip zou bevatten. Zij wil slechts een beperkte, nl. alleen ten opzichte van de bemanning geldende, uitbreiding geven aan hetgeen blijkens art. 2, lid 3, letter d, verstaan moet worden onder "Rijk": slechts voorzover het gaat om de vaststelling van de woonplaats van de bemanning van de genoemde schepen en luchtvaartuigen geldt de regel "schip (of luchtvaartuig) is territoir", niet echter de regel "schip (of luchtvaartuig) is woonplaats" (...)
Zoals ik zei, is hier slechts een regeling gegeven. dienende ter uitbreiding van het begrip "Rijk". De betekenis van het voorschrift is dus slechts deze, dat een bemanningslid van een in Nederland thuishaven hebbend schip - over de luchtvaartuigen spreek ik straks - geacht wordt zich binnen het Rijk te bevinden. De bepaling laat zich echter niet in met de vraag of deze man nu ook binnen het Rijk woont. Wie zich, laten wij zeggen, in Amsterdam bevindt, behoeft daarom nog niet beschouwd te worden als in Amsterdam en dus binnen het Rijk te wonen. Of dit inderdaad het geval is, wordt uitgemaakt volgens het eerste lid van art. 4, dus door de omstandigheden van het geval. En zo is het ook met de schepeling: hij bevindt zich op een gefingeerd Nederlands grondgebied en de omstandigheden moeten verder leren of dit "zich bevinden" als een "wonen" kan worden aangemerkt."
4.13 De Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht(8) vermeldt over artikel 3 van Pro het Verdrag:
"Bevindt de plaats van leiding van een scheepvaartonderneming zich aan boord van een schip, dan wordt als plaats van leiding beschouwd de plaats waar het schip zijn thuishaven heeft. De Nederlandse en Duitse toelichtende nota's bij het Nederlands-Duitse verdrag geven geen verduidelijking over de wijze waarop wordt vastgesteld waar een schip zijn thuishaven heeft. Hoewel het begrip thuishaven ook voorkomt in art. 8 OESO Pro-modelverdragen, wordt ook in het commentaar daarop geen nadere toelichting op dit begrip gegeven. Het Nederlands-Duitse verdrag verwijst in art. 2, tweede lid, voor de betekenis van niet nader in het verdrag omschreven begrippen (evenals de OESO-modelverdragen 1963, 1977 en 1992) alleen naar de betekenis die aan deze begrippen toekomt volgens de belastingwetten van de verdragsluitende staten. Dit begrip komt in de nationale Nederlandse belastingwetgeving alleen voor in art. 4, tweede lid, AWR. Uit een tweetal arresten van de Hoge Raad blijkt, dat de vraag waar een schip zijn thuishaven heeft, moet worden beantwoord aan de hand van de feitelijke omstandigheden."
4.14 Over artikel 7 van Pro het Verdrag vermeldt de Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht(9):
"De inkomsten uit een zeescheepvaart-, binnenscheepvaart- of luchtvaartonderneming worden in art. 7, eerste lid, verdrag Nederland-Duitsland 1959 ter belastingheffing exclusief toegewezen aan de staat waar de plaats van de leiding van de onderneming zich bevindt. In afwijking van de in art. 5 van Pro dit verdrag neergelegde hoofdregel, is het voor de belastingheffing over de inkomsten uit de scheep- of luchtvaartonderneming niet van belang of de onderneming wordt gedreven met behulp van een in de andere staat gelegen vaste inrichting.
Volgens art. 3, zesde lid (zie art. 3, aant. 3.1), verdrag Nederland-Duitsland 1959 moet onder de plaats van leiding worden verstaan de plaats waar het middelpunt van de algemene leiding van de onderneming zich bevindt. In art. 7 gaat Pro het niet om de plaats van de leiding van een (rechts)persoon die de scheep- of luchtvaartonderneming drijft, maar om de leiding van de onderneming in bedrijfseconomische zin.
Bevindt de plaats van leiding van een scheepvaartonderneming zich aan boord van een schip, dan wordt als plaats van leiding beschouwd de plaats waar het schip zijn thuishaven heeft. Voor de vraag hoe de thuishaven van een schip wordt vastgesteld, zie art. 3, aant. 3.4. Als de plaats van leiding van een scheepvaartonderneming zich aan boord van een schip bevindt en de thuishaven van dat schip is niet in Nederland of Duitsland gelegen, dan is art. 7 van Pro het verdrag niet van toepassing.
In antwoord op vragen van het Tweede-Kamerlid Weekers (VVD) over de werking van het Nederlands-Duitse verdrag ten aanzien van rijnvaartschippers heeft de Minister van Financiën te kennen gegeven dat het voor de belastingheffing over de winst van een binnenvaartonderneming van belang is dat vastgesteld wordt waar het middelpunt van de algemene leiding van de binnenvaartonderneming zich bevindt. Deze leiding is in de regel in handen van de ondernemer zelf. Dan kan het middelpunt van de onderneming zich bevinden in zijn woning aan de wal of aan boord van het schip waarop de ondernemer vaart. Als het middelpunt van de leiding zich aan boord van het schip bevindt, wordt voor toepassing van het Nederlands-Duitse belastingverdrag de plaats waar het schip zijn thuishaven heeft, beschouwd als de plaats van de leiding van de onderneming. Invulling van het begrip 'thuishaven' heeft plaatsgevonden in de belastingrechtspraak (zie art. 3, aant. 3.4). Met Duitsland zijn momenteel onderhandelingen gaande over de herziening van het huidige belastingverdrag. Nederland streeft ernaar dat een bepaling die overeenkomt met art. 8 OESO Pro-modelverdrag wordt opgenomen. In afwijking van het huidige belastingverdrag bevat dit artikel nog de aanvullende bepaling dat, indien er geen thuishaven is, de plaats van de werkelijke leiding wordt geacht te zijn gelegen in de woonstaat van de exploitant van het schip."
4.15 Kavelaars(10) schreef:
"Waar een schip zijn thuishaven heeft moet beoordeeld worden aan de hand van het eerste lid van art. 4 AWR Pro: naar de omstandigheden. Niet zonder meer bepalend is de inschrijving in de scheepsregisters. Evenmin is bepalend onder welke vlag het schip vaart (doorgaans zullen vlagstaat en staat van inschrijving in het scheepsregister samenvallen). Een bijzonder probleem doet zich in dit verband voor ten aanzien van schepen die een internationale lijndienst onderhouden. Zijn hebben in wezen immers twee (of meer) thuishavens. Voor die gevallen is in het Besluit van 28 januari 1939, nr. 23, B.7213 bepaald dat onder thuishaven te verstaan is de haven die tot begin- en eindpunt strekt. Deze regel geeft uiteraard vaak weinig houvast omdat bij een lijndienst nu eenmaal geen eenduidig begin- en eindpunt aanwezig is."
4.16 Lemmen schreef in NDFR(11) over de thuishaven van een schip:
"Waar een schip of een luchtvaartuig zijn thuishaven heeft, wordt eveneens aan de hand van de feitelijke omstandigheden beoordeeld. De thuishaven van een schip is de haven waar het schip feitelijk thuishoort. Omstandigheden die daarbij een rol kunnen spelen zijn de plaats waar het schip in het scheepsregister te boek is gesteld, de vlag waaronder een schip vaart of de nationaliteit van de bemanningsleden. In beginsel zijn deze omstandigheden slechts van ondersteunend belang. In twijfelgevallen kunnen deze omstandigheden de doorslag geven (zie bijvoorbeeld HR 10 december 1958, nr. 13.784, BNB 1959/50)."
4.17 Strum(12) schreef naar aanleiding van de uitspraak van Rechtbank Den Haag van 22 september 2009, nr.08/00255:
"Inwonerspositie
Partijen zijn het erover eens dat belanghebbende als inwoner van Nederland en als binnenlands belastingplichtige (voor de inkomstenbelasting) moet worden gezien. Een gemakkelijk uitgangspunt voor de rechtbank.
Belastingpositie
Het bovenstaande uitgangspunt brengt met zich mee dat belanghebbende in Nederland belast is voor de volledige winst die hij behaalt met zijn winst uit onderneming. Hij heeft recht op een voorkoming van dubbele belasting voor zover een belastingverdrag het heffingsrecht toewijst aan een andere (werk)staat. Art. 7, lid 1, Verdrag Nederland-Duitsland wijst het heffingsrecht over de winst uit een binnenscheepvaartonderneming toe aan Duitsland, indien in deze staat de plaats van leiding van de onderneming van belanghebbende gevestigd is.
Voor de vaststelling in welke staat de plaats van leiding is gevestigd, is art. 3, lid 6, Verdrag Nederland-Duitsland belang. Als hoofdregel is dit de plaats waar het middelpunt van de algemene leiding van de onderneming zich bevindt. Als deze algemene leiding zich aan boord van een schip bevindt, is de thuishaven bepalend. Thuishaven is niet gedefinieerd in het Verdrag Nederland-Duitsland en moet daarom worden uitgelegd conform de uitleg in de Nederlandse nationale belastingwet (die het begrip ook niet definieert).
De rechtbank sluit voor de bepaling van hoe 'thuishaven' moet worden geïnterpreteerd keurig aan bij oude jurisprudentie van de Hoge Raad, zonder deze overigens te noemen (HR 30 maart 1955, nr. 12.239, BNB 1955/184 en HR 10 december 1958, nr. 13.784, BNB 1959/50) en bepaalt de thuishaven aan de hand van de feitelijke omstandigheden.
De rechtbank hecht veel waarde aan de feitelijke vaststelling of het schip doorgaans in het algemeen vertrekt en terugkeert in Duitse havens en of dat het schip, wanneer het niet vaart, doorgaans in een Duitse haven ligt. Dat is volgens de feitelijke vaststelling niet het geval. Daarom wordt (een plek in) Nederland als thuishaven aangemerkt. Het kleine kritiekpunt dat ik wil leveren is dat volgens de eerder aangehaald jurisprudentie niet zozeer het terugkeren van belang is (wel het vertrek).
Omdat de thuishaven in Nederland is gelegen wijzen art. 3, lid 6 en art. 7 lid Pro 1, Verdrag Nederland-Duitsland het heffingsrecht toe aan Nederland.
Sociale zekerheidspositie
Belanghebbende valt (zonder nadere motivering van de rechtbank) onder de werking van het Verdrag sociale zekerheid Rijnvarenden (hierna: Rijnvarendenverdrag). Daardoor is op hem art. 6 Vo Pro 1408/71 van toepassing en gaan de bepalingen van het Rijnvarendenverdrag voor op de EG-Verordening.
De rechtbank komt terecht tot de conclusie dat nu is vastgesteld dat de thuishaven in Nederland is gelegen, art. 11, lid 3, Rijnvarendenverdrag Nederland aanwijst als het land waar belanghebbende exclusief sociaal verzekerd is."
4.18 Steijn(13) heeft de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR van het volgende commentaar voorzien:
"Voor de vraag aan welke staat de heffingsbevoegdheid over de winst uit de binnenvaartonderneming toekomt, is echter op basis van art. 7, lid 1, Verdrag Nederland-Duitsland de plaats van leiding van deze onderneming doorslaggevend. Dit is indien het geval de leiding zich aan boord van het schip bevindt de plaats waar het schip zijn thuishaven heeft. Het hof overweegt dat de leiding van een binnenvaartonderneming zich bevindt waar de belangrijkste beslissingen worden genomen, bijvoorbeeld sluiten van vrachtovereenkomsten en beslissingen met betrekking tot financiering, onderhoud en personeel. Op basis van de feiten, acht het hof aannemelijk dat deze beslissingen in casu aan boord worden genomen. Alsdan is de vraag waar het schip zijn thuishaven heeft. Dit begrip wordt in het verdrag niet gedefinieerd en dus dient dit begrip op basis van de Nederlandse wetgeving uitgelegd te worden. Het hof stelt dat doorslaggevend is met welke staat het schip de nauwste banden heeft. Ondanks het feit dat het schip in Duitsland is ingeschreven en onder Duitse vlag vaart, zijn de nauwste banden toch met Nederland omdat beide kapiteins inwoners van Nederland zijn, de overige bemanning Tsjechen zijn en het schip hoofdzakelijk in het Amsterdam-Rotterdam-Antwerpen gebied vaart. Het hof baseert zijn oordeel op basis van de feiten en omstandigheden en hecht weinig belang aan formaliteiten als de inschrijving van het schip bij het Duitse binnenscheepvaartregister. Naar mijn oordeel is dit in lijn met de jurisprudentie inzake inwonerschap waarbij aan formaliteiten als een inschrijving bij een register slechts weinig belang wordt gehecht.
Derhalve dient belanghebbende als inwoner van Nederland en binnenlands belastingplichtige de winst uit de binnenvaartonderneming aan te geven op zijn Nederlandse aangifte inkomstenbelasting en heeft hij geen recht op voorkoming van dubbele belasting omdat Nederland de thuishaven is."
4.19 De redactie van V-N tekende aan bij de in 4.4 opgenomen brief van de minister van Financiën:
"Art. 7 van Pro het belastingverdrag met Duitsland bevat de toedelingsregels voor inkomsten uit internationale zeevaart, binnenvaart en luchtvaart. Kern van dit art. 7 is Pro dat in beginsel een exclusief heffingsrecht wordt toegekend aan de staat waarin zich de plaats van de leiding van de onderneming bevindt. Art. 3, zesde lid, van het belastingverdrag met Duitsland geeft aan dat - wanneer de plaats van leiding van een scheepvaartonderneming zich aan boord van een schip bevindt - de thuishaven van dat schip geldt als de plaats van leiding van die onderneming. Uit de hierboven opgenomen antwoorden van de Minister van Financien komt naar voren dat de Hoge Raad zich reeds een aantal keren heeft uitgelaten over de betekenis van de uitdrukking "thuishaven". Zie bijvoorbeeld het arrest Hoge Raad 30 maart 1955, nr. 12239, BNB 1955/184. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat de vraag waar een schip zijn thuishaven heeft, naar de omstandigheden moet worden beoordeeld. De plaats waar het schip in het scheepsregister te boek staat, is minder relevant. Aan het arrest van de Hoge Raad van 10 december 1958, nr. 13784, hebben we aandacht besteed in V-N 1959, blz. 37, punt 2. Dit arrest dateert van voor de inwerkingtreding van het belastingverdrag met Duitsland. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat "bij het gebruik van de term thuishaven is gedacht aan de haven, waar het schip in feite thuishoort". Al decennia lang wordt met Duitsland onderhandeld over een nieuw belastingverdrag. Het ligt niet voor de hand dat de toedeling van heffingsrechten uit internationaal vervoer tijdens deze onderhandelingen een majeur punt van onderhandeling vormt. In zoverre is het antwoord op vraag 2 te verwachten. In dit kader zou het wel interessant zijn te vernemen wanneer de onderhandelingen met Duitsland eindelijk tot een succesvol einde worden gebracht. Uit de beantwoording van vraag 3 komt nogmaals duidelijk naar voren dat staten niet verplicht zijn om in alle gevallen waarin belastingplichtigen daarom verzoeken, een overlegprocedure met een ander land aan te vangen. In het antwoord wordt de indruk gewekt dat vooralsnog onduidelijk is of de Duitse autoriteiten met de binnenschippers van oordeel zijn dat de thuishaven zich in Duitsland bevindt. Art. 22 van Pro het belastingverdrag met Duitsland bepaalt dat om overleg kan worden verzocht als "een persoon (...) aantoont dat maatregelen van de belastingautoriteiten van de Staten te zijnen aanzien hebben geleid tot dubbele belastingheffing in strijd met deze Overeenkomst". Deze bewoording wijkt af van art. 25 van Pro het OESO-modelverdrag waarin dreigende dubbele belasting voldoende is voor het opstarten van een overlegprocedure. Overigens spelen de binnenscheepvaartondernemers hier met vuur. Wanneer de Duitse fiscale autoriteiten het standpunt innemen dat de thuishaven zich in Duitsland bevindt en de Nederlandse belastingdienst van oordeel blijft dat de thuishaven in Nederland is gelegen, is dubbele belastingheffing het gevolg. In dat geval kan wel om overleg tussen de bevoegde autoriteiten worden verzocht, maar op deze autoriteiten rust geen verplichting om tot een oplossing te komen."
4.20 De redactie van NTFR tekende aan bij deze brief:
"(...)
Bij de beoordeling van de vraag of een binnenschipper die in verschillende landen vaart in Nederland belastingplichtig is, spelen begrippen een rol als inwonerschap, werkelijke leiding van de onderneming en de thuishaven van het schip. Zie ook het hiervoor genoemde commentaar van Sturm. Juist bij binnenschippers kunnen deze factoren echter moeilijk vast te stellen zijn, zeker indien een schipper een groot deel van zijn (werk)tijd doorbrengt en zijn activiteiten verricht op een schip. De vaststelling van de plaats van werkelijke leiding en van de thuishaven van een schip zal vaak een sterk feitelijke kwestie zijn waarover partijen makkelijk van mening kunnen verschillen. De hiervoor genoemde uitspraken illustreren dit. Tot op zekere hoogte lijkt dit, bij de gangbare internationale verdelingsmaatstaven, evenwel onvermijdelijk. Zoals de minister laconiek constateert kunnen belastingplichtigen die het niets eens zijn met het oordeel van de fiscus, hun zaak aan de belastingrechter voorleggen.
In de zaken die tot genoemde uitspraken hebben geleid, heeft de fiscus overigens (vooralsnog) gelijk gekregen van de rechter. Ook Duitsland lijkt het Nederlandse standpunt te steunen en van dubbele heffing is niet gebleken. In zoverre lijkt de toon van de Kamervragen toch wat op een storm in een glas water.
Dit neemt niet weg dat wij ons goed kunnen voorstellen dat de onderhavige regelgeving, ook al is die internationaal gangbaar, door betrokkenen kan worden ervaren als complex en lastig toe te passen. Op de bewindspersoon rust dan de taak om zo veel mogelijkheid duidelijkheid te verschaffen. De onderhavige antwoorden zullen hier zeker aan bijdragen.
Wat betreft de (toekomstige) sociale-zekerheidspositie van Rijnvaartschippers wijzen wij ten slotte op de beantwoording van een groot aantal vragen van de Tweede Kamer over de nieuwe Verordening 883/2004 in NTFR 2010/527. In antwoord op de vragen 51 en 52 wordt ingegaan op de verhouding tussen deze verordening en het Rijnvaartverdrag."
Duitse literatuur
4.21 Vogel en Lehner(14) schreven over het begrip 'Heimathafen', zoals bedoeld in artikel 8 van Pro het OESO-modelverdrag:
'Heimathafen: Die Regelung knüpft an Grundsätze des Völkerrechts an. Nach ihnen besitzt ein Schiff unter der Flagge eines Staates die Staatsangehörigkeit dieses Staates (...) Folgerichtig ordnen die MA den Ort der Geschäftsleitung an Bord eines Schiffes dem Heimathafen des Schiffes zu. Dabei wird allerdings der völkerrechtliche Grundsatz den Bedürfnissen des internationalen Steuerrechts angepasst: die MA beziehen sich nicht auf das Flaggenrecht, sondern auf den Heimathafen; Abs 3 gilt ferner nicht nur für See, sondern auch für Binnenschiffe. Heimathafen ist der Hafen, von dem aus die Schifffahrt tatsächlich betrieben wird. Nach deutschem Recht ist ein registerpflichtiges Schiff grundsätzlich in das Schiffsregister seines Heimathafens oder Heimatortes einzutragen (§ 4 SchiffsRegO); der Heimathafen ist deshalb regelmäßig identisch mit dem Registerhafen (Schaps/Abraham, S. 94). Die Regelung des Art. 8 Abs Pro. 3 kann jedoch auch dann angewendet werden, wenn das Schiff nicht in ein Register eingetragen ist; in Deutschland gilt das für Schiffe mit weniger als 50m³ Bruttoraumgehalt (§§ 3, 10 SchiffRegO). Ob und inwieweit das innerstaatliche Recht von der Besteuerungsbefugnis Gebrauch macht, bestimmt sich in Deutschland für die Einkommenssteuer nach §§ 1, 49 EstG. Für die Gewerbesteuer knüpft § 6 GewSTDV ebenfalls an den Heimathafen an.'
5 Verdrag betreffende de sociale zekerheid van rijnvarenden
5.1 Artikel 1, onderdeel m, van het Verdrag betreffende de sociale zekerheid van Rijnvarenden(15) (hierna: het Rijnvarenenverdrag) luidt:
"Voor de toepassing van dit Verdrag:
(...)
wordt onder 'rijnvarende' verstaan een werknemer of een zelfstandige, alsmede elke persoon die krachtens de van toepassing zijnde wetgeving met hen wordt gelijkgesteld, die behorend tot het varend personeel zijn beroepsarbeid verricht aan boord van een schip, dat met winstoogmerk in de rijnvaart wordt gebruikt en is voorzien van het certificaat, bedoeld in artikel 22 van Pro de herziene Rijnvaart-akte, ondertekend te Mannheim, op 17 oktober 1868, met inachtneming van de wijzigingen, welke daarin zijn aangebracht of nog zullen worden aangebracht, alsmede van de daarop betrekking hebbende uitvoeringsvoorschriften;"
5.2 Artikel 11 van Pro het Rijnvarenenverdrag luidt, voor zover hier van belang:
"1.Op de rijnvarende is slechts de wetgeving van één enkele Verdragsluitende Partij van toepassing.
2.Op de rijnvarende is van toepassing de wetgeving van de Verdragsluitende Partij op het grondgebied waarvan zich de zetel bevindt van de onderneming, waartoe het in artikel 1, sub m) bedoelde schip, aan boord waarvan deze rijnvarende zijn beroepsarbeid verricht, behoort. Indien deze onderneming echter geen zetel heeft op het grondgebied van een Verdragsluitende Partij, is op de rijnvarende van toepassing de wetgeving van de Verdragsluitende Partij op het grondgebied waarvan zich het filiaal of de vaste vertegenwoordiging van die onderneming bevindt.
3.Op de rijnvarende, die zijn schip zelf exploiteert is van toepassing de wetgeving van de Verdragsluitende Partij, op het grondgebied waarvan zijn onderneming haar zetel heeft. Indien zijn onderneming geen zetel heeft op het grondgebied van een Verdragsluitende Partij is op deze rijnvarende, alsmede op iedere andere rijnvarende, die zijn beroepsarbeid aan boord van dit schip verricht, van toepassing de wetgeving van de Verdragsluitende Partij, op het grondgebied waarvan zich de plaats van inschrijving of de thuishaven van dit schip bevindt.
(...)"
5.3 Artikel 7, lid 2 van de Verordening (EEG) nr. 1408/71(16) luidt:
"Ongeacht het bepaalde in artikel 6 blijven Pro van toepassing:
a. de Verdragen van 27 juli 1950 en 30 november 1979 betreffende de sociale zekerheid van Rijnvarenden;"
5.4 Kavelaars(17) schreef over het Rijnvarendenverdrag (tekst weergegeven zonder verwijzingen):
"Het Rijnvarendenverdrag hanteert de hoofdregel dat de verzekeringsplicht van degenen die hun beroepswerkzaamheden op een schip dat hoofdzakelijk op de Rijn vaart, wordt toegewezen aan de staat waar de exploitant van het schip gevestigd is, dan wel in de staat waar de exploitant een fililaal heeft, indien hij gevestigd is buiten een van de Rijnoeverstaten (art. 11, tweede lid). Deze bepaling ziet in het bijzonder op degenen die in dienstbetrekking werkzaam zijn. Is de Rijnvarende zelf de exloitant van het schip (zelfstandige), dan is betrokkende verzekerd in de vestigingsstaat van diens onderneming, tenzij de vestigingsplaats niet is gelegen in een der Rijnoeverstaten (art. 11, derde lid). In dat laatste geval is de verzekeringsplicht toegewezen aan de staat waar het schip is geregistreerd, dan wel het diens thuishaven heeft. Deze laatste toewijzingsregel is dan van toepassing op iedere andere Rijnvarende die aan boord van het schip diens beroepswerkzaamheden verricht. Bijzondere toewijzingsregels zijn in het verdrag nauwelijks opgenomen."
5.5 Sijstermans(18) heeft over het Rijnvarendenverdrag geschreven:
"Schipper/eigenaar: zetelland, vlagland, thuishaven
Op de schipper/eigenaar is eveneens de wetgeving van toepassing van het land waar zijn onderneming haar zetel heeft. Mocht zijn onderneming geen zetel in één der betrokken staten hebben dan is de wetgeving van toepassing van het land waar de plaats van inschrijving of thuishaven van het schip is. Deze aanwijsregels voor de schipper/eigenaar gelden ook voor elke andere Rijnvarende die aan boord van het schip zijn beroepsarbeid verricht."
5.6 Ten aanzien van de premieheffing volksverzekeringen in de onderhavige uitspraak van het Hof heeft Steijn(19) opgemerkt:
"De positie van belanghebbende voor de premieheffing sociale verzekeringen wordt niet op basis van de Verordening 1408/71 beoordeeld maar op basis van het Verdrag Rijnvarenden. Ook hierbij is de woonplaats van het schip doorslaggevend waardoor belanghebbende verzekerd is voor de volksverzekeringen en niet in aanmerking komt voor een vrijstelling.
Van belang is dat vanwege de inwerkingtreding van de nieuwe Verordening 883/2004 per 1 mei 2010, het Verdrag Rijnvarenden niet langer van toepassing is in EU-situaties. In plaats daarvan gelden de toewijzingsregels van de nieuwe verordening.
Overigens wordt het belanghebbenden toegestaan een beroep te doen op het overgangsrecht. Derhalve blijft het Verdrag Rijnvarenden in EU-situaties nog tien jaar van toepassing tenzij belanghebbende opteert voor toepassing van de nieuwe verordening."
6 Beoordeling van de klacht
6.1 Naar de mening van belanghebbende "is de uitspraak onjuist en kunnen [de] feiten alsook de gronden waarop de uitspraak rust de uitspraak niet dragen".
6.2 De geciteerde zinsneden lijken de prelude op zowel een rechtsklacht als één of meer motiveringsklachten. Uit het vervolg van het beroepschrift blijkt echter dat louter een rechtsklacht wordt aangevoerd.
6.3 De klacht houdt in dat het Hof ten onrechte het begrip thuishaven heeft uitgelegd naar gelang van de materiële omstandigheden en niet op de voet van formele, althans objectieve criteria. Belanghebbende is van mening dat de door het Hof gebezigde uitlegging van dat begrip niet kan worden gehanteerd in gevallen als het onderhavige waarin "sprake is van een schip dat wordt geëxploiteerd in het internationale verkeer en waar derhalve geen sprake is van een feitelijke thuishaven waar het schip als regel daadwerkelijk komt".
6.4 De klacht miskent evenwel dat het onderwerpelijk voorschrift uit artikel 4 AWR Pro en diens voorganger - dat thuishaven aanwijst als de resultante van alle relevante materiële omstandigheden - wel degelijk (mede) met het oog op in het internationale verkeer geëxploiteerde schepen is gegeven.
6.5 Het Hof geeft dan ook met zijn aangevallen oordelen - mede gelet op de gereleveerde rechtspraak van de Hoge Raad - niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
6.6 De klacht faalt derhalve.
7 Conclusie
Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage 1 september 2008, nr. AWB 06/9349, niet gepubliceerd.
3 Hof 's-Gravenhage 8 december 2009, nr. 08/00394, LJN: BL5720, NTFR 2010/1160 met commentaar van A. Steijn. Zie in dezelfde zin Rechtbank 's-Gravenhage 22 september 2009, nr. AWB 08/00255, NTFR 2009/2420 met commentaar van J.J. Strum en de uitspraak van Hof 's-Gravenhage 8 juni 2010, nr. 09/00811, LJN: BM9484, NTFR 2010/2017 met commentaar van S.P. de Buck, dat het hoger beroep in die zaak betrof.
4 Zie r.o. 4.1 van de uitspraak van het Hof.
5 Brief Minister van Financien van 11 mei 2010, nr. IFZ2010/286, V-N 2010/24.7, NTFR 2010/1161 met commentaar van de redactie.
6 Kamerstukken II, 1954-1955, 4080, nr. 3, blz. 14.
7 J.P. Scheltens, Algemene wet inzake Rijksbelastingen, S.Gouda Quint-D. Brouwer en zoon Arnhem, blz. 183 (losbladig).
8 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, artikelsgewijs commentaar bij het bilaterale verdrag met Duitsland, aantekening bij artikel 3, onderdeel 3.4, digitale editie, Kluwer, Deventer.
9 Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, artikelsgewijs commentaar bij het bilaterale verdrag met Duitsland, aantekening bij artikel 7, onderdeel 2.3, digitale editie, Kluwer, Deventer.
10 P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het internationaal fiscaal- en sociaalverzekeringsrecht, tweede druk, Kluwer, Deventer 2003, blz. 366-367.
11 R.P.M. Lemmen, onderdeel 3 van het commentaar bij artikel 4 AWR Pro in Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht (NDFR).
12 J.J. Strum, NTFR 2009/2420.
13 A. Steijn, commentaar bij Hof Den Haag 8 december 2009, nr.08/00394, NTFR 2010/1160.
14 K. Vogel / M. Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen : Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 5. Auflage, München: Beck, blz. 749-750.
15 Verdrag betreffende de sociale zekerheid van Rijnvarenden van 27 juli 1950, Trb. 1952, 15. Herzien bij Verdrag van 13 februari 1961, Trb. 1962, 13 en Verdrag van 30 november 1979, Trb. 1981, 43.
16 Verordening nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971, betreffende de toepassing van de sociale zekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de gemeenschap verplaatsen, publicatieblad EG 1971, L149.
17 P. Kavelaars, Toewijzingsregels in het internationaal fiscaal- en sociaalverzekeringsrecht, tweede druk, Kluwer, Deventer 2003, blz. 163.
18 J.J.G. Sijstermans, Premieheffing Volksverzekering, Werknemersverzekeringen en Zorgverzekeringswet 2006, tweede druk, Kluwer, Deventer 2006, blz. 210.
19 A. Steijn, commentaar bij Hof Den Haag 8 december 2009, nr.08/00394, NTFR 2010/1160.