Conclusie
Nr. 09/01909
Nrs. Hof: BK-08/00220 en BK-08/00239
Nr. Rb: AWB 06/2318 OB
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Omzetbelasting 1 januari 2000 tot en met 31 december 2002
Conclusie van 27 januari 2011 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
1. Inleiding
Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) heeft gedurende een periode van leegstand - volgend op belaste verhuur - werkzaamheden laten verrichten aan een bij haar in eigendom zijnd kantoorpand. De werkzaamheden, hoofdzakelijk bestaand uit het wegwerken van achterstallig onderhoud, kostten echter meer tijd dan gepland. Daardoor kon de nieuwe huurder - die het pand inmiddels met omzetbelasting van belanghebbende huurde - het gehuurde niet, zoals hij van plan was (belast) onderverhuren. Belanghebbende en de huurder hebben besloten daarom de verhuur voortijdig te beëindigen. De Inspecteur(1) heeft zich op het standpunt gesteld dat de huurder het pand niet conform het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet heeft gebruikt voor doeleinden waarvoor een (nagenoeg) volledig recht op aftrek bestaat en heeft daarom de omzetbelasting die ter zake van de werkzaamheden aan belanghebbende in rekening was gebracht en die zij in aftrek had gebracht, nageheven. Belanghebbende bestrijdt de juistheid van die correctie.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende(2) houdt zich onder meer bezig met de verhuur van kantoor- en bedrijfspanden en is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet.
2.2. Sinds 28 februari 1990 is belanghebbende eigenaar van een kantoorpand te 's-Gravenhage (hierna: het pand). Het pand is door belanghebbende verhuurd, waarbij gebruik is gemaakt van de zogenoemde optie voor belaste verhuur (artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet). Per 29 februari 2000 is deze belaste verhuur geëindigd. Vervolgens zijn in opdracht van belanghebbende werkzaamheden aan het pand verricht, hoofdzakelijk bestaande in (het wegwerken van) achterstallig onderhoud (hierna: de onderhoudswerkzaamheden)(3). De op de onderhoudswerkzaamheden drukkende omzetbelasting heeft belanghebbende volledig in aftrek gebracht.
2.3. Op 2 juli 2000 heeft belanghebbende met betrekking tot het pand een huurovereenkomst gesloten met B B.V. (hierna: B). B zou het pand als business centre in units (onder)verhuren. In de tussen belanghebbende en B gesloten huurovereenkomst is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen:
"Duur, verlenging en opzegging
3.1 Deze overeenkomst is aangegaan voor de duur van 5 jaar, ingaande op 1 oktober 2000 en lopende tot en met 30 september 2005.
(...)
Omzetbelasting
(...)
5.2 Partijen komen overeen dat verhuurder aan huurder wel omzetbelasting over de huurprijs in rekening brengt.
5.3 Indien is overeengekomen dat omzetbelasting over de huurprijs in rekening zal worden gebracht verleent huurder bij deze een onherroepelijke volmacht aan verhuurder en diens rechtsopvolger(s) om mede namens hem een verzoek in te dienen als bedoeld in artikel 11, lid 1 sub b, ten vijfde van de Wet op de omzetbelasting 1968 (optieverzoek tot belaste verhuur). Desgevraagd zal hij dit verzoek binnen 14 dagen nadat hij het daartoe van verhuurder heeft ontvangen mede-ondertekenen en weer in het bezit van verhuurder stellen.
5.4.1 Huurder en verhuurder verklaren uitdrukkelijk dat bij het vaststellen van de huurprijs uitgangspunt is geweest dat de huurder het gehuurde voor tenminste het bij de wet vastgestelde of nader vast te stellen minimum percentage blijvend zal gebruiken voor prestaties die recht geven op aftrek van BTW, zodanig dat kan worden geopteerd voor een belaste (ver)huur.
(...)."
2.4. Nadat B bij brief van 29 augustus 2000 door belanghebbende erover was geïnformeerd dat rekening moest worden gehouden met een latere ingangsdatum van de verhuurovereenkomst in verband met vertraging van de oplevering van het pand, heeft B uiteindelijk op 1 november 2000 de sleutel van het pand gekregen. Op dat moment werden in het pand nog steeds werkzaamheden verricht.(4)
2.5. In het rapport dat is opgemaakt naar aanleiding van een in april 2003 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek (hierna: het controlerapport), blz. 5, is onder meer het volgende vermeld:
"B heeft gedurende enige weken in de entree van het (...) pand een balie/bureau gehad waar een medewerker eventueel geïnteresseerden kon ontvangen. De kantoorunits, bestemd voor de verhuur aan derden, waren gedurende die weken nog niet zodanig gereed (gerenoveerd) dat er kon worden verhuurd door B."(5)
2.6. Bij brief met dagtekening 21 november 2000 bericht B belanghebbende als volgt:
"Voor de goede orde bevestigen wij de ontvangst van uw huurnota voor de periode november t/m december 2000.(6)
Het is u bekend dat het pand nog immer niet naar behoren is opgeleverd en door ons in deze staat niet aan derden verhuurd kan worden.
Wij schorten dan ook de betaling op tot wij overleg met elkaar hebben gevoerd over een vergoeding van de schade.
Onder voorbehoud van alle rechten en weren, verblijven wij,
(...)"
2.7. Begin december 2000 zijn belanghebbende en B overeengekomen dat de huurovereenkomst per 1 januari 2001 wordt beëindigd.(7) (Onder)verhuurcontracten met betrekking tot het pand heeft B niet gesloten.
2.8. Op 12 december 2000 heeft belanghebbende met betrekking tot het pand een huurovereenkomst gesloten met Stichting D i.o en/of de Staat der Nederlanden(8). De ingangsdatum van deze verhuur is in die overeenkomst bepaald op 1 maart 2001. Voor deze verhuur is niet geopteerd voor belastingheffing.
2.9. In mei 2001 heeft belanghebbende het pand vrijgesteld van omzetbelasting geleverd.
2.10. Met betrekking tot de door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting is in het eerdervermelde controlerapport het volgende opgenomen:
"3.3 (...) B heeft het pand nimmer, overeenkomstig de bestemming, in gebruik genomen in 2000 en heeft daarmee niet voldaan aan het 90% criterium inzake belaste verhuur. De voorbelasting van de verhuurder aangaande het kantoorpand (...) dient (...) te worden herrekend. Belastingplichtige heeft dit niet gedaan. Dit is niet juist. Ik zal de ten onrechte genoten voorbelasting naheffen (...)
4.1 Omzetbelasting
Jaar Naheffing 2000 € 184.591(...)"
Conform deze bevinding heeft de Inspecteur over het tijdvak 1 januari 2000 - 31 december 2002 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van € 184.591 opgelegd. Tegelijkertijd met de naheffingsaanslag is een vergrijpboete van € 46.147 opgelegd.
2.11. Bij uitspraak van 20 januari 2006 heeft de Inspecteur het bezwaar met betrekking tot de nageheven omzetbelasting afgewezen. De vergrijpboete is vernietigd.
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).
3.2. De Rechtbank was van oordeel dat belanghebbende het kantoorpand (en daarmee de renovatiedienst die naar het oordeel van de Rechtbank in het pand is opgegaan) in de periode november 2000 tot en met 31 december 2000 niet heeft gebezigd ten behoeve van prestaties waarvoor recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Naar het oordeel van de Rechtbank is belanghebbende de onderhoudsdiensten met het vorderen van de werkzaamheden gaandeweg in het kader van haar onderneming gaan gebruiken. De Rechtbank komt tot de slotsom dat belanghebbende deze diensten tot 1 november 2000 heeft gebruikt voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat en vanaf 1 november 2000 voor doeleinden waarvoor geen recht op aftrek bestaat.
3.3. Bij uitspraak van 15 mei 2008, nr. AWB 06/2318 OB, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de Inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak te doen met inachtneming van haar uitspraak.
3.4. Tegen deze uitspraak is zowel belanghebbende als de Inspecteur in hoger beroep gekomen bij Gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof).
3.5. Ter zitting heeft het Hof de Inspecteur voorgehouden:
"5.2. (...) dat, nu B in de onderhavige periode geen prestaties verricht die de aftrek van voorbelasting uitsluiten, geen beperkingen bestaan als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, onder 5°, van de Wet, en dat belanghebbende mitsdien met B terecht gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid de verhuur uit te zonderen van de vrijstelling en dat zulks betekent dat bij belanghebbende volledig recht op aftrek bestaat van de in geschil zijnde omzetbelasting."
Blijkens punt 5.3 van de uitspraak heeft de Inspecteur hierop als volgt gereageerd, in de woorden van het Hof:
"De Inspecteur heeft aan het voorgaande de rechtens juiste conclusie verbonden dat de naheffingsaanslag ten onrechte is opgelegd en dat deze moet worden vernietigd."
3.6. Bij uitspraak van 27 maart 2009, nrs. BK-08/00220 en BK-08/00239(9), niet gepubliceerd, heeft het Hof het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd.
4. Geding in cassatie
4.1. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. Zijns inziens heeft het Hof met zijn oordeel artikel 15, lid 4, tweede volzin, juncto artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, onder 5°, van de Wet geschonden, een en ander in samenhang bezien met artikel 6a, lid 6, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking). Het Hof heeft in de visie van de Staatssecretaris ten onrechte geoordeeld dat belanghebbende met B terecht gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om het kantoorpand belast te verhuren en dat belanghebbende de in geding zijnde omzetbelasting volledig in aftrek kon brengen.
4.2. Ter toelichting op het cassatiemiddel betoogt de Staatssecretaris dat niet is voldaan aan de voorwaarde van artikel 6a, lid 6, van de Uitvoeringsbeschikking dat het pand gebruikt wordt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat, nu de huurder (B) het pand in 2000 niet heeft (onder)verhuurd en derhalve het pand niet in gebruik heeft genomen. De verhuur per 1 november 2000 aan B kan in zijn visie dan ook niet anders dan vrijgesteld zijn van omzetbelasting. Dat betekent zijns inziens dat belanghebbende de aanvankelijk in aftrek gebrachte omzetbelasting ter zake van de onderhoudswerkzaamheden alsnog is verschuldigd.
4.3. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
4.4. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van repliek ingediend.
5. (Belaste) verhuur van het pand
5.1. Van oudsher geldt bij de verhuur van onroerende zaken in beginsel een vrijstelling van omzetbelasting. Reeds in het voorstel voor een Zesde richtlijn(10) was - in artikel 14B, onder d - een vrijstelling opgenomen voor 'de verpachting en verhuur van onroerende goederen', dit (voor zover hier van belang) met uitzondering van de verhuur:
"2. van gebouwen welke voor industriële of commerciële doeleinden worden gebezigd, zoals (...)"(11)
5.2. In de Zesde richtlijn(12) - en later in de richtlijn 2006/112/EG(13) - is dit uitgangspunt gehandhaafd, doch is de verplichte uitzondering op de vrijstelling voor 'commerciële verhuur' beperkt c.q. geconcretiseerd.(14) Daarnaast hebben de lidstaten de mogelijkheid gekregen om de verhuur en de verpachting van onroerende zaken naar keuze van de belastingplichtigen, doch binnen door de desbetreffende lidstaat gestelde grenzen, in de heffing te betrekken. Artikel 13C, aanhef, onderdeel a, en slot, van de Zesde richtlijn (thans artikel 137, lid 1, aanhef en onder d, en lid 2, tweede volzin, van de richtlijn 2006/112/EG) bepaalt daartoe:
"De Lid-Staten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:
a. verhuur (...) van onroerende goederen;
(...)
De Lid-Staten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast."
5.3. Reeds voordat deze keuzemogelijkheid in de Zesde richtlijn was neergelegd, kende Nederland de zogenoemde 'optie voor belaste verhuur' al. Op grond van (destijds) artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 3°, van de Wet(15) kon sinds 1 januari 1969 de verhuur aan ondernemers die het (gehuurde) onroerend goed als bedrijfsmiddel gebruiken, uitgezonderd worden van de vrijstelling, mits de verhuurder daartoe een verzoek indiende bij de inspecteur en werd voldaan aan door de Minister te stellen voorwaarden.
5.4. Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn is deze optiemogelijkheid gehandhaafd(16) en na wijziging van artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5°, van de Wet per 31 maart 1995(17) was de 'optie voor belaste verhuur' op grond van die bepaling gedurende het in geding zijnde tijdvak in Nederland als volgt geregeld:
"1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
(...)
b. de verhuur (...) van onroerende zaken, met uitzondering van:
(...)
5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;
(...)"
5.5. Uit de memorie van toelichting bij deze wijziging moet worden afgeleid dat de in de bepaling gehanteerde term 'nagenoeg volledig' moet worden uitgelegd als '90% of meer':(18)
"De optieregeling voor belaste verhuur blijft dus mogelijk voor huurders met een volledig dan wel nagenoeg volledig aftrekgerechtigd gebruik. "Nagenoeg volledig" wil in dit verband zeggen: voor 90% of meer."
5.6. De bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden waaraan moet worden voldaan om met uitzondering van de vrijstelling te kunnen verhuren, zijn neergelegd in artikel 6a van de Uitvoeringsbeschikking. Die bepaling luidde in de in geding zijnde periode en voor zover van belang(19):
"(...)
5. Voor elk boekjaar geldt dat aan de in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5°, van de wet bedoelde voorwaarde dat de huurder de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet bestaat, is voldaan, wanneer de onroerende zaak over het desbetreffende boekjaar voor de hiervoor vermelde doeleinden is gebruikt. De voorwaarde wordt voor de eerste keer beoordeeld over het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren.
6. Ingeval de onroerende zaak niet vóór het einde van het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren, door de huurder in gebruik is genomen, is niet voldaan aan de in het vijfde lid bedoelde voorwaarde.
(...)
9. Voor de toepassing van dit artikel geldt als boekjaar het boekjaar van de huurder."
5.7. In de toelichting bij artikel 6a van de Uitvoeringsbeschikking, zoals gewijzigd bij het Besluit van 4 juni 1996, VW96/217M, Stcrt. 107, is onder meer het volgende vermeld (de cursivering is van mijn hand):
"Voor de toepassing van deze referentieregeling (MvH: die voor de uitoefening van het optierecht voor belaste verhuur van onroerende zaken) zijn twee gevallen te onderscheiden. Het eerste geval heeft betrekking op de periode tot en met het einde van het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak is gaan huren. Die periode kent voor de toepassing van de huuroptieregeling twee toetsingsmomenten. Het eerste toetsingsmoment is het tijdstip waarop de verhuurder de onroerende zaak aan de huurder gaat verhuren. Op dat tijdstip beoordelen partijen de toepassing van de optieregeling aan de hand van het (vermoedelijke) gebruik door de huurder. Is dit een aftrekgerechtigd gebruik van 90% of meer, dan kunnen partijen verzoeken om toepassing van de huuroptieregeling (...). De toepassing van de huuroptieregeling op basis van de beoordeling op het eerste toetsingsmoment heeft een voorwaardelijk karakter in die zin, dat de toepassing van de regeling opnieuw moet worden bezien aan het einde van het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak is gaan huren. Op dat moment doet zich het tweede toetsingsmoment voor. Alsdan wordt de huuroptieregeling opnieuw beoordeeld en wel op basis van de gegevens die gelden voor de sedert de huuraanvang verstreken periode. (...) Blijkt op het tweede toetsingsmoment dat de huurder over de sinds het tijdstip van huuraanvang verstreken periode niet heeft voldaan aan het 90% criterium, waardoor de vrijstelling ten onrechte buiten toepassing is gebleven, dan moet de verhuurder de door hem afgetrokken voorbelasting integraal aan de fiscus terugbetalen. (...)"
Het valt op dat het bepaalde in het zesde lid (zie 5.6) niet is toegelicht.
5.8. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat belanghebbende het pand van 1 november 2000 tot en met 31 december 2000 aan B heeft verhuurd en dat zij daarbij omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Ook is niet in geschil - althans het tegendeel is gesteld noch gebleken - dat B voornemens was het pand te gebruiken voor belaste prestaties (door de kantoorunits belast te gaan onderverhuren).(20) Dat betekent, ook dat is overigens in confesso, dat belanghebbende en B konden verzoeken om toepassing van de huuroptieregeling op het in vorenaangehaalde toelichting als 'eerste toetsingsmoment' aangeduide tijdstip.
5.9. Het antwoord op de vraag of de verhuur aan B uiteindelijk inderdaad met toepassing van de optie voor belaste verhuur in de heffing kon worden betrokken, staat of valt met het antwoord op de vraag of in casu voldaan is aan de voorwaarde dat de huurder (B) het pand gedurende de huurperiode(21) het pand heeft gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat, een en ander in de zin van artikel 11, aanhef en lid 1, onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet.
5.10. De omstandigheid dat artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet voor 'belastheid' van verhuur vereist dat het gehuurde door de huurder wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat, brengt met zich dat de rechtspraak omtrent aftrek van de op een leegstaande (d.w.z. niet gebruikte) onroerende zaak, of een deel daarvan, drukkende voorbelasting - zie laatstelijk het arrest van de Hoge Raad van 12 september 2008, nr. 43011, LJN BB5776, BNB 2009/188 m.nt. Van Kesteren - niet één-op-één toepasbaar is. In het hier bedoelde arrest besliste de Hoge Raad, kort gezegd, dat de 3-1-h-belasting(22) die toerekenbaar was aan een nog niet in gebruik genomen gedeelte van een overigens vrijgesteld gebruikte onroerende zaak, aftrekbaar was omdat van het leegstaande deel niet kon worden gezegd dat het gebezigd werd voor vrijgestelde prestaties, en dat - nu aftrek (op grond van de destijds geldende wettekst) alleen uitgesloten was bij gebruik voor vrijgestelde prestaties(23) - die aftrek niet kon worden geweigerd bij 'niet gebruik': niet-gebruiken is immers niet 'vrijgesteld gebruiken'.
5.11. Nu de wet voor de mogelijkheid te opteren voor belaste verhuur eist dat de huurder het gehuurde gebruikt (voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat), lijkt het mij voor de mogelijkheid de verhuur belast te doen zijn, niet voldoende dat de huurder 'geen prestaties verricht die de aftrek van voorbelasting uitsluiten' (zie 5.2 van de uitspraak van het Hof): wettelijk is immers voorgeschreven dat de huurder het gehuurde (belast) gebruikt.
5.12. De primaire vraag is derhalve wat in dit kader moet worden verstaan onder 'gebruik'.
5.13. De parlementaire geschiedenis van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet geeft daaromtrent geen uitsluitsel. Wel kan uit de memorie van toelichting worden afgeleid dat de beperking van de mogelijkheid belast te verhuren tot verhuur aan afnemers die het gehuurde gebruiken voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat, is ingegeven door de wens van de wetgever om constructies met onroerende zaken tegen te gaan die ertoe leidden dat ondernemers die vrijgestelde prestaties verrichten (omzet)belasting bespaarden. Ik verwijs naar blz. 7 tot en met 15 van de memorie van toelichting, Kamerstukken II, 1994/95, 24 172, nr. 3, waarin de te bestrijden constructies uitvoerig zijn beschreven. In de artikelsgewijze toelichting op het wetsvoorstel (blz. 34 van voormelde memorie van toelichting) is het doel van de beperking van de mogelijkheid om belast te kunnen verhuren, als volgt geformuleerd:
"Zoals in de paragrafen 2.3 (belaste verhuur) en 2.5 (belaste levering) is beschreven vormt het ongewenste gebruik dat van deze regelingen wordt gemaakt door niet-ondernemers en vrijgestelde ondernemers in hun hoedanigheid van koper of huurder, aanleiding de optiemogelijkheden in te perken."
5.14. Kennelijk moet derhalve het in de wettekst gehanteerde 'gebruik voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat', worden gezien als het tegengestelde van 'gebruik voor vrijgestelde prestaties', of 'gebruik voor niet-ondernemershandelingen': immers alleen voor díe gevallen beoogde de wetswijziging de pas naar de mogelijkheid tot belaste verhuur af te snijden. Om het anders te zeggen: als de huurder het gehuurde niet gebruikt voor vrijgestelde prestaties (of andere handelingen waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten), zou optie voor belaste verhuur naar het doel van de wetswijziging mogelijk (moeten) zijn. Dat neemt niet weg dat de tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 5° van de Wet een 'positieve' formulering hanteert: voor optie is gebruik voor 'aftrekgerechtigde' doeleinden vereist.
5.15. Indachtig het voorgaande ligt het - ook gezien het spraakgebruik - voor de hand dat de huurder 'iets met het gehuurde moet doen' wil sprake zijn van gebruik in de zin van de Wet. Het lijkt mij buiten kijf dat daaronder in ieder geval het verrichten van prestaties in of met het gehuurde valt.
5.16. Verdedigbaar lijkt het mij echter om het begrip 'gebruik' ruimer uit te leggen dan uitsluitend 'het verrichten van prestaties'. Niet ondenkbaar is immers dat een huurder alvorens het gehuurde feitelijk te kunnen gebruiken voor de doeleinden waarvoor hij het gehuurd heeft, 'interne' activiteiten - zoals inrichten - met het gehuurde verricht. Het lijkt mij dat dergelijke bezigheden (anders dan het gewoon maar leeg laten staan van het gehuurde) wel degelijk als 'gebruik' zouden moeten kunnen worden aangemerkt.
5.17. Ik zoek hiertoe - naar analogie - aansluiting bij de jurisprudentie van het Hof van Justitie (verder: HvJ)(24) inzake de aanvang van de belastingplicht c.q. van de hoedanigheid van belastingplichtige. Zo overwoog het HvJ in zijn arrest van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, BNB 1985/315 m.nt. Simons (de cursivering is van mijn hand):
"23. (...) Het beginsel van neutraliteit van de BTW ten aanzien van de fiscale belasting van de ondernemer vereist bovendien, dat de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, als economische activiteiten worden aangemerkt. Het zou in strijd zijn met dat beginsel, indien die activiteiten werden geacht eerst een aanvang te nemen op het tijdstip waarop een onroerend goed daadwerkelijk wordt geëxploiteerd, dat wil zeggen wanneer de belastbare inkomsten ontstaan."(25)
5.18. En in het arrest van 29 februari 1996, INZO, C-110/94, V-N 1996, blz. 1396, overwoog het HvJ dat het ondernemerschap niet met terugwerkende kracht aan een vennootschap ontnomen kan worden indien - afgezien van gevallen van misbruik en fraude - voorgenomen prestaties, waarvoor reeds (investerings)uitgaven zijn gedaan, niet van de grond komen. Ik citeer uit het dictum van het arrest INZO:
"(...) ingeval (...) een vennootschap (...) de hoedanigheid van BTW-belastingplichtige heeft (...) die vennootschap, behoudens fraude of misbruik, de hoedanigheid van BTW-belastingplichtige niet met terugwerkende kracht kan worden ontnomen, wanneer (...) de beoogde activiteit niet tot belastbare handelingen heeft geleid."
5.19. En wat betreft de verworvenheid van eenmaal (te goeder trouw) verworven aftrek van een niet-startende ondernemer valt in dit verband te wijzen op het arrest van het HvJ van 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, V-N 1998/29.14. Daarin ging het om een ondernemer die investeringen had gedaan met het oog op het verrichten van belaste handelingen en die de daarop drukkende voorbelasting in aftrek had gebracht, terwijl uiteindelijk door onvoorziene omstandigheden de geplande prestaties nimmer plaatsvonden. Het HvJ oordeelde, na te hebben verwezen naar het in 5.18 hiervóór aangehaalde arrest INZO, als volgt:
"Artikel 17 van de Zesde richtlijn (...) moet aldus worden uitgelegd dat een belastingplichtige die als zodanig handelt, de belasting over de toegevoegde waarde mag aftrekken die hij verschuldigd is voor goederen of diensten die hem zijn geleverd, respectievelijk verstrekt voor investeringswerken welke bestemd zijn om te worden gebruikt in het kader van belaste handelingen. Het recht op aftrek blijft verworven, wanneer de belastingplichtige wegens omstandigheden buiten zijn wil deze goederen en diensten nooit heeft gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen".
5.20. Ik realiseer mij dat het in de hiervóór in 5.17 en 5.18 aangehaalde arresten ging om de vraag vanaf welk tijdstip (eerste investering of eerste prestatie?) iemand als belastingplichtige kan worden aangemerkt en of die hoedanigheid hem met terugwerkende kracht kan worden ontnomen als de eerste investering niet leidt tot daadwerkelijke exploitatie, en dat het in 5.19 aangehaalde arrest Ghent Coal Terminal ook niet ging om de vraag wanneer sprake is van 'gebruik' in de zin van een - aan een kan-bepaling (zie punt 5.2 van deze conclusie) ontleende - nationale regeling. Dat neemt echter niet weg dat ik wel degelijk een parallel zie. Indien een (rechts)persoon gedurende de periode waarin zij wel kosten maakt, maar nog geen inkomsten genereert door prestaties te verrichten, voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer moet worden aangemerkt én - dat was immers de strekking van voormelde arresten - recht op aftrek heeft en houdt, dan kan het niet anders dan dat het voor aftrek van omzetbelasting vereiste gebruik (vergelijk artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn) ruimer is dan slechts het verrichten van prestaties. Een logische conclusie is dan dat 'gebruiken' meer is dan alleen maar 'prestaties verrichten'.
5.21. Uit de gedingstukken moet worden afgeleid dat B niet alleen heeft 'geïnvesteerd' in het pand, maar dat zij ook aanstalten heeft gemaakt om de door haar geplande belaste (onder)verhuur van het pand te realiseren: zij heeft - met het plaatsen/gebruiken van de informatiebalie - immers getracht de onder te verhuren units in de markt te zetten. Ik verwijs naar de in punt 2.5 aangehaalde, onbestreden, passage uit het controlerapport. Dat dit uiteindelijk niet geleid heeft tot belast presteren in het pand, lijkt ook niet aan haar te wijten, maar aan de omstandigheid dat het met de werkzaamheden aan/in het pand niet zo vlotte. In aanmerking nemende dat in casu is gesteld noch gebleken dat belanghebbende en B niet te goeder trouw zouden hebben gehandeld, komt het mij - gezien de hiervoor aangehaalde arresten INZO en met name ook Ghent Coal Terminal - voor dat B haar recht op aftrek van de omzetbelasting die haar ter zake van de huur in rekening is gebracht niet verliest, ondanks dat de (onder)verhuur niet van de grond is gekomen en dat er derhalve geen aanleiding is de haar door belanghebbende over de verhuur berekende omzetbelasting te redresseren.
5.22. Het voorgaande in aanmerking nemende meen ik dat het huren door B in de gegeven omstandigheden zou moeten worden aangemerkt als gebruik in de hiervoor omschreven ruime zin des woords. Dat gebruik is niet geweest voor vrijgestelde handelingen, zodat Wet noch Uitvoeringsbeschikking in de weg staan aan belaste verhuur aan B. Aan correctie van de door belanghebbende in aftrek gebrachte belasting wordt dan niet toegekomen.
5.23. Echter ...
5.24. Het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2008, nr. 41570, LJN BF7176, BNB 2009/26 m.nt. Bijl,(26) lijkt roet in het eten van het vorenopgenomen betoog te gooien. In het kader van de toepassing van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet, oordeelde de Hoge Raad in dit arrest dat de in die bepaling gehanteerde term (gaan) gebruiken, moet worden uitgelegd als 'feitelijk gaan bezigen'. Ik citeer uit punt 4.2.2 van het arrest (cursivering MvH):
"(...) Met betrekking tot de andere zaken dan deze duo-containers heeft het Hof uitsluitend vastgesteld dat een aantal van de zaken is getest om deze klaar te maken voor het beoogde gebruik daarvan. Indien het Hof heeft bedoeld dat de door belanghebbende aangeschafte zaken reeds door deze klaar te maken voor het beoogde gebruik daarvan zijn gebruikt in de zin van de Wet, is dit oordeel onjuist. Een belanghebbende neemt door hem aangeschafte zaken in gebruik in de zin van de Wet zodra hij deze feitelijk gaat bezigen en niet reeds door het (testen voor het) klaarmaken voor gebruik. Indien het Hof heeft bedoeld te oordelen dat belanghebbende deze zaken vóór 12 april 1994 feitelijk is gaan bezigen, is dat oordeel onvoldoende gemotiveerd, nu het Hof geen andere gronden voor zijn oordeel heeft vermeld dan dat belanghebbende deze heeft getest om deze klaar te maken voor het beoogde gebruik.
(...)."(27)
5.25. Hoewel het arrest ziet op een andere wettelijke bepaling dan die welke in casu in geschil is en de context verschilt, ligt het niet voor de hand om eenzelfde term die in verschillende wettelijke bepalingen wordt gehanteerd, verschillend uit te leggen. Dat brengt met zich dat het begrip 'gebruik' dat in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet wordt gehanteerd, op dezelfde wijze moet worden uitgelegd als het gelijkluidende begrip in artikel 15, lid 4, van de Wet. Dat brengt - gezien voormeld arrest van 10 oktober 2008 - weer met zich dat uitsluitend gesproken kan worden van 'gebruik voor doeleinden waarvoor recht op aftrek bestaat' als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet, indien de huurder het gehuurde feitelijk bezigt en niet reeds wanneer hij het gehuurde klaarmaakt voor gebruik. Betekent dit nu dat van B niet gezegd kan worden dat zij het pand gedurende de huurperiode gebruikt heeft?
5.26. Ik aarzel. Die aarzeling wordt niet alleen ingegeven door de omstandigheid dat B wel degelijk - door het neerzetten en gebruiken van een tijdelijke informatiebalie, zie 2.5 - feitelijk iets met het gehuurde gedaan heeft (zij het niet belaste prestaties verrichten, maar ook niet 'klaarmaken voor gebruik'), maar met name ook door het doel van beide regelingen. Artikel 15, lid 4, van de Wet beoogt een correctie aan te brengen op de voorbelasting die op basis van voorgenomen gebruik in aftrek is gebracht, indien het werkelijke gebruik niet blijkt overeen te komen met het voorgenomen gebruik waarop de aftrek gebaseerd was. Het 'gebruik' in artikel 15, lid 4, van de Wet ziet derhalve - dat kan niet anders - op daadwerkelijk gebruiken voor uitgaande handelingen, d.w.z. voor het verrichten van leveringen of diensten. Dat ligt iets anders voor het 'gebruik voor aftrekgerechtigde doeleinden' als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet. Gezien het doel van de bepaling - voorkomen dat ondernemers met vrijgestelde prestaties of niet-ondernemers belastingvoordeel trekken uit de optieregeling - behoeft 'gebruik' in de zin van deze bepaling nog niet per se het verrichten van uitgaande handelingen te betekenen. Andere handelingen - gericht op het toekomstig verrichten van uitgaande handelingen - zouden daar mijns inziens ook onder gebracht (moeten) kunnen worden.
5.27. Nu niet in geschil is - althans zulks is gesteld noch gebleken - dat belanghebbende en B overigens hebben voldaan aan de (formele) voorwaarden voor toepassing van de optie voor belaste verhuur, brengt vorenstaande met zich dat de verhuur door belanghebbende aan B voldeed aan de voorwaarden om deze in de belastingheffing te betrekken. Belanghebbende heeft dus terecht omzetbelasting over de verhuur in rekening gebracht, en voor de vraag of belanghebbende terecht de op de onderhoudswerkzaamheden drukkende omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, moet derhalve ervan uit worden gegaan dat belanghebbende het pand (ook) gedurende de maanden november en december 2000 belast heeft gebruikt. Er is geen reden om hierin iets terug te draaien omdat het gebruik door B uiteindelijk niet heeft geleid tot het verrichten van prestaties met/in het gehuurde. Ook niet voor zover het betreft de periode waarin de huur nog liep, maar inmiddels duidelijk was dat B geen prestaties meer in/met het gehuurde zou verrichten.(28)
5.28. Alles bij elkaar genomen kom ik tot de slotsom dat de verhuur terecht in de heffing is betrokken en dat belanghebbende terecht aftrek van de op de onderhoudswerkzaamheden drukkende omzetbelasting heeft geclaimd.
5.29. Desalniettemin acht ik niet ondenkbaar dat beslist wordt dat het begrip 'gebruik' in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet, in dezelfde zin moet worden uitgelegd als de Hoge Raad het gelijkluidende begrip in artikel 15, lid 4, van de Wet uitlegt. Voor dat geval heeft het volgende te gelden.
5.30. Wanneer 'gebruik' in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel b, aanhef en sub 5°, van de Wet, moet worden uitgelegd als 'uitgaande prestaties verrichtend', dan kan niet worden gezegd dat B het pand heeft gebruikt: zij is immers niet aan onderverhuren toegekomen, noch heeft zij andere prestaties in het pand verricht. Daarvan uitgaande moet worden vastgesteld dat B niet voldoet aan de voor (de mogelijkheid van) belaste verhuur geldende voorwaarde dat de huurder het gehuurde gebruikt voor 'aftrekgerechtigde' doeleinden, hetgeen tot consequentie heeft dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden voor belaste verhuur en dat die verhuur derhalve uiteindelijk was vrijgesteld.
5.31. Gezien het bepaalde in artikel 6a van de Uitvoeringsbeschikking (aangehaald in punt 5.6 van deze conclusie) moet dan worden geconstateerd dat de huurder - B - het gehuurde niet voor het einde van het boekjaar waarin zij het pand is gaan huren, in gebruik heeft genomen. Daarbij kan mijns inziens in het midden blijven wat het boekjaar van de huurder is, nu vaststaat dat zij het gehuurde nimmer in gebruik heeft genomen voor uitgaande prestaties. Zelfs als het boekjaar van B - dat ingevolge het negende lid van artikel 6a van de Uitvoeringsbeschikking doorslaggevend is - niet van januari tot en met december loopt kan die conclusie immers niet anders zijn. Ingevolge artikel 6a, leden 5 en 6, van de Uitvoeringsbeschikking betekent het voorgaande dat ervan uit moet worden gegaan dat de verhuur aan B niet in de heffing kon worden betrokken en dat de vrijstelling derhalve ten onrechte buiten toepassing is gebleven.
5.32. Maar daar gaat het in casu in wezen niet om. Zoals zo vaak in de omzetbelasting gaat het om de aftrek van voorbelasting die belanghebbende heeft genoten.
6. Aftrek van voorbelasting
6.1. Tussen partijen is in confesso dat de aan het pand verrichte werkzaamheden als diensten in de zin van de omzetbelasting moeten worden aangemerkt. Evenmin is in geschil dat belanghebbende - in ieder geval tot de aanvang van de verhuur aan B - terecht de op de onderhoudswerkzaamheden drukkende voorbelasting onmiddellijk in aftrek heeft gebracht. De Staatssecretaris stelt zich echter op het standpunt dat de in aftrek gebrachte belasting alsnog op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, moet worden voldaan, nu de verhuur aan B - althans in de ogen van de Staatssecretaris - vrijgesteld blijkt te zijn. Belanghebbende komt niet aan toepassing van deze bepaling toe, stellende dat de onderhoudsdiensten direct zijn 'verbruikt'.
6.2. Op grond van artikel 15, lid 4, van de Wet vindt de aftrek van belasting plaats:
"(...) overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht (...). Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd (...). De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven."
6.3. Het zal duidelijk zijn dat artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet, uitsluitend een rol speelt bij goederen en diensten die niet onmiddellijk bij aanschaf worden verbruikt c.q. geacht worden onmiddellijk te zijn verbruikt.
6.4. Waar het gaat om diensten die worden verricht aan (leegstaande) onroerende zaken is het inmiddels vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat diensten die worden verricht om de (onroerende) zaak in goede staat te houden, zoals verwarming, onderhoud en reparatie, geacht worden onmiddellijk bij het betrekken daarvan te zijn verbruikt - en er dus niet aan toepassing aan de tweede volzin van artikel 15, lid 4, van de Wet wordt toegekomen. Diensten, daarentegen, waarmee een zaak wordt verbouwd en uitgebreid, worden geacht niet te zijn gebezigd gedurende de periode waarin de zaak waaraan de werkzaamheden worden verricht, zelf niet wordt gebruikt.
6.5. In zijn arrest van 4 december 2009, nr. 07/13230, LJN BG4109, BNB 2010/64 m.nt. Van Zadelhoff (V-N 2009/64.15) geeft de Hoge Raad een samenvatting en bevestiging van zijn eerdere jurisprudentie op dit punt. Ik citeer punt 3.4.6 van het arrest (de cursivering is van mijn hand):
"Een ondernemer die goederen of diensten betrekt teneinde een bedrijfsmiddel in goede staat te houden, bezigt voor de toepassing van artikel 15 van de Wet deze onmiddellijk in het kader van zijn onderneming, ook in een periode dat het bedrijfsmiddel tijdelijk geen opbrengsten levert, zodat voor een correctie op de voet van artikel 15, lid 4, tweede volzin, van de Wet geen plaats is (zie HR 24 augustus 1994, nr. 29 414, BNB 1995/43, en HR 12 september 2008, nr. 43 011, LJN BB5776, BNB 2009/188). Dit is anders voor goederen en diensten, die een ondernemer betrekt teneinde wijzigingen aan bedrijfsmiddelen aan te brengen, zoals het geval is bij goederen en diensten die betrekking hebben op de verbouwing en uitbreiding van een pand (zie HR 28 juni 2000, nr. 35 465, LJN AA6317, BNB 2000/332). Voor deze goederen en diensten geldt hetgeen hiervoor in 3.4.4 is vermeld met betrekking tot de toepassing van artikel 15, lid 4, van de Wet."
6.6. In casu heeft het Hof (in punt 3.2 van) zijn uitspraak vastgesteld dat de aan het pand verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk achterstallig onderhoud betroffen. Het verhelpen van achterstallig onderhoud lijkt mij typisch een geval van het in goede staat houden van een bedrijfsmiddel.(29) Daarvan uitgaande kom ik tot de slotsom dat de werkzaamheden die aan het pand zijn verricht, hoofdzakelijk diensten waren die onmiddellijk bij het betrekken ervan worden gebruikt ('verbruikt'), zodat voor toepassing van artikel 15, lid 4, tweede volzin, geen plaats meer is.
6.7. Deze vaststelling brengt - in het geval dat geoordeeld wordt dat de verhuur aan B niet in de heffing van omzetbelasting kon worden betrokken (omdat niet aan de voorwaarden voor optie voor belaste verhuur is voldaan) - twee complicaties met zich. Ik licht dat als volgt toe.
6.8. Mijn in 6.6 getrokken conclusie brengt met zich dat belanghebbende de onderhoudswerkzaamheden verbruikt op het tijdstip waarop zij worden verricht. Voor zover die werkzaamheden plaatsvonden gedurende de periode van leegstand volgt uit de hiervóór aangehaalde jurisprudentie, dat recht bestaat op aftrek van voorbelasting. Vaststaat echter dat de onderhoudswerkzaamheden nog niet waren afgerond toen B de sleutel van het pand kreeg. De vertraging van die werkzaamheden was immers uiteindelijk de reden waarom de huur is bekort. Uit de stukken van het geding blijkt niet - de Rechtbank constateerde dat ook al - welk gedeelte van de werkzaamheden c.q. van de daarop betrekking hebbende omzetbelasting, ziet op de periode vóór de aanvang van de verhuur aan B en welke werkzaamheden (en voorbelasting) gedurende de periode van huur zijn verricht. Wat betreft de voorbelasting die kan worden toegerekend aan de periode waarin belanghebbende aan B verhuurde (d.w.z. november en december 2000), bestaat geen recht op aftrek indien ervan wordt uitgegaan dat die verhuur niet kon worden uitgezonderd van de vrijstelling.
6.9. Nu de toerekening van de werkzaamheden c.q. de voorbelasting aan de periode van leegstand respectievelijk de periode van verhuur een onderzoek van feitelijke aard vergt waarvoor in cassatie geen plaats is, dient de zaak te worden verwezen in het geval geoordeeld zou worden dat de verhuur aan B is vrijgesteld van omzetbelasting.
6.10. De tweede complicatie bedoeld in punt 6.7 wordt gevormd door het complement van 'hoofdzakelijk'. Als de werkzaamheden hoofdzakelijk achterstallig onderhoud betroffen, betrof een (klein) deel van die werkzaamheden kennelijk iets anders dan het verhelpen van achterstallig onderhoud. De conclusie ligt dan voor de hand dat dit deel van de werkzaamheden wel verbouwing of uitbreiding betrof, waarop - vide het in 6.5 vermelde arrest - artikel 15, lid 4, tweede volzin, wel van toepassing is. Uit de vastgestelde feiten kan echter niet worden afgeleid hoe de verdeling tussen onderhoudswerkzaamheden (hoofdzaak) en andere werkzaamheden (bijkomend) is geweest, noch hoe die bijkomende 'andere' werkzaamheden geduid moeten worden. Ook op dit punt zou feitenonderzoek moeten worden verricht, hetgeen noopt tot verwijzing.
7. Conclusie
Gezien hetgeen ik in punt 5.28 concludeerde, geef ik de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 Thans A B.V. Zie de nader te melden uitspraak van Gerechtshof 's-Gravenhage.
3 Zie punt 3.2 van de nader te melden uitspraak van Gerechtshof 's-Gravenhage.
4 Zie het tot de gedingstukken behorende rapport van een in april 2003 bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek alsmede bijlage 1 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor Rechtbank 's-Gravenhage, blz. 4.
5 MvH: In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor het Gerechtshof 's-Gravenhage wordt gesproken over een in het pand aanwezige informatiebalie.
6 MvH: Ik ga ervan uit dat deze huurnota (conform het huurcontract) ook omzetbelasting vermeldde. Dat leid ik af uit het controlerapport waarin is aangegeven dat op 15 november 2000 huur in rekening is gebracht en waarin is vermeld (blz. 4, onderaan) dat belanghebbende de ter zake van de verhuur berekende omzetbelasting heeft aangegeven.
7 Zie de brief van 7 december 2000 van belanghebbende aan B, geciteerd in punt 3.3 van de nader te melden uitspraak van Gerechtshof 's-Gravenhage.
8 Zie punt 3.5 van de uitspraak van Gerechtshof 's-Gravenhage.
9 Beide partijen hebben hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft twee nummers toegekend aan deze beroepen.
10 COM(73)950 van 20 juni 1973.
11 Ter toelichting merkte de Europese Commissie op dat in de lidstaten in het algemeen de verpachting en de verhuur van onroerende goederen om technische, economische en sociale redenen zijn vrijgesteld, maar dat de redenen die ten gunste van een vrijstelling van de verhuur van woonhuizen en verpachting in de landbouw pleiten, niet gelden voor de verhuur met een industrieel of commercieel karakter.
12 Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb L 145, blz. 1. Naderhand is deze richtlijn verscheidene malen gewijzigd.
13 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, Pb L 347, blz. 1.
14 Artikel 13B, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn. Behalve de verhuur van 'blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines' zijn van de vrijstelling ook uitgezonderd de verhuur in het kader van het hotelbedrijf, de verhuur van safeloketten en de verhuur van parkeerruimte voor voertuigen.
15 Artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 3 van de Wet van 28 juni 1968, Stb. 329 (Wet op de omzetbelasting 1968) zonderde van de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken uit: "de verhuur aan ondernemers die het onroerend goed als bedrijfsmiddel gebruiken, mits de verhuurder een verzoek daartoe aan de inspecteur heeft gedaan en voldoet aan door Onze Minister te stellen voorwaarden".
16 Bij wet van 28 december 1978, Stb. 677. Om de verhuur belast te doen zijn, moesten verhuurder en huurder tezamen een verzoek doen aan de inspecteur.
17 Wet van 18 december 1995 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, Stb. 659. Deze wet werkte - afgezien van overgangsbepalingen - terug tot 31 maart 1995, 18.00 uur. Na de wetswijziging bij de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, is de tekst van de bepaling bij wet van 18 december 2008, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Fiscale Onderhoudswet 2009), Stb. 567, V-N 2009/4.2.1, met ingang van 30 december 2008 in zoverre inhoudelijk gewijzigd dat het indienen van een afzonderlijk optieverzoek niet (altijd) meer nodig is, hetgeen overigens voordien al bij Besluit (besluit van 24 maart 1999, nr. VB99/571, V-N 1999/19.21) was geregeld. Deze wetswijziging dateert evenwel van na het in geding zijnde tijdvak. Zij speelt in deze zaak verder geen rol.
18 Zie de memorie van toelichting, kamerstukken II 1994/95, 24 172, nr. 3, blz. 14. Op blz. 34 van de memorie van toelichting is dit nog eens herhaald. Voor sommige - voor deze zaak niet relevante - branches is overigens goedgekeurd dat verhuur voor 70% of meer al belast mag zijn. Zie Besluit van 19 december 1995, nr. VB95/3796, V-N 1996, blz. 134, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 9 juli 1997, nr. VB97/1592. Sinds 25 juli 2009 is het Besluit van 14 juli 2009, nr. CPP2008/137M, Stcrt. 11140, V-N 2009/39.23, van toepassing.
19 Zie het Besluit van 4 juni 1996, nr. WV96/217M, Stcrt. 107. Deze versie gold van 9 juni 1996 tot en met 31 december 2008.
20 Ik verwijs in dit verband naar de in punt 2.3 aangehaalde huurovereenkomst.
21 Gezien de toelichting op artikel 6a van de Uitvoeringsbeschikking ligt het 'tweede toetsingsmoment' (zie 5.7) pas aan het einde van het boekjaar, d.w.z. het boekjaar van de huurder (vgl artikel 6a, lid 9, van de Uitvoeringsbeschikking). In casu blijkt niet uit de stukken wanneer dat boekjaar eindigde, hoewel dat op grond van artikel 6a, lid 2, van de Uitvoeringsbeschikking wel aan de Inspecteur moet zijn gemeld bij het verzoek om belaste verhuur. Nu de huur per 1 januari 2001 is geëindigd, moet ervan uit worden gegaan dat B - ook indien haar boekjaar niet gelijkstaat aan een kalenderjaar - na die datum geen belaste prestaties in het pand heeft verricht. In zoverre lijkt het mij dat per 31 december 2000 de beoordeling van het karakter van de huur kan worden beoordeeld.
22 Netter gezegd: de belasting die de belanghebbende verschuldigd was op grond van het bepaalde in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel h, van de Wet (sinds 2007: artikel 3, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Wet).
23 Bij de Wet van 14 december 2006, Belastingplan 2007, Stb. 682, is artikel 15, lid 1, van de Wet met ingang van 1 januari 2007 in zoverre gewijzigd dat sindsdien voor aftrek vereist is dat goederen en diensten waarop omzetbelasting drukt moeten zijn gebruikt voor belaste handelingen.
24 Op grond van artikel 19 van het Verdrag betreffende de Europese Unie het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie; vóór 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Ik hanteer de afkorting HvJ zowel voor de periode waarin het Hof van Justitie nog van de Europese Gemeenschappen was als voor de periode daarna.
25 In dezelfde zin HvJ 21 maart 2000, Gabalfrisa, gevoegde zaken C-110/98 t/m C-147/98, V-N 2000/22.12, punt 45, HvJ 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, V-N 2000/43.17, punt 34, HvJ 8 juni 2000, Schloßstraße, C-396/98, V-N 2000/44.21, punt 36.
26 De Hoge Raad heeft de zaak bij dit arrest verwezen naar Hof 's-Hertogenbosch. Aldaar is de zaak op 12 februari 2009 ingetrokken.
27 In dezelfde zin, ook over de toepasbaarheid van artikel 15, lid 4, van de Wet, het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009, nr. 07/13230, LJN BG4109, BNB 2010/64 m.nt. Van Zadelhoff: "3.4.4. (...) het enkele verrichten of doen verrichten van werkzaamheden aan een bedrijfsmiddel met het oog op de bestemming van het bedrijfsmiddel houdt niet in het bezigen ervan in de zin van artikel 15, lid 4, van de Wet (...). In dit geval is slechts sprake van gereed maken voor het beoogde gebruik (vgl. HR 10 oktober 2008, nr. 41570, LJN BF7176, BNB 2009/26)".
28 Ik verwijs hier naar het HvJ arrest van 3 maart 2005, Fini H, C-32/03, V-N 2005/15.8, waarin het HvJ heeft beslist dat een persoon die een commerciële activiteit heeft gestaakt, maar voor die activiteit de huur van de gebruikte ruimte en bijkomende kosten blijft betalen, recht heeft op aftrek van btw over deze bedragen, mits er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen de verrichte betalingen en de commerciële activiteit en vaststaat dat geen sprake is van een voornemen tot fraude of misbruik.
29 Overigens overweegt het Hof in punt 5.1 van zijn uitspraak dat tussen partijen niet in geschil is dat het gaat om een dienst ter aanpassing van het pand aan de eisen van de toekomstige huurders. Dat heeft toch een wat andere nuance dan de vaststelling in punt 3.2 van de uitspraak.