Conclusie
Nr. 10/03793
Nr. Gerechtshof te 's-Hertogenbosch: 08/00219
Nr. Hoge Raad: 09/02339
Nr. Rechtbank te Breda: 06/5586
Nr. Gerechtshof te Arnhem: 10/00108
Derde Kamer A
BPM 2006
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
MR. R.L.H. IJZERMAN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 24 maart 2011 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X V.O.F.
1 Inleiding
1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 10/03793 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 20 juli 2010, nr. 10/00108.(1)
1.2 Dit is de tweede cassatieprocedure in deze zaak. Het materiële geschil zag op het bedrag van de door belanghebbende wegens invoer van een auto uit België op grond van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen verschuldigde belasting (hierna: BPM). In deze tweede cassatieprocedure gaat het alleen nog om de door het verwijzingshof aan belanghebbende toegekende vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase. Daartegen richt zich het onderhavige (tweede) beroep in cassatie.
1.3 In hoger beroep is door het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: Hof 's-Hertogenbosch) belanghebbendes verzoek om vergoeding van de werkelijke kosten van de bezwaarfase afgewezen. Dat Hof heeft de hoogte van die kosten forfaitair vastgesteld. Het eerste beroep in cassatie, zoals ingesteld door belanghebbende, ziet op de door Hof 's-Hertogenbosch gehanteerde berekening van de BPM. In dit beroep in cassatie heeft belanghebbende niet geklaagd over het afwijzen door Hof 's-Hertogenbosch van belanghebbendes verzoek om vergoeding van de werkelijke kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase. Bij arrest heeft de Hoge Raad de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch vernietigd, omdat een onjuiste waarderingsmaatstaf was aangelegd voor de berekening van de verschuldigde BPM, met verwijzing naar het Gerechtshof te Arnhem (hierna: Hof Arnhem).
1.4 In de procedure na verwijzing bij Hof Arnhem heeft belanghebbende weer verzocht om vergoeding op basis van de werkelijke kosten. Hof Arnhem heeft dat verzoek, anders dan eerder Hof 's-Hertogenbosch, voor de in de bezwaarfase gemaakte kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, wel gehonoreerd.
1.5 Tegen deze uitspraak na verwijzing van Hof Arnhem, voor zover ziende op vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase, derhalve niet naar forfaitaire normen, heeft de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) het onderhavige tweede beroep in cassatie ingesteld. Dit beroep in cassatie houdt in dat Hof Arnhem met zijn beslissing, na verwijzing, omtrent vergoeding anders dan volgens forfaitaire normen, processueel onjuist heeft gehandeld, aangezien belanghebbende in het eerste beroep in cassatie niet heeft geklaagd over het niet toekennen van vergoeding van werkelijke kosten door Hof 's-Hertogenbosch, zodat dit oordeel onherroepelijk is komen vast te staan. De Staatssecretaris stelt dat Hof Arnhem door die beslissing omtrent vergoeding op basis van de werkelijke kosten van de bezwaarfase te nemen, buiten de verwijzingsopdracht is getreden.
1.6 In deze conclusie wordt ook in meer algemene zin enige aandacht besteed aan bepaalde processuele beperkingen van de procedure na verwijzing door de Hoge Raad.
1.7 De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, alsmede het verwijzingsarrest(2) waarbij de eerdere uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch(3) is vernietigd met verwijzing naar Hof Arnhem. Onderdeel 3 omvat het procesverloop in dit (tweede) geding in cassatie. Relevante wetgeving, jurisprudentie en literatuur(4) zijn opgenomen in onderdeel 4. Daarop volgt in onderdeel 5 de beschouwing, met conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Belanghebbende heeft ter zake van de invoer van een auto uit België aangifte BPM gedaan. De Inspecteur heeft de aangifte van belanghebbende aldus gecorrigeerd dat de Inspecteur letterlijk een streep heeft geplaatst door het als "Te betalen BPM" aangegeven bedrag van € 15.371 en in plaats daarvan heeft ingevuld € 23.727. Belanghebbende heeft het bedrag van € 23.727 op aangifte voldaan.
2.2 Vervolgens heeft belanghebbende, door tussenkomst van zijn gemachtigde, bezwaar gemaakt tegen de eigen voldoening op aangifte. In het bezwaarschrift is verzocht om vergoeding van de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken.
2.3 Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard en de verschuldigde belasting nader vastgesteld op € 19.130. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een vergoeding van kosten in de bezwaarfase van € 241,50 toegekend, berekend volgens de forfaitaire normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht.(5)
Rechtbank te Breda
2.4 Belanghebbende heeft, door tussenkomst van zijn gemachtigde, tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank te Breda (hierna: de Rechtbank).(6) In het beroepschrift heeft belanghebbende verzocht om een vergoeding van de kosten van bezwaar en beroep.
2.5 De Rechtbank heeft het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar vernietigd. De Rechtbank heeft de ter zake van de invoer van de auto verschuldigde BPM vastgesteld op € 16.690.
2.6 Ten aanzien van de verzochte kostenvergoeding heeft de Rechtbank overwogen:
3. Proceskosten
De inspecteur heeft aanleiding gevonden belanghebbende de kosten die zij in verband met het bezwaar heeft moeten maken te vergoeden. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 161 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161 en een wegingsfactor 1). Bijzondere omstandigheden die aanleiding zouden kunnen geven af te wijken van het in het eerste lid, van artikel 2 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht, opgenomen forfaitaire systeem zijn noch door belanghebbende gesteld noch gebleken.
2.7 Belanghebbende heeft, nu zonder namens haar optredende gemachtigde, hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch. In materieel opzicht heeft belanghebbende een lagere vaststelling van de verschuldigde BPM bepleit.
2.8 Voorts heeft belanghebbende in zijn beroepschrift in hoger beroep verzocht om vergoeding van de door hem werkelijk gemaakte kosten van juridische bijstand.
Gerechtshof te 's-Hertogenbosch
2.9 Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, vernietigd, het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur, behoudens de beslissing omtrent de kosten van het bezwaar, vernietigd, en het bedrag van de verschuldigde belasting vastgesteld op € 15.371.
2.10 Belanghebbendes verzoek tot vergoeding van de werkelijke kosten van de bezwaarfase (niet van de beroepsfase) is door het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch afgewezen, daartoe overwegende:
Ten aanzien van de proceskosten
4.14. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar, het beroep bij de Rechtbank en het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.14.1. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat het verzoek tot vergoeding van de werkelijke proceskosten uitsluitend ziet op de in de bezwaarfase gemaakte proceskosten. Ingevolge artikel 2, lid 1, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit) wordt, voor zover hier van belang, het bedrag ten aanzien van de kosten, bedoeld in artikel 1, onderdeel a (kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand), vastgesteld overeenkomstig het in de bijlage opgenomen tarief (tarief volgens het puntenstelsel). Lid 3 van artikel 2 van Pro het Besluit bepaalt dat in bijzondere omstandigheden van het eerste lid kan worden afgeweken. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende geen bijzondere omstandigheden aangevoerd welke toepassing van artikel 2, lid 3, van het Besluit rechtvaardigen. De Inspecteur heeft derhalve terecht en tot het juiste bedrag, met inachtneming van het puntenstelsel, een vergoeding van in de bezwaarfase gemaakte proceskosten toegekend.
2.11 Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch. Materieel ziet dit beroep in cassatie op het bedrag van de verschuldigde BPM.
2.12 Belanghebbende heeft in dit eerste geding in cassatie niet geklaagd over de afwijzing door het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van zijn verzoek om vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten in de bezwaarfase.
Hoge Raad 5 maart 2010 (het eerste geding in cassatie)
2.13 De Hoge Raad heeft in het materiële geschil bij arrest van 5 maart 2010 beslist dat het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch de BPM berekening ten onrechte heeft gebaseerd op de doorverkoopwaarde van de auto aan de particulier waar dat de inkoopwaarde voor de eerste koper op de Nederlandse markt (in casu belanghebbende) had moeten zijn. De Hoge Raad overwoog:
3.4. Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de door belanghebbende ingeschakelde taxateur is uitgegaan van de verkoopwaarde aan de particulier. Ingevolge artikel 90 EG Pro mag een ingevoerde gebruikte auto niet worden onderworpen aan een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van een gelijksoortige, reeds op het nationale grondgebied geregistreerde auto. Een ingevoerde gebruikte auto zoals de auto in het onderhavige geding moet derhalve worden vergeleken met een gelijksoortige auto die door een eerste koper op de Nederlandse markt is ingekocht. De op die auto rustende BPM is een afgeleide van de inkoopsom. Het middel klaagt derhalve terecht erover dat het Hof is uitgegaan van de verkoopwaarde in gebruikte staat (zie HR 13 november 2009, nr. 08/03397, LJN BK3097, BNB 2010/23).
3.5. Gelet op het hiervoor in 3.4 overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
2.14 De Hoge Raad heeft als volgt beslist:
4. Proceskosten
De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.(7)
Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.(8)
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van € 447, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Gerechtshof te Arnhem (het verwijzingshof)
2.15 In haar conclusie na verwijzing bij het Hof Arnhem heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat de verschuldigde BPM € 13.065 bedraagt. De Inspecteur heeft zich hierbij aangesloten. De rechtsstrijd met betrekking tot de verschuldigde BPM is aldus beëindigd.
2.16 Belanghebbende heeft bij Hof Arnhem, in haar conclusie na verwijzing, weer aanspraak gemaakt op vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand. De Inspecteur heeft gesteld dat die vergoeding dient te worden berekend volgens de forfaitaire normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
2.17 Hof Arnhem heeft overwogen:
4.5 Naar het oordeel van het Hof is - gelijk belanghebbende betoogt en het gerechtshof te 's-Hertogenbosch in zijn in deze procedure gedane uitspraak van 29 mei 2009, nr. 08/00219 heeft geoordeeld de werkwijze van de Inspecteur waarbij door hem - in plaats van na te heffen - eigenhandig het in de aangifte van belanghebbende genoemde bedrag is verhoogd zo zeer in strijd met het wettelijke systeem van heffing door middel van voldoening op aangifte dat te dezen sprake is van een aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid, waarbij op het moment van de correctie duidelijk moet zijn geweest dat die handelwijze in rechte geen stand zou houden. Een en ander klemt te meer, nu belanghebbende min of meer gedwongen was te voldoen aan de correctie van de Inspecteur, omdat anders geen kenteken voor de betreffende auto zou worden afgegeven.
4.6 Gelet hierop bestaat naar het oordeel van het Hof te dezen grond om - op de voet van artikel 2, derde lid, van het Besluit - door belanghebbende in de bezwaarfase gemaakte proceskosten te vergoeden in afwijking van de forfaitaire normen van het Besluit.
4.7 Belanghebbende heeft, onder overlegging van nota's en nader toegelicht ter zitting, gesteld dat de kosten ter zake van in de bezwaarfase beroepsmatig verleende rechtsbijstand een bedrag van € 2.500 hebben belopen. De Inspecteur heeft tegen de hoogte van dit bedrag geen enkel verweer gevoerd. Mitsdien zal het Hof bij het toekennen van de kostenvergoeding van dit bedrag - dat het Hof niet onredelijk voorkomt - uitgaan.
4.8 Met betrekking tot de kosten van de hoger beroepsprocedure bij het hof te 's-Hertogenbosch en de beroepsprocedure bij de Rechtbank sluit het Hof aan bij de door het hof te 's-Hertogenbosch vastgestelde kostenvergoeding van € 231,50 respectievelijk € 232. Belanghebbende heeft hiermee ter zitting ingestemd.
2.18 Hof Arnhem heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de proceskostenveroordeling vastgesteld op in totaal € 3.163,50. Tegen deze uitspraak na verwijzing van Hof Arnhem, voor zover ziende op vergoeding op basis van de werkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase, derhalve niet naar forfaitaire normen, heeft de Staatssecretaris het onderhavige beroep in cassatie ingesteld.
3 Het onderhavige tweede geding in cassatie
3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
3.2 De Staatssecretaris stelt het volgende middel van cassatie voor:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 29e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht jo. artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht en/of artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat grond bestaat om op de voet van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht de door belanghebbende in de bezwaarfase gemaakte kosten te vergoeden in afwijking van de forfaitaire normen van het Besluit proceskosten bestuursrecht, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
3.3 Ter toelichting op het middel van cassatie merkt de Staatssecretaris het volgende op:
De omvang van de verwijzingsprocedure wordt in de eerste plaats bepaald door de verwijzingsopdracht die in het arrest van uw Raad staat vermeld. Evenzeer relevant is echter welke onderdelen van de hofuitspraak belanghebbende in cassatie aanvecht. Voorzover belanghebbende bepaalde onderdelen niet meer aanvecht en zich dus neerlegt bij de beslissing van het Hof, heeft zij geen mogelijkheid meer om die beslissingen na verwijzing alsnog ter discussie te stellen.
Zie:
Meyjes, Fiscaal Procesrecht (4e druk). Blz. 254.
Pechler, Belastingprocesrecht, blz. 307.
Het Hof 's-Hertogenbosch heeft belanghebbendes stelling, dat aanleiding bestond om af te wijken van de forfaitaire vergoeding voor de kosten van de bezwaarfase, verworpen. Belanghebbende heeft tegen dit oordeel geen cassatiemiddel ingesteld. Naar mijn mening staat dit oordeel dan ook onherroepelijk vast. Het verwijzingshof was dan ook niet bevoegd om hierover opnieuw te oordelen. Ook het arrest van uw Raad biedt geen grond voor een nader oordeel over een dergelijke vergoeding. In r.o. 4 wordt immers slechts gesproken over "de kosten van het geding voor het Hof" en niet over de kosten ter zake van het bezwaar. Overigens wijs ik er op dat de tweede volzin in r.o. 4 van het arrest in zoverre wat vreemd lijkt, aangezien het Hof 's-Hertogenbosch reeds een oordeel had uitgesproken over de kosten van het geding bij dat Hof. In een dergelijk geval oordeelt uw Raad normaliter "vernietigt de uitspraak van het Hof, doch uitsluitend voor wat betreft de vermindering van de aanslag" of "vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten", waarom uw Raad daar in het onderhavige geval van is afgeweken, is mij niet duidelijk. Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat het Hof buiten de verwijzingsopdracht is getreden. De kosten van de bezwaarfase vormden geen onderwerp van geschil meer in de cassatieprocedure. Belanghebbende had zich neergelegd bij het oordeel van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch. Ik meen dan ook dat het verwijzingshof ten onrechte opnieuw een oordeel heeft gegeven over de kosten van de bezwaarfase en daarmee in afwijking van het Hof 's-Hertogenbosch deze kosten heeft bepaald op € 2.500.
Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.
4 Wetgeving, jurisprudentie en literatuur
Wetgeving
4.1 Artikel 29e, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt:
Wanneer de Hoge Raad, hetzij op de in het beroepschrift aangevoerde, hetzij op andere gronden, de uitspraak van het gerechtshof, de rechtbank of de voorzieningenrechter vernietigt, beslist hij bij dezelfde uitspraak de zaak, zoals het gerechtshof, de rechtbank of de voorzieningenrechter had behoren te doen. Indien de beslissing van de hoofdzaak afhangt van feiten die bij de vroegere behandeling niet zijn komen vast te staan, verwijst de Hoge Raad, tenzij het punten van ondergeschikte aard betreft, het geding naar een gerechtshof of een rechtbank, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad.
4.2 In de memorie van toelichting bij de herziening van het fiscale procesrecht wordt over artikel 29e AWR opgemerkt:(9)
Het tweede lid van artikel 29e is ontleend aan artikel 25 van Pro de WARB en regelt specifiek wat de Hoge Raad dient te doen indien een uitspraak van het hof wordt vernietigd.
Jurisprudentie civiel
4.3 De Hoge Raad overwoog in HR NJ 1995, 75:(10)
3.1 (...)
Het onderdeel faalt. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat, nu de Rechtbank in rov. 6 van haar bestreden beschikking met betrekking tot het omstreden punt een eindbeslissing had gegeven, die in het destijds tegen die beschikking gerichte cassatieberoep niet is aangevochten, dit geschilpunt na verwijzing niet meer ter beoordeling van het Hof stond. De stukken van het geding laten immers geen andere conclusie toe dan dat de door Sticel na verwijzing aangevoerde feitelijke omstandigheden niet van zo uitzonderlijke aard waren dat zij een afwijking van de door het Hof toegepaste regel zouden kunnen wettigen (...).
4.4 De Hoge Raad overwoog in HR NJ 2011, 16:(11)
3.2 Daarmee staat vast dat de Hoge Raad in zijn voormelde arrest het cassatieberoep van de vrouw ter zake van het door het gerechtshof te 's-Gravenhage besliste geschilpunt omtrent de verrekening van de waarde van de woning te Westmaas heeft verworpen. Op grond hiervan kon over dit geschilpunt na verwijzing niet meer (opnieuw) worden beslist. Anders dan het hof heeft geoordeeld, gaat het hier niet om de beantwoording van de vraag of mocht worden teruggekomen van de bindende eindbeslissing van het gerechtshof te 's-Gravenhage. Daartoe bestond voor het hof in dit stadium van het geding geen mogelijkheid, nu de rechtsstrijd na cassatie door de verwerping van de desbetreffende onderdelen van het middel aldus was afgebakend dat over dit geschilpunt definitief was beslist en dat het tevergeefs bestreden oordeel van het gerechtshof te 's-Gravenhage in zoverre onaantastbaar was geworden. Het principale middel klaagt dus terecht dat het hof zijn taak als verwijzingsrechter heeft miskend.
(...)
4.5 A-G Wesseling-van Gent heeft in haar conclusie voor voornoemd arrest geschreven:
2.3 De wet, die in art. 424 Rv Pro. voorschrijft dat de rechter naar wie het geding is verwezen de behandeling daarvan voortzet en beslist met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad, bepaalt niet welk onderzoek de verwijzingsrechter moet verrichten en welke grenzen aan dat onderzoek zijn gesteld. Rechtspraak en literatuur bieden (in de meeste gevallen) uitkomst. De verwijzingsrechter is, een enkele uitzondering daargelaten, gebonden aan de in cassatie niet of tevergeefs bestreden eindbeslissingen in de vernietigde uitspraak: de in cassatie niet bestreden beslissingen hebben kracht van gewijsde gekregen en kunnen daarom niet alsnog worden bestreden, de in cassatie tevergeefs bestreden beslissingen worden onaantastbaar door het casserende arrest. Een hernieuwde beoordeling levert in beide gevallen een overschrijding op van de door de Hoge Raad in de vernietigingsuitspraak getrokken grenzen.
(...)
2.5 Indien de Hoge Raad klachten buiten behandeling laat, is de verwijzingsrechter niet aan de door deze klachten bestreden beslissingen gebonden. Op deze wijze biedt de Hoge Raad de verwijzingsrechter de gelegenheid het desbetreffende geschilpunt opnieuw te behandelen. Verder is deze rechter niet gebonden aan beslissingen die op de vernietigde beslissing voortbouwen: de vernietiging treft ook voortbouwende beslissingen, onverschillig of zij in dezelfde dan wel in een latere uitspraak zijn gegeven. Ook beslissingen die onverbrekelijk met de tenietgedane beslissing samenhangen, delen haar lot.
2.6 De vraag of en in hoeverre de verwijzingsrechter aan de beslissingen in de vernietigde uitspraak is gebonden, moet van geval tot geval door uitlegging van de vernietigde uitspraak en het arrest of de beschikking van de Hoge Raad aan de hand van de gegrond bevonden cassatieklachten worden beantwoord. Deze benadering geldt ook voor de beantwoording van de vraag of van voortbouwende beslissingen of van beslissingen die onverbrekelijk met de vernietigde beslissing samenhangen, sprake is.
2.7 De rechter naar wie de zaak na cassatie wordt verwezen, moet deze berechten in de stand waarin zij zich ten tijde van de vernietigde uitspraak bevond. Naar Nederlands recht geldt dat vernietiging door de Hoge Raad in beginsel niet ertoe dient gelegenheid voor een nieuwe instructie te scheppen. De eisen van een goede procesorde kunnen uitzonderingen op dit beginsel meebrengen. Zo brengen deze eisen mee dat partijen, indien zij daarom vragen, worden toegelaten de zaak opnieuw te bepleiten teneinde hun visie op de gevolgen van de vernietiging voor de verdere behandeling en beslissing te geven. Daarnaast is het gebruik (geworden) - zoals in de onderhavige zaak - dat partijen een memorie na verwijzing nemen.
2.8 In de rechtspraak van de Hoge Raad wordt het aan partijen voorts toegestaan desgewenst hun stellingen aan te passen (i) als de verwijzingsuitspraak heeft geleid tot een nieuwe ontwikkeling in het geding waarop de partijen niet eerder hebben kunnen inspelen of als (ii) sprake is van na de bestreden uitspraak gewijzigde feitelijke omstandigheden. Dit geldt dus niet voor feiten en omstandigheden die partijen reeds in de voorafgaande instanties hadden kunnen aanvoeren. Een beroep op feiten die zich na de vernietigde uitspraak hebben voorgedaan, mag slechts worden gedaan indien partijen daardoor de grenzen van de rechtsstrijd na cassatie niet overschrijden. De verwijzingsrechter moet feiten en omstandigheden als hiervoor aangeduid mede in zijn beoordeling betrekken.
2.9 Ten slotte mogen partijen in het geding na cassatie en verwijzing hun stellingen desgewenst ook aanpassen indien (iii) sprake is van nieuwe wetgeving na de bestreden uitspraak of (iv) van gewijzigd recht. Met betrekking tot gewijzigde rechtspraak heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 28 april 2000 uitdrukkelijk beslist dat, nu partijen nog geen rekening hebben kunnen houden met een in 1998 door de Hoge Raad gewezen arrest en niet geheel uitgesloten is te achten dat de daarin berechte situatie van invloed is op het tussen hen bestaande geding, het partijen vrijstaat na verwijzing feiten en omstandigheden aan te voeren waaruit valt af te leiden dat zulk een geval zich voordoet.
2.10 Daarnaast wordt de verwijzingsrechter geacht ambtshalve rechtsgronden aan te vullen (art. 25 Rv Pro.). Ook hier geldt echter: mits de verwijzingsrechter daarbij blijft binnen de grenzen van de rechtsstrijd na verwijzing en het aanvullen niet ten behoeve van een reeds beslist geschilpunt geschiedt. Of zoals A-G Strikwerda het verwoordde in zijn conclusie onder 11 vóór HR 13 november 1998, NJ 1999, 173: de verwijzingsrechter behoort te blijven "binnen de grenzen waarbinnen de rechter vóór cassatie ambtshalve rechtsgronden had kunnen aanvullen, doch dit heeft nagelaten, omdat hij in de door hem gekozen, doch in cassatie onjuist bevonden juridische aanpak van het geschilpunt aan die rechtsregels niet is toegekomen en niet behoefde toe te komen". Zo kan in het geding na verwijzing (nog) ambtshalve worden geoordeeld dat een proceshandeling in strijd is met hetgeen een goede procesorde eist.
De bindende eindbeslissing in verhouding met de procedure na verwijzing
2.11 De leer van de bindende eindbeslissing houdt in dat de rechter die een geschilpunt uitdrukkelijk en zonder voorbehoud heeft beslist, daarop in het verdere verloop van de procedure in beginsel niet mag terugkomen.
(...)
2.12 De ratio van de binding van de verwijzingsrechter aan de in cassatie niet of tevergeefs bestreden beslissingen en van de leer van de bindende eindbeslissing is volgens Asser/Veegens dezelfde: het beginsel 'lites finiri oportet' en de eisen van proceseconomie. Echter, de Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 april 2008 een nieuw criterium aangelegd, te weten: dat voorkomen moet worden dat de rechter op een ondeugdelijke grondslag een einduitspraak zou doen. De vraag rijst dan of in dat licht bezien de verruimde leer van de bindende eindbeslissing ook voor de verwijzingsrechter geldt.
(...)
2.17 M.i. dient de vraag te worden beantwoord binnen het stelsel van het geding na cassatie en verwijzing en niet aan de hand van de leer van de bindende eindbeslissing.
Dit brengt mee dat de verwijzingsrechter op grond van vaste rechtspraak omtrent de omvang van de rechtsstrijd in het geding na cassatie en verwijzing in beginsel is gebonden aan, zo voeg ik toe, elke, eerder in de zaak gegeven eindbeslissing die in cassatie niet of tevergeefs is bestreden. Daarmee is het dus niet aan de verwijzingsrechter om te beoordelen of hij tot heroverweging van de eindbeslissing wil overgaan, welke bevoegdheid hem op grond van de rechtspraak ter zake van de bindende eindbeslissing wel toekomt. De hiervoor onder 2.8 en 2.9 geciteerde rechtspraak geeft precies aan waar de grenzen liggen voor de vrijheid van de verwijzingsrechter om terug te komen op eerdere in de procedure gegeven eindbeslissingen, te weten als de verwijzingsuitspraak heeft geleid tot een nieuwe ontwikkeling in het geding waarop de partijen niet eerder hebben kunnen inspelen, of als sprake is van na de bestreden uitspraak gewijzigd recht of gewijzigde feitelijke omstandigheden. In zoverre is de ratio van de nieuwe leer van de bindende eindbeslissing en van de binding van de verwijzingsrechter aan de in cassatie niet of tevergeefs bestreden beslissingen dezelfde, te weten dat in dergelijke gevallen wordt voorkomen dat de rechter op een ondeugdelijke grondslag een einduitspraak zou doen.
2.18 Of een eerder in de zaak gegeven eindbeslissing in cassatie niet of tevergeefs is bestreden, is een kwestie van uitleg van het verwijzingsarrest. (...)
Jurisprudentie fiscaal
4.6 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1984/142:(12)
O. ambtshalve:
dat het Hof heeft geoordeeld dat het bij zijn onderzoek naar de betekenis van de door de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest bedoelde omstandigheid voor de geldswaarde van de onderwerpelijke aandelen, dient uit te gaan van de beslissing van het Gerechtshof te 's-Gravenhage dat - afgezien van de betekenis van die omstandigheid - die geldswaarde f 350 000 bedraagt;
dat het Hof, aldus oordelende, zijn taak als rechter na verwijzing heeft miskend, omdat het, gelet op de onverbrekelijke samenhang van de overwegingen die het Gerechtshof te 's-Gravenhage hebben gebracht tot zijn - in cassatie aangetaste - oordeel omtrent de aan de aandelen toe te kennen geldswaarde, opnieuw en in volle omvang, met inachtneming van het verwijzingsarrest, had dienen te onderzoeken welke de geldswaarde van die aandelen was en daarbij niet gebonden was aan de eerdervermelde beslissing;
dat de uitspraak van het Hof derhalve dient te worden vernietigd (...)
4.7 Hofstra heeft bij voornoemd arrest in BNB geannoteerd:
(...)
Het arrest is echter interessant door hetgeen de HR overwoog met betrekking tot de taak van het Gerechtshof na de verwijzing van het geding.
De wettelijke grondslag daartoe wordt gevonden in artikel 25 WARB Pro, bepalende dat indien ,,de beslissing van de hoofdzaak afhangt van feiten, welke bij de vroegere behandeling niet zijn komen vast te staan'', de HR de zaak verwijst ,,ter verdere behandeling en beslissing ... met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad''. Zonder nu op alle consequenties van deze wettekst in te gaan volgen daaruit in elk geval twee dingen. Het nadere onderzoek moet betreffen (alle) onbeslist gebleven (...) relevante feiten - hetgeen met een voldoende motivering in eerste instantie feitelijk werd vastgesteld is derhalve ook in de procedure na verwijzing onaantastbaar (...) -, en van juridische beslissingen van de HR in het verwijzingsarrest kan in de verwijzingsprocedure niet worden teruggekomen (...). Daarom is een nauwkeurige inventarisatie nodig van hetgeen in eerste instantie onherroepelijk feitelijk is komen vast te staan, en van wat de HR met betrekking tot de juridische gezichtspunten heeft beslist.
(...)
4.8 De V-N redactie heeft bij voornoemd arrest geannoteerd:
Het is vaste jurisprudentie, dat de verwijzingsprocedure partijen niet een volledige herkansing biedt. De nieuwe behandeling na verwijzing dient zich nu eenmaal te beperken tot de punten zoals die in het verwijzingsarrest zijn aangegeven. De beslissingen van de rechter in de eerste uitspraak, welke in cassatie niet of tevergeefs zijn bestreden ondergaan geen verandering, zodat die bij de verdere behandeling buiten beschouwing moeten blijven.
(...)
4.9 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1990/211:(13)
5.3 (...) Noch uit de stukken van het geding, noch uit de uitspraak van het Hof te 's-Gravenhage blijkt dat partijen voorts nog iets omtrent de mogelijkheid van statutenwijziging in verband met het geschil dat hen verdeeld houdt hebben aangevoerd zodat het ervoor moet worden gehouden dat zulks niet is geschied. Indien de Inspecteur de mening was toegedaan dat ook uitlegging van artikel 13 van Pro de statuten tot de slotsom leidt dat de statuten geen wezenlijke beperking van de bevoegdheid van belanghebbende inhouden om ten laste van de stichting tot elk gewenst bedrag uitkeringen toe te kennen aan zichzelf of zijn kinderen, had de Inspecteur dat moeten aanvoeren in het debat van partijen voor het Gerechtshof te 's-Gravenhage. Na verwijzing stond het de Inspecteur niet vrij dat alsnog te doen omdat een stelling van die strekking geheel in het debat voor dat Hof zou hebben gepast.
4.10 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 1999/312:(14)
4.6. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel waarover het hier gaat, heeft belanghebbende in dit geding niet eerder gedaan dan na de verwijzing door de Hoge Raad. Een onderzoek naar de juistheid van deze grief zou een onderwerp van feitelijke aard betreffen, dat niet tot de rechtsstrijd van partijen behoorde en, naar het Hof met juistheid heeft overwogen laat de (...) verwijzingsopdracht van de Hoge Raad daarvoor geen ruimte. Het Hof had derhalve niet op het beroep op het gelijkheidsbeginsel mogen ingaan. De door het Hof vermelde omstandigheid dat de Inspecteur na de verwijzing een onderzoeksrapport heeft overgelegd waaraan het Hof op grond van de in een groot aantal gevallen geconstateerde feiten ook voor belanghebbendes geval bepaalde vermoedens heeft ontleend, rechtvaardigt niet een uitzondering te maken op de regel dat een hof na verwijzing gehouden is de grenzen van de verwijzingsopdracht in acht te nemen. Er is ook geen sprake van een geval waarin de aanleiding tot het aanvoeren van een nieuwe stelling pas door of na het verwijzingsarrest is ontstaan. (...)
4.11 A-G Van den Berge heeft in zijn conclusie voor bovengenoemd arrest geschreven:
4. Cassatie en verwijzing in belastingzaken.
4.1. Ook in belastingzaken geldt als vaste jurisprudentie dat de behandeling na verwijzing geen mogelijkheid biedt tot het aanvoeren van nieuwe stellingen. Wel geldt ook hier de mogelijkheid tot aanpassing van stellingen en verweren bij wijziging van jurisprudentie. De hoofdregel vindt men al in HR 19 januari 1927, B. 3986: "dat de opdracht tot verdere behandeling en beslissing slechts beoogt een voortzetting van het onderzoek binnen de grenzen door het arrest van cassatie getrokken; dat bij dat onderzoek (...) nieuwe geschilpunten van feitelijken aard door partijen niet met vrucht kunnen worden opgeworpen (...)."
Vermeldenswaard zijn verder HR 10 december 1930, WvhR 12 234 (instemming wederpartij met het in behandeling nemen van nieuwe stelling niet relevant); HR 13 mei 1931 B. 4979; HR 6 maart 1935, B. 5802 (inspecteur kan na verwijzing niet alsnog op een bepaald punt bewijs vorderen); HR 31 oktober 1935 B. 5953 (raad van beroep mocht na verwijzing een vraag die met de krachtens het verwijzingsarrest te onderzoeken punten geen verband hield, niet in onderzoek betrekken); HR 12 juni 1957, AB 1957, 587 ("stelling (die) reeds in het verwijzingsarrest, als in cassatie voor het eerst voorgedragen, ter zijde was gesteld, viel buiten hetgeen de Raad van Beroep na de verwijzing nog had te onderzoeken"); HR 9 juni 1976, BNB 1976/169 (belanghebbende mocht na verwijzing de feitelijke grondslag van een stelling niet meer uitbreiden omdat zij daarmee "buiten haar stelling" trad). Ik wijs ook nog op HR 10 december 1969, BNB 1970/59 m.nt. J. Hollander. Daar ging het niet om een nieuwe stelling, maar werd het hof dat een zaak na verwijzing had behandeld verweten een bepaald punt niet ambtshalve te hebben onderzocht. Overwogen werd: "dat dit verwijt ten onrechte wordt gemaakt, daar een dergelijk onderzoek zou betreffen een onderwerp van feitelijke aard, dat niet tot de rechtsstrijd van partijen heeft behoord."
4.3. Daarentegen is een louter rechtskundige standpunt-wijziging niet uitgesloten; zie HR 12 april 1978, BNB 1978/171 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. H.J. Hofstra, waarin het toelaatbaar werd geacht, na verwijzing ten aanzien van een al voor cassatie aan de orde gesteld punt een ander juridisch standpunt in te nemen. Daarbij werd tevens overwogen: "(...) dat belanghebbende zich in cassatie niet meer met vrucht erover vermag te beklagen dat deze wijziging in het rechtskundige standpunt van het hoofd in strijd zou zijn met beginselen van een goede procesorde, omdat zij de rechtsstrijd op basis van dat standpunt heeft aanvaard".
4.4. In de - schaarse - fiscale jurisprudentie wordt, meer dan in de civiele jurisprudentie, de nadruk gelegd op de omstandigheid dat de rechter naar wie het geding wordt verwezen, gebonden is aan de verwijzingsopdracht.
(...)
4.6. (...) De procedure na verwijzing in een belastingzaak heeft dan ook niet een karakter van voortzetting van de hoofdzaak, maar dient ter instructie op louter feitelijke punten, die de Hoge Raad als cassatierechter nu eenmaal open moet laten.
4.12 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2002/96:(15)
4.2. De verwijzingsopdracht aan het Hof hield in dat het Hof diende te onderzoeken in hoeverre moet worden aangenomen dat de nominale zegelschuld in feite niet zal worden betaald.
4.3. Het Hof heeft op basis van cijfermatige informatie onderzoek verricht naar de omvang van het deel van de verkochte zegels dat niet voor terugbetaling wordt aangeboden, en op grond daarvan geoordeeld dat een passivering aan het einde van een jaar van 97,5 percent van de nominale waarde van de in dat jaar verkochte zegels, verminderd met het in dat jaar aan winkeliers betaalde bedrag voor ingenomen zegels, in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Voorts acht het Hof het op grond van dat onderzoek aannemelijk dat in de loop der jaren aanmerkelijk meer zegels niet voor terugbetaling worden aangeboden dan de initieel in aanmerking genomen 2,5 percent van de in een jaar verkochte zegels. In het licht van deze vaststelling heeft het Hof geoordeeld dat de te passiveren zegelschuld in 7,5 jaar, te beginnen in het jaar van dotatie, dient vrij te vallen.
4.4. Anders dan de tegen laatstvermeld oordeel gerichte klacht betoogt is het Hof met dat oordeel niet buiten de verwijzingsopdracht getreden.
4.13 Den Ouden schrijft in zijn annotatie bij bovengenoemd arrest in FED 2002/28:
(...) Opvallend (formeelrechtelijk) punt in deze procedure is dat werd gedebatteerd over de in de verwijzingsprocedure in acht te nemen grenzen van de rechtsstrijd (belanghebbende legde de verwijzingsopdracht anders uit dan het verwijzingshof). In verwijzingsprocedures komt dit vaker voor. De (on)mogelijkheden in deze procedures, die in wezen een vreemde eend in de procesrechtelijke bijt vormen, zijn voor de betrokkenen kennelijk niet altijd even duidelijk. Reden om in deze aantekening de verwijzingsprocedure eens nader te belichten.
Karakter verwijzingsprocedure
In een fiscale procedure bepalen de partijen de omvang van de rechtsstrijd. Wanneer een gerechtshof buiten die rechtsstrijd treedt, vormt dit een grond voor cassatie (...). Na vernietiging van de uitspraak van het hof zal, indien de relevante feiten nog niet zijn komen vast te staan, de Hoge Raad de zaak verwijzen naar (in beginsel) een ander gerechtshof. Over de wijze van procederen in de daarop volgende verwijzingsprocedure is wettelijk niets geregeld. De praktijk is dat beide partijen in de gelegenheid worden gesteld 'een conclusie na verwijzing' in te dienen en dat zij vervolgens de mogelijkheid krijgen hun standpunt ter zitting (nog eens) nader toe te lichten. De verwijzingsrechter heeft een beperkte taak. Hij moet alsnog het - in cassatie - nodig gebleken feitelijke onderzoek verrichten. De taak van het verwijzingshof is derhalve slechts een complement van die van de Hoge Raad. De rechtvaardiging hiervoor wordt (door sommigen) gezocht in de omstandigheid dat procedures eens tot een eind moeten komen (...).
Rechtsstrijd in een verwijzingsprocedure
De beperkte taak van de verwijzingsrechter brengt met zich dat hij niet alleen is gebonden aan het (reeds eerder) door partijen afgebakende veld, maar ook dat hij is gehouden de grenzen van de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad in acht te nemen (...). Deze verwijzingsopdrachten worden niet altijd expliciet geformuleerd door de cassatierechter; soms wordt volstaan met de woorden 'verwijzing moet volgen'. Hierdoor bestaat wel eens onduidelijkheid over de reikwijdte van de verwijzingsopdracht. Vaak ziet de verwijzing op een beperkt deelonderzoek. Het komt echter ook voor dat de zaak opnieuw, in volle omvang, moet worden onderzocht. Als hoofdregel geldt dat de behandeling na verwijzing geen mogelijkheid biedt tot het aanvoeren van nieuwe stellingen. Het aandragen van nieuwe feiten ter ondersteuning van reeds eerder in de procedure ingenomen stellingen is wel toegestaan, maar zulks mag niet zo ver gaan dat buiten die stelling wordt getreden (...). Een eerst in de verwijzingsprocedure gedane beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur is daarom niet mogelijk (...). Het wijzigen in de verwijzingsprocedure van een (louter) juridisch standpunt met betrekking tot een reeds eerder aan de orde gestelde kwestie lijkt toegestaan (...). Wanneer eerst door of na het verwijzingsarrest aanleiding is ontstaan tot het aanvoeren van nieuwe stellingen, wordt voormelde hoofdregel doorbroken en is het toegestaan die nieuwe stellingen te berde te brengen (vergelijk HR 28 april 1999, BNB 1999/312, FED 1999/305). Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de situatie, waarin de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest is 'omgegaan' ten opzichte van eerdere jurisprudentie (vergelijk HR 2 maart 1994, BNB 1994/164, FED 1994/341). Overigens pleegt de cassatierechter in dit soort gevallen nadrukkelijk in zijn verwijzingsarresten aan te geven dat het verwijzingshof de partijen nog de gelegenheid zal moeten bieden om hun stellingen nader aan te passen. Bij een 'na het verwijzingsarrest ontstane aanleiding' kan, dunkt mij, bijvoorbeeld worden gedacht aan nieuwe ontwikkelingen in de Europese jurisprudentie.
(...)
4.14 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2005/25:(16)
4.1. De eerste klacht bestrijdt 's Hofs oordeel dat belanghebbende met zijn stelling dat zijn percelen moeten worden ingedeeld in de niet-betalende klasse V buiten de rechtsstrijd is getreden zoals die na cassatie resteert. Immers, aldus de klacht, de omstandigheid dat het waterschap na verwijzing zich heeft gedistantieerd van het IWACO-rapport op basis waarvan voor het eerste hof de juistheid van de aanslag was verdedigd, deed een nieuwe situatie ontstaan. De klacht gaat kennelijk uit van de opvatting dat wanneer na cassatie en verwijzing de ene partij zich alsnog aansluit bij het door de andere partij verdedigde standpunt, die wederpartij daaraan de bevoegdheid ontleent haar standpunt te verschuiven tot buiten de grenzen van de rechtsstrijd zoals die uit het verwijzingsarrest voortvloeien. Die opvatting is onjuist, zodat de eerste klacht faalt.
4.15 De V-N redactie heeft bij voornoemd arrest geannoteerd:
Het waterschap conformeert zich in de verwijzingsprocedure aan een standpunt van belanghebbende. Deze probeert een stapje verder te gaan door alsnog indeling van de onroerende zaak in een nihil-klasse te bepleiten. Daarmee opereert hij buiten de grenzen van de rechtsstrijd zoals deze in de verwijzingsopdracht zijn vastgelegd. De Hoge Raad formuleert het mooi door te spreken over "zijn standpunt verschuiven".
(...)
4.16 De Hoge Raad overwoog in HR BNB 2007/140:(17)
4.1. Middel 1 strekt ten betoge dat het Hof buiten de verwijzingsopdracht is getreden door te onderzoeken of ter zitting van het Gerechtshof te Arnhem van 16 maart 2000 een voorwaardelijk compromis tussen belanghebbende en de Inspecteur is tot stand gekomen met betrekking tot de waardering van de pensioenrechten.
Het middel faalt. In zijn bij het verwijzingsarrest vernietigde uitspraak heeft het Gerechtshof te Arnhem niet vastgesteld dat ter zitting van 16 maart 2000 een compromis als hiervoor bedoeld is gesloten. Blijkens zijn pleitnota voor de zitting van dat hof van 1 februari 2001 heeft de Inspecteur bestreden dat zodanig compromis tot stand is gekomen. Het Gerechtshof te Arnhem heeft daarover geen oordeel gegeven. In het licht van dit een en ander kan niet worden gezegd dat het Hof buiten de rechtsstrijd na verwijzing zoals die voortvloeide uit de verwijzingsopdracht is getreden door te onderzoeken of er wel ter zitting van 16 maart 2000 een compromis tot stand is gekomen.
Literatuur
4.17 Meyjes e.a. schrijven:(18)
Zoals wij al eerder opmerkten, is het doel van de verwijzing het nodig gebleken feitelijke onderzoek, dat de Hoge Raad niet zelf kan doen, door een hof te laten verrichten. Het is ook niet meer dan dat. Dit betekent dat de door de verwijzing aan het hof opgelegde taak een beperkte is, een complement slechts van die van de Hoge Raad. Daarbuiten mag het hof niet treden en het is gebonden aan hetgeen de Hoge Raad reeds heeft beslist. De wet drukt dit uit in de woorden dat het hof de zaak moet beslissen 'met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad' (art. 25, tweede volzin, Wet ARB). Daarbij geldt voorts als regel, dat na verwijzing het hof de zaak moet behandelen in de stand waarin deze verkeerde, toen de door de Hoge Raad vernietigde uitspraak werd gedaan. Op hetgeen toen is afgedaan, kan niet meer worden teruggekomen. Aan in de vernietigde uitspraak voorkomende beslissingen die door de vernietiging niet zijn getroffen omdat zij in cassatie niet of tevergeefs waren bestreden, kan men niet meer tornen. Het is niet meer mogelijk nieuwe geschilpunten op te werpen door nieuwe grieven of verweren aan te voeren en evenmin een grief die reeds was teruggenomen, opnieuw in het geding te brengen. Niet uitgesloten zijn nog niet eerder aangevoerde feitelijke positie die kunnen gelden als gronden ter ondersteuning van de grief die, of het verweer dat, krachtens de verwijzing moet worden onderzocht. Immers kan met betrekking tot het nog te onderzoeken punt het hof in zijn overwegingen omstandigheden in aanmerking nemen die in de vernietigde uitspraak buiten beschouwing waren gebleven. Het onderscheid tussen nieuwe feiten die nog wel en die niet meer aan de orde kunnen komen, valt niet altijd gemakkelijk te maken.
Een uitspraak na verwijzing, waarin het hof de grenzen van zijn taak heeft overschreden, staat aan vernietiging deswege bloot, evenals een uitspraak waarin het niet naar behoren aan de opdracht van de Hoge Raad heeft voldaan. Dat het hof, op andere gronden dan in de vernietigde uitspraak waren gebezigd, tot dezelfde beslissing komt, is natuurlijk niet uitgesloten. De uitspraak na de verwijzing dient, evenals elke andere uitspraak, een volledige motivering te bevatten, al kan ook de redengeving van de vernietigde uitspraak worden overgenomen, voor zover deze niet door de vernietiging is getroffen.
4.18 Pechler schrijft:(19)
De behandeling na verwijzing
(...)
De regel dat na verwijzing niet meer kan worden getornd aan een geschilpunt dat door de HR is beslist kan worden doorkruist door nieuwe rechtspraak van het HvJ EG. In een geschil over de rechtsgevolgen van een detacheringsverklaring verwierp de HR de primaire grief van de belanghebbende (strijd met het gemeenschapsrecht) maar honoreerde hij de subsidiaire grief (beroep op het gelijkheidsbeginsel) en verwees hij de zaak voor nader onderzoek op dat punt. Toen het HvJ EG vervolgens een arrest wees waaruit kon worden geconcludeerd dat de primaire stelling van de belanghebbende toch juist was stelde de HR de belanghebbende, die tegen de uitspraak van de verwijzingsrechter opnieuw in cassatie was gegaan, in de gelegenheid zich uit te laten over de consequenties van het arrest van het HvJ EG en besliste hij uiteindelijk in het voordeel van de belanghebbende. De HR toont zich hier bereid op zijn schreden terug te keren. Een verklaring voor de handelswijze van de HR is dat het gemeenschapsrecht het recht op effectieve rechtsbescherming omvat en dat dit ertoe kan leiden dat regels van nationaal (proces)recht moeten wijken (...). De verwijzingsprocedure biedt partijen als regel niet de ruimte om nieuwe, niet eerder geponeerde stellingen aan te voeren die een feitenonderzoek vergen (dat buiten de rechtsstrijd van partijen valt), zoals een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Dat ligt anders als de aanleiding tot het aanvoeren van een nieuwe stelling pas door of na het verwijzingsarrest is ontstaan. Partijen mogen nieuwe feitelijke stellingen aanvoeren die dienen ter ondersteuning van de grief of weer die krachtens de verwijzingsopdracht moet worden doorzocht. Ook aanpassingen van stellingen of weren bij wijziging van jurisprudentie en louter rechtskundige standpuntwijzigingen zijn mogelijk.
4.19 Bergman, Spiessens en Vonk schrijven:(20)
De beperkte taak van de cassatierechter in belastingzaken - de Hoge Raad kan immers buiten de gedingstukken geen onderzoek doen omtrent de feiten - leidt er toe dat het geding zal moeten worden terug- of doorverwezen naar een feitenrechter. Aldaar zal de zaak verder worden behandeld, kan het benodigde feitelijke onderzoek plaatsvinden en zal de zaak worden beslist 'met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad' (artikel 29e, lid 2, laatste volzin, AWR).
(...)
In de overwegingen van hof of rechtbank kunnen vele beslissingen vervat zijn. De rechter zal om tot de in het dictum neer te leggen beslissingen te komen, moeten oordelen over allerlei geschilpunten tussen partijen en ambtshalve te beoordelen kwesties. Het is dan ook van belang om te weten tegen welke oordelen de cassatiemiddelen of klachten zijn gericht, welke
oordelen door de Hoge Raad vernietigd zijn, welke niet en welke middelen onbehandeld zijn gebleven. Aan beslissingen waartegen onbehandeld gebleven middelen zijn aangevoerd is de rechter bij verwijzing niet gebonden. Het komt bij het onderzoeken in hoeverre de bestreden uitspraak vernietigd is aan op de interpretatie van de gehele inhoud van het arrest van de Hoge Raad. De Hoge Raad maakt het de verwijzingsrechter makkelijk(er) als hij in de verwijzingsopdracht uiteenzet wat er na cassatie nog moet worden onderzocht.
(...)
Dit alles was voor ons aanleiding om de door de belastingkamer van de Hoge Raad in de periode van september 2006 tot en met augustus 2007 gewezen en op rechtspraak.nl gepubliceerde verwijzingsarresten te analyseren. In totaliteit hebben we 110 arresten beoordeeld.
De belastingkamer van de Hoge Raad gebruikt in zijn verwijzingsuitspraken onder meer de volgende terminologie:
1. verwijzing moet volgen (5 arresten);
2. verwijzing moet volgen voor een (nader) onderzoek naar (...) (8 arresten);
3. verwijzing moet volgen voor behandeling van de geschilpunten/grieven waaraan de feitenrechter niet is toegekomen (11 arresten);
4. verwijzing moet volgen; verwijzingsrechter moet partijen in de gelegenheid stellen hun stellingen aan te passen aan een recent arrest (6 arresten);
5. verwijzing moet volgen voor een geheel nieuwe behandeling van de zaak (7 arresten);
6. verwijzing moet volgen en (al dan niet in een aparte overweging) een opmerking over de na verwijzing te behandelen vragen (13 arresten).
Ad 1: verwijzing moet volgen
In de helft van de door ons geanalyseerde verwijzingszaken sluit de belastingkamer van de Hoge Raad zijn overwegingen af met de enkele frase: "verwijzing moet volgen". Van een opdracht aan de verwijzingsrechter is dan in feite geen sprake, zij het dat in de overwegingen daarvoor de belastingkamer heeft geoordeeld dat het middel of de klacht slaagt en waarom. De belastingkamer overweegt derhalve niet expliciet waartoe de verwijzing dient. Dat volgt -
in de meeste gevallen - reeds duidelijk uit de overwegingen in het arrest. Daaruit dient de verwijzingsrechter op te maken wat van hem verwacht wordt.
(...)
5 Beschouwing
5.1 Het gaat in deze zaak thans, tot de kern teruggebracht, om het volgende.(21) In hoger beroep is door Hof 's-Hertogenbosch belanghebbendes verzoek om vergoeding van de werkelijke kosten van de bezwaarfase afgewezen. Dat Hof heeft de hoogte van die kosten forfaitair vastgesteld. Voorts heeft dat Hof zich niet verenigd met de door belanghebbende voorgestane berekening van BPM wegens invoer van een auto. Tegen de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch heeft belanghebbende het eerste beroep in cassatie in deze procedure ingesteld. Daarin heeft belanghebbende slechts geklaagd over de wijze van berekening van BPM, maar niet over het afwijzen door Hof 's-Hertogenbosch van belanghebbendes verzoek om vergoeding van de werkelijke kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase. Bij arrest heeft de Hoge Raad de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch vernietigd, omdat een onjuiste waarderingsmaatstaf was aangelegd voor de berekening van de verschuldigde BPM, met verwijzing naar Hof Arnhem in verband daarmee.
5.2 In de procedure na verwijzing bij Hof Arnhem heeft belanghebbende weer verzocht om vergoeding op basis van de werkelijke kosten. Hof Arnhem heeft dat verzoek voor de in de bezwaarfase gemaakte kosten voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, gehonoreerd.
5.3 Tegen deze uitspraak na verwijzing van Hof Arnhem heeft de Staatssecretaris het onderhavige tweede beroep in cassatie ingesteld. Dit beroep in cassatie houdt in dat Hof Arnhem met zijn beslissing, na verwijzing, omtrent vergoeding anders dan volgens forfaitaire normen, processueel onjuist heeft gehandeld, aangezien belanghebbende in het eerste beroep in cassatie niet heeft geklaagd over het niet toekennen van vergoeding van werkelijke kosten door Hof 's-Hertogenbosch, zodat dit oordeel onherroepelijk is komen vast te staan. De Staatssecretaris stelt dat Hof Arnhem door die beslissing omtrent vergoeding op basis van de werkelijke kosten van de bezwaarfase te nemen, buiten de verwijzingsopdracht is getreden.
5.4 Het gaat nu om dit tweede beroep in cassatie. In dat kader zal ik ook in meer algemene zin enige aandacht besteden aan hier relevante en vergelijkbare processuele beperkingen van de procedure na verwijzing door de Hoge Raad.
5.5 Als uitgangspunt geldt dat partijen de omvang van de rechtsstrijd bepalen. Toegespitst op het beroep in cassatie betekent dit dat het aan de partij die in cassatie gaat is om te bepalen welke oordelen van het desbetreffende gerechtshof, of in geval van sprongcassatie de rechtbank, een partij bij de Hoge Raad wil aantasten. De door de partij die in cassatie gaat bij wege van cassatieklachten aangevoerde gronden bepalen de omvang van de rechtsstrijd in cassatie.(22)
5.6 Wanneer de Hoge Raad op een bij beroepsschrift aangevoerde grond, of eventueel ambtshalve, een hofuitspraak vernietigt en de beslissing van de hoofdzaak afhangt van feiten die bij de vroegere behandeling niet zijn komen vast te staan, verwijst de Hoge Raad het geding naar een (ander) gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad.(23) Een verwijzingsarrest bevat een verwijzingsopdracht, al dan niet specifiek geformuleerd.(24)
5.7 Als hoofdregel geldt dat het verwijzingshof gebonden is aan de in cassatie niet of tevergeefs bestreden oordelen in de vernietigde hofuitspraak. Die oordelen zijn daarmee definitief komen vast te staan. Indien het verwijzingshof niettemin overgaat tot hernieuwde beoordeling daarvan, treedt het verwijzingshof in principe buiten de verwijzingsopdracht. In verband daarmee is een dergelijke uitspraak in beginsel vatbaar voor cassatie.
5.8 Als ratio voor deze beperking van de omvang van de rechtsstrijd na verwijzing wordt veelal gewezen op het beginsel 'lites finiri oportet', inhoudende dat procedures op een ordelijke manier ten einde moeten komen. Daarmee hangt samen een beginsel van proceseconomie inhoudende dat van partijen mag worden verlangd dat zij stellingen inbrengen c.q. handhaven wanneer dat redelijkerwijs mag worden verwacht. Dat beperkt de mogelijkheid dat een partij een geschilpunt in de loop van een procedure niet inbrengt of laat varen, maar daar achteraf alsnog of opnieuw mee aankomt.
5.9 In de procedure na verwijzing zijn daarop bepaalde uitzonderingen mogelijk. Daarbij gaat het om ontwikkelingen waarmee partijen redelijkerwijze niet eerder in de procedure rekening konden houden. Bijvoorbeeld omdat die ontwikkelingen worden opgeroepen door de inhoud van het verwijzingsarrest. Of door nieuwe wetgeving of jurisprudentie, waaronder Europeesrechtelijke, opgekomen na de vernietigde hofuitspraak. Ook nadien opgekomen gewijzigde feitelijke verhoudingen kunnen een rol spelen.(25)
5.10 Indien dergelijke uitzonderingen zich in een bepaald geval voordoen zal de Hoge Raad daarvan veelal melding maken in de verwijzingsopdracht.(26)
5.11 Een verwijzingshof is aldus gebonden aan de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad. Het verwijzingshof moet zich in principe beperken tot een nadere beoordeling van de feitelijke punten waarvoor is verwezen.
5.12 In de onderhavige procedure ziet de verwijzingsopdracht niet op de vraag of belanghebbende recht heeft op vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase. Dat vindt zijn oorzaak in het feit dat belanghebbende heeft nagelaten haar eerder in hoger beroep verworpen aanspraak op een dergelijke vergoeding in het kader van haar beroep in cassatie voor te leggen aan de Hoge Raad. Bijzondere omstandigheden als hierboven vermeld in onderdeel 5.9 doen zich in casu niet voor. Een en ander betekent dat Hof Arnhem door aan belanghebbende niettemin een vergoeding als voornoemd toe te kennen de grenzen van zijn taak als verwijzingshof heeft overschreden. Het daartegen gerichte cassatiemiddel slaagt.
6 Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Gerechtshof te Arnhem, 20 juli 2010 nr. 10/00108, LJN BN5130.
2 Hoge Raad 5 maart 2010, nr. 09/02339, LJN BL6455, NTFR 2010/ 676.
3 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 29 april 2009, nr. 08/00219, LJN BJ3817, V-N 2009/56.20.
4 De in deze conclusie vermelde citaten zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen.
5 Besluit van 5 december 2005, Stb 628, houdende nadere regels betreffende de proceskostenveroordeling in bestuursrechtelijke procedures.
6 Rechtbank te Breda 4 februari 2008, nr. 06/5586, LJN BK1663.
7 Ofschoon belanghebbende in cassatie op eigen naam procedeerde, zonder namens haar optredende gemachtigde (noot toegevoegd, RIJ).
8 Deze instructie aan het verwijzingshof, wat daar overigens ook van zij, ziet dus niet op de kosten van de bezwaarfase (noot toegevoegd, RIJ).
9 Kamerstukken II 1996/97, 25 175, nr. 3, blz. 25.
10 Hoge Raad 16 september 1994, nr. 8417, NJ 1995, 75.
11 Hoge Raad 24 december 2010, nr. 09/01392, LJN BO2882, NJ 2011, 16.
12 Hoge Raad 22 februari 1984, nr. 22 303, BNB 1984/142, V-N 1984, 908.
13 Hoge Raad 6 juni 1990, nr. 26 287, BNB 1990/211.
14 Hoge Raad 28 april 1999, nr. 31 427, LJN AA2745, BNB 1999/312.
15 Hoge Raad 7 december 2001, nr. 36 255, BNB 2002/96, FED 2002/28.
16 Hoge Raad 22 oktober 2004, nr. 38 863, LJN AR4364, BNB 2005/25, V-N 2004/57.32.
17 Hoge Raad 26 januari 2007, nr. 43 055, LJN AZ6961, BNB 2007/140.
18 Meyjes e.a., Fiscaal procesrecht, Deventer: Kluwer 1997, blz. 254-256.
19 E.B. Pechler, Belastingprocesrecht, Deventer: Kluwer 2009, blz. 354-356.
20 C.M. Bergman, A.E. Spiessens en P.J.J. Vonk, Welberaden, Nijmegen: Wolf legal publishers 2009, blz. 94-102
21 Zie voor een weergave van het procesverloop de onderdelen 1-3 van deze conclusie.
22 Afgezien van de in belastingzaken bestaande mogelijkheid van ambtshalve cassatie. Dat heeft zich in casu niet voorgedaan en is hier overigens hoogst onwaarschijnlijk, omdat de vraag of een belanghebbende aanspraak heeft op vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten feitelijke afwegingen vergt, welke hier in hoger beroep al waren gemaakt; zie r.o. 4.14.1 van de uitspraak van Hof 's-Hertogenbosch, weergegeven in onderdeel 2.10 van deze conclusie.
23 Aldus artikel 29e, lid 2, AWR; zie onderdeel 4.1.
24 Zie 4.19.
25 Vgl. de in onderdeel 4 opgenomen jurisprudentie en literatuur.
26 Zie 4.11, 4.13 en 4.19.