ECLI:NL:PHR:2011:BP2274

Conclusie

Nr. 10/00798

Derde kamer B

Loonheffing 2007

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 23 december 2010 inzake:

tegen

De Minister van Financiën

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X (hierna: belanghebbende) is in dienstbetrekking werkzaam bij A N.V. (hierna: de werkgever). In de maand januari 2007 heeft de werkgever een bedrag van € 3.164,92(1) als loonheffing ingehouden. De werkgever heeft voorts op het nettoloon van die maand een bedrag verhaald van € 6,57. Dit betreft de helft van de door hem als werkgever verschuldigde gedifferentieerde premie ten behoeve van de Werkhervattingskas (hierna: WGA-premie). De Werkhervattingskas dient ter financiering van de lasten van de werkhervatting door gedeeltelijk arbeidsgeschikten en is ingesteld met het oog op de uitvoering van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (hierna: Wet WIA). Het verhaal van de werkgever op de werknemer (hierna: WGA-bijdrage of verhaalde WGA-premie) vond plaats op grond van artikel 34, tweede lid, van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv).

1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de inhouding van loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: lb/pvv) over de maand januari 2007. Hij neemt het standpunt in dat de WGA-bijdrage op het brutoloon in plaats van op het nettoloon had moeten worden verhaald. Doordat op het nettoloon is verhaald, is het fiscale loon volgens hem te hoog vastgesteld waardoor € 3,42 teveel lb/pvv is ingehouden. De Inspecteur(2) heeft het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3 Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.(3) De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingediende beroep ongegrond verklaard.(4) Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.

2. Het geschil

Rechtbank

2.1 Voor de Rechtbank was in geschil of de werkgever terecht de WGA-bijdrage op het nettoloon van belanghebbende heeft verhaald.

2.2 De Rechtbank oordeelde:

4.2. De ter zake van de WIA geheven premie is ingevolge artikel 34 Wfsv verschuldigd door de werkgever. Indien de werkgever van zijn bevoegdheid om een deel van de Wga premie op de werknemer te verhalen gebruik maakt, is dit een aangelegenheid die uitsluitend deze twee partijen raakt. Dit leidt tot de conclusie dat de mogelijkheid tot verhaal zijn oorzaak vindt in de tussen eiser en zijn werkgever bestaande dienstbetrekking. Een directe relatie tussen de dienstbetrekking van eiser en het verhaalde bedrag staat hiermee vast.

4.3. Voorts betekent het verhaal van een deel van de Wga premie door de werkgever een direct nadeel voor de werknemer. Door de verhaalsactie van de werkgever verarmt de werknemer, die immers minder loon krijgt uitbetaald dan zonder verhaal het geval zou zijn. Deze conclusie zou anders luiden indien eiser tegenover het op hem verhaalde bedrag een contraprestatie ontvangt. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser in verband met het verhaal van een deel van Wga premie in de toekomst mogelijk bepaalde rechten zal verkrijgen, waardoor hij als gevolg van het verhaal door de werkgever niet verarmt. De rechtbank verwerpt deze stelling. De rechten die eiser in dit kader in de toekomst mogelijk kan doen gelden vloeien rechtstreeks voort uit de WIA, en staan los van de vraag of een deel van de Wga premie op hem wordt verhaald. Immers, een werknemer op wie (een deel van) de Wga premie niet wordt verhaald, ontleent dezelfde rechten aan de WIA als eiser. Aan het verhaal van een deel van de premie kan eiser dan ook geen rechten ontlenen die hij daarvoor niet had. De vergelijking die verweerder maakt met andere premies maakt deze conclusie niet anders.

4.4. Loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 kan zowel positieve als negatieve elementen bevatten. Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen maakt de Wga premie deel uit van het door de werkgever aan eiser betaalde loon. De Wga premie dient derhalve als negatief loon aangemerkt te worden en op het loon in mindering te worden gebracht ter berekening van de verschuldigde lb/pvv.

2.3 De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en de op het loon van belanghebbende ingehouden lb/pvv verminderd met € 3,42.

Hof

2.4 Het Hof heeft het geschil omschreven:

3. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of bij het vaststellen van de inhouding lb/pvv de op belanghebbende verhaalde Wga-premie in mindering komt op het loon waarop lb/pvv moet worden ingehouden en afgedragen (...) dan wel op het loon waarop de lb/pvv reeds is ingehouden en afgedragen (...).

2.5 Het Hof gaat eerst in op het standpunt van belanghebbende dat de verhaalde WGA-premie negatief loon vormt. Naar het oordeel van het Hof is hiervan geen sprake, omdat kabinet en Tweede Kamer het verhaal van de WGA-premie hebben bedoeld als een aangelegenheid die niet van invloed is op de grondslag voor de inhouding van lb/pvv. Het Hof overweegt:

4.17. Het Hof leidt uit het vorenoverwogene af dat het de bedoeling is van het kabinet en (de meerderheid van) de Tweede Kamer om de mogelijkheid van verhaal te behouden maar dat een eventueel verhaal geen invloed heeft op de grondslag voor de inhouding lb/pvv. De vraag of de verhaalde Wga-premie in aftrek komt op het brutoloon, moet dan ook ontkennend worden beantwoord op basis van de bedoeling van de wetgever.

2.6 Het Hof gaat vervolgens in op de vraag of de verhaalde WGA-bijdrage op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, ten derde dan wel ten vierde, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) niet tot het loon behoort. Het Hof acht deze bepalingen niet relevant:

4.20. Deze stelling van belanghebbende faalt omdat het in bedoeld artikel gaat om ingehouden premies en bijdragen terwijl het in het onderhavige geval het verhaal betreft op de werknemer van door de werkgever verschuldigde premies, en voorts, omdat het in het onderhavige geen premie en/of bijdrage voor aanspraken betreft maar een verhaal op de werknemer in verband met een financiële verplichting van de werkgever.

Het Hof acht voorts van belang dat het amendement van Kamerlid Crone dat voorzag in een aanvulling op artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j onder 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 opdat de verhaalde Wga-premie (toch) in aftrek kon komen op het bruto loon, sterk werd ontraden door de Minister en vervolgens onvoldoende steun kreeg in de Tweede Kamer.

2.7 Het Hof wijst het standpunt van belanghebbende dat de Inspecteur in strijd met het bestuurlijke gelijkheidsbeginsel handelt, af met de overweging:

4.21. De stelling van belanghebbende - onder verwijzing naar hetgeen in de 'Nieuwsbrief loonheffingen 2007' is opgemerkt over het al dan niet verhalen van de Wga-premie en de gevolgen daarvan voor de loonheffing - dat de inspecteur handelt in strijd met het gelijkheidsbeginsel, kan het Hof niet volgen. In de Nieuwsbrief geeft de Staatssecretaris slechts aan dat bij het afzien van verhaal, er geen voor de werknemer belast voordeel ontstaat. Dit vloeit voort uit zijn standpunt dat het verhalen de heffingsgrondslag niet raakt, en dus het niet-verhalen evenzeer buiten de loonheffing blijft. In die opvatting past ook de aanwijzing:

"In 2006 en volgende jaren mag u als werkgever maximaal 50% van de basispremie WGA verhalen op uw werknemer. Als u dit doet, moet u de premie inhouden op het nettoloon van uw werknemer."

Anders dan belanghebbende ziet het Hof in deze opstelling geen strijd met het gelijkheidsbeginsel, en evenmin een begunstigend beleid ten aanzien van 'niet-verhalende werkgevers' die evenzeer van toepassing zou moeten zijn op werknemers bij een 'verhalende werkgever'.

2.8 Het Hof wijst ook de stelling van belanghebbende dat de verhaalde WGA-bijdrage in mindering moet komen op het brutoloon om dubbele heffing te voorkomen, af:

4.22. (...) De Wga-premie is verschuldigd door de werkgever zodat reeds daarom geen sprake is van dubbele heffing. Daarnaast is, zo er al in enigerlei vorm sprake is van een dubbele heffing, deze mogelijkheid bij het wetgevingsoverleg in de Tweede Kamer onder ogen gezien zonder dat daaraan consequenties werden verbonden en ook de Wet op de loonbelasting 1964 een dubbele heffing niet uitsluit.

2.9 In r.o. 4.23 overweegt het Hof dat hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd niet tot een ander oordeel leidt. Het Hof heeft hierop de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het bij de Rechtbank ingediende beroep ongegrond verklaard.

Cassatie

2.10 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft zijn zaak bij pleidooi mondeling laten toelichten.

2.11 Belanghebbende stelt drie middelen van cassatie voor. Het eerste middel klaagt erover dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 10, eerste lid, van de Wet LB 1964 door te oordelen dat de verhaalde WGA-bijdrage op basis van de bedoeling van de wetgever niet als negatief loon in aanmerking komt (r.o. 4.17). Het tweede middel klaagt erover dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, van de Wet LB 1964, door te oordelen dat de verhaalde WGA-bijdrage niet op voet van die bepaling in aftrek komt (r.o. 4.20). Het derde middel klaagt erover dat het Hof het recht heeft geschonden, in het bijzonder het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving, door niet met toetsing ambtshalve aan dat beginsel te oordelen dat de op belanghebbende verhaalde WGA-bijdrage in aftrek komt (r.o. 4.21).

3. Verhaal van de WGA-premie ingevolge de Wfsv

3.1 Per 1 januari 2006 is de Wfsv in werking getreden. De financiering van de sociale verzekeringen, waaronder de werknemersverzekeringen zoals de Ziektewet (ZW), de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen (Wet WIA), de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO) en de werkloosheidswet (WW), is nu in de Wfsv geregeld en niet langer in de materiewetten afzonderlijk. De bepalingen betreffende de premieheffing zijn per gelijke datum in die wetten vervallen.

3.2 Hoofdstuk 3 van de Wfsv bevat de bepalingen betreffende de financiering van de werknemersverzekeringen en de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen door middel van premieheffing en rijksbijdragen. In het tot dat hoofdstuk behorende artikel 16 is het loonbegrip als de maatstaf van de premieheffingen gedefinieerd:

1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt onder loon verstaan het loon (...) overeenkomstig de Wet op de loonbelasting 1964, waarbij van die wet buiten toepassing blijven:

a. artikel 11, eerste lid, onderdelen j, onder 2° en 5°, en r, onder 4°; (...)

b. artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 4° (...)

voorzover het de bedragen betreft die worden ingehouden op grond van dit hoofdstuk; (...)

Het loonbegrip stemt daarmee vrijwel overeen met het loonbegrip zoals dat laatstelijk ingevolge de Coördinatiewet Sociale Verzekering werd gehanteerd. Ook in die wet werd aangesloten bij het fiscale loonbegrip, met uitzondering van - onder meer - het bepaalde in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964, zodat de ingehouden premie WW wel van het belastbare loon aftrekbaar was maar niet van het premieloon. Het buiten toepassing laten van die bepaling is toegelicht in de Tweede Nota van Wijziging:(5)

In Hoofdstuk II (en in artikel 35) van de Wet op de loonbelasting 1964 is bepaald dat de ingehouden premie ingevolge de WW niet tot het loon behoort. Aansluiting bij dit principe voor het SV-loon, zou leiden tot een vicieuze cirkel voor het premieloon. De premie is aftrekbaar voor het premieloon, over dit lagere premieloon wordt werkloosheidspremie ingehouden, wat weer aftrekbaar is etcetera ("haasje-over-effect"). Het zou mogelijk zijn om een dergelijke vicieuze cirkel te automatiseren (via iteratie), maar dit zou ten koste gaan van de eenvoud van het loonbegrip. Om deze vicieuze cirkel te voorkomen, geldt de aftrekbaarheid van het werknemersdeel van de werkloosheidspremie niet voor het SV-loon.

3.3 Artikel 20 van de Wfsv bevat bepalingen betreffende de inhouding van de werknemerspremie en een verbod van verhaal van de werkgeverspremie:

1. De werkgever mag op het loon van de werknemer het door deze verschuldigde deel van de premie inhouden.

2. De werkgever mag de door hem verschuldigde premie en de door de werknemer verschuldigde premie voorzover deze niet op diens loon is ingehouden, niet verhalen op de werknemer. Elk beding waarbij van de eerste zin wordt afgeweken, is nietig.

3.4 Afdeling 4 van hoofdstuk 3 bevat bepalingen betreffende het Arbeidsongeschiktheidsfonds, de Arbeidsongeschiktheidskas en de Werkhervattingskas. Het daartoe behorende artikel 33 van de Wfsv regelt de wijze van financiering door middel van premieheffing en een (eventuele) rijksbijdrage. De twee genoemde kassen worden uitsluitend door middel van premieheffing gefinancierd. Het derde lid betreft de financiering van de Werkhervattingskas en luidt:

3. De financiële middelen tot dekking van de uitgaven ten laste van de Werkhervattingskas, alsmede de financiële middelen voor het vormen en in stand houden van een reserve in de Werkhervattingskas, worden verkregen door het heffen van de in artikel 38 bedoelde gedifferentieerde premie.

3.5 Artikel 34, eerste lid, van de Wfsv wijst de werkgever (in de zin van de Wet WIA) aan als degene die de premie ingevolge artikel 33 van de Wfsv verschuldigd is:

1. De premie is verschuldigd door werkgevers in de zin van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen en bestaat uit een basispremie en twee gedifferentieerde premies.

Het tweede lid van artikel 34 bevat vervolgens een uitzondering op het verhaalsverbod zoals neergelegd in artikel 20, tweede lid, van de Wfsv:

2. In afwijking van artikel 20, tweede lid, kan de werkgever de met betrekking tot een werknemer door hem verschuldigde gedifferentieerde premie ten behoeve van de Werkhervattingskas, bedoeld in artikel 38, onder bij ministeriële regeling te bepalen voorwaarden, tot ten hoogste de helft verhalen op de werknemer.

3.6 In het oorspronkelijke voorstel van wet kwam het tweede lid van artikel 34 niet voor. Met artikel 34, tweede lid, van de Wfsv heeft de wetgever het advies van de STAR overgenomen om de werkgever een verhaalsmogelijkheid te bieden op de werknemer tot maximaal 50% van de verschuldigde premie. In een kabinetsverklaring van 5 november 2004(6) in verband met het najaarsoverleg, was opgenomen dat het kabinet een akkoord in de STAR ten aanzien van de verdeling van de WGA-lasten tussen werkgevers en werknemers zou overnemen. De Memorie van Toelichting vermeldt in dat kader:(7)

In de (...) kabinetsverklaring is tevens opgenomen dat het kabinet een akkoord in de STAR ten aanzien van de verdeling van de WGA-lasten tussen werkgevers en werknemers zal overnemen. De premieverdeling ten aanzien van de WGA en de overige werknemersverzekeringen zal nader worden uitgewerkt aan de hand van en na ommekomst van het STAR-advies terzake.

Het advies van de STAR volgde bij brief van 20 mei 2005 aan de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. Daarin staat:(8)

Wat de wettelijke vormgeving van de fifty-fifty-premieverdeling betreft, bepleit de Stichting van de Arbeid een bepaling in de Wet financiering sociale verzekeringen op te nemen (te wijzigen bij Invoeringswet WIA) op grond waarvan de werkgever de premie is verschuldigd, maar dat deze een deel van de premie tot een maximum van 50% mag verhalen op de werknemer (dit naar analogie van hetgeen was bepaald in de ZW van vóór 1 januari 1994).

Het tweede lid werd vervolgens bij Nota van wijziging aan artikel 34 toegevoegd en toegelicht:(9)

Naar aanleiding van het advies van de STAR wordt voorgesteld dat bij publieke verzekering een deel van de gedifferentieerde premie ten behoeve van de Werkhervattingskas (maximaal de helft) door de werkgever kan worden verhaald op de werknemer.

3.7 In de toelichting op de Regeling Wfsv is ingegaan op de achtergrond van de mogelijkheid van verhaal:(10)

De verhaalsmogelijkheid is zodanig vormgegeven, dat de werkgever van de publieke premie (...) maximaal 50% op het netto loon van zijn werknemers mag verhalen. De werkgever kan het verhaalde bedrag zelf houden en hoeft dit niet aan de Belastingdienst af te dragen. Door deze uitwerking blijft de WGA-premie een werkgeverspremie. De verhaalsmogelijkheid leidt niet tot het splitsen van de WGA-premie in een werkgevers- en een werknemersdeel. Werkgevers dragen de publieke gedifferentieerde premie. (...) De verhaalsmogelijkheid is een transactie tussen werkgevers en werknemers onderling. Hierdoor zijn de extra kosten of lasten voor de publieke uitvoering (UWV en Belastingdienst) als gevolg hiervan, nihil.

4. De verhaalde WGA-premie als al dan niet vrijgesteld loonbestanddeel

4.1 Ingevolge artikel 10 van de Wet LB 1964 behoort tot het loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Ingevolge het tweede lid van artikel 10 Wet LB 1964 worden aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen eveneens tot het loon gerekend. Tot deze aanspraken behoren onder meer pensioenaanspraken en aanspraken van werknemers ingevolge de sociale werknemersverzekeringen.

4.2 Artikel 11 van de Wet LB 1964 bevat uitzonderingen op het in artikel 10 gedefinieerde loonbegrip. Aanspraken ingevolge de ZW, de WAO, de Wet WIA en de WW worden op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB 1964 niet tot het loon gerekend. Dit brengt mee dat de premies die worden betaald ter financiering van de aanspraken van werknemers ingevolge de sociale werknemersverzekeringen niet bij hun loon worden geteld. Om dubbele heffing te voorkomen is dan ook nog nodig dat de wetgever de in te houden werknemerpremies in aftrek op het loon toelaat.

4.3 Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 (tekst tot 2006) behoorden eveneens niet tot het loon:

1. (...) j. bedragen die worden ingehouden: (...)

2°. als premie ingevolge de Werkloosheidswet.

Sinds 1998 worden geen andere premies meer op het loon ingehouden voor de sociale werknemersverzekeringen dan de WW-premie. De overige premies voor de sociale werknemersverzekeringen zijn verschuldigd door de werkgevers.

4.4 Door de aanspraken en ook de bedragen die op het loon worden ingehouden (de werknemerspremies) niet tot het loon te rekenen, geldt voor de aanspraken op uitkeringen ingevolge de sociale werknemersverzekeringen, zoals de WW, de zogenoemde omkeerregel: slechts de uitkeringen ingevolge die wet werden als loon aangemerkt en in de loonbelasting betrokken. De omkeerregel wordt ook toegepast op (zuivere) pensioenaanspraken.

4.5 Als gevolg van de per 1 januari 2006 in werking getreden Wfsv diende artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 te worden gewijzigd. Met ingang van 1 januari 2006 luidt de bepaling:

1. (...) j. bedragen die worden ingehouden: (...)

2°. als premie bedoeld in hoofdstuk 3 van de Wet financiering sociale verzekeringen.

De Memorie van Toelichting bij de wet tot Invoering van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Invoeringswet Wfsv) vermeldt:(11)

De verwijzing in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2°, naar de WW wordt vervangen door een verwijzing naar de overeenkomstige bepalingen van de Wfsv.

Aan die verwijzing naar de overeenkomstige bepalingen van de Wfsv is een eerste invulling gegeven in het gewijzigd voorstel van Invoeringswet Wfsv:(12)

In artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2°, wordt "ingevolge de Werkloosheidswet" vervangen door: bedoeld in de afdelingen 2 en 3 van hoofdstuk 3 van de Wet financiering sociale verzekeringen.

De voorgestelde verwijzing naar de afdelingen 2 en 3 is bij voorstel van Wet tot Wijziging van een aantal socialeverzekeringswetten en enige andere wetten (Verzamelwet sociale verzekeringen 2006) nog vóór de inwerkingtreding weer vervallen.(13) De Memorie van Toelichting vermeldt in dat kader:(14)

Met deze wijziging wordt een verwijzing aangepast. Het betreft hier geen wijziging van materiële aard.

4.6 In de maand oktober van het jaar 2006 wordt het Belastingplan 2007 behandeld in de Tweede Kamer. In de Nota naar aanleiding van het verslag(15) reageert de Minister op een vraag van de fractie van de PvdA over de WGA-bijdrage:

Opgemerkt wordt dat een werkgever (...) op grond van artikel 34, tweede lid (...) ten hoogste de helft van de WGA-lasten op de betrokken werknemer mag verhalen. Van inhouding van WGA-premie is geen sprake. Zoals in de toelichting op de Regeling Wfsv is opgemerkt (...) vindt dit verhaal plaats op het nettoloon van de werknemer. De Stichting van de Arbeid is met deze uitwerking akkoord gegaan.

Verder is ingegaan op de fiscale gevolgen van het verhaal ex artikel 34, tweede lid, van de Wfsv. Het Tweede Kamerlid Crone van de PvdA achtte het niet juist en in strijd met de omkeerregel dat de WGA-premie werd verhaald op het nettoloon van de werknemer zoals dat in de praktijk wél gebeurde:(16)

Het kabinet doorbreekt deze omkeerregel doordat twee keer belasting moet worden betaald. De premie wordt immers ingehouden op het nettoloon en over de uitkering moet ook belasting worden betaald. Het kabinet zegt dat de Stichting van de Arbeid het hiermee eens is. Ons is echter gebleken dat dit niet juist is. Ik heb begrepen dat de stichting vandaag nog een brief naar de Kamer stuurt waarin zij duidelijk maakt dat dit niet zo is.

Volgens minister Zalm was de STAR wel op de hoogte van het verhaal op het nettoloon. Hij reageerde op betoog van Crone:(17)

Laat ik vooropstellen dat het kabinet zelf geen enkele behoefte heeft aan verhaal op de werknemers. De mogelijkheid is op verzoek van de Stichting van de Arbeid geopend, maar wij hebben er vrede mee dat de WGA-premie gewoon een werkgeverspremie is. (...)

Wij hebben niet de behoefte om op enigerlei wijze te stimuleren dat de premie op de werknemer wordt verhaald. En heel diep nadenkend, waarom zou de vakbeweging er iets voor voelen? Het is niet dat zij graag haar leden premie laat betalen, maar de enige reden is dat zij dan een titel heeft op grond waarvan zij mede kan bepalen bij wie de verzekering wordt ondergebracht. (...)

Overigens heeft de heer Crone wel een punt, als hij zegt dat in termen van zuiverheid het brutoverhaal zeer verdedigbaar is. Het is alleen niet de manier waarop wij erover hebben gesproken. Er is ook een drempel om te gaan verhalen op de werknemers, omdat de rekening voor het bedrag dat netto is verhaald, weer in brutolooneisen terugkomt. Dat mag je tenminste aannemen. (...)

Van een strijd met de omkeerregel is volgens de minister geen sprake:(18)

Er is geen strijd met de omkeerregel omdat wij dit als een volledige werkgeverspremie hebben gekwalificeerd. Er is geen wettelijk aandeel van de werknemer. Er is wel een mogelijkheid tot verhaal. Dat is iets anders dan dat het wettelijk geregeld is. Er is geen sprake van dubbele heffing. Het is iets dat zich afspeelt tussen de werknemer en de werkgever. Het is een werkgeverspremie die volledig ten laste van de werkgever komt. Als die werkgever iets wil verhalen, moet hij maar zien hoe hij aan zijn geld komt. Dit zit niet in het wettelijke systeem.

De Minister wees daarbij ook op de budgettaire consequenties van een verhaal op het brutoloon, welke hij toen op ruwweg maximaal € 300 miljoen becijferde.

4.7 In het debat met Minister Zalm heeft het Tweede Kamerlid Crone aanleiding gezien een amendement in te dienen waarin werd voorgesteld artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 aan te passen:(19)

2°. als premie als bedoeld in hoofdstuk 3 van de Wet financiering sociale verzekeringen of als ingevolge artikel 34, tweede lid, of artikel 41, eerste lid, van die wet op de werknemer verhaalde premie of kosten;

Het amendement wordt toegelicht:(20)

Op grond van de Wet financiering sociale verzekeringen kan de werkgever ten hoogste de helft van zijn WGA-lasten op de werknemer verhalen. In de nieuwe tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2°, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt bepaald dat de ingevolge de desbetreffende bepalingen van de Wet financiering sociale verzekeringen verhaalde WGA-premie of (bij eigenrisicodragerschap) verhaalde WGA-kosten aftrekbaar zijn van het fiscale loon.

De verhaalde bedragen zijn ingevolge artikel 16, eerste lid, onderdeel a, van de Wet financiering sociale verzekeringen niet aftrekbaar van het premieloon. Hiermee wordt aangesloten bij de door de werknemer te betalen WW-premie: wel aftrekbaar van het fiscale loon (artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2°, van de Wet op de loonbelasting 1964) maar niet van het premieloon (artikel 16, eerste lid, onderdeel a, van de Wet financiering sociale verzekeringen).

4.8 Minister Zalm ontraadde het amendement:(21)

In het najaarsakkoord van 2004 is afgesproken dat werkgevers maximaal de helft van de WGA-lasten op de werknemer kunnen verhalen. Het kabinet heeft geen enkele behoefte aan de verhaalsmogelijkheid omdat de WGA-premie een werkgeverspremie is, maar was op verzoek van sociale partners wel bereid een regeling te treffen op grond waarvan duidelijk is wat verhaald kan worden. Er is gekozen voor een nettoverhaalsmogelijkheid. De Stichting van de Arbeid heeft daarmee ingestemd. De mogelijkheid van verhaal ten laste van het nettoloon is duidelijk verwoord in de toelichting op de Regeling Wfsv.

Verhaal ten laste van het nettoloon is ongunstig voor alle betrokkenen (ook voor werkgevers vanwege latere eis tot looncompensatie; werkgevers zijn aan volledige looncompensatie meer kwijt dan zij besparen op het verhalen van de helft van de WGA-premie) en zal daarom normaal gesproken niet voorkomen. Daarom is ook door het Centraal Planbureau verondersteld dat niemand gebruik zal maken van de verhaalsmogelijkheid.

Verhaal ten laste van het brutoloon is wèl een stimulans voor werkgevers om tot verhaal op de werknemer over te gaan. De overheid betaalt dan immers mee. Een wetswijziging waardoor verhaal ten laste van het brutoloon mogelijk wordt, impliceert dan een budgettaire derving van maximaal € 290 miljoen in 2007 (dat bedrag ontstaat als alle werkgevers maximaal tot verhaal over zouden gaan). Daarvoor geeft het amendement geen dekking aan. Aftrek van de verhaalde WGA-lasten ten laste van het brutoloon leidt ten slotte tot extra controlewerk voor de Belastingdienst.

De verhaalsmogelijkheid kan immers door iedere werkgever anders worden toegepast.

De wens om verhaal ten laste van het brutoloon toe te staan, geeft aanleiding te overwegen de gehele verhaalsmogelijkheid af te schaffen. De gewenste medezeggenschap van werknemers bij regelingen voor gedeeltelijk arbeidsgeschikten kan ook anders worden geregeld. Na het wetgevingsoverleg van maandag 23 oktober jl. heb ik hierover geen contact meer gehad met de Stichting van de Arbeid. Ik ontraad dit amendement sterk.

4.9 Het amendement werd verworpen.(22)

4.10 De STAR gaat in een brief van 3 november 2006 gericht aan de partijen betrokken bij het overleg in bedrijfstakken, ondernemingen en instellingen over arbeidsvoorwaarden en arbeidsomstandigheden in op de verdeling van de WGA-lasten tussen werkgevers en werknemers:(23)

Gelet op de omstandigheid dat verhaalde WGA-premie beschouwd kan worden als werknemersbijdragen in de WGA-premie, is de Stichting van de Arbeid van opvatting dat het juister zou zijn om verhaalde WGA-premie op het bruto loon van werknemers in te houden.

4.11 De uitspraak van de Rechtbank was de aanleiding voor de Minister om aan het Parlement voor te stellen per 1 januari 2009 een artikel 11c in de Wet LB 1964 in te voegen dat luidt:

Bij de bepaling van de omvang van het loon wordt geen rekening gehouden met de omstandigheid dat met toepassing van artikel 34, tweede lid, of artikel 41 van de Wet financiering sociale verzekeringen bedragen op de werknemer worden verhaald.

4.12 In de Memorie van Toelichting wordt aangegeven dat het gaat om het verschaffen van meer duidelijkheid op het punt van de fiscale behandeling van de verhaalde WGA-premie:(24)

Werkgever en werknemer kunnen afspraken maken over de toepassing van verhaal. Dat leidt echter niet tot het splitsen van een WGA-last in een werkgevers- en werknemersdeel. Beoogd gevolg daarvan is dat de werknemer het op hem verhaalde bedrag uit zijn netto inkomen dient te betalen.

De Rechtbank Haarlem heeft echter geoordeeld dat de verhaalde WGA-premie aftrekbaar is als negatief loon. Negatief loon vormt een aftrekpost op het brutoloon. Tegen deze uitspraak is door de inspecteur hoger beroep ingesteld.

Dit wetsvoorstel schept met ingang van 2009 - in overeenstemming met de gemaakte afspraken - meer duidelijkheid op het punt van de fiscale behandeling van de verhaalde WGA-last. Vastgelegd wordt dat de WGA-lasten die de werkgever op zijn werknemer verhaalt niet op het loon in mindering gebracht mogen worden.

De Raad van State adviseerde het wetsvoorstel te schrappen:(25)

De Raad merkt op dat, gelet op de systematiek van de Wet op de loonbelasting 1964 - waarbij het begrip loon zowel positieve als negatieve bestanddelen kent - en de jurisprudentie van de Hoge Raad, bevestigd in de uitspraak van de rechtbank Haarlem, deze duidelijkheid reeds bestaat en acht het voorgestelde artikel 11c in strijd met deze systematiek.

Het advies werd in het Nader Rapport terzijde geschoven. Opgemerkt werd:

(...) dat de voorgestelde wijziging de destijds door de sociale partners gemaakte afspraken over de verhaalsmogelijkheid van WGA-lasten op het netto-loon beoogt wettelijk vast te leggen. Met deze wettelijke vastlegging wordt verduidelijkt dat het niet de bedoeling is om de verhaalde WGA-lasten - al dan niet met een beroep op de jurisprudentie - als negatief loon in aanmerking te nemen. Het - in afwijking van de gemaakte afspraken - als negatief loon in aanmerking laten nemen zou forse budgettaire consequenties hebben.

4.13 Ook de STAR mengde zich in het debat met een brief aan de Tweede Kamer van 18 november 2008.(26) De STAR ontraadde het wetsvoorstel en schrijft (deels de hand in eigen boezem stekend):

De eerlijkheid gebiedt om allereerst naar voren te brengen dat de ontstane onduidelijkheid ook deels de Stichting van de Arbeid kan worden aangerekend. Zo is in 2006 de concept-verhaalsregeling aan de sociale partners in de zogenoemde Regiegroep (overheid/StvdA) voorgelegd, overigens onaangekondigd (geen expliciete adviesaanvrage) en zonder expliciet te wijzen op de fiscale consequenties van deze uitwerkingsvorm. Hierop is echter destijds door de vertegenwoordigers van de sociale partners in de Regiegroep niet negatief gereageerd.

Verder is in de inleiding van een brief van de Stichting van 20 maart 2006 aan de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (...) ten onrechte de opmerking gemaakt dat de verhaalsmogelijkheid waarbij de werkgever maximaal 50% van de WGA-premie op het netto loon van de werknemer mag verhalen, conform de afspraken in de Stichting van de Arbeid zou zijn. (...)

De stelling in de Memorie van Toelichting dat het wetsvoorstel in overeenstemming is met de (met de sociale partners) gemaakte afspraken, is een onjuiste weergave van de feiten. Dit geldt ook voor het Nader Rapport naar aanleiding van het advies van de Raad van State waarin volstrekt ten onrechte de suggestie wordt gewekt alsof destijds met de sociale partners afspraken zijn gemaakt over de verhaalsmogelijkheid van WGA-lasten op het netto loon.

Vervolgens zet de STAR de gedachten- c.q. briefwisseling over verdeling van de WGA-lasten tussen werkgevers en werknemers op een rij:

Allereerst deelde de Stichting in het kader van het Najaarsoverleg 2004 de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid bij brief van 5 november 2004 mee dat overeenstemming bestaat over een fifty-fifty-verdeling van de WGA-lasten (waarbij verwezen werd naar het SER-advies over de WAO van 22 maart 2002). Achtergrond van dit onderdeel van het akkoord tussen werkgevers en werknemers was dat in het kader van de zogenoemde ketenbenadering (verzuimbeleid, arbo-beleid en re-integratiebeleid) werknemers zich bereid verklaarden medeverantwoordelijkheid te dragen voor de ontwikkeling van de financiële gevolgen van gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid. Dit, terwijl al duidelijk was dat de WGA-premie als zodanig een werkgeverspremie zou worden.

In de Kabinetsverklaring van 5 november 2004 was al onder punt B8 vermeld dat "het kabinet een akkoord in de Stichting van de Arbeid ten aanzien van de WGA-lasten tussen werkgevers en werknemers zal overnemen".

In de genoemde brief van 5 november 2004 verzocht de Stichting de minister om op de kortst mogelijke termijn over gegevens betreffende onder meer de inkomenseffecten voor werknemers te worden geïnformeerd.

De minister reageerde bij brief van 26 november 2004 en deed de Stichting een notitie toekomen met de gevraagde informatie over de koopkrachteffecten. In die notitie werd aangegeven dat een fifty-fifty-verdeling van de WGA-lasten zou betekenen dat werkgever en werknemer ieder minimaal 0,25% en maximaal 2,25% van de premieplichtige loonsom moeten opbrengen. Daaraan werd de volgende zinsnede toegevoegd: "Koopkrachtverlies voor werknemers is doorgaans wat minder dan 0,25% resp. 2,25% omdat de WGA-premie aftrekbaar is voor de belasting."

In een brief van 20 mei 2005 deelde de Stichting van de Arbeid haar definitieve standpunt over de vormgeving van de fifty-fifty-verdeling van de WGA-lasten aan de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid mee. De Stichting bepleitte "een bepaling in de Wfsv op te nemen op grond waarvan de werkgever de premie verschuldigd is, maar dat deze een deel van de premie tot een maximum van 50% mag verhalen op de werknemer (dit naar analogie van hetgeen was bepaald in de ZW van vóór 1 januari 1994)". Voor alle duidelijkheid: op grond van de verhaalsmogelijkheid welke destijds van toepassing was in het kader van de ZW, mocht ten hoogste 1%-punt van de ZW-premie verhaald worden op het bruto loon van de werknemer.

4.14 Het wetsvoorstel wordt aangenomen door het parlement. Vanaf 1 januari 2009 is in artikel 11c van de Wet LB 1964 bepaald dat WGA-bijdragen op het nettoloon plaatsvinden, dus fiscaal niet aftrekbaar zijn.

5. Negatief loon

5.1 Het loonbegrip van artikel 10 van de Wet LB 1964 dient algebraïsch te worden opgevat; het omvat conceptueel zowel positief als negatief loon. Dat geldt ook voor inkomen uit werk en woning in de zin van de Wet IB 2001.(27) Het begrip negatief loon (en in ruimer verband: negatieve inkomsten) is in de jurisprudentie tot ontwikkeling gekomen. Reeds lang zijn in de jurisprudentie drie categorieën van negatief loon te onderkennen: (1) de terugbetaling of ongedaanmaking van eenmaal genoten loon (Hoge Raad 3 april 1957, nr. 13 175, BNB 1957/172), (2) boetes en schadevergoedingen wegens het niet-nakomen van een werknemersverplichting (Hoge Raad 17 april 1957, nr. 13 133, BNB 1957/179) en (3) bijdragen van werknemers voor verstrekkingen in natura van hun werkgever (Hoge Raad 20 mei 1981, nr. 20 551, BNB 1981/178).(28) Er zijn ook in deze eeuw een paar belangrijke arresten door de Hoge Raad gewezen over negatief loon.

5.2 Het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8 betrof een commissaris van een NV die door de curatoren in het faillissement van de vennootschap aansprakelijk was gesteld voor de schade wegens zijn grove nalatigheid als toezichthouder. Over de door hem betaalde schadevergoeding overwoog de Hoge Raad:

4.3. De belastingplichtige heeft de schadevergoeding betaald aan de boedel van C NV, de vennootschap waarbij hij fictief in dienstbetrekking was, wegens het niet nakomen van zijn verplichtingen uit hoofde van die fictieve dienstbetrekking. Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, staat hieraan niet in de weg dat de schadevergoeding niet op enigerlei wijze is afgestemd op of in verband is gebracht met de door de belastingplichtige genoten beloning, waaruit het Hof heeft afgeleid dat het element van terugbetaling van wat is ontvangen - een element dat inderdaad veelal bij negatieve inkomsten aanwezig is - hier ontbreekt (...).

5.3 In het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2010, nr. 07/13543, BNB 2010/164 (solidariteitsheffing) ging het om een werkgever die wegens de slechte bedrijfseconomische situatie waarin hij verkeerde een ingrijpende herstructurering moest ondergaan en voor zijn werknemers een sociaal plan had opgesteld. Ter uitvoering van dat plan was een stichting opgericht die onder meer aanvullingen zou gaan verstrekken op de uitkeringen aan afgevloeide werknemers die na beëindiging van de dienstbetrekking deelnemer in de stichting werden. Op het loon van de blijvende werknemers werd volgens de CAO een solidariteitsheffing ingehouden die afgedragen werd aan de stichting. In geschil was of de solidariteitsheffing diende te worden aangemerkt als een premieplichtig loonbestanddeel of negatief loon vormde. Overwogen werd:

5.2.1. Indien een werkgever in het kader van een herstructurering een sociaal plan opstelt en uitvoert, en werknemers uit hoofde van hun dienstbetrekking (bijvoorbeeld op grond van een CAO) een deel van hun loon aan de werkgever afdragen als bijdrage in de kosten van de uitvoering van dat plan, dient die afdracht te worden aangemerkt als negatief loon.

5.2.2. Uit de (...) feiten en omstandigheden blijkt dat in het onderhavige geval de werknemers in het kader van de herstructurering van belanghebbende en het daartoe opgestelde sociaal plan, op grond van de CAO verplicht zijn bij te dragen in de kosten van uitvoering van dit plan, dat daartoe door belanghebbende een solidariteitsheffing op hun loon is ingehouden, en voorts dat belanghebbende de van de werknemers ingehouden bedragen heeft afgedragen aan een derde, te weten de Stichting, die dat plan uitvoert. Dat het sociaal plan niet door belanghebbende is uitgevoerd, maar door deze - daartoe opgerichte - stichting, houdt kennelijk verband met de slechte financiële positie waarin belanghebbende destijds verkeerde.

5.2.3. Aldus komt het onderhavige geval dusdanig overeen met de hiervoor in 5.2.1 bedoelde situatie waarin het sociaal plan wordt uitgevoerd door de werkgever zelf, dat het voor de kwalificatie als negatief loon met die situatie op één lijn moet worden gesteld. Dit brengt mee dat de solidariteitsheffing als negatief loon moet worden aangemerkt.

5.4 Eveneens op 5 februari 2010 heeft de Hoge Raad arrest gewezen in de zaak met nr. 08/04988, BNB 2010/165. In dat arrest was sprake van een ex-werknemer die vanwege een schending van het concurrentiebeding een schadevergoeding had betaald aan zijn voormalige werkgever. Ook in dat geval is volgens de Hoge Raad sprake van negatief loon. Overwogen werd:

4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat voor belanghebbende de verplichting tot betaling van het bedrag van

€ 13 614 voortvloeit uit de tussen hem en zijn ex-werkgever gesloten arbeidsovereenkomst, waarvan het (...) concurrentiebeding deel uitmaakt. Het heeft voorts geoordeeld dat daarmee de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking van belanghebbende bij die werkgever. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende aan zijn ex-werkgever betaalde bedrag als negatief loon moet worden aangemerkt.

4.2. Uitgaande van de in deze procedure vaststaande feiten is 's Hofs oordeel juist.

5.5 A.L. Mertens heeft in zijn noot in BNB 2010/165 beide arresten becommentarieerd. Hij schrijft:

7. (...) De Wet LB 1964 kent immers noch het begrip 'positief loon', noch het begrip 'negatief loon'. De Wet LB 1964 kent slecht het begrip 'loon' en de definitie daarvan is in art. 10 Wet LB 1964 te vinden. Reeds om die reden meen ik met de A-G dat het causale verband niet een andere inhoud krijgt als sprake is van negatief loon. Eerder verwoordde ik het als volgt: 'Negatief loon is gewoon loon'. Voor 'positief' loon en 'negatief' loon gelden dezelfde eisen. Daarbij moet wel bedacht worden dat sprake moet zijn van een 'voordeel' waarbij een negatief voordeel als een nadeel te duiden is. Dit nadeelvereiste in relatie tot de causaliteitseis houdt mijns inziens in dat van negatief loon sprake is als de werknemer een nadeel lijdt dat zozeer zijn grond in de dienstbetrekking vindt dat het als daaruit genoten kan worden beschouwd.

Volgens Mertens brengt dit nadeelvereiste voor negatief loon mee dat de werknemer verarmt. Om van negatief loon te kunnen spreken is het zijns inziens essentieel dat tegenover het offer van de werknemer geen rechtstreekse tegenprestatie staat waardoor hij gebaat is. Hij besluit zijn noot met het 'verondersteld negatief loonbegrip' dat de Hoge Raad zijns inziens heeft gehanteerd:

12. (...) [H]et [kan] niet anders of in beide situaties moet de Hoge Raad zijn conclusies hebben getrokken op basis van een verondersteld negatiefloonbegrip. Ik onderscheid daarbij, net als bij 'positief' loon de causaliteitseis, het nadeelvereiste en de verstrekkingseis. Het negatiefloonbegrip moet in art. 10 Wet LB 1964 worden gezocht waarbij naar mijn mening op het punt van het verband met de dienstbetrekking (de causaliteitseis) dezelfde uitgangspunten gelden als voor 'positief' loon het geval is. Waar bij 'positief' loon sprake moet zijn van een voordeel uit dienstbetrekking moet bij negatief loon van een door de werknemer genoten nadeel worden gesproken. Dit nadeelvereiste houdt mijns inziens in dat de werknemer dient te verarmen: hij offert iets op zonder dat hij daarvoor een rechtstreekse tegenprestatie ontvangt. Ten slotte is bij negatief loon het uitgangspunt dat de werkgever dit moet ontvangen, net als dat bij 'positief' loon het uitgangspunt is dat hij het loon moet verstrekken. Maar net als bij 'positief' loon is de verstrekkingseis een betrekkelijk licht criterium en mag verwacht worden dat, zoals bij de onderhavige solidariteitsheffing, betalingen aan derden onder omstandigheden zeer wel met die aan een werkgever op één lijn kunnen worden gesteld.

5.6 Ook Van de Merwe bespreekt de twee voornoemde arresten van 5 februari 2010 in één beschouwing.(29) Over het arrest inzake de solidariteitsheffing schrijft hij:

Dit arrest valt niet gemakkelijk in te passen in de driedeling die in de literatuur wel wordt gemaakt voor negatief loon: terugbetalingen van genoten loon, schadevergoedingen en bijdragen voor loon in natura. De bijdragen aan het sociaal fonds lijken mij in elk geval geen terugbetaling van eerder genoten loon en ook geen schadevergoeding. Met veel fantasie zou je kunnen zeggen dat het een werknemersbijdrage is voor de uitkeringen die andere werknemers van de stichting zullen krijgen. Veeleer denk ik dat de driedeling niet uitputtend is. Met een scheef oog op het eerder vermelde arrest van 5 februari 2010 [CvB: met nr. 08/04988] zou ik zeggen dat de bijdragen aan het sociaal fonds negatief loon zijn omdat de verplichting tot betaling ervan voortvloeit uit de dienstbetrekking.

5.7 Van zeer recente datum is het arrest van de Hoge Raad van 26 november 2010, nr. 09/04697, V-N 2010/62.14, NTFR 2010/2707 inzake een vrijwillig betaalde pensioenpremie. Een gewezen werknemer zette de deelneming aan de pensioenregeling van zijn voormalige werkgever vrijwillig voort, zelfs na verloop van drie jaar. Hij betaalde de premie rechtstreeks aan het pensioenfonds. De premiebetaling na die drie jaar is geen negatief loon, omdat het causale verband van de betaling met de voormalige dienstbetrekking ontbrak. In een rechtsoverweging ten overvloede leert de Hoge Raad dat betalingen van werknemers voor pensioenregelingen zonder inhouding op het loon (zoals het geval was bij de toenmalige C-polissen) als negatief loon kwalificeren. De Hoge Raad overweegt:

3.3.2 Opmerking verdient nog dat negatief loon zich wel voordoet indien een werknemer premie betaalt voor een pensioen als bedoeld in artikel 18 van de Wet LB 1964 zonder dat sprake is van inhouding van loon, zoals het geval is bij een zogenoemde C-polis. Die premie wordt immers in rekening gebracht voor een aanspraak op uitkeringen die later tot het loon zullen behoren.

De redactie van V-N meent dat de Hoge Raad de rechtsregel gegeven in zijn arrest van 7 oktober 1992, nr. 28 204, BNB 1993/5, waar hij de betaling door een werknemer voor een optierecht kwalificeerde als negatief loon, in iets andere bewoordingen herhaalt. Zij vervolgt:

In onze bewoordingen, de uit een dienstbetrekking voortvloeiende betaling door een werknemer (aan de werkgever of aan een derde) waaruit in de toekomst belastbaar loon kan volgen, vormt negatief loon.

5.8 De derde categorie negatief loon wordt gevormd door bedragen die aan de werknemers door de werkgever in rekening wordt gebracht bij het verstrekken van loon in natura. De Hoge Raad noemde dergelijke bijdragen van de werknemer negatief loon in zijn arresten van 20 mei 1981, nr. 20 551, BNB 1981/178 en HR 7 oktober 1992, nr. 28 204, BNB 1993/5. Artikel 13 van de Wet LB 1964 regelt hoe de waarde van niet in geld genoten loon moet worden gewaardeerd. Het derde lid van het artikel schrijft voor dat bedragen die ter zake van dat loon in rekening worden gebracht bij de werknemer op de waarde in mindering komen. Maar de uitkomst van het saldo mag sedert 1 januari 1995 niet negatief zijn, zo bepaalt het derde (voorheen vierde) lid. Het lid luidt:

3. De ingevolge de vorige leden in aanmerking te nemen waarde wordt verminderd met het bedrag dat de werknemer ter zake in rekening wordt gebracht, met dien verstande dat de aldus verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld.

Deze systematiek van salderen van positief en negatief loon tot ten hoogste nihil geldt ook voor stortingen van werknemers voor aanspraken op uitkeringen. Die aanspraken behoren immers tot de categorie van niet in geld genoten loon. De Memorie van Toelichting leert:(30)

Met de (...) toevoeging van een vierde lid aan artikel 13 Wet LB 1964 wordt bewerkstelligd dat de waarde van een belaste aanspraak, indien en voor zover die is ontstaan als gevolg van een betaling door de werknemer zelf, niet aan de inhouding van loonbelasting is onderworpen. Het opnemen van het vierde lid is noodzakelijk als gevolg van het in artikel 10, tweede lid, vervallen van de zinsnede 'voor zover zij niet worden gedekt door stortingen van de werknemer'. Ingevolge deze zinsnede behoorden alleen aanspraken tot het loon in zoverre de werknemer daarvoor niet een bijdrage had geleverd. (...) Met de toevoeging van het vierde lid aan artikel 13 wordt per saldo voor de sfeer van de belaste aanspraken hetzelfde resultaat bereikt als onder de oude regeling met de genoemde zinsnede. Door de toevoeging van het vierde lid aan artikel 13 ontstaat de volgende systematiek. Een aanspraak waarvoor ook de werknemer een bijdrage betaalt, behoort ingevolge artikel 10, tweede lid, ten volle tot het loon. Aangezien een aanspraak niet in geld genoten loon vormt, zijn daarvoor de waarderingsregelen van artikel 13 van toepassing. Voor welk bedrag de aanspraak wordt gewaardeerd, is afhankelijk van de uitkomst van de waardering op de voet van het eerste, tweede en derde lid van artikel 13. Nadat dit bedrag is vastgesteld wordt daarop ingevolge het vierde lid de bijdrage van de werknemer in mindering gebracht. Een positief eindresultaat wordt tot het loon gerekend. Teneinde te voorkomen dat eventueel een negatief loon zou ontstaan, is bepaald dat het eindresultaat van de berekening van het vierde lid ten minste op nihil wordt gesteld.

6. Uitspraken over de WGA-bijdrage en commentaar daarop

6.1 De onderhavige zaak is niet de enige zaak over de WGA-bijdrage die aan de rechter is voorgelegd. Telkens speelde dezelfde vraag, namelijk of de WGA-bijdrage op het brutoloon in mindering kan worden gebracht op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 dan wel als negatief loon. Er zijn drie uitspraken van rechtbanken en drie van hoven; telkens wonnen belanghebbenden in eerste aanleg en de inspecteurs in tweede instantie.

6.2 Rechtbank Breda(31) oordeelde dat de tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 duidelijk, eenduidig en niet voor tweeërlei uitleg vatbaar is:

2.5. Gelet op het feit dat de WGA-premie een premie is die wordt ingehouden op grond van de artikelen 34 en 38 van de WFSV en deze bepalingen onderdeel zijn van hoofdstuk 3 van de WFSV, is de WGA-premie ontegenzeggelijk een premie zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, sub 2, van de Wet LB. De WGA-premie dient derhalve niet tot het loon van belanghebbende te worden gerekend.

2.6 (...) Indien het de bedoeling van de wetgever was geweest om de WGA-premie geen onderdeel uit te laten maken van de premie waarover artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, sub 2, van de Wet LB spreekt, had de wetgever dit expliciet in de wettekst moeten opnemen. Wat verder ook zij van hetgeen de inspecteur stelt, de wettekst prevaleert en de onderhavige premie valt naar de letter van de wet onder de toepassing van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, sub 2, van de Wet LB en behoort derhalve niet tot het loon .

6.3 Rechtbank 's-Gravenhage(32) oordeelt in dezelfde zin als de Rechtbank in de onderhavige zaak. Ze overweegt dat het loonbegrip zowel positieve als negatieve bestanddelen kan bevatten en dat daarvoor een verband tussen het bestanddeel en de dienstbetrekking is vereist. Eiser kon zich aan het verhaal niet onttrekken en daarmee vindt het verhaal zijn oorzaak in de dienstbetrekking. Verder overweegt ze dat tegenover de verhaalde WGA-premie geen tegenprestatie staat. De rechtbank concludeert:

4.6 Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden geconcludeerd dan dat eiser door het verhaal is verarmd, zodat de verhaalde WGA-premie als negatief loon dient te worden aangemerkt. De door verweerder getrokken vergelijking met andere inhoudingen ten behoeve van pensioenopbouw en verplichte werknemersverzekeringen alsmede andere bedragen ten behoeve van fondsvorming, zoals een personeelsfonds, een vakvereniging, een beroepsopleiding en VUT-fondsen, gaat niet op, reeds omdat die inhoudingen en bijdragen niet op één lijn zijn te stellen met een verhaalsactie door de werkgever zoals hier het geval is.

Van Waaijen blijkt in haar commentaar in NTFR niet verrast door dit oordeel van rechtbank 's-Gravenhage:

De rechtbank volgt de weg van negatief loon. Dat is niet zo verwonderlijk. Immers, de werkgever die bijvoorbeeld het werknemersdeel in de WW-premie en/of WAO-premie voor zijn rekening nam, verstrekte de werknemer loon. In de spiegelbeeldsituatie als de werkgever WGA-premie op het nettoloon van de werknemer verhaalt, is de sprake van negatief loon. Dit ligt ook in lijn met jurisprudentie van de Hoge Raad (Hoge Raad 3 november 2006, nrs. 41.553 en 41.624, NTFR 2006/1598 en NTFR 2006/1597).

6.4 Hof 's-Hertogenbosch(33) vernietigt de in 6.2 genoemde uitspraak van rechtbank Breda. Naar het oordeel van dat hof is geen sprake van negatief loon, omdat de WGA-premie niet als terugbetaling van eerder genoten loon kan worden aangemerkt of als een schadevergoeding ter zake van het niet (voldoende) nakomen van uit de dienstbetrekking voortvloeiende verplichtingen. Anders dan rechtbank Breda, acht hof 's-Hertogenbosch de tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 niet duidelijk. Uit de wetsgeschiedenis blijkt volgens hof 's-Hertogenbosch evenwel dat de verhaalde WGA-premie niet onder artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 valt:

4.15. Artikel 34, lid 2 van de WFSV maakt onmiskenbaar deel uit van hoofdstuk 3 van de WFSV, evenals artikel 20 van de WFSV. In artikel 59, lid 1 van de WFSV is bepaald dat de premies voor de werknemersverzekeringen worden geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de loonbelasting geldende regels. De heffing van loonbelasting vindt plaats door inhouding op het loon (artikel 27, lid 1 van de Wet LB 1964). Hieruit volgt, dat onder de in artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel j, ten tweede van de Wet LB 1964 bedoelde bedragen die worden ingehouden als premie als bedoeld in hoofdstuk 3 van de WFSV ook zouden kunnen worden verstaan de op de voet van artikel 34, lid 2 van de WFSV verhaalde WGA-premies. Anderzijds duidt de tekst van artikel 34, lid 2 van de WFSV erop, dat niet sprake is van inhouding. Derhalve volgt uit de tekst van artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel j, ten tweede van de Wet LB 1964 niet eenduidig dat de verhaalde WGA-premie wel of niet tot (de heffingsgrondslag voor) het loon behoort en dient dit artikel te worden uitgelegd naar de bedoeling van de wetgever.

4.16 Uit de (...) aangehaalde wetsgeschiedenis volgt onmiskenbaar, dat de wetgever bedoeld heeft de op de voet van artikel 34, lid 2 van de WFSV verhaalde WGA-premie tot het loon voor de loonheffing te laten behoren. Uit deze wetsgeschiedenis volgt duidelijk dat de wetgever niet bedoeld heeft de op de voet van artikel 34, lid 2 van de WFSV verhaalde WGA-premie te scharen onder de reikwijdte van artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel j, ten tweede van de Wet LB 1964.

Van Mulbregt schrijft in zijn commentaar op de uitspraak in NTFR:

Ik zou 'negatief loon' in het kort omschrijven als: elk nadeel uit dienstbetrekking waarvoor geen bijzonder regime geldt. Bij een bijzonder regime is te denken aan de sfeer van de aftrekbare kosten of een werknemersbijdrage voor niet in geld genoten loon, zoals producten, diensten, zelfstandige vermogensrechten en aanspraken. Wat historisch gezien in de aftrekbare kostensfeer zit (geen aftrek; wel vrije vergoeding mogelijk) kan niet alsnog als negatief loon in mindering komen. Voor werknemersbijdragen heeft de wetgever specifieke voorschriften gegeven, die naar ik aanneem (eveneens) uitputtend zijn.

Hierom - we zitten immers in de sfeer van aanspraken - kwalificeert ook in mijn 'definitie' het verhaal van de WGA-premie niet rechtstreeks als negatief loon.

Toetsend aan het aansprakenregime constateert het hof naar mijn mening terecht dat de voor dit soort premies bedoelde vrijstellingsbepaling naar de letter niet eenduidig van toepassing was. En dus kent het hof terecht betekenis toe aan de wetsgeschiedenis, die niet tot aftrek leidt.

6.5 Hof 's-Gravenhage(34) komt tot eenzelfde uitkomst als het Hof in de onderhavige zaak en vernietigt de in 6.3 genoemde uitspraak van rechtbank 's-Gravenhage. Het hof overweegt:

6.7. Tegen de achtergrond van de wetssystematiek heeft de op het nettoloon verhaalde Wga-premie geen invloed op het brutoloon van belanghebbende, kan de Wga-premie niet in aftrek op het brutoloon komen, is de Wga-premie niet te rangschikken onder welke vorm van vrijgesteld loon als bedoeld in artikel 11, eerste lid, van de Wet LB 1964 dan ook, en kan de Wga-premie geen negatief loon vormen. Te meer is geen sprake van negatief loon, omdat de Wga-premie naar haar aard niet als terugbetaling van eerder genoten loon, als boete of schadevergoeding ter zake van het niet of gebrekkig nakomen van uit de dienstbetrekking voortvloeiende verplichtingen, als onverschuldigd betaald, dan wel als bijdrage voor verstrekkingen in natura kan worden aangemerkt, en omdat belanghebbende aan de door de werkgever verschuldigde en op hem gedeeltelijk verhaalde Wga-premie rechten kan ontlenen.

Noordenbos is kritisch in het NTFR:

Het hof verwijst ten eerste naar de bedoeling van de wetgever om de verhaalde WGA-premie niet in mindering te brengen op het fiscale loon. Die bedoeling is overigens mijns inziens gebrekkig vastgelegd. In de Toelichting Regeling Wfsv (...) staat onder 1.4: `De verhaalsmogelijkheid (van de WGA-premie) is zodanig vormgegeven, dat de werkgever van de publieke premie of eigenrisicodragerslasten (...) maximaal 50% op het nettoloon van zijn werknemers mag verhalen.' Mij ontgaat waaruit die vormgeving dan blijkt. Dat staat niet in art. 34, lid 2, Wfsv of in een bepaling in de Regeling Wfsv. De regering verwijst in de genoemde toelichting naar een afspraak over de inhouding van de WGA-premie op het nettoloon van werknemers met de Stichting van de Arbeid. Die stichting ontkent zo'n afspraak echter, blijkens haar brief van 18 november 2008 aan de Tweede Kamer (...). De bedoeling van de wetgever kan wellicht worden afgeleid uit de afwijzing door de Tweede Kamer van een amendement (...) om wettelijk vast te leggen dat de verhaalde WGA-premie in mindering komt op het fiscale loon. Uit de wettekst (2007) blijkt echter niet dat de verhaalde WGA-premie niet in mindering komt op het fiscale loon. Uit de redactie van art. 11, lid 1, onder j2, Wet LB 1964 blijkt mijns inziens eerder het tegendeel.

6.6 De nagenoeg identieke zaak met nummer 08/00642 (zie noot 4) is door Schouten van commentaar voorzien in NTFR 2010/991. Hij schrijft:

Slechts werknemers in hun kwaliteit van werknemer kunnen met dit verhaalsrecht geconfronteerd worden. Het is dus de dienstbetrekking die dit offer vergt. En het bedrag wordt aan de werkgever betaald. Het is geen doorsnee crediteuren-debiteurenverhouding en ook geen 'gewone civiele vordering'. Is de werkgever geen WGA-premie verschuldigd, dan kan hij ook niets verhalen. Ik kom dan ook niet tot een andere conclusie dan dat sprake is van negatief loon. Wij moeten eerst oordelen of sprake is van belast loon (artikel 10). En in mijn optiek komen wij niet over die loondrempel heen. Dan komen wij ook niet aan artikel 11 toe. Het is volstrekt onlogisch om bij de interpretatie van negatief loon (artikel 10) de hulplijn van de parlementaire geschiedenis van artikel 11 in te roepen. Dan wordt het een doelredenering. Boeten door de werknemer aan de werkgever betaald, bijvoorbeeld voor frequent te laat komen, vormen toch ook negatief loon? Hier ligt toch ook de causa in de dienstbetrekking?

7. Beschouwing 1: is het WGA-verhaal aftrekbaar op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel j, ten tweede of ten vierde?

7.1 De tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 bevat een verwijzing naar hoofdstuk 3 van de Wfsv, waarin artikel 34, tweede lid, van de Wfsv valt. Bij een vergelijking van de teksten van deze twee bepalingen zijn twee verschillen te bespeuren. Allereerst spreekt artikel 11, eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB 1964 van 'bedragen die worden ingehouden', waar artikel 34, tweede lid, van de Wfsv spreekt over 'verhalen'. Verder valt op dat in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, aanhef en ten tweede, van de Wet LB 1964 wordt gesproken over 'bedragen die worden ingehouden als premie' (cursivering CvB), terwijl het tweede lid van artikel 34 van de Wfsv niet van premies rept, maar het heeft over verhaal van de werkgeverspremie. De verwijzing in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 naar hoofdstuk 3 van de Wfsv houdt een verwijzing in naar artikel 20, eerste lid, van de Wfsv, op grond waarvan de werkgever de door de werknemer verschuldigde premie mag inhouden op diens loon. In 2007 komt alleen een deel van de premie voor het Algemeen werkloosheidsfonds voor rekening van de werknemer.

7.2 Artikel 34, eerste lid, van de Wfsv bepaalt dat de WGA-premie (alleen) door de werkgever verschuldigd is. Artikel 34, tweede lid, van de Wfsv verschaft werkgevers de discretionaire bevoegdheid om de door hen verschuldigde WGA-premie voor ten hoogste de helft te verhalen op hun werknemers. Bij gebruik van de verhaalsmogelijkheid wordt in materiële zin een bijdrage van de werknemer verlangd voor de WGA. Het bijdragen door werknemers aan de werkgeverslasten is wettelijk niet op één lijn te stellen met het premieplichtig zijn van de werknemer als gevolg van een werknemersverzekering. Artikel 11, eerste lid, onderdeel j, aanhef en ten tweede, van de Wet LB 1964 spreekt over het inhouden van premie. WGA-premies worden niet ingehouden op het loon van de werknemers, er kan slechts voor de helft verhaal op de werknemer plaatsvinden. Een WGA-bijdrage is dan ook geen (werknemers)premie en er wordt ook niet ingehouden. Het lijkt mij dan ook correct om van WGA-bijdrage te spreken wanneer de premie die de werkgever ingevolge de WGA verschuldigd is af te dragen, voor een gedeelte wordt verhaald.

7.3 Artikel 11, eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB 1964 is een uitwerking van de omkeerregel. Om dubbele belastingheffing te voorkomen bepaalt het artikel dat daar genoemde bedragen niet tot het loon behoren. Sinds 2006 ziet artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 alleen op WW-premies. Met de inwerkingtreding van de Wfsv dienden ook de verwijzingen in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 naar de sociale werknemersverzekeringen vervangen te worden. Voorgesteld werd om een verwijzing op te nemen naar de afdelingen 2 en 3 van het derde hoofdstuk van de Wfsv (en niet naar afdeling 4) die betrekking heeft op de financiering van de arbeidsongeschiktheidsverzekeringen en de Werkhervattingskas). Dit voorstel is begrijpelijk, daar het een voortzetting vormt van de vroegere verwijzing naar de verzekeringen tegen werkloosheid. Om mij onduidelijke en ook niet in de wetsgeschiedenis onderbouwde reden(en), is uiteindelijk een verwijzing naar geheel hoofdstuk 3 Wfsv opgenomen.(35) Omdat artikel 34 Wfsv in hoofdstuk 3 valt, lijkt daarmee de mogelijkheid te zijn geopend om per 1 januari 2006 WGA-bijdragen fiscaal af te trekken. In de Memorie van Toelichting is echter vermeld (zie 4.5), dat geen materiële wijzigingen zijn beoogd met deze kennelijk redactionele wijziging. Als geen wijzigingen zijn beoogd, is het niet de bedoeling geweest de WGA-bijdragen ook aftrekbaar te maken als gevolg van enkel een redactiewijziging. Uit de tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede van de Wet LB 1964 is dan ook naar mijn opvatting niet af te leiden dat de WGA-bijdragen in aftrek op het brutoloon kunnen worden gebracht. De wettekst is in zoverre helder.

7.4 Er bestaan trouwens drie aanwijzingen dat met verhaal in 2005 is bedoeld: verhaal op het nettoloon. In de eerste plaats hebben de Minister van Sociale Zaken en de Staatssecretaris van Financiën in hun toelichting op de Regeling Wfsv vermeld dat verhaal van de WGA-premie op het nettoloon plaatsvindt (zie 3.7). Zij schreven dat nog vóór de inwerkingtreding van artikel 34, tweede lid, van de Wfsv en vóór de invoering van de nieuwe verwijzing in artikel 11, eerste lid, onder j, van de Wet LB 1964. In de tweede plaats, het voorstel om werkgevers de mogelijkheid van verhaal van een gedeelte van de WGA-premie te geven, dateert van juni 2005, toen de wetsontwerpen Wfsv en Invoeringswet Wfsv al enige tijd voorlagen in de Tweede Kamer. In de nota van wijziging wordt niet gerept over een voorgestelde mutatie in het bruto-netto loontraject; het loonplaatje wordt niet gewijzigd. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wfsv in 2004 is ook niet gerept over mogelijk budgettaire consequenties van de tijdens het wetgevingsproces geïntroduceerde mogelijkheid van verhaal. Verhalen door werkgevers op het brutoloon is niet budgetneutraal en zou bij de indiening van de voorgestelde mogelijkheid genoemd (moeten) zijn; het betreft immers een belastinguitgave die volgens de Minister van Financiën (in 2006) kan oplopen tot € 300 miljoen (zie 4.6 en 4.8). In de derde plaats heeft bij de Minister van Financiën in 2005 de indruk bestaan dat de STAR in 2005 instemde met de verhaalsmogelijkheid zoals die in het ontwerp Wfsv is neergelegd. Zo luiden althans zijn uitlatingen tijdens het Tweede Kamerdebat in 2006 over het Belastingplan 2007 en het amendement van het Tweede Kamerlid Crone. Wellicht heeft de STAR in 2005 wel gesproken over verhaal op het brutoloon in haar contacten met de Minister van Sociale Zaken (zie 3.6), maar zij heeft die wens blijkbaar niet bij de Minister van Financiën en tijdens het wetgevingsproces naar voren gebracht. Eerst na inwerkingtreding van de Wfsv is de STAR opgekomen tegen de door de Minister van Financiën bedoelde uitwerking van de verhaalsmogelijkheid.

7.5 Hof 's-Hertogenbosch (zie 6.4) en het Hof (zie 2.5) hebben beslissende betekenis gehecht aan het Tweede Kamerdebat dat gevoerd is in het vergaderjaar 2006-2007, na de inwerkingtreding van de Wfsv per 1 januari 2006. Dat lijkt mij onjuist. De uitlegging van een (bestaande) wet is immers toegewezen aan de rechterlijke macht en niet aan de Tweede Kamer. Er kan daarom voor de uitlegging van de Wfsv geen wetshistorisch (of anderszins doorslaggevend) argument worden ontleend aan de Tweede Kamerdebatten in het najaar van 2006, aan het amendement van Tweede Kamerlid Crone, aan de stukken van de STAR uit 2006 en aan het met ingang van 1 januari 2009 in werking getreden artikel 11c van de Wet LB 1964. Ik verwijs naar Hoge Raad 30 maart 1983, nr. 21 592, BNB 1983/157.

7.6 Tot slot rijst de vraag of de WGA-bijdrage aftrekbaar van het loon is ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten vierde, van de Wet LB 1964. Daar wordt gesproken over bedragen die worden ingehouden in de plaats van premies en bijdragen als bedoeld onder ten tweede van hetzelfde artikellid. Deze redactie is erg ruim en wekt de indruk dat WGA-bijdragen moeten worden beschouwd als bedragen in de plaats van premies en bijdragen van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964. Maar ook hier geldt het argument dat de wettekst spreekt van bedragen die worden ingehouden. Zoals in 7.2 betoogd is, kan bij de WGA-bijdrage niet gesproken worden van bedragen die worden ingehouden. Belangrijker is het argument tegen toepassing van deze bepaling op WGA-bijdragen dat uit de parlementaire behandeling(36) van de bepaling blijkt dat de wetgever hier enkel het oog had op vereveningsbijdragen van de sociale verzekeringen en inhoudingen op het salaris van overheidspersoneel. Dat zijn kortingen op de sociale uitkeringen respectievelijk het ambtelijke salaris die zonder meer voldoen aan het begrip negatief loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 en die ten overvloede in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten vierde, van de Wet LB 1964 tot aftrekpost zijn benoemd.(37)

8. Beschouwing 2: geldt een wettelijke rangorde tussen negatief loon en andere aftrekposten?

8.1 Aan de behandeling van de vraag of de WGA-bijdrage negatief loon vormt op grond van artikel 10 van de Wet LB 1964 gaat vooraf de vraag naar de rangorde in de wetgeving tussen de aftrek als negatief loon en de aftrek op grond van de artikelen 11 e.v. van de Wet LB 1964. De wetgever heeft immers in de artikelen 10a tot en met 17a van de Wet LB 1964 een uitwerking willen geven aan het in eerste instantie brede loonbegrip van artikel 10 van de Wet LB 1964. Aangenomen moet worden, dat waar de wetgever in zijn uitwerkingen van het loonbegrip zich heeft uitgelaten over de aftrekbaarheid van bepaalde bestanddelen van het loon, een beroep op negatief loon dient te falen.(38) Lex specialis derogat legi generali. Zo is het bijvoorbeeld niet goed denkbaar dat ingehouden premies voor pensioen of voor sociale verzekeringen als negatief loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 kwalificeren, ze komen slechts op het loon in mindering als ze voldoen aan de eisen van de vrijstelling in artikelen 11, eerste lid, e.v. van de Wet LB 1964.

8.2 Aanspraken op WGA-uitkeringen behoren volgens artikel 10, tweede lid, van de Wet LB 1964 tot het loon. In artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB 1964 is weliswaar geregeld dat aanspraken ingevolge de Wet WIA (en dus ook de WGA-aanspraken) niet tot het loon behoren, maar zijn de werknemerspremies (uiteraard!) of de WGA-bijdragen van werknemers niet uitgezonderd van het loonbegrip. Voor de andere aanspraken op uitkeringen ingevolge de sociale werknemersverzekeringen, waarvoor de omkeerregel geldt, is (of was) dit wel uitdrukkelijk geregeld. Als het bijvoorbeeld gaat om een uitkering ingevolge de ZW of de WW, volgt uit artikel 10 van de Wet LB 1964 dat de uitkering belast is en worden de aanspraken ingevolge de ZW en de WW vrijgesteld in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB 1964, terwijl de werknemerspremies op grond van het eerste lid, onderdeel j, in mindering komen op het loon. Er is een samenspel tussen de artikelen 10 en 11 van de Wet LB 1964. De artikelen werken samen voor aanspraken op sociale uitkeringen de omkeerregel uit naar de nadrukkelijke wens van de wetgever. De bepalingen in artikel 11 van de Wet LB 1964 dienen dan ook limitatief te worden opgevat. Verdedigbaar is daarom de stelling dat als de wetgever zou hebben gewild dat het verhaal van de WGA-premie, als onderdeel van het aansprakenregime, in mindering op het brutoloon komt, hij daarvoor in artikel 11, eerste lid, van de Wet LB 1964 een bepaling zou hebben opgenomen, en dat uit het ontbreken daarvan de conclusie moet worden getrokken dat de WGA-bijdragen geen negatief loon vormen.

8.3 De benadering in 8.2 gaat ervan uit dat de wetgever de aftrek van het WGA-verhaal in de loonbelasting heeft geregeld, maar dat is juist niet het geval. De wetgever regelde slechts de aftrek van de werkgeverspremie in artikel 11, eerste lid, onderdeel e, van de Wet LB 1964. De vraag rijst nu of het verhaal van de werkgever van de WGA-premie op het loon van de werknemer moet worden aangemerkt als een werknemersstorting ter bekostiging van aanspraken op uitkeringen. Naar mijn mening geldt een formeel criterium ter bepaling van het begrip werknemersstorting voor een aanspraak op uitkeringen. Het gaat om het bedrag dat volgens de regeling van de aanspraken op uitkeringen door de werknemer moet worden betaald (door inhouding op zijn loon). Een andere, materiële, benadering is dat de werknemersstorting gelijk staat aan wat in feite gedragen wordt door de werknemer, wat er zij van de aansprakenregeling. Belanghebbende betaalt in deze materiële uitlegging een werknemersstorting ten behoeve van de Werkhervattingskas. Omgekeerd: als de werkgever de gehele pensioenpremie voldoet zonder verhaal van het werknemersdeel van de premie op het loon, zou er slechts een werkgeversstorting bestaan. Mijn voorkeur heeft de eerste, formele, benadering. Niet alleen omdat zij objectief is, onafhankelijk van de wil van werkgever en werknemer en daardoor uitvoerbaar voor het bestuursorgaan, maar ook omdat zij geldend recht is, althans geweest.(39) Ik meen dat het verhaal door de werkgever van de helft van zijn WGA-premie dus niet kwalificeert als een werknemersstorting voor een aanspraak op een uitkering. Dat onderwerp is dus niet door de wetgever in artikel 11 van de Wet LB 1964 geregeld en zo kunnen we toekomen aan de vraag of sprake is van negatief loon (althans tot 1 januari 2009).

9. Beschouwing 3: is het WGA-verhaal aftrekbaar als negatief loon?

9.1 Reeds lange tijd zijn in de jurisprudentie drie categorieën negatief loon te onderscheiden: de terugbetaling of ongedaanmaking van loon, de betaling voor loon in natura, en de schadevergoeding of de aansprakelijkstelling van de werknemer, zie 5.1. In mijn conclusie voor Hoge Raad BNB 2005/310 stelde ik dat in de jurisprudentie geen voorbeelden gevonden konden worden die niet in één van de drie categorieën vielen, mits de drie omschreven situaties maar ruim zouden worden opgevat. Met het arrest inzake de solidariteitsbijdrage (Hoge Raad 5 februari 2010, nr. 07/13543, BNB 2010/164; zie 5.3) is volgens Van der Merwe het begrip negatief loon uitgebreid;(40) de situatie in de zaak van de solidariteitsbijdragen zou niet langer in één van de drie gangbare categorieën zijn te rangschikken. Ik betwijfel dat. Lezing van r.o. 5.2.1 geeft mij juist niet de overtuiging dat een nieuwe categorie negatief loon is geschapen: de ingevolge een arbeidsovereenkomst verplichte afstand van loon door de werknemer aan zijn werkgever valt immers in de eerste categorie van negatief loon. Er is niets nieuws onder de zon. Het arrest wordt daarna, in r.o. 5.2.3, naar Haags jargon, een smal arrest, doordat een norm voor dit geval van solidariteitsbijdragen aan een fonds wordt geformuleerd en het wordt tevens naar Haags jargon een ondiep arrest: naar de motivering moeten we gissen. De Hoge Raad hield, populair gezegd, de kaarten op de borst: hij wacht de verdere discussie over negatief loon af.

9.2. Een brede en diepe uitspraak heeft de Hoge Raad wel gedaan op 26 november 2010, nr. 09/04697, V-N 2010/62.14, NTFR 2010/2707 toen hij in r.o. 3.3.2 oordeelde dat de premiebetaling door een werknemer voor een zuivere pensioenregeling, ook al vindt er geen inhouding plaats, negatief loon vormt. De motivering is helder: "Die premie wordt immers in rekening gebracht voor een aanspraak op uitkeringen die later tot het loon zullen behoren". De aftrek van deze premie op het loon kan niet plaatsvinden op de voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964, omdat die bepaling voor aftrek een inhouding op het loon vereist. Het is niet aannemelijk dat de Hoge Raad dit wettelijke vereiste zonder een toelichting negeert en voorts, in afwijking van het spraakgebruik van fiscalisten, een aftrek ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel c, als negatief loon aanduidt. De Hoge Raad zal bedoeld hebben dat de betaling van de pensioenpremie voor bijvoorbeeld een C-polis tot het (negatieve) loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 behoort. Het is niet juist om deze motivering een cirkelredenering te noemen met de stelling dat een pensioenregeling, waarvoor premies aan de werknemer in rekening worden gebracht zonder inhouding, niet zuiver is vanwege het niet-voldoen aan de eis van inhouding in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB 1964, zodat de uitkeringen geen loon vormen. De Hoge Raad verwijst voor het begrip pensioenaanspraak immers naar artikel 18 van de Wet LB 1964 en gaat voorbij aan de eis van inhouding in artikel 11, eerste lid, onderdeel c. De motivering is breed: als een werknemer betaalt voor een aanspraak op uitkeringen, waarvoor de omkeerregel geldt zodat de uitkeringen loon zijn, zijn die betalingen aftrekbaar op het loon.(41) Dat is ook de achterliggende gedachte achter de aftrek (in de loonbelasting) van ingehouden werknemerspremies ingevolge artikel 11, eerste lid, van de Wet LB 1964. De Hoge Raad heeft geoordeeld over een aftrek die geclaimd werd in de inkomstenbelasting en stelt het vereiste van inhouding van een pensioenpremie daar uiteraard niet. Het lijkt mij bezwaarlijk voor werkgevers om bij de heffing van loonbelasting en premies voor de werknemersverzekeringen ook rekening te moeten houden met rechtstreekse betalingen door de werknemer aan derden voor onbelaste aanspraken op uitkeringen.(42) Bij die bronheffingen is er geen aanleiding om het wettelijk vereiste van inhoudingen van artikel 11, eerste lid, van de Wet LB 1964 te negeren.

9.3 Terug naar Hoge Raad BNB 2010/164, het arrest inzake de solidariteitsbijdrage (zie 5.3). Er zijn overeenkomsten tussen de onderhavige zaak en dat arrest. Maar er zijn ook verschillen te onderkennen. Fiscaal niet van belang lijkt mij het verschil dat werkgevers wettelijk verschuldigd zijn om WGA-premies af te dragen en deze gedeeltelijk mogen verhalen, terwijl de werkgever in BNB 2010/164 zelf een sociaal plan heeft opgesteld, uitvoert en zijn werknemers ingevolge de CAO een bijdrage in de kosten verschuldigd zijn. Er zijn twee fiscaal relevante verschillen. Het eerste verschil is terug te voeren op de omstandigheid dat de WGA-regeling onder het aansprakenregime valt en het sociaal plan in BNB 2010/164 geen aansprakenregeling was. Zouden de werknemers ingevolge het sociaal plan aanspraken op uitkeringen hebben genoten, dan zou het regime van de stamrechtvrijstelling hebben gegolden. Reeds door dit verschil kunnen de rechtsoverwegingen uit BNB 2010/164 niet zomaar één op één worden overgenomen. Het tweede belangrijke verschil is dat de Werkhervattingskas waaraan de WGA-premie wordt betaald, niet zoals het solidariteitsfonds in BNB 2010/164, kan worden vereenzelvigd met de werkgever. Deze vereenzelviging was blijkens r.o. 5.2.3 nodig voor de Hoge Raad om tot negatief loon te concluderen in Hoge Raad BNB 2010/164. Ook in Hoge Raad BNB 2001/8 (r.o. 4.3; zie 5.2) inzake de aansprakelijk gestelde commissaris vond een dergelijke vereenzelviging plaats.

9.4 Waarom zou de Hoge Raad voor negatief loon (moeten) eisen dat de betaling plaatsvindt aan de inhoudingsplichtige werkgever of een met hem te vereenzelvigen derde? Ik denk dat dit moet worden gepostuleerd, omdat een betaling door de werknemer aan een derde het karakter heeft van een besteding van loon, uitgezonderd natuurlijk terugbetalingen van loon dat van anderen dan de werkgever is genoten. Als een werknemer aan zijn werkgever verzoekt om zijn loon uit te betalen aan een derde, wordt loon genoten door de betaling aan de derde, aldus leren de arresten van de Hoge Raad van 3 april 1968, 15 845, BNB 1968/133; 16 april 1969, nr. 16 098, BNB 1969/115 en 25 juni 1980, nr. 19 886, BNB 1980/227. Dat wordt naar mijn opvatting niet anders wanneer de werknemer deze betaling aan de derde bedingt in zijn arbeidsovereenkomst of in een aanvullende arbeidsovereenkomst (Hoge Raad 18 juni 1969, nr. 16 095, BNB 1969/221). De Hoge Raad trok een scherpe lijn in Hoge Raad BNB 1984/244 toen hij onderbouwde waarom de Belgische kinderbijslag voor de (gewezen) echtgenote van een werknemer in dienst van een Belgische werkgever niet tot de inkomsten uit dienstbetrekking behoorde:

Het Hof heeft de stelling van belanghebbende dat hij niet over de onderwerpelijke kinderbijslag kon beschikken als juist aanvaard, met welk oordeel het Hof, gelet op zijn evenvermelde vaststelling, tot uitdrukking heeft gebracht dat belanghebbendes gewezen echtgenote als moeder van de kinderen een aan de macht van de partijen bij de arbeidsovereenkomst onttrokken eigen recht op kinderbijslag had.

Het recht op de Belgische kinderbijslag was geen voorwerp van onderhandelingen van de partijen bij de arbeidsovereenkomst geweest en daarom was de kinderbijslag geen loon van de werknemer (of zijn echtgenote). Regel is dan ook, naar mijn opvatting, dat een afspraak tussen werkgever en werknemer (in of krachtens een individuele of collectieve arbeidsovereenkomst) om jaarlijks ieder een bedrag te storten in een fonds ten behoeve van de werknemers, hun vakantiefonds of een studiefonds voor hun kinderen bijvoorbeeld, positief loon oplevert ter grootte van de werkgeversstorting en geen aftrek van de werknemersstorting, zelfs als het fonds nog geen uitgaven heeft gedaan.

9.5 Op deze regel lijkt het oordeel van de Hoge Raad in Hoge Raad BNB 2010/164 een uitzondering te zijn. Het arrest houdt in dat eerst positief loon werd genoten (dat was inderdaad een voorwerp in de collectieve arbeidsovereenkomst, hierna: CAO) en dat de inhouding ingevolge de CAO vervolgens als negatief loon werd aangemerkt.(43) Het ingehouden loon kwam feitelijk weer ter beschikking van de werkgever en is naar mijn opvatting door de Hoge Raad opgevat als een korting op het brutoloon, vergelijkbaar met de vroegere vereveningsbijdragen op de sociale uitkeringen (ingehouden ten gunste van de sociale uitvoeringsorganen), de inhoudingen op het salaris van overheidspersoneel (ten behoeve van 's Rijks schatkist) en verrekeningsbijdrage scheepvaart (ingehouden ten gunste van de werkgever). De solidariteitsbijdragen zijn bezwaarlijk te duiden als een besteding van loon ten behoeve van de gebleven werknemers. Voor zover al sprake is van een besteding van loon, is het geld niet aangewend voor hun privé-uitgaven en is het geld in de loonsfeer gebleven. Inhoudingen voor 'sociale' directiefondsen en voor fondsen gevestigd in een belastingparadijs zullen vermoedelijk niet als negatief loon kwalificeren, omdat die inhoudingen algauw het karakter van loonbesteding hebben (en deze fondsen niet zijn te vereenzelvigen met de werkgever).

9.6 In de literatuur(44) overheerst de opvatting dat sprake is van negatief loon bij een betaling door een werknemer in de loonsfeer waartegenover geen contraprestatie staat en waardoor de werknemer dus verarmt. Ook in de rechtspraak van de hoven wordt het vereiste wel gesteld.(45) In de jurisprudentie van de Hoge Raad vind ik geen ondersteuning van deze stelling; hij hanteert het vereiste van nadeel of verarming niet in zijn arresten over negatief loon. Dat gebeurde zelfs niet in Hoge Raad BNB 2010/164, hoewel de solidariteitsbijdrage een loonkorting zonder contraprestatie inhield. In de meeste voorbeelden uit de jurisprudentie van negatief loon doet zich naar mijn opvatting echter geen verarming voor. Wanneer een werknemer betaalt voor loon in natura, verarmt hij niet. Ook wanneer hij zijn verplichting nakomt om een schadeloosstelling te betalen of om loon te retourneren, wordt een contraprestatie genoten in de vorm van bevrijding van een schuld. "Wie zijn schulden betaalt, verarmt niet". Ik zou zelfs beweren dat wanneer een werkgever premies betaalt aan een pensioenfonds of werknemersfonds zoals de Werkhervattingskas, aan de werknemers het voordeel toekomt van verzekerd zijn, zelfs als zij daaraan moeten meebetalen door een gedeeltelijk verhaal.(46) De stelling van belanghebbende dat hij negatief loon geniet, omdat hij zonder rechtstreekse contraprestatie moet meebetalen aan de Werkhervattingskas, althans daardoor niet meer rechten verwerft dan wanneer er geen verhaal plaatsvindt, spreekt mij dus niet aan. Betalen voor collectieve verzekeringen, zoals een pensioenverzekering of de Wet WIA, is meestal geen kwestie van do ut des, maar tevens van het leveren van een solidariteitsbijdrage. Bovendien is er nog een contraprestatie voor de werknemers te onderkennen bij de verdeling van de WGA-lasten over de sociale partners. Hun vertegenwoordigers in de STAR vroegen zelf om meebetaling door werknemers aan de WGA om invloed te kunnen hebben (uiteraard in het belang van werknemers). Samengevat: de stelling dat het verhaal van de WGA-premie negatief loon vormt kan volgens mij niet worden verdedigd met te verwijzen naar de verarming van belanghebbende, ten eerste omdat zij niet optreedt, en ten tweede omdat verarming geen constitutief element is van negatief loon.(47) Dat laat onverlet dat negatief loon bijna altijd wordt gekenmerkt door een cash flow van werknemer richting werkgever of een creditering door de werknemer ten gunste van de werkgever. De bestedingsmogelijkheid van de werkgever wordt vergroot (zoals die van een werknemer wordt vergroot ingeval van positief loon). Het verhaal door de werkgever van de WGA-premie voldoet aan dit eenvoudige vereiste van negatief loon.

9.7 Negatief loon veronderstelt een betaling van de werknemer aan de werkgever die is toe te rekenen aan de dienstbetrekking (het causaliteitsvereiste). Het is gemakkelijk in te zien dat het verhaal door de werkgever van nageheven loonbelasting op de werknemer geen negatief loon kan zijn. Een andersluidende opvatting(48) zou mee brengen dat zonder enige grond verschil in fiscale behandeling bestaat tussen ingehouden loonbelasting (dat geen negatief loon is) en nageheven, verhaalde loonbelasting. Bovendien zou de schatkist bij verhaal van nageheven loonbelasting niet alleen verrekening van nageheven loonbelasting over oude jaren moeten toestaan, maar ook een vermindering van de verhaalde loonbelasting in het jaar van verhaal, een dubbel voordeel voor de werknemer. Waarom is de verhaalde, nageheven loonbelasting geen negatief loon en vindt verhaal dus plaats op het nettoloon? Omdat het verhaal niet door de werkgever op de werknemer plaatsvindt, maar door een inhoudingsplichtige op een loonbelastingplichtige, dus in de privésfeer. De betaling van de werknemer aan de werkgever wordt niet opgeroepen door (de uitoefening van) de dienstbetrekking, maar overwegend veroorzaakt door een buiten die bron liggende omstandigheid. Mertens(49) zit op dezelfde lijn met zijn stelling dat verhaal van de zorgverzekeringspremie op de werknemer geen negatief loon vormt, omdat dit verhaal op een verzekerde plaats vindt, dus niet op de werknemer als zodanig. Hetzelfde geldt mijns inziens voor verhaal van een eventueel werknemersaandeel in volksverzekeringspremies. De vraag rijst natuurlijk of dat ook geldt wanneer verhaal van (een deel van) de werkgeverspremie voor de sociale verzekeringen plaatsvindt. Die stelling is volgens mij niet goed te verdedigen. De verdediging daarvan zou moeten luiden dat de verhaalsbevoegdheid van de werkgever en de betalingsverplichting van de werknemer voortvloeien uit artikel 34, tweede lid, Wfsv en dat niet de dienstbetrekking de oorzaak is van de betaling door de werknemer, maar de verhouding werknemer-overheid met de werkgever als bemiddelaar. Tot zover deze stelling.

Zelf geef ik de voorkeur aan de andersluidende stelling dat het WGA-verhaal wel in voldoende mate causaal met de dienstbetrekking samenhangt. Niet alleen omdat de Wet WIA voorziet in aanspraken op uitkeringen voor de werknemers (anders dan de volksverzekeringswetten), maar ook omdat het de werkgever als zodanig is die zijn wettelijke bevoegdheid gebruikt om de lasten van zijn premieplicht ingevolge de Wfsv deels af te wentelen op zijn werknemers. Doorgaans gaat dit verhaal trouwens gepaard met een toezegging door de werkgever een positieve arbeidsvoorwaarde daarvoor in de plaats te accepteren! Het WGA-verhaal is dus voorwerp van onderhandelingen over arbeidsvoorwaarden. Het verhaal door de werkgever van de WGA-premie voldoet mijns inziens aan het vereiste voor negatief loon van voldoende oorzakelijk verband houden met de dienstbetrekking.

9.8 De meeste auteurs(50) verdedigen de stelling dat negatief loon niet een verplichting voor de werknemer tot betalen veronderstelt (inclusief een natuurlijke verbintenis), omdat positief loon ook een vrijwillige betaling door de werkgever aan de werknemer kan zijn. De Hoge Raad heeft zich over deze voorwaarde bij mijn weten nog niet met zoveel woorden uitgelaten.(51) Hij heeft in zijn arrest van 20 januari 1988, nr. 24 304, BNB 1988/122 voor negatieve inkomsten uit vermogen de regel ingevoerd dat zij berusten op een verplichting tot betalen. Waarom die regel is ingevoerd leerde de Hoge Raad ons toen niet, maar er zijn twee gronden te bedenken: (1) een vrijwillige betaling is doorgaans een inkomensbesteding en (2) als ook vrijwillige betalingen negatieve inkomsten kunnen zijn, zouden belastingplichtigen heel gemakkelijk in staat zijn om de omvang van hun eigen belastingplicht te bepalen, hetgeen in strijd is met de strekking van de inkomstenbelasting. In zijn arrest van 17 maart 1993, nr. 28 943, BNB 1993/144 stelde de Hoge Raad dezelfde voorwaarde bij een betaling door een directeur/enig aandeelhouder aan 'zijn' vennootschap, zonder onderscheid te maken tussen diens inkomsten uit vermogen en die uit dienstbetrekking. De terugbetaling door hem vormt alleen een negatieve inkomst als zij voortvloeit uit een wettelijke verplichting of een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Nu motiveerde de Hoge Raad de voorwaarde wel:

4.2. Het geschil betreft de vraag onder welke omstandigheden voor een directeur/enig aandeelhouder - gelijk belanghebbende - een met een genoten voordeel verband houdende (terug)betaling aan de vennootschap als negatieve inkomsten moet worden aangemerkt. Die vraag moet zodanig worden beantwoord dat een directeur/enig aandeelhouder het niet in eigen hand heeft op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten te doen ontstaan. Met name moet niet de mogelijkheid bestaan dat voordelen waarvan de belastbaarheid ten tijde van het genieten redelijkerwijs niet kon worden betwijfeld bij (terug)betaling recht op aftrek als negatieve inkomsten geven.

Verdedigbaar is de stelling dat deze rechtsoverwegingen uit Hoge Raad BNB 1988/122 en Hoge Raad BNB 1993/144 evenzeer moeten gelden voor (terug)betalingen van loon(52) door andere werknemers dan de directeur/enig aandeelhouder. Het is voor privaatrechtelijke werknemers gemakkelijk om bij aanvullende arbeidsovereenkomst (ook in aanvulling op de CAO) met de werkgever afspraken te maken over terugbetalingen van eenmaal genoten loon op door hen te bepalen tijdstippen en in een door hen te bepalen omvang, in ruil voor hoger loon in de toekomst. Sommige werkgevers zullen daar graag aan meewerken. Dat levert hen niet alleen liquiditeiten op, maar ook uitstel en mogelijk afstel van premiebetalingen en een tevreden, gebonden werknemer. Het oogmerk zou kunnen zijn zo een fiscale aftrek en zelfs een nulinkomen te construeren. Dat is aanleiding om de voorwaarde, gesteld in Hoge Raad BNB 1988/122 en Hoge Raad BNB 1993/144 aan negatieve inkomsten, toe te passen op (terug)betalingen door werknemers aan de werkgever.(53) Ik betwijfel echter of een dergelijke antimisbruikclausule nodig is. Ten eerste lijkt mij de bedoelde terugbetaling niet causaal met de dienstbetrekking verbonden; de werknemer opereert als belastingplichtige en zijn werkgever als een depositobank.(54) Ten tweede kan de inspecteur vermoedelijk tegen zo'n loonconstructie artikel 13a, tweede lid, van de Wet LB 1964 in stelling brengen; dat lid gebiedt het beding om loon uit te betalen (en terug te betalen) op een ongebruikelijk tijdstip buiten toepassing te laten.

Indien al naar geldend recht voor negatief loon vereist is dat de werknemer een verplichte betaling aan de werkgever doet, zoals in Hoge Raad BNB 1993/144, dan geldt dat aan dit vereiste bij het WGA-verhaal wordt voldaan. De verplichting is weliswaar geen wettelijke verplichting, maar een contractuele verplichting die rechtstreeks verbonden is aan het genieten van positieve inkomsten. Immers ten tijde van de betaling van het positieve loon bestaat reeds de verplichting voor de werknemer om een deel daarvan aan de werkgever af te staan vanwege zijn aanspraken ingevolge de sociale verzekeringen. De verplichting van de werknemer om een WGA-bijdrage te leveren voldoet daarmee aan de eisen in Hoge Raad BNB 1988/122 en Hoge Raad BNB 1993/144, een vereiste dat mogelijk gesteld moet worden aan negatief loon.

9.9 Ingeval de WGA-premie gedeeltelijk wordt verhaald, treedt in economische zin dubbele heffing op en wel voor zover de uitkering is gefinancierd door de werknemer. In juridische zin is er geen dubbele heffing, want de werkgever betaalt de premie en de werknemer geniet de uitkeringen.(55) Het optreden van dubbele heffing in economische zin maakt nog niet dat sprake is van negatief loon. Uit de systematiek van de Wet LB 1964 vloeit ook niet voort dat dubbele belasting te allen tijde voorkomen dient te worden. In de historie heeft de wetgever nimmer ter voorkoming van de dubbele heffing het uitgangspunt geformuleerd dat werknemerspremies voor aanspraken op uitkeringen waarvoor de omkeerregel geldt, zijn uitgezonderd van het loon; de wetgever heeft dergelijke premies zelf opgesomd. Er bestaat dus niet een ongeschreven regel in de loonbelasting dat betalingen door werknemers waaruit in de toekomst loon kan volgen, negatief loon vormen, zoals de redactie van V-N suggereert (zie 5.7).

Ingeval de WGA-premie wordt verhaald, treedt een verschil in fiscale behandeling op tussen de werkgeverspremie die aftrekbaar is van de winst en het verhaal van een gedeelte van de WGA-premie (indien) dat op het nettoloon zou plaatsvinden. Een geval van discriminatie? In de asymmetrische behandeling van de aanspraak op uitkeringen is de werkgever dankzij de aftrek beter af dan zijn werknemer die geen aftrekpost heeft. Toch is dit geen vorm van discriminatie, omdat de posities van de werkgever en werknemer rechtens en feitelijk ongelijk zijn. Trouwens, de werknemer wiens werkgever niet verhaalt, is hoe dan ook beter af dan de werknemer op wie verhaal wordt gezocht. Maar ook dat is geen gevolg van discriminatoire belastingwetgeving.

9.10. In de onderdelen 8.3 en 9.1 tot en met 9.9 heb ik het begrip negatief loon proberen te bepalen en de vraag willen beantwoorden of de verhaalde WGA-premie voldoet aan de vereisten van dat begrip. Ik vat nu samen. Het verhaal van de werkgever op de werknemer van een deel van de WGA-premie komt neer op een betaling door de werknemer aan de werkgever. Hij is verplicht te betalen op grond van zijn arbeidsvoorwaarden, dus ingevolge zijn dienstbetrekking, zodat de betaling voldoende causaal daarmee samenhangt - wellicht ten overvloede: het gaat om een verplichting die rechtstreeks verbonden is aan het genieten van positieve inkomsten in de zin van Hoge Raad BNB 1993/144. Het verhaal op de werknemer van een deel van de werkgeverspremie WGA kwalificeert niet als een werknemersstorting voor een aanspraak op uitkeringen en volgt dus niet het regime van artikel 11 van de Wet LB 1964 (zie 8.3). De betaling heeft het karakter van een korting op het loon en vormt geen besteding daarvan door de werknemer in de privésfeer; het ingehouden bedrag blijft in de loonsfeer. Uit één en ander volgt dat het verhaal van een deel van de WGA-premie voor de loon- en inkomstenbelasting kwalificeert als negatief loon.

10. Beschouwing 4: Een aftrekbeperking in artikel 13, derde lid, van de Wet LB 1964?

10.1 Artikel 13, derde lid, van de Wet LB 1964 (tekst 2007) houdt in dat de waarde van niet in geld genoten loon wordt verminderd met het bedrag dat de werknemer ter zake in rekening wordt gebracht, met dien verstande dat de aldus verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld. Deze bepaling is ook van toepassing op aanspraken van werknemers, althans belastbare aanspraken. Die behoren tot de categorie niet in geld genoten loon (zie 5.8). Het verhaal van een deel van de WGA-premie kan bezwaarlijk anders worden geduid dan als een bedrag dat de werknemer ter zake van aanspraken op uitkeringen ingevolge de Wet WIA in rekening wordt gebracht op grond van artikel 34, tweede lid, van de Wfsv. Een andere titel tot verhaal op de werknemer heeft de werkgever immers niet.(56) Artikel 13, derde lid, van de Wet LB 1964 beperkt de aftrek van de in rekening gebrachte bijdragen van de werknemer tot nihil. Als de bijdrage van de werknemer aftrekbaar is in het jaar van betalen,(57) dan kan de werknemer het verhaal van de helft van de WGA-premie niet in mindering brengen op de waarde van de aanspraak; die aanspraak is immers vrijgesteld. Het ligt ook niet in de rede dat een betaling van de werknemer aftrekbaar is, terwijl de aanspraak ter zake waarvan hij betaalt, zelf is vrijgesteld.(58) Moet de werknemersbijdrage in een ander jaar in mindering komen op het loon in natura dan in het jaar van betalen, dus in afwijking van het kasstelsel? Dan zal de vermindering plaatsvinden op het moment waarop het loon belastbaar is en zal de verhaalde WGA-premie als aftrekpost eerst bij het genieten van de belastbare uitkeringen fiscaal verzilverd kunnen worden.

10.2 Er is een andere uitlegging van artikel 13, derde lid, van de Wet LB 1964 denkbaar. Deze luidt dat de bepaling enkel de aftrek van werknemersstortingen voor belastbare aanspraken reguleert en niet de aftrek van werknemersstortingen voor aanspraken waarvoor de omkeerregel geldt. De wetgever heeft immers met de invoering van de beperking in artikel 13, (destijds) vierde lid, van de Wet LB 1964 niet beoogd het regime van aanspraken op uitkeringen aan te passen. Het ging hem slechts om de omvang van de aftrek te beperken en niet om een wijziging van het tijdstip van aftrek. Dat verklaart dat in de parlementaire stukken (zie 5.8) alleen aandacht is besteed aan belastbare aanspraken. De uitlegging, zoals in 10.1 is omschreven, zou een asymmetrische inbreuk hebben gebracht in het leerstuk van aanspraken op uitkeringen, doordat werknemersstortingen niet meer aftrekbaar zijn op het moment waarop de werkgeversstortingen zijn vrijgesteld. Bovendien zou de werknemer erop achtergaan, doordat zijn stortingen eerst aftrekbaar zijn ten tijde van het genieten van de uitkeringen in plaats van bij de betaling van de stortingen. De wetgever heeft nu juist beoogd het regime van vóór 1995 te continueren. Mijn slotsom luidt dan ook, dat het WGA-verhaal kwalificeert als negatief loon en dat artikel 13, derde lid, van de Wet LB 1964 niet verhindert dat het verhaal in 2007 in aftrek op het loon van 2007 wordt gebracht.

11. Beoordeling van de middelen

Belanghebbende stelt ten eerste dat de op hem verhaalde WGA-bijdrage van € 6,57 als negatief loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964 in aanmerking moet worden genomen bij de bepaling van zijn brutoloon over de maand januari 2007. Hij stelt ten tweede dat deze WGA-bijdrage op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 in aftrek op het brutoloon komt. Hij stelt ten derde dat deze WGA-bijdrage op grond van het gelijkheidsbeginsel in mindering op het brutoloon gebracht dient te worden. De eerste stelling van belanghebbende treft naar mijn opvatting doel; ik verwijs naar onderdeel 9, Beschouwing 3: is het WGA-verhaal aftrekbaar als negatief loon? De tweede stelling kan ik niet volgen; ik volsta met te verwijzen naar onderdeel 7, Beschouwing 1: is het WGA-verhaal aftrekbaar op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel j, ten tweede of ten vierde? De derde stelling kan belanghebbende naar mijn mening niet baten, omdat hier van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld geen sprake is; zie onderdeel 9.9. De uitspraak van het Hof moet dan ook worden vernietigd. Juist is in mijn benadering de uitspraak van de Rechtbank, die de inhouding van lb/pvv over de maand januari 2007 heeft verminderd met € 3,42.

12. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en vernietiging van de uitspraak van het Hof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 In de bestreden uitspraak staat in r.o. 2 naar mijn opvatting abusievelijk genoemd € 3.665,62.

2 De Inspecteur van de Belastingdienst P.

3 Rechtbank Haarlem, 6 mei 2008, nr. AWB 07/3458, LJN BD1359, gepubliceerd in NTFR 2008/942 met noot G.J. van Mulbregt en zonder aantekening gepubliceerd in V-N 2008/38.2.6.

4 Hof Amsterdam, 21 januari 2010, nr. 08/00643. Een nagenoeg identieke zaak bij het Hof met nr. 08/00642 (ook in cassatie bestreden, zie kenmerk 10/00797) is te vinden op LJN BL1523 en is gepubliceerd in NTFR 2010/991 met noot van J.D. Schouten. Het bedrag aan loon dat het Hof in r.o. 2 noemt - € 3.665,62 - is naar ik vermoed overgenomen uit het hogerberoepschrift en Iijkt afkomstig uit die nagenoeg identieke zaak. In de uitspraak van de Rechtbank en in het beroepschrift van belanghebbende wordt gerept van een loonbedrag van € 3.164,92.

5 Kamerstukken II 2002-2003, 28 219, nr. 10, p. 8.

6 Te vinden op docs.minszw.nl/pdf/35/2004/35_2004_3_6795.pdf.

7 Kamerstukken II 2004-2005, 30 118, nr. 3, p. 11.

8 Brief van 20 mei 2005, kenmerk S.A. 05.03.781/EB, te vinden op www.stvda.nl, onder publicaties.

9 Kamerstukken II 2004-2005, 30 118, nr. 9, p. 11.

10 Regeling Wfsv, scrt. 2005/242, p. 20.

11 Kamerstukken II 2003-2004, 29 531, nr. 3, p. 23.

12 Kamerstukken I 2003-2004, 29 531, nr. A, p. 31.

13 Kamerstukken II 2004-2005, 30 238, nr. 2, p. 22.

14 Kamerstukken II 2004-2005, 30 238, nr. 3, p. 24.

15 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 8, p. 24.

16 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 37, p. 8.

17 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 37, p. 33.

18 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 37, p. 34.

19 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 15.

20 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 15.

21 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 34, p. 3 (onder 15).

22 Handelingen 2006-2007, 31 oktober 2006, p. 16-1447.

23 Brief van 3 november 2006, kenmerk S.A. 0608404/K, te vinden op www.stvda.nl. Een kopie van de brief behoort tot de stukken van het geding.

24 Kamerstukken II 2008-2009, 31 705, nr. 3, p. 7.

25 Kamerstukken II 2008-2009, 31 705, nr. 4, p. 5.

26 Kenmerk van de brief is S.A.08.10815/K, te vinden op www.stvda.nl.

27 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 3, p. 91.

28 Zie aantekening 17 bij artikel 10 van het artikelsgewijs commentaar in de Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen.

29 J. van de Merwe, Negatieve inkomsten, NTFR B 2010/23.

30 Kamerstukken II 1992-1993, 23 046, nr. 3, p. 26-27.

31 Rechtbank Breda, 18 september 2008, nr. AWB 08/1433, LJN BF9736, gepubliceerd met aantekening in V-N 2008/48.15.

32 Rechtbank 's-Gravenhage, 2 september 2009, nr. 08/00284, LJN BJ8982, gepubliceerd in NTFR 2009/2609 met commentaar van E. van Waaijen en zonder aantekening gepubliceerd in V-N 2009/63.1.4.

33 Hof 's-Hertogenbosch, 5 november 2009, nr. 08/00691, LJN BK7240, gepubliceerd in NTFR 2010/22 met commentaar van G.J. van Mulbregt en zonder aantekening in V-N 2010/10.1.3.

34 Hof 's-Gravenhage, 28 mei 2010, nr. 09/00737, LJN BM9714, met commentaar van H.J. Noordenbos opgenomen in NTFR 2010/1754.

35 Wellicht werd het nodig geacht tevens naar afdeling 1 te verwijzen, waartoe artikel 20 van de Wfsv behoort, en is daarom gemakshalve naar hoofdstuk 3 in zijn geheel verwezen.

36 Kamerstukken II 1988-1989, 20 595, nr. 3, p. 71 en Kamerstukken I 1993-1994, 23 442, nr. 319c, p. 8.

37 De verrekeningsbijdrage zeevaart gold tot 1996 eveneens als voorbeeld van een korting op het brutoloon.

38 Een zelfde of vergelijkbare stellingname nemen in: Th. J.M. van Schendel, Negatief loon: een update 2009, WFR 2009/1590 en G.J. van Mulbregt in NTFR 2010/22.

39 Zie verder mijn monografie Het fiscale loonbegrip, 1986, hoofdstuk VI, onderdeel 3, Werknemersstortingen: het begrip, p. 110.

40 Aldus J. van der Merwe, Negatieve inkomsten, NTFR B 2010/23.

41 Hetzelfde zal gelden voor betalingen van werknemers voor aanspraken op uitkeringen waarvoor de omkeerregel niet geldt; zie 10.1.

42 J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000, Deventer 2007, p. 96, gaan verder door te stellen dat vanwege de systematiek van de loon- en inkomstenbelasting negatief loon beperkt is tot hetgeen naar de werkgever terugvloeit.

43 De Hoge Raad volgde de opvatting van J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000, Deventer 2007, p. 60 en Th.J.M. van Schendel, Negatief loon (2), WFR 2005/354.

44 Zie bijvoorbeeld J.E.A.M. van Dijck, Negatieve inkomsten, WFR 1992/685; A.L. Mertens in zijn noot in BNB 2010/165; Th.J.M. van Schendel, Negatief loon: een update 2009, WFR 2009/1590; J. van der Merwe, Negatieve inkomsten, NTFR B 2010/23 en G.J. van Mulbregt in NTFR 2010/2707. Daarentegen stelt G.W.B. van Westen, Cursus Loonbelasting onderdeel 2.2.0.e het vereiste van nadeel of verarming niet.

45 Zie bijv. hof 's-Hertogenbosch, 20 september 2006, nr. 03/02737, V-N 2007/26.21, NTFR 2007/281 en hof Arnhem, 28 januari 2009, nr. 07/00605, V-N 2009/33.13, NTFR 2009/341. Idem: de uitspraken van de rechtbanken Breda en 's-Gravenhage aangehaald in 6.2 respectievelijk 6.3.

46 Hof 's-Hertogenbosch (zie 6.4) en hof 's-Gravenhage (zie 6.5) overwegen dat door het WGA-verhaal geen negatief loon wordt genoten, omdat rechten aan de werknemer verleend (kunnen) worden ingevolge de Wet WIA.

47 Een andere opvatting hield ik erop na in onder meer mijn monografie Het fiscale loonbegrip, Deventer 1989 en eerdere conclusies voor de Hoge Raad.

48 Zie J. van der Merwe, Negatieve inkomsten, NTFR B 2010/23.

49 A.L. Mertens, De Echternachse processiegang van het loonbegrip, NTFR 2009/2659.

50 Anders: J.W. Zwemmer, Negatief loon en aftrekbare kosten, Liber Amicorum Aan Blokland, p. 346-347.

51 De wetgever evenmin; zie Kamerstukken II 1962-1963, 5380, nr. 19, p. 51 en Kamerstukken II 2000-2001, nr. 7, p. 435 alsmede nr. 123, p. 31.

52 Het arrest van de Hoge Raad van 21 december 1988, nr. 25 891, BNB 1989/120 inzake ten onrechte uitbetaald loon dat binnen redelijke termijn wordt teruggestort, dat dus wordt geweigerd, en in fiscale zin niet als genoten (positief en negatief) loon wordt beschouwd, laat ik hier buiten beschouwing.

53 Het door A-G Moltmaker in zijn conclusie voor Hoge Raad 20 januari 1988, nr. 24 304, BNB 1988/122 voorgestelde criterium (zou een redelijk denkend mens in gelijke omstandigheden ook terugbetalen?) is praktisch moeilijk uitvoerbaar.

54 De terugbetaling van een bonus kan wel als negatief loon worden gekwalificeerd, aldus mijns inziens terecht de Staatssecretaris van Financiën in zijn brief van 29 april 2009, DGB2009/2113, V-N 2009/23.10. Hoewel zo'n terugbetaling wellicht berust op een natuurlijke verbintenis, wordt niet voldaan aan de vereisten van Hoge Raad BNB 1993/144.

55 Zie ook r.o. 4.22 van de bestreden uitspraak (als geciteerd in 2.8).

56 Mijn betoog in 8.3 dat het WGA-verhaal geen werknemersstorting ter financiering van een aanspraak is, ging om het begrip werknemersstorting in het leerstuk van de aanspraken en staat hier buiten.

57 Zoals de Hoge Raad besliste op 7 oktober 1992, nr. 28 204, BNB 1993/5, dus vóór 1 januari 1995, toen het regime van artikel 13, derde lid, nog niet was ingevoerd.

58 Vergelijk artikel 17, derde lid, van de Wet LB 1964 en het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 september 2000, BNB 2000/340, onderdeel D5.

Verhaal van WGA-premie op nettoloon en kwalificatie als negatief loon

Conclusie